PARTE SECONDA - Integra on Line

Periodico plurisettimanale
Area: TAX & LAW
13 gennaio 2005
IL DISINQUINAMENTO FISCALE DEL BILANCIO
(PARTE SECONDA )
Nella precedente circolare relativa al disinquinamento del bilancio si è prospettata la nuova
disciplina civilistica in base alla quale non possono più effettuarsi in bilancio quelle rettifiche di
valore che rispondano esclusivamente a criteri di ordine fiscale (e non abbiano, ovviamente,
altrettanto valide e giustificabili ragioni dal punto di vista civilistico).
Tale modifica legislativa, che decorre dal bilancio 2004 e successivi, si applica anche alle
operazioni pregresse che producono “interferenze fiscali” su tale bilancio. In pratica dal bilancio
2004 non è più possibile mantenere iscritti in bilancio i valori residui di poste meramente
“fiscali” cioè di poste che si sono determinate in precedenza solo ed esclusivamente in omaggio a
norme fiscali non giustificate civilisticamente.
Si abbia ben presente che questo disinquinamento è obbligatorio e deve essere accompagnato
da un’informativa in nota integrativa quanto più possibile completa ed esplicita.
Nella presente circolare si intende esaminare la procedura da utilizzare per depurare i bilanci dai
valori residui delle suddette poste, con l’avvertenza tuttavia che, qualora le rettifiche contabilizzate
nei precedenti esercizi trovassero sostanziale coincidenza con i criteri contabili civilistici, non
occorrerebbe procedere ad alcun “disinquinamento“ per mancanza dei presupposti.
LA PROCEDURA
In assenza di una normativa transitoria che stabilisca la procedura da seguire per l’eliminazione
delle poste contabili residue, ci si riferisce ai principi contabili (in particolare al n. 29), come
affermato dall’autorevole Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) che sull’argomento ha formulato
alcune raccomandazioni prendendo in esame le rettifiche più frequenti.
In generale queste rettifiche si possono ricondurre a:
ammortamenti eccedenti le necessità civilistiche (in particolare ammortamenti anticipati per
i beni materiali o ammortamenti eccedenti per i beni immateriali);
svalutazioni eccedenti di crediti (oltre cioè la ragionevole riduzione del valore di realizzo);
svalutazioni eccedenti di partecipazioni (cioè solo per motivi fiscali);
accantonamenti in eccesso ai fondi del passivo (cioè solo per motivi fiscali).
La procedura per “disinquinare”, consigliata dall’O.I.C. ed invero criticata da parte della dottrina,
consiste di fatto:
nella imputazione a conto economico come provento straordinario non tassato del
saldo al 31.12.2003 della relativa posta patrimoniale (es. fondo amm.to anticipati);
nella contemporanea rilevazione ed iscrizione delle relative imposte differite,
naturalmente se non già rilevate in passato, per annullare il disallineamento che si viene a
verificare tra i valori contabili ed i valori fiscali.
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Sarà utile, dunque, vedere qualche scrittura contabile.
GLI AMMORTAMENTI ECCEDENTI
Un tipico esempio di ammortamento eccedente è rappresentato dalla presenza in bilancio degli
ammortamenti anticipati stanziati in precedenti esercizi in eccedenza rispetto al deperimento dei
beni strumentali ed in particolare alla loro residua possibilità di utilizzazione.
L’ammortamento anticipato poteva essere dedotto con una delle due seguenti modalità:
1.
imputazione al conto economico ed al corrispondente fondo ammortamento anticipato;
2.
imputazione al conto economico ed alla corrispondente riserva per ammortamenti anticipati.
