Il valore delle merci in dogana e le royalties di Sara Armella Il codice

Il valore delle merci in dogana e le royalties
di Sara Armella
Il codice doganale comunitario e le relative norme di applicazione prevedono un
insieme assai articolato di regole volte a definire compiutamente i criteri di
determinazione del valore doganale1. La definizione generale prevede che «Il
valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo
effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per
l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità»2. Il punto
di partenza nella determinazione del valore in dogana, pertanto, è rappresentato
dal prezzo di vendita del prodotto praticato dal fornitore estero all’acquirente
nazionale e indicato nella fattura di acquisto del bene importato.
Il valore di fattura, tuttavia, non può essere trasposto sic et simpliciter nella
dichiarazione doganale, poiché occorre tenere in considerazione una serie di
elementi rigorosamente prescritti dalla legge ed escluderne altri. Al riguardo, gli
artt. 32 e 33 del codice doganale comunitario prevedono una serie di
aggiustamenti che devono essere portati al prezzo di transazione: a tale valore
andranno aggiunte, nella misura in cui sono a carico del compratore, ma non
sono state incluse nel prezzo pagato o da pagare, varie voci, tra cui, per esempio,
le commissioni, le spese di mediazione e il costo dell’imballaggio.
Infine, andranno inclusi al prezzo pagato, nella misura in cui non ricompresi nel
valore di transazione, i corrispettivi e i diritti di licenza concordati tra le parti
(tema che approfondiremo nei successivi paragrafi), oltre alle spese di trasporto e
di assicurazione delle merci importate.
Ogni elemento aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare deve
comunque essere basato su dati oggettivi e quantificabili, al fine di non rendere
arbitraria la valutazione in dogana3.
Allo stesso tempo, il valore di transazione non deve comprendere le spese di
trasporto delle merci dopo il loro arrivo nel luogo di introduzione nel territorio
doganale, gli interessi conseguenti ad un accordo di finanziamento, nonché i dazi
all’importazione e le altre imposizioni da pagare alla Comunità.
Per un’analisi completa si rinvia a Bakker - Obuoforibo, Transfer pricing and customs valuation,
Amsterdam, 2010, pag. 61; Lions, EC Customs law, Oxford, 2010, pag. 283.
2 Art. 29 del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913.
3 Corte di giustizia, 6 giugno 1990, causa C-11/89, Unifert Hndels GmbH vs Hauptzollamt
Munster, in www.eur-lex.it.
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Sempre a proposito delle modifiche da apportare al prezzo di vendita, va
ricordato che, nel caso in cui la merce importata sia affetta da vizi preesistenti ma
rilevati dopo l’immissione in libera pratica e tali vizi diano luogo a successivi
rimborsi da parte del venditore a favore del compratore, siffatti rimborsi possono
comportare una riduzione del valore di transazione e, di conseguenza, della base
imponibile dei dazi doganali4.
Il principio del valore di transazione può far sorgere alcune problematiche di
attuazione nel caso in cui le parti contraenti siano collegate tra loro5: in tale
situazione, infatti, il corrispettivo indicato in fattura è adottato quale valore
doganale della merce, a condizione che il legame tra le due parti non abbia
influito sul prezzo6.
Tale verifica è necessaria solo quando si pongano dubbi sulla veridicità del
prezzo pagato. Qualora l’autorità doganale ritenga di non poter accettare il
valore di transazione dichiarato, essa deve comunque consentire all’importatore
di fornire tutte le informazioni necessarie per esaminare le circostanze in
presenza delle quali si è realizzata la vendita. Nel caso in cui l’autorità doganale
raccolga indizi sufficienti a dimostrare che i legami tra le parti hanno inciso sulla
formazione del prezzo, l’onere della prova si inverte, gravando sull’importatore
la dimostrazione della correttezza dell’importo indicato nella dichiarazione
doganale e l’ininfluenza del legame societario sul valore dichiarato in dogana.
L’art. 30 del codice doganale comunitario scandisce, in rigorosa progressione,
una serie di criteri alternativi di valutazione: valore di transazione di merci
identiche o, ove non sia possibile reperirlo, valore di transazione di merci
similari, vendute per l’esportazione a destinazione nella Comunità europea ed
esportate nello stesso momento delle merci soggette a valutazione. Nell’applicare
questi due criteri la dogana dovrà esaminare le vendite di merci identiche o
simili effettuate allo stesso grado di commercializzazione e che si riferiscono alla
stessa quantità delle merci da valutare.
