Redditi diversi di natura immobiliare

Redditi diversi di natura immobiliare
di Paolo Parisi
Docente di diritto tributario “Scuola Nazionale dell’Amministrazione - Presidenza
del Consiglio dei Ministri” Esperto fiscale e societario - Parisi Tax Firm & Partners”
Le plusvalenze derivanti dalla cessione degli immobili posseduti al di fuori
dell’ambito dell’attività imprenditoriale eventualmente esercitata rientrano
tra i redditi diversi. Determinano, quindi, redditi diversi le plusvalenze
derivanti da:
- dalla cessione a titolo oneroso (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) di:
• terreni lottizzati o fatti oggetto di opere intese a renderli edificabili,
ovvero edifici costruiti su tali terreni;
• terreni agricoli acquistati da non più di cinque anni;
• terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti
urbanistici vigenti al momento della cessione;
• fabbricati o porzioni di fabbricato che non derivano da lottizzazioni di
terreni, acquistati o costruiti da non più di cinque anni;
- dall’esproprio o occupazione di terreni per pubblica utilità (art. 11 co. 5
della L. n. 413/1991, trasposto nell’art. 35 co. 1 del DPR n. 327/2001).
Il manifestarsi del presupposto impositivo si individua in base alla
normativa in vigore al momento in cui viene trasferito l’immobile (data
dell’atto notarile), anche se il pagamento del prezzo e il conseguente
assoggettamento a imposizione (in base al criterio di cassa) avvengono in
un esercizio successivo (cfr. Cass. 26.6.1992 n. 8027).
CESSIONE A TITOLO ONEROSO - NOZIONE
Presupposto per il conseguimento dei redditi in commento è la cessione a
titolo oneroso dei beni immobili, operata al di fuori dell’esercizio di
un’impresa commerciale.
La cessione a titolo oneroso ricorre, in primo luogo, quando la proprietà
dell’immobile viene trasferita a terzi tramite un contratto di
compravendita.
Tuttavia, essa si configura anche qualora l’immobile venga trasferito a
terzi tramite:
- il conferimento in società o enti;
- la permuta (tipicamente, con altri immobili);
- la datio in solutum (ossia l’estinzione di una obbligazione pecuniaria
mediante il trasferimento della proprietà di un bene).
L’onerosità della cessione si caratterizza in quanto il cedente, a fronte di
essa, ottiene un’attribuzione patrimoniale, vale a dire un incremento della
sua sfera patrimoniale.
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Inoltre, integrano cessione a titolo oneroso degli immobili anche i contratti
onerosi che determinino effetti traslativi o costitutivi di diritti reali di
godimento, e quindi:
- usufrutto;
- uso;
- abitazione;
- enfiteusi;
- superficie;
- servitù prediali.
Attenzione
La cessione a titolo oneroso non si perfeziona alla stipula del contratto
preliminare, il quale ha effetti meramente obbligatori e non reali, bensì
con la stipula del contratto definitivo (es. atto notarile di compravendita),
che produce il trasferimento o la costituzione del diritto reale immobiliare
(es. proprietà, usufrutto, ecc.).
I contratti preliminari che presentino nella sostanza tutti i requisiti propri
dei contratti definitivi (immissione anticipata nel possesso del promissario,
pagamento di quasi l’intero ammontare del prezzo, ecc.) potrebbero
essere riqualificati come atti idonei a determinare il realizzo di plusvalenze
imponibili (cfr. Studio Consiglio nazionale del Notariato n. 45-2011/T).
Cessione del diritto di usufrutto
La cessione del diritto di usufrutto costituisce reddito:
- a norma dell’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, se la cessione avviene da
parte dell’usufruttuario;
- a norma dell’art. 67 co. 1 lett. h) del TUIR), se la cessione/costituzione
dell’usufrutto avviene da parte del pieno proprietario. In tal caso, il
reddito percepito risulta pari alla differenza tra l’ammontare percepito
nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla sua
produzione (art. 71 co. 2 del TUIR), senza possibilità di ricorrere alla
tassazione separata. (RM Agenzia delle Entrate 12.1.1993 n. 77/020 e
circ. 6.11.2002 n. 81).
Costituzione e rinuncia di servitù prediali
La costituzione volontaria di servitù prediali verso corrispettivo è trattata
al pari di una cessione a titolo oneroso (cfr. art. 9 co. 5 del TUIR).
La rinuncia verso corrispettivo a un diritto di servitù che impedisce di
costruire a una certa distanza dal confine del fondo genera una
plusvalenza tassabile ai fini IRPEF in capo al rinunciante ai sensi dell’art.
67 co. 1 lett. b) del TUIR.
Anche il caso considerato rientra, infatti, nell’ambito dell’art. 9 co. 5 del
TUIR (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 22.5.2008 n. 210).
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Ambito soggettivo
Le plusvalenze immobiliari in commento sono quelle conseguite, al di fuori
dell’attività imprenditoriale o di lavoro autonomo eventualmente esercitate
da :
- persone fisiche;
- società semplici;
- enti non commerciali;
- soggetti non residenti:
• senza stabile organizzazione in Italia, sempre che la cessione si
consideri effettuata in Italia ai sensi dell’art. 23 del TUIR (ovverosia,
sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia);
• con stabile organizzazione in Italia, se la cessione si considera
effettuata in Italia (art. 23 del TUIR) (ovverosia, sempre che gli
immobili ceduti siano siti in Italia) e non è riferibile alla stabile
organizzazione.