Qualora si fosse adottata la prima modalità di rilevazione, supponendo, ad esempio, che al
31.12.2003 in bilancio esistesse un fondo ammortamento anticipato di euro 300 e considerando
imposte differite per euro 99 (euro 300 x 33%) occorrerà effettuare le seguenti scritture contabili:
f.do amm.to anticipato
a
proventi straordinari
300,00
imposte differite relative ad
esercizi precedenti
a
fondo imposte differite
99,00
L’appostazione contabile nella 2° ipotesi risulterà:
riserva amm.ti anticipati
a
proventi straordinari
300,00
ed anche in questo caso dovrà effettuarsi l’iscrizione delle relative imposte differite:
imposte differite relative ad
esercizi precedenti
a
fondo imposte differite
99,00
Invece se la deduzione dell’ammortamento anticipato fosse avvenuta in sede di dichiarazione dei
redditi (senza imputazione al conto economico) con l’iscrizione nello stato patrimoniale, in sede di
ripartizione dell’utile, di una riserva per ammortamenti anticipati (terza modalità che risultava
possibile, anche se più infrequente) verrà soltanto effettuato il giroconto di tale riserva a riserva
disponibile di patrimonio, naturalmente rilevando le imposte differite se non già rilevate.
SVALUTAZIONI ECCEDENTI DI CREDITI
L’eliminazione delle quote di svalutazione che non hanno giustificazione civilistica (eccedenti la
svalutazione necessaria per ridurre il valore dei crediti a quello presumibile di realizzo) sarà
effettuata nel modo seguente:
f.do svalutazione crediti
a
proventi straordinari
20,00
con la consueta iscrizione delle imposte differite (euro 20 x 33%):
imposte differite relative ad
esercizi precedenti
a
fondo imposte differite
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6,60
SVALUTAZIONI ECCEDENTI DI PARTECIPAZIONI
Anche nel caso di svalutazione di partecipazioni effettuata in bilancio solo per beneficiare del limite
massimo di deducibilità fiscale previsto dal TUIR si imputerà lo storno del fondo svalutazione al
conto economico come provento straordinario senza tuttavia la necessità di prevedere le imposte
differite qualora si tratti di partecipazioni esenti e che non siano destinate alla vendita nel biennio
2004/2005.
f.do svalutazione partecipazioni
a
proventi straordinari
150,00
ACCANTONAMENTI IN ECCESSO
Analoga procedura dovrà essere adottata in caso di accantonamento ai fondi del passivo in
eccesso rispetto alle valutazioni civilistiche (ad esempio al fondo manutenzioni o al fondo concorsi
ed operazioni a premio); la raccomandazione dell’O.I.C. è quella di rilevare quale provento
straordinario l’eccesso dedotto con contemporanea iscrizione delle relative imposte differite.
LE INFORMAZIONI DA FORNIRE
Per garantire la chiarezza e la comprensione del bilancio i prospetti di bilancio e la nota integrativa
devono evidenziare:
la descrizione delle diverse interferenze fiscali eliminate con l’indicazione dei saldi residui
all’inizio dell’esercizio corrente e di quello precedente e le imposte differite correlate;
un prospetto riassuntivo degli effetti del disinquinamento fiscale sul risultato d’esercizio.
PROSPETTO
Risultato d'esercizio prima del "disinquinamento"
1.200,00
Interferenze fiscali al lordo delle imposte differite:
- ammortamenti eccedenti
- svalutazioni di crediti eccedenti
- svalutazioni di partecipazioni eccedenti
300,00
20,00
150,00
Totale delle interferenze nette
470,00
Imposte differite correlate
105,60
Totale delle interferenze nette
364,40
Risultato di esercizio dopo il disinquinamento
1564,40
Qualora l’”inquinamento” interessasse in modo rilevante le voci di bilancio si renderà necessario
riportare in nota integrativa prospetti pro-forma di stato patrimoniale e conto economico che
evidenzino analiticamente le voci di bilancio soggette alle rettifiche tenuto conto degli effetti fiscali,
in luogo del prospetto riassuntivo.
GLI EFFETTI FISCALI DELL’OPERAZIONE DI “DISINQUINAMENTO”
Ai sensi dell’art. 4, comma 1, lett. H del D.Lgs 344/2003 il provento straordinario derivante dal
disinquinamento fiscale non concorre a formare il reddito imponibile.
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