Se i due procedimenti di cui sopra non possono essere applicati, si considera il
valore fondato sul prezzo unitario corrispondente alle vendite nella Comunità
delle merci importate, nel quantitativo maggiore, effettuate a persone non legate
al venditore. Se non si dispone di un prezzo fatturato accettabile e non esistono
Corte di giustizia, 19 marzo 2009, causa C-256/07, Mitsui & CO. Vs. Hauptzollamat Dusseldorf, in
www.eur-lex.it.
5 Sussiste un legame, definito dall’art. 143 d.a.c., quando una persona detiene, direttamente o
indirettamente, almeno il 5% delle azioni con diritto di voto in entrambe le società (esportatrice e
importatrice) oppure quando un’impresa controlla, direttamente o indirettamente l’altra o quando
vi siano particolari legami tra le persone che rivestono ruoli decisionali all’interno delle società.
6 Art. 29, comma 2, lett. a), Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913.
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transazioni identiche o simili cui riferirsi, si desume il valore doganale dal prezzo
unitario di vendita nell’Unione europea delle merci importate.
Soltanto se i metodi descritti, per ragioni oggettive e dimostrabili da parte della
Dogana, non possono trovare applicazione, il valore della merce si determina
attraverso la somma del costo o valore delle materie o delle operazioni di
fabbricazione, di un ammontare rappresentante gli utili e le spese generali e
infine dei costi di trasporto, comprese le spese di carico e movimentazioni
connesse, nonché spese di assicurazione, fino al luogo di introduzione nel
territorio doganale della UE.
Dalla disamina delle varie tecniche di valutazione, emerge che il metodo basato
sul valore di transazione appare come il più diretto da utilizzare, ma nasconde in
realtà notevoli difficoltà applicative perché presuppone l’accertamento della
correttezza della fattura presentata a corredo della dichiarazione di
importazione.
Per facilitare le operazioni di valutazione, l’art. 178 d.a.c. prevede che la
dichiarazione di importazione debba essere accompagnata, oltre che dalla
fattura, anche dalla dichiarazione inerente gli elementi relativi al valore (modello
DV1). Tale formulario deve essere compilato nel caso in cui la merce superi una
certa soglia di valore ed equivale all’assunzione di responsabilità in merito alla
veridicità e alla completezza dei dati forniti, all’autenticità dei documenti
prodotti e all’eventuale fornitura di ulteriori informazioni.
Royalties non incluse nel prezzo della merce e dazi doganali
Sempre più frequenti sono gli accertamenti operati dalla dogana in relazione alla
valutazione dei prodotti per i quali sono corrisposte royalties, ossia corrispettivi
per l’uso di diritti quali brevetti, modelli, progetti, know how, marchi commerciali
e di fabbrica, diritti d’autore7. Al ricorrere di determinate condizioni, infatti,
anche le royalties devono concorrere alla determinazione del valore doganale
della merce, anche se sono corrisposte separatamente dal prezzo dei prodotti
importati o, addirittura, a soggetti diversi dal fornitore estero.
Il principio generale della normativa comunitaria prevede che le royalties, non
comprese nel prezzo della merce importata, devono essere incluse nel valore
doganale se il compratore è tenuto a pagarle come condizione irrinunciabile per
la vendita delle merci. L’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario
dispone, infatti, che debbano essere aggiunti al valore in dogana (come sopra
definito) «i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il
compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione
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Art. 157 del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, d.a.c.
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della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e
diritti di licenza, non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da
pagare».
Lo spartiacque tra royalties comprese e royalties escluse dal valore doganale è
quindi individuato nel loro essere o meno strettamente connesse al contratto di
compravendita internazionale: se il prezzo della licenza è un elemento
irrinunciabile di tale accordo, allora tale prezzo concorre a determinare il valore
complessivo dell’operazione e va, conseguentemente, assoggettato alla tassazione
doganale. La norma comunitaria è chiara, pertanto, nello stabilire che la
tassazione in dogana possa avvenire soltanto se il pagamento delle royalties
rappresenti una «condizione della vendita delle merci», ossia un elemento
essenziale del contratto di compravendita dal fornitore estero all’importatore,
tale per cui il mancato pagamento dei diritti di licenza rappresenti un ostacolo
alla fornitura di prodotti.
Qualora, invece, l’acquisto del prodotto estero non comporti obbligatoriamente il
pagamento di royalties, queste ultime non dovranno essere aggiunte al prezzo di
acquisto ai fini della determinazione del valore in dogana della merce. Il codice
doganale comunitario dispone, infatti, che «i pagamenti effettuati dal compratore
come contropartita del diritto di distribuzione o di rivendita delle merci
importate, non sono aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le
merci importate, se tali pagamenti non costituiscono una condizione di vendita
per l’esportazione a destinazione della Comunità delle merci importate» (art. 32,
punto 5, lett. b), c.d.c.).