Criterio di imputazione del reddito (principio di cassa)
Le plusvalenze immobiliari conseguite al di fuori dell’esercizio di imprese
commerciali concorrono a formare il reddito complessivo del cedente nel
periodo d’imposta in cui è percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del
TUIR). Ai fini della prova della percezione del corrispettivo, occorre riferirsi
a quanto indicato nell’atto notarile di cessione.
Si osserva che la realizzazione di una plusvalenza richiede un atto di
trasferimento di proprietà a titolo oneroso: in altre parole, la realizzazione
della plusvalenza è conseguenza di detto “trasferimento”. Senza il
trasferimento in parola non si verifica la realizzazione della plusvalenza e,
quindi, non esiste reddito tassabile.
CESSIONE DI TERRENI
Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso - anche parziale di terreni o edifici sono sempre tassate se realizzate successivamente (art.
67 co. 1 lett. a) del TUIR):
- alla lottizzazione del terreno,
- all’esecuzione di opere intese a renderli edificabili.
Tali plusvalenze concorrono alla formazione del reddito complessivo del
venditore anche se realizzate con riferimento a terreni acquistati da più di
cinque anni, ovvero acquisiti per successione o donazione.
La lottizzazione o la realizzazione di opere, di per sé non danno luogo
all’emersione di alcuna plusvalenza e conseguentemente, non
determinano la realizzazione di alcun reddito diverso. Solo con la
successiva cessione del terreno si realizza la plusvalenza speculativa.
Lottizzazione di terreni
Sul piano urbanistico, costituisce lottizzazione non il mero frazionamento
dei terreni, ma qualsiasi utilizzazione del suolo che, indipendentemente
dal frazionamento fondiario e dal numero dei proprietari, preveda la
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realizzazione contemporanea o successiva di una pluralità di edifici a
scopo residenziale, turistico o industriale e, conseguentemente, comporti
la predisposizione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità
primarie e secondarie dell’insediamento.
Per configurare la lottizzazione cui allude l’art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR, è
sufficiente che:
- il Comune abbia approvato il piano di lottizzazione;
- sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione.
Pertanto la lottizzazione si configura con il mero completamento dell’iter
amministrativo (c.d. lottizzazione “sulla carta”), risultando del tutto
ininfluente che le opere di urbanizzazione non siano ancora state avviate
(cfr. ris. Agenzia delle Entrate 24.7.2008 n. 319).
La stipula della convenzione risulta necessaria in quanto rappresenta
condizione di efficacia del provvedimento di autorizzazione alla
lottizzazione. In altri termini, l’autorizzazione del piano da parte del
Comune non produce effetti sino a che la stipulazione della convenzione
non sia intervenuta.
Esecuzione di opere volte a rendere edificabili i terreni
Per considerare imponibile la plusvalenza conseguita tramite la cessione di
un terreno (ancorché agricolo) sul quale sono state eseguite opere intese
a renderlo edificabile, devono sussistere le seguenti condizioni:
- il fondo deve essere compreso in una zona edificabile;
- l’alienante deve aver eseguito lavori che ne rendano più agevole
l’edificabilità.
Determinazione della plusvalenza
La plusvalenza è data dalla seguente formula:
corrispettivo di vendita - (costo iniziale + altri costi inerenti al bene
medesimo + INVIM).
Il costo iniziale d’acquisto è dato, di regola, dalla somma del prezzo di
acquisto e dei costi inerenti.
Tuttavia, in luogo del prezzo di acquisto si assume (art. 68 co. 2 del
TUIR):
- se l’acquisto del terreno è anteriore di oltre 5 anni rispetto alla data di
inizio della lottizzazione, il valore normale (o di mercato) attribuibile al
terreno cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione;
- se il terreno è stato acquisito a titolo gratuito, il valore normale del
terreno alla data di inizio della lottizzazione o esecuzione delle opere.
Data di inizio della lottizzazione
Per ciò che concerne la data di inizio della lottizzazione, questa è
identificabile con quella in cui il Comune rilascia l’autorizzazione alla
lottizzazione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 24.7.2008 n. 319).
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Esclusione della tassazione separata
Con riferimento alla fattispecie disciplinata dalla lett. a) dell’art. 67 del
TUIR, non può essere utilizzato il regime della “tassazione separata” di cui
all’art. 17 del TUIR.
Terreni rivalutati con perizia asseverata
Per i terreni rivalutati con perizia di stima asseverata redatta da un
professionista e pagamento dell’imposta sostitutiva del 4% (fino al
30.6.2014) ovvero dell’8% (fino al 30.6.2015), ai fini del computo della
plusvalenza, il valore indicato nella perizia è assunto quale nuovo costo o
valore fiscale di acquisto (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448).
CESSIONE DI TERRENI EDIFICABILI
Cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria
Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificabili
non lottizzati sono tassate come redditi diversi, indipendentemente dalla
data di acquisto dei terreni stessi.
Le plusvalenze sono tassabili anche se i terreni edificabili sono acquisiti a
seguito di successione o donazione.
Attenzione
Per considerare un terreno edificabile, è sufficiente che lo strumento
urbanistico generale adottato dal Comune (PRG) ne preveda l’utilizzabilità
a scopo edificatorio, indipendentemente dall’approvazione di quest’ultimo
da parte della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo,
comunque denominati (art. 36 co. 2 del DL 4.7.2006 n. 223).
Cessione del diritto di cubatura
Il trasferimento di cubatura è l’atto tramite il quale il proprietario del
fondo cui spetta una determinata cubatura distacca in tutto o in parte,
come un diritto a sé stante, la facoltà di costruire nei limiti della
volumetria concessagli dal piano regolatore, trasferendola definitivamente
a titolo oneroso all’acquirente, a beneficio del fondo di costui.
