La fiscalità differita nel bilancio di esercizio.

La fiscalità differita nel bilancio di esercizio.
di Enrico Larocca
Dottore Commercialista e Revisore contabile in Matera
http://www.studioenricolarocca.it
Introduzione
Una delle domande più ricorrenti
prescindere dal momento di pagamento
nel periodo dei bilanci riguarda il
effettivo delle stesse. Quindi, le imposte
comportamento da seguire relativamente alle
dirette del 2003 devono incidere sull’utile
problematiche
prodotto per lo stesso anno, prescindendo dal
di
fiscalità
differita.
Sull’argomento la Commissione Nazionale
fatto
per la statuizione dei principi contabili
ammortamenti anticipati abbia determinato,
composta da membri dei