L’inclusione nel valore in dogana di determinati elementi di costo richiede due
presupposti che devono sussistere congiuntamente: il servizio deve riguardare
prestazioni espressamente individuate nel contratto di vendita e vi deve essere
un legame inscindibile tra la merce e il servizio prestato. Il valore in dogana deve,
infatti, riflettere il valore economico reale di una merce importata e, quindi, tener
conto di tutti gli elementi che presentano un valore economico8.
Secondo quanto chiaramente previsto dalla normativa comunitaria, pertanto, ai
fini della corretta determinazione del valore in dogana, al prezzo effettivamente
pagato o da pagare si deve aggiungere un corrispettivo di licenza, soltanto se
ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:
1) il corrispettivo si riferisce alle merci oggetto della valutazione e
Corte giustizia CE, Sez. I, 16 novembre 2006, causa C-306/04, in GT - Riv. giur. trib. n. 2/2007, pag.
102, con commento di M. Peirolo, «Valore doganale dei computer con “software” di sistema», e in
www.curia.eu.
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2) il corrispettivo costituisce una condizione di vendita delle merci (art. 157
d.a.c.).
Quanto al primo presupposto (riferimento delle royalties alle merci oggetto di
valutazione) occorre rimarcare che è necessario vi sia assoluta identità tra le
merci importate e i prodotti per i quali le royalties sono dovute. Tale
considerazione, apparentemente superflua, assume rilievo nelle ipotesi, non
infrequenti, di contratti di licenza in forza dei quali le royalties sono dovute non
in relazione a tutta la merce importata, bensì con riferimento soltanto ai prodotti
in seguito rivenduti nel mercato nazionale.
Si tratta di due termini di riferimento diversi e non coincidenti, posto che, in un
contratto che preveda il pagamento di licenze solo per i prodotti rivenduti nel
mercato nazionale, per la merce importata ma rimasta invenduta non sono
dovute royalties. In tale situazione, quindi, si potranno scegliere due strade
differenti: la prima prevede l’attuazione del cd. «daziato sospeso», che permette
di perfezionare l’operazione solo dopo aver quantificato il reale valore della
merce rivenduta. La seconda opzione riguarda la possibilità di assolvere i diritti
doganali al momento dell’importazione ma in maniera forfetaria, concordando
con la dogana un valore plausibile risultante dalle passate operazioni
dell’importatore9.
In relazione al secondo presupposto (il pagamento del corrispettivo della licenza
come condizione di vendita) è opportuno precisare che la royalty integra una vera
e propria «condizione di vendita» soltanto qualora il venditore estero non sia
disposto a vendere i propri prodotti in mancanza del pagamento di uno specifico
corrispettivo o diritto di licenza. Ciò significa che le royalties assumono rilievo ai
fini doganali soltanto nel caso in cui esse rappresentino un elemento ineludibile
della transazione commerciale tra l’acquirente nazionale e il fornitore estero della
merce.
Nel caso esaminato dal giudice milanese10, la società italiana versava un
corrispettivo per l’utilizzo del marchio alla casa madre estera. La sentenza
riconosce l’esistenza di una royalty tassabile in dogana sulla base di una serie di
elementi del caso concreto, dimostranti la necessità, per il licenziatario, di
effettuare siffatto pagamento: il controllo societario diretto tra licenziante e
licenziatario; il controllo esercitato dal concessore di licenza sull’identificazione e
sugli imballaggi delle merci; il potere del licenziante di stabilire le caratteristiche
Toscano, «Royalties e valore imponibile in dogana», in Il Doganalista, 2009, 5, pag. 27.
Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXI, 30 dicembre 2008, n. 384, in GT - Riv. giur. trib. n. 8/2009,
pag. 727, con commento di M. Peirolo, «Effetti del divieto dell'autonoma rilevanza ai fini IVA dei
diritti immateriali rispetto all'operazione di importazione».
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dei prodotti e/o la tecnologia usata. Secondo la pronuncia del giudice milanese,
tali circostanze dimostrano l’esistenza della condizione fissata dall’art. 32, par. 1,
lett. c), del codice doganale comunitario, in forza della quale il pagamento della
royalty è elemento essenziale e irrinunciabile del prezzo di vendita,
rappresentando una «condizione (cui è subordinata) la vendita della merce».
Royalties corrisposte a un soggetto diverso dal fornitore
Diversa e ancor più articolata è la situazione che viene a determinarsi nel caso in
cui il corrispettivo o diritto di licenza sia dovuto dall’acquirente-importatore a un
soggetto terzo, diverso dal fornitore-esportatore. In questo caso si è in presenza
di tre soggetti: un fornitore estero, il quale realizza la vendita del prodotto
destinato all’esportazione e che matura il diritto il pagamento della merce; un
acquirente nazionale, che pone in essere l’acquisto del prodotto e si accolla il
prezzo della merce importata e un soggetto terzo, titolare della licenza e che ha
diritto a conseguire, da parte dell’acquirente del prodotto, il pagamento delle
royalties.