Tale atto produce effetti analoghi a quelli propri del trasferimento dei
diritti reali immobiliari e, quindi, deve essere tassato come cessione di
terreno edificabile.
La cessione di cubatura può avvenire, a seconda delle prescrizioni dei
regolamenti comunali:
- senza contratto tra i due proprietari, essendo sufficiente una
manifestazione di volontà indirizzata al Comune;
- previo contratto tra le parti contenente l’accordo per la concessione
della cubatura.
Per la stipula di tali contratti è richiesta la forma dell’atto pubblico o della
scrittura privata autenticata (art. 2657 c.c.).
È assimilabile alla cessione del diritto di cubatura la cessione dei diritti di
rilocalizzazione di un immobile (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 20.8.2009 n.
233).
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Cessione di fabbricati destinati alla demolizione nei piani di
recupero
La cessione di fabbricati destinati alla demolizione presenti in un Piano di
Recupero (PDR) genera plusvalenze imponibili ai sensi dell’art. 67 co. 1
lett. b) del TUIR.
Quando vengono ceduti fabbricati rientranti in un piano di recupero (art.
28 ss. della L. 457/78) e, secondo le prescrizioni del piano, tali fabbricati
sono destinati alla demolizione, si assume quale oggetto della cessione
l’area su cui insistono detti fabbricati, considerata edificabile in ragione
delle prescrizioni del piano e dei volumi dei fabbricati, da recuperare in
sede di riedificazione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 22.10.2008 n. 395).
Da un punto di vista fattuale, oggetto dell’atto di compravendita saranno i
fabbricati, come censiti al Catasto Urbano, e non i terreni su cui detti
fabbricati insistono.
È, inoltre, applicabile la disposizione che prevede la rivalutazione del
valore dei terreni tramite l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 4% sul
valore periziato (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448).
Terreni acquisiti per donazione o successione
Per i terreni edificabili acquistati per donazione o successione, confluiscono
nel costo fiscale da contrapporre al corrispettivo percepito a fronte della
cessione (art. 68 co. 2 secondo periodo del TUIR):
- il valore dichiarato nell’atto di donazione o nella denuncia di
successione, ovvero quello definito e liquidato in seguito ad
accertamento, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno, il tutto
rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT relativo all’aumento
dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (FOI);
- l’INVIM.
Attenzione
Anche con riferimento alle aree fabbricabili acquisite per successione o
donazione è possibile effettuare la rivalutazione con i coefficienti ISTAT
(cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.2.2006 n. 6).
Pertanto, la formula per determinare la plusvalenza è la seguente:
corrispettivo di vendita - (dichiarato dell’atto di donazione o della
denuncia di successione o valore accertato + altri costi inerenti
rivalutati entrambi per l’indice ISTAT + INVIM)
La norma contenuta nell’art. 68 co. 2 del TUIR determina effetti
scarsamente sistematici nelle operazioni di cessione a terzi di aree
fabbricabili e di terreni agricoli precedute da una donazione tra familiari.
Il carattere reale, e non simulato, dell’operazione di vendita e l’effettiva
percezione del prezzo da parte dei venditori-donatari, non sono sufficienti
ad escludere lo scopo elusivo dell’intera operazione negoziale posta in
essere, nella sequenza donazione-vendita (cfr. Cass. ord. 2.11.2011 n.
22716).
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Terreni rivalutati con perizia asseverata
Per i terreni rivalutati (art. 7 della L. 28.12.2001 n. 448), il valore indicato
nella perizia di stima asseverata redatta dal professionista è assunto quale
nuovo costo fiscale del terreno, in luogo del valore dichiarato nella
denuncia di successione o nell’atto di donazione, come eventualmente
rettificato dall’ufficio. La Legge di Stabilità 2015 consente di rideterminare
il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni asseverando apposita perizia e
pagando l’imposta sostitutiva dell’8% entro il 30.6.2015 (la precedente
edizione era scaduta il 30.6.2014 e l’imposta sostitutiva era fissata al
4%).
Terreni acquisiti per usucapione
Per i terreni edificabili acquisiti per usucapione, il costo iniziale è dato dal
valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza
dichiarativa di usucapione, dichiarato e liquidato ai fini della sentenza
medesima (Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 31.3.2003 n. 78).
Determinazione della plusvalenza e tassazione
Ai fini della determinazione della plusvalenza, occorre distinguere a
seconda che il terreno sia stato acquistato, rispettivamente:
- a titolo oneroso;
- a titolo gratuito.
Per i terreni acquistati a titolo oneroso (verso un corrispettivo),
confluiscono nel costo fiscale da contrapporre al corrispettivo percepito a
fronte della cessione (art. 68 co. 2 secondo periodo del TUIR):
- il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno,
il tutto rivalutato in base alla variazione dell’indice ISTAT relativo
all’aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati
(c.d. “indice FOI”);
- l’INVIM.
La plusvalenza è data dalla seguente formula:
corrispettivo di vendita - (costo iniziale + altri costi inerenti
rivalutati entrambi per l’indice ISTAT + INVIM)
Per “costi inerenti il bene” rilevano essenzialmente le spese
incrementative, intendendo come tali quelle che determinano la
consistenza economica del bene o che incidono sul suo valore nel
momento in cui si verifica il presupposto impositivo.
Il regime naturale è quello della tassazione separata (art. 17 co. 1 lett.
g-bis del TUIR), salvo diversa opzione, da esercitarsi nella dichiarazione
dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio
la percezione del corrispettivo.
La tassazione separata comporta che la plusvalenza venga assoggettata
all’IRPEF con un’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo
netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è stato stipulato
l’atto di vendita (art. 21 co. 1 del TUIR).
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Il contribuente, nei termini e con le modalità previsti per il saldo delle
imposte sui redditi, deve versare una somma pari al 20% della
plusvalenza, a titolo di acconto (art. 1 co. 3 del DL 669/96). L’imposta
dovuta a saldo è successivamente liquidata dall’Ufficio, che provvede a
comunicare il relativo importo al contribuente.
CESSIONE DI IMMOBILI
Cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni
La cessione a titolo oneroso di fabbricati e terreni non edificabili genera
una plusvalenza tassabile (art. 67 co. 1 lett. b del TUIR), se la cessione
avviene:
- a titolo oneroso;
- entro 5 anni dalla costruzione o dall’acquisto.
Il termine immobili appare semanticamente ampio, rievocando
implicitamente la nozione civilistica di cui all’art. 812 c.c. (fabbricati e
terreni, a prescindere, per i primi, dalla destinazione - residenziale o
produttiva - e dalle risultanze catastali).
Sono assimilati alle cessioni gli atti a titolo oneroso che comportano la
costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, ivi compresi i
conferimenti, l’usufrutto e le servitù (art. 9 co. 5 del TUIR).
Attenzione
Esulano dal perimetro della fattispecie in oggetto i terreni che, a norma
dell’art. 36 co. 2 del DL n. 262/2006, conv. L. n. 248/2006, risultano
edificabili.
La cessione a titolo oneroso di questi ultimi origina plusvalenze
riconducibili all’altra specifica ipotesi reddituale contemplata dall’art. 67
co. 1 lett. b) del TUIR.
I fabbricati in costruzione rilevano autonomamente, in luogo del terreno
edificabile su cui insistono, a partire dal momento in cui ne sia completato
il rustico (art. 2645-bis co. 6 c.c.), comprensivo della copertura e dei muri
divisori tra le varie unità immobiliari.
A tal fine, l’Amministrazione finanziaria richiede che il fabbricato “al
rustico” sia anche censito al Catasto Edilizio Urbano (come F/3): in caso
contrario, quale oggetto della cessione rileva il terreno fabbricabile, e non
il fabbricato in costruzione, con la conseguenza che la plusvalenza
risulterà imponibile senza condizioni e limiti di tempo anche oltre il
quinquennio dall’acquisto (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 28.1.2009 n. 23).
Computo del quinquennio
Quale termine “finale” per il computo del quinquennio rileva la data in
cui viene ceduto l’immobile (atto notarile), e non rileva il momento in cui
avviene il pagamento del corrispettivo.
Attenzione
Con riferimento alla plusvalenza conseguita dal cedente in relazione ad un
immobile acquistato con patto di riservato dominio, ha individuato il dies a
quo per il computo del quinquennio nella data in cui il cedente ha pagato
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l’ultima rata del corrispettivo. Il motivo risiede nel fatto che, a norma
dell’art. 1523 c.c., l’effetto traslativo del diritto di proprietà si è verificato
in capo al cedente solo a tale data (cfr. ris. Agenzia delle Entrate
30.1.2009 n. 28).
L’individuazione del termine iniziale per il decorso del quinquennio non
solleva particolari problemi nel caso di cessione di immobili che il cedente
abbia acquistato presso terzi, e non costruito, dovendosi in tal caso far
riferimento alla data dell’atto di acquisto ovvero, se diversa o successiva,
a quella in cui si è prodotto l’effetto traslativo del diritto reale (es. acquisto
della proprietà in capo al cedente).
Fabbricati costruiti dal cedente
Nel caso di cessione di fabbricati costruiti dal cedente, anche mediante il
conferimento di appalto a terzi per l’esecuzione delle relative opere, ai fini
del calcolo del quinquennio, quale termine iniziale rileva quello di
ultimazione dell’edificazione. A tal fine, occorre distinguere a seconda che
il fabbricato, alla data della cessione, risulti:
- già ultimato. Si assume quale dies a quo la data in cui il fabbricato è
stato ultimato. In tal caso, sorge tuttavia l’esigenza di comprovare
l’avvenuta ultimazione dell’edificazione. Potrebbe assumere rilevanza la
dichiarazione di “fine lavori” presentata presso l’ufficio tecnico
comunale (sportello unico per l’edilizia), attestante che l’intervento
edificatorio è stato ultimato. Non può assumere rilevanza la data del
certificato di collaudo o quella dell’iscrizione in Catasto del fabbricato
(cfr. ris. Agenzia delle Entrate 6.6.2008 n. 231);
- già esistente, in quanto dotato di un rustico completo a norma
dell’art. 2645-bis co. 6 c.c., ma non ancora ultimato. Il dies a quo
coincide con la data di ultimazione del rustico, che deve tuttavia essere
comprovata, ad esempio, tramite l’accatastamento nella categoria F/3,
immobili in corso di costruzione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate
28.1.2009 n. 23).
Si intende “esistente” l’edificio nel quale sia stato eseguito il rustico,
comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata
completata la copertura (art. 2645-bis co. 6 c.c.).
Nell’ipotesi in cui il fabbricato, anteriormente a tale data, sia stato
concesso in godimento a terzi con gli ordinari contratti utilizzati a tal fine
(es. locazione, comodato), il quinquennio prende a decorrere dalla data in
cui il contratto produce i suoi effetti, in quanto si presume che il
fabbricato, quando viene immesso in consumo, possieda tutte le
caratteristiche fisiche atte a configurarne l’avvenuta ultimazione (cfr. ris.
Agenzia delle Entrate 6.6.2008 n. 231).