Al ricorrere di tale complesso schema di rapporti negoziali, la normativa
comunitaria prevede che le royalties siano comprese nel valore doganale al
ricorrere di tre concorrenti condizioni. Le prime due condizioni sono già state
esaminate nel precedente paragrafo:
1) le royalties devono essere riferibili alle merci oggetto della valutazione
(art. 157 d.a.c.);
2) il pagamento della licenza deve rappresentare una condizione di vendita
delle stesse (art. 157 d.a.c.);
3) il pagamento della licenza deve essere richiesto dal venditore stesso o da
un soggetto a esso «legato» da un particolare rapporto negoziale (art. 160
d.a.c.). Tale «legame» tra due o più soggetti può dirsi sussistente soltanto
se uno controlla, direttamente o indirettamente, l’altro (art. 143, par. 1,
lett. e, del codice doganale comunitario), vale a dire quando il primo sia in
grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di
orientamento sul secondo (all. 23 d.a.c., note interpretative in materia di
valore in dogana).
Decisivo, ai fini dell’assoggettamento ai dazi doganali delle royalties pagate a un
terzo (ossia a un soggetto diverso dal fornitore del prodotto), è il rapporto
esistente tra questi e il fornitore della merce. Per stabilire l’esistenza di un
controllo tra il titolare della royalty e il produttore, la Commissione europea ha
previsto un’elencazione non esaustiva di elementi che possono essere utilizzati
allo scopo di determinare se le parti possono considerarsi legate ai sensi dell’art.
143 d.a.c., tra cui: l’esistenza di un contratto diretto di produzione tra il
licenziante e il venditore; il potere del licenziante di decidere a chi il produttore
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può vendere le merci o le condizioni del prezzo praticato dal produttore o le
quantità che il produttore può realizzare.
A tal fine è necessario che la dogana dimostri l’esistenza di una relazione tra due
parti determinate e specificamente individuate.
Occorrerà verificare, attraverso un’attenta analisi dei rapporti in essere tra le
parti, se il titolare della royalty abbia un reale potere di controllo sui produttori, in
forza di una partecipazione societaria (controllo di diritto) ovvero di un
prevalente potere negoziale che gli consenta di imporre condizioni contrattuali
che eccedano le normali condizioni commerciali (controllo di fatto).
Non è dunque indispensabile un controllo di tipo societario tra i due soggetti,
potendo invece essere sufficiente un controllo sull’attività del fornitore
esportatore. E’ bene sottolineare, in proposito, che il controllo idoneo a
rappresentare condizione per l’assoggettamento ai dazi doganali delle royalties è
però rappresentato dal controllo sul produttore e non dal controllo sulla qualità
della produzione, che invece rientra nella normale prassi commerciale,
soprattutto nei rapporti con i Paesi asiatici ove è maggiore il rischio di
contraffazione.
Sul punto si segnala un indirizzo interpretativo di merito favorevole al
contribuente. La Commissione tributaria provinciale di Firenze, con due
pronunce quasi coeve, ha escluso le royalties dal valore in dogana della merce, in
quanto il fornitore estero era disposto alla vendita del prodotto
indipendentemente dal pagamento a favore del titolare della licenza11.
Applicando le linee guida interpretative emesse dalla Commissione europea, i
giudici tributari hanno correttamente rilevato che il fatto che il produttore debba
realizzare manufatti rispondenti a elevati standard qualitativi imposti dal
proprietario della licenza, non implica l’esistenza di un controllo, sia pure
indiretto, sui fornitori extracomunitari.
Nello stesso senso, anche la Commissione tributaria provinciale di Milano, la
quale ha chiarito che l’onere della prova in ordine all’esistenza del legame, di
diritto o di fatto, tra il licenziatario e il produttore deve essere fornita
dall’Agenzia delle dogane attraverso una serie di elementi gravi, precisi e
concordanti12.
Comm. trib. prov. di Firenze, Sez. IX, 6 marzo 2009, n. 31; Comm. trib. prov. di Firenze, Sez. XIX,
17 marzo 2009, n. 40. In tal senso anche Comm. trib. prov. di La Spezia, Sez. I, 7 agosto 2008, n. 174.
12 Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VII, 7 aprile 2010, n. 49.
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Di conseguenza, mancando la dimostrazione dell’esistenza di un rapporto di
controllo tra il titolare della licenza e il fornitore estero, le royalties non devono
essere assoggettate ai dazi doganali.
Novembre 2010