Consolidamento della nuda proprietà e del diritto di usufrutto
In caso di cessione di un immobile per il quale siano stati acquisiti a titolo
oneroso sia la nuda proprietà sia l’usufrutto, ma in periodi differenti, non
si verifica una vendita unitaria del bene, bensì una cessione separata di
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entrambi i diritti. Un’eventuale cessione, quindi, produrrebbe i medesimi
effetti di una contemporanea cessione del diritto di nuda proprietà e del
diritto di usufrutto.
Nel diverso caso in cui la proprietà dell’immobile si sia consolidata per
effetto della morte dell’usufruttuario, ai fini del calcolo del quinquennio di
possesso dell’immobile, assume rilievo il momento di acquisto della nuda
proprietà e non quello dell’estinzione dell’usufrutto. In tale situazione,
rileva il carattere di necessaria temporaneità dell’usufrutto e la circostanza
che, a seguito dell’estinzione di tale diritto reale, il nudo proprietario
dell’immobile non acquista un nuovo diritto, ma vede riespandersi il diritto
di proprietà già presente nel suo patrimonio, senza bisogno di alcun atto
giuridico di riappropriazione, ovvero di retrocessione (cfr. ris. Agenzia
delle Entrate 20.7.2009 n. 188).
Fabbricati oggetto di demolizione e ricostruzione
Nell’ipotesi in cui un fabbricato sia stato demolito e ricostruito nel rispetto
dell’originaria volumetria e sagoma, nell’ambito di un intervento di
ristrutturazione edilizia (art. 3 co. 1 lett. d) del DPR 6.6.2001 n. 380), e
quindi venduto, non è chiaro se la disciplina urbanistica, a norma della
quale il fabbricato risultante a seguito dell’intervento si identifica con
quello demolito, di cui rappresenta la continuità, si rifletta
immediatamente anche ai fini fiscali.
In caso positivo, il quinquennio si computerebbe dall’acquisto
dell’originario fabbricato.
Attenzione
Diversamente, in un’ottica sostanziale più aderente al dato testuale
dell’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR, occorrerebbe conteggiare il quinquennio
a decorrere dalla data di ultimazione della ricostruzione dell’edificio,
ancorché avvenuta in attuazione di un intervento di ristrutturazione
edilizia.
Cessione di immobili acquisiti per donazione
Anche la cessione di un terreno agricolo o di un fabbricato pervenuto al
cedente per donazione è suscettibile di generare una plusvalenza
imponibile.
La data di acquisto da assumere ai fini del computo del quinquennio è in
tal caso quella in cui l’immobile è stato acquistato a titolo oneroso dal
donante.
Ai fini del computo della plusvalenza, il prezzo di acquisto o il costo di
costruzione è quello pagato o sostenuto dal donante (art. 37 co. 38-39 del
DL n. 223/2006).
Determinazione della plusvalenza
La plusvalenza è data dalla differenza tra:
+ corrispettivo di vendita
- costo iniziale (di acquisto o di costruzione)
- altri costi inerenti al bene
- INVIM (per le cessioni effettuate sino al 31.12.2001)
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Se il corrispettivo di vendita viene pagato in tutto o in parte in natura (es.
permuta immobiliare), rileva il valore normale (art. 9 co. 3 del TUIR), alla
data della cessione, dei beni ricevuti in pagamento dal cedente.
Quanto ai costi inerenti al terreno o al fabbricato oggetto di cessione,
rilevano, a titolo esemplificativo:
- le spese effettuate per liberare l’immobile da servitù, oneri e altri
vincoli;
- il costo di demolizione delle costruzioni esistenti sull’area utilizzata per
edificare l’immobile ceduto;
- eventuali indennizzi o buone uscite corrisposte agli inquilini (RM
23.11.1981 n. 9/1716) al fine di ottenere il rilascio dell’immobile
oggetto di cessione.
Ai fini della determinazione della plusvalenza, si ricorda che:
- l’assoggettamento ad imposizione avviene nell’anno in cui è percepito il
corrispettivo;
- la plusvalenza concorre a formare il reddito complessivo del cedente;
- non è possibile l’opzione per la tassazione separata.
Individuazione del “costo di acquisto”
Al fine di determinare l’importo della plusvalenza come differenza tra i
corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto o il
costo di costruzione del bene ceduto (art. 68 co. 1 del TUIR), occorre
individuare un importo idealmente riferibile al “costo di acquisto” della
servitù.
La ris. Agenzia delle Entrate 10.10.2008 n. 379 suggerisce di utilizzare “un
criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo
attuale del terreno agricolo e il corrispettivo percepito per la costituzione
della servitù”.
Nonostante la formulazione letterale del chiarimento, si ritiene più
plausibile che il rapporto utile ai fini dell’individuazione del costo della
servitù preveda al numeratore il corrispettivo percepito per la costituzione
della servitù ed al denominatore il valore attuale del terreno.
Esempio
Si ipotizzi il caso di un terreno il cui costo storico di acquisto ammonta a
600.000,00 euro e il cui valore attuale è pari a 1.500.000,00 euro.
Il corrispettivo incassato dal proprietario per la costituzione della servitù è
pari a 500.000,00 euro; il “costo originario della servitù” dovrebbe essere
pari ad euro 600.000 x 500.000,00/1.500.000,00 = 200.000,00.
Di conseguenza, il costo storico riferibile al diritto di servitù risulta pari a
200.000,00 euro. La plusvalenza realizzata dovrebbe quindi essere
quantificata in misura pari a 500.000,00 - 200.000,00 = 300.000,00.
Opzione per l’imposta sostitutiva del 20% sulle plusvalenze
Per le plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di
terreni non edificabili e fabbricati, previa richiesta al notaio, il cedente può
richiedere l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al 20%.
11
La facoltà in commento riguarda i soggetti potenzialmente interessati dal
conseguimento di plusvalenze immobiliari costituenti redditi diversi di cui
all’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR.
Si tratta, pertanto, di:
- persone fisiche;
- società semplici;
- enti non commerciali;
- soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione nel territorio
dello Stato,
che realizzino plusvalenze mediante la cessione a titolo oneroso di beni
immobili (esclusi i terreni edificabili) posseduti al di fuori dell’ambito
dell’attività d’impresa eventualmente esercitata, nonché al di fuori
dell’esercizio di arti o professioni.
Attenzione
La cessione a titolo oneroso di immobili appartenenti a società ed enti
commerciali, considerati relativi all’impresa ai sensi dell’art. 65 co. 2 del
TUIR, costituirà presupposto per il realizzo - a seconda dei casi - di ricavi
(art. 85 del TUIR) o plusvalenze (art. 86 del TUIR) concorrenti alla
formazione del reddito d’impresa.
ESPROPRIAZIONE DI TERRENI PER PUBBLICA UTILITÀ
La plusvalenza realizzata su terreni a seguito di espropri, se non è
conseguita da chi esercita un’impresa commerciale, è tassata ai sensi
dell’art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR.
Se i terreni sono beni relativi ad un’impresa commerciale, la plusvalenza
concorre a formare il reddito di impresa.
Sono tassate le plusvalenze derivanti da:
- indennità di esproprio;
- somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di
procedimenti espropriativi;
- somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva
conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime;
- relative a terreni destinati a:
• opere pubbliche o infrastrutture urbane all’interno delle zone
omogenee di tipo A, B, C, D di cui al DM 2.4.68 n. 1444, come
definite dagli strumenti urbanistici (RM 18.2.97 n. 30/E e CM
24.7.98 n. 194/E);
• interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare
di cui alla L. 18.4.62 n. 167, non assumendo alcun rilievo
l’ubicazione dell’area (RM 18.2.97 n. 30/E e CM 24.7.98 n. 194/E).
Il momento da prendere come riferimento per individuare la tipologia
dell’area è quello dell’inizio della procedura esecutiva (es. occupazione
per pubblica utilità) e non, invece, l’emissione del decreto di esproprio (RM
12
11.7.96 n. 111/E; RM 18.2.97 n. 30/E; CM 24.7.98 n. 194/E). Risulta
irrilevante l’edificabilità del terreno stesso (RM 11.7.96 n. 111/E).
Elemento discriminante per l’imponibilità dell’indennità da esproprio:
- non è la destinazione edificatoria o meno delle aree, secondo le
disposizioni del PRG, bensì la loro ubicazione nell’ambito delle già
indicate zone omogenee di cui al DM 2.4.68 n. 1444 o la loro
destinazione ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica
e popolare di cui alla L. 167/62.
Determinano il conseguimento di plusvalenze non imponibili:
- le indennità per la concessione di servitù, in quanto il contribuente
conserva la proprietà dell’immobile;
- le indennità di esproprio dei fabbricati e pertinenze (RM 21.7.93 n.
7/35 e CM 24.7.98 n. 194/E);
- le indennità di esproprio spettanti a coloni, mezzadri, fittavoli e altri
coltivatori diretti del terreno espropriato (art. 17 co. 2 della L. 865/71);
- le indennità relative a terreni non ricadenti nelle zone omogenee di tipo
A, B, C e D degli strumenti urbanistici (art. 1 co. 444 della L. n.
266/2005).
Per altro profilo, le indennità di occupazione diverse da quelle di cui all’art.
11 co. 5 della L. 413/1991 (trasposte nel DPR 327/2001) non danno luogo
a plusvalenze.
Determinazione della plusvalenza
La plusvalenza è determinata dalla differenza tra l’indennità
effettivamente erogata dall’ente espropriante e il costo di acquisizione,
aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle
variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e
impiegati (FOI). Gli interessi percepiti per il ritardato pagamento
dell’indennità di esproprio e l’indennità di occupazione costituiscono
reddito imponibile e confluiscono nei redditi diversi.
La plusvalenza si considera conseguita nell’anno in cui è percepita
l’indennità o il corrispettivo (art. 35 co. 1 del DPR 327/2001).
Le indennità di occupazione diverse da quelle di cui all’art. 11 co. 5 della
L. 413/1991 (trasposto nell’art. 35 co. 1 del DPR 327/2001) e gli interessi
dovuti sulle stesse somme, in caso di opzione per la tassazione ordinaria,
concorrono a formare il reddito imponibile del percipiente per l’intero
ammontare.
Applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 20%
Il soggetto che corrisponde le somme (es. Comune) opera una ritenuta a
titolo d’imposta pari al 20% sull’intera somma corrisposta. Tale prelievo
esaurisce gli obblighi tributari del soggetto espropriato.
13
Opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari
I contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, possono però optare per
la tassazione separata ex art. 17 co. 1 lett. g-bis del TUIR, ovvero per la
tassazione ordinaria.
Solo in caso di esercizio dell’opzione, il contribuente dovrà procedere al
calcolo della plusvalenza.
Secondo l’art. 11 co. 7 della L. 413/91 (trasposto nell’art. 35 co. 2 del DPR
327/2001), “è facoltà del contribuente optare, in sede di dichiarazione
annuale dei redditi, per la tassazione ordinaria, nel qual caso la ritenuta si
considera effettuata a titolo di acconto”.
INDENNITÀ DI ESPROPRIO
Modalità
di
Ritenuta
Imposizione
tassazione
20%
Intero
Ritenuta a titolo
A
titolo
ammontare
di imposta
imposta
percepito
Plusvalenza
Tassazione
A
titolo
(art. 68 co. 2
separata
acconto
del TUIR)
Plusvalenza
Tassazione
A
titolo
(art. 68 co. 2
ordinaria
acconto
del TUIR)
del
di
di
di
Terreni rivalutati con perizia asseverata
Per i terreni rivalutati, con perizia di stima asseverata redatta da un
professionista e pagamento dell’imposta sostitutiva dell’8%, ai fini del
computo della plusvalenza, il valore indicato nella perizia è assunto quale
costo o valore fiscale di acquisto.
La Legge di Stabilità 2015 ha consentito di rideterminare il costo
fiscalmente riconosciuto dei terreni asseverando apposita perizia e
pagando l’imposta sostitutiva dell’8% entro il 30.6.2015 (la precedente
edizione era scaduta il 30.6.2014 e l’imposta sostitutiva era fissata al
4%).
RIDETERMINAZIONE DEL COSTO FISCALE DEI TERRENI
La rideterminazione del costo fiscale dei terreni), consente a:
- persone fisiche;
- enti non commerciali;
- società semplici e soggetti equiparati;
- soggetti non residenti in Italia privi di una stabile organizzazione nel
Territorio dello Stato,
di rideterminare il costo o valore di acquisto dei terreni, agricoli o
edificabili, posseduti ad una determinata data definita dalla legge, nello
stesso tempo:
- a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento;
14
-
al di fuori
esercitata.
dell’ambito
dell’attività
imprenditoriale
eventualmente
Possono, quindi, essere rivalutati soltanto i terreni che non costituiscono
beni relativi all’impresa.
Attenzione
La Legge di stabilità 2015 ha previsto una ulteriore proroga per la
disciplina della rivalutazione dei terreni: in particolare, viene prevista la
possibilità di rideterminare il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni
posseduti all’1.1.2015 asseverando apposita perizia e versando la
relativa imposta sostitutiva entro il 30.6.2015. Diversamente dalle
precedenti edizioni l’aliquota dell’imposta sostitutiva subisce un raddoppio
rispetto al passato: dal 4% passa all’8%.
Adempimenti necessari per rideterminare il costo o valore fiscale
dei terreni
La rideterminazione del costo o valore fiscale del terreno è perfezionata
se, entro il termine statuito normativamente:
- sia stata redatta e asseverata, da parte del professionista abilitato (es.
architetto, geometra), la perizia giurata di stima;
- sia stata versata l’imposta sostitutiva, pari all’8% del valore del terreno
risultante dalla suddetta perizia di stima (per l’intero ammontare
ovvero, in caso di rateizzazione, limitatamente alla prima delle tre rate
di pari importo).
Il
contribuente
deve
conservare
ed
esibire
o
trasmettere
all’Amministrazione finanziaria, ove quest’ultima ne faccia richiesta:
- la perizia di stima;
- i dati identificativi del professionista che l’ha effettuata;
- il codice fiscale del titolare del terreno periziato;
- le ricevute di versamento dell’imposta sostitutiva (modelli F24).
L’opzione per la rideterminazione del costo o valore di acquisto dei terreni
si considera perfezionata con il versamento, entro il termine previsto
dell’intero importo dell’imposta sostitutiva dovuta ovvero, in caso di
pagamento rateale, della prima rata. Pertanto, l’omessa indicazione nel
modello UNICO dei dati relativi all’opzione costituisce una violazione
formale, alla quale si rendono applicabili le sanzioni da 258,00 a 2.065,00
euro (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1).
Utilizzo del valore di perizia ai fini del computo delle plusvalenze
All’atto della cessione di terreni già oggetto di rivalutazione, le plusvalenze
di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR si computano assumendo, in
luogo del valore o costo d’acquisto del terreno, quello risultante dalla
perizia asseverata redatta dal professionista, aumentato del costo della
relazione giurata di stima, nella misura in cui quest’ultimo sia stato
effettivamente sostenuto e sia rimasto a carico del proprietario del terreno
stesso.
15
Il costo fiscale del terreno così rideterminato può essere incrementato:
- dei costi inerenti eventualmente sostenuti successivamente alla data di
riferimento della perizia;
- della rivalutazione del valore di perizia sulla base della variazione
dell’indice ISTAT FOI registrata nel periodo compreso tra la data di
riferimento della perizia stessa e la data di cessione, se si tratta di un
terreno edificabile.
Anche la plusvalenza conseguita a norma dell’art. 67 co. 1 lett. b) del
TUIR a seguito dell’esproprio di terreni rivalutati ex art. 7 della L.
448/2001 si determina assumendo quale costo fiscale il valore di perizia,
aumentato del costo della perizia stessa, ancorché l’indennizzo erogato sia
inferiore (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2004 n. 35).
La rilevanza del valore di perizia in luogo del costo o valore fiscale
“storico” del terreno non è tuttavia incondizionata. Al riguardo, si rendono
opportune alcune precisazioni.
Cessione ad un prezzo almeno pari al valore di perizia
Qualora nell’atto di trasferimento sia indicato un valore non inferiore a
quello rideterminato, è il valore di perizia ad assumere rilevanza in luogo
del costo o valore “storico”, con la conseguenza che la plusvalenza
conseguita ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. a) o b) del TUIR risulta
affrancata (in tutto o in parte) per effetto della rivalutazione.
Cessione ad un prezzo inferiore al valore di perizia
Il valore risultante dalla perizia asseverata di stima:
- rileva
quale
nuovo
costo
fiscale
del
terreno
in
ambito
extraimprenditoriale, ai soli fini della determinazione delle plusvalenze
di cui all’art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR;
- non può assumere rilevanza quale costo fiscale del terreno una volta
che esso sia immesso nel regime di impresa.
Qualora nell’atto di trasferimento sia indicato un valore inferiore a
quello rideterminato (a causa, ad esempio, di un deprezzamento dovuto
a cause naturali o all’adozione di nuovi strumenti urbanistici, ovvero a
variazioni di quelli vigenti), ai fini del calcolo della plusvalenza imponibile:
- il valore di perizia non assume rilevanza;
- tornano applicabili le regole ordinarie di determinazione delle
plusvalenze.
Infatti:
- qualora il contribuente intenda avvalersi del valore rideterminato, egli
deve necessariamente indicarlo in atto di cessione anche se il
corrispettivo percepito è inferiore. In questo modo, le imposte di
registro, ipotecaria e catastale devono essere assolte secondo tale
maggior valore;
16
-
nel caso in cui nell’atto di trasferimento sia indicato un valore inferiore
a quello rideterminato, si applicano le regole ordinarie di
determinazione delle plusvalenze previste dall’art. 68 del TUIR senza
tenere conto dell’opzione per il regime di cui alla L. 448/2001 (cfr. circ.
Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1).
Terreni edificabili acquisiti a titolo gratuito
La plusvalenza conseguita dall’erede o donatario tramite la cessione di un
terreno edificabile già rivalutato dal de cuius o dal donante deve essere
computata sottraendo al corrispettivo di vendita il valore dichiarato nella
denuncia di successione o atto di donazione (art. 68 co. 2 del TUIR).
Pertanto, il valore di perizia assume rilevanza in capo al donatario (o
all’erede) soltanto se indicato nell’atto di donazione (o nella denuncia di
successione).
Cessione di terreni prima dell’asseverazione della perizia
“Nel caso di cessione dei terreni, al fine della determinazione della
plusvalenza, il valore rideterminato non può essere utilizzato prima della
redazione e del giuramento della perizia in quanto nell’atto di cessione
deve essere indicato il valore periziato del bene” (Cfr. circ. Agenzia delle
Entrate 22.4.2005 n. 16).
per
Tabella
riepilogativa
posseduti in Italia e all’estero
Determinazio
Fattispecie
ne
valore
imponibile
iniziale
Prezzo
di
acquisto
Immobile
In
caso
di
acquistato
da
donazione,
non
più
di
rileva il costo
cinque anni
sostenuto
dal
donante
Terreno
Valore normale
lottizzato
del bene nel
acquistato oltre quinto
anno
5 anni dall’inizio anteriore
della
all’inizio
della
lottizzazione
lottizzazione
Terreno
lottizzato
acquistato entro Prezzo
di
5 anni dall’inizio acquisto
della
lottizzazione
Terreno
Valore normale
gli
immobili
Altri
costi
deducibili
INVIM +
inerenti
costi
INVIM +
inerenti
costi
INVIM (per le
cessioni
effettuate sino
al 31.12.2001)
+ costi inerenti
INVIM
+
costi
17
Tabella
riepilogativa
per
posseduti in Italia e all’estero
Determinazio
Fattispecie
ne
valore
imponibile
iniziale
lottizzato
del terreno alla
acquisito a titolo data di inizio
gratuito
della
(successione o lottizzazione
donazione)
Prezzo
di
acquisto
rivalutato
in
Terreno
base
all’indice
edificabile
dei prezzi al
acquistato
a
consumo per le
titolo oneroso
famiglie
di
impiegati
e
operai
Valore
dichiarato
nell’atto
di
donazione
o
nella denuncia
di
successione
rivalutato
in
Terreno
base
all’indice
edificabile
dei prezzi al
acquisito
a
consumo per le
titolo gratuito
di
famiglie
impiegati
ed
operai
aumentato della
relativa imposta
sulle successioni
e donazioni
Prezzo
di
acquisto
Indennità
di rivalutato
in
all’indice
esproprio
su base
terreno
dei prezzi al
acquistato
a consumo per le
titolo oneroso
famiglie
di
impiegati
ed
operai
Indennità
di Valore
esproprio
su dichiarato
terreno
nell’atto
di
gli
immobili
Altri
costi
deducibili
inerenti
INVIM + costi
inerenti
rivalutati
in
base
all’indice
dei prezzi al
consumo per le
famiglie
di
impiegati
e
operai
INVIM + costi
inerenti
rivalutati
in
base
all’indice
dei prezzi al
consumo per le
di
famiglie
impiegati
ed
operai
INVIM + costi
inerenti
rivalutati
in
base
all’indice
dei prezzi al
consumo per le
famiglie
di
impiegati
ed
operai
INVIM + costi
inerenti
rivalutati
in
18
Tabella
riepilogativa
per
posseduti in Italia e all’estero
Determinazio
Fattispecie
ne
valore
imponibile
iniziale
acquistato
a donazione
o
titolo gratuito
nella denuncia
di successione
rivalutato
in
base
all’indice
dei prezzi al
consumo per le
di
famiglie
impiegati
ed
operai
aumentato della
relativa imposta
sulle
successioni
e
donazioni
Indennità
di Si tassa l’intera
occupazione
indennità
gli
immobili
Altri
costi
deducibili
base
all’indice
dei prezzi al
consumo per le
famiglie
di
ed
impiegati
operai
Nessuno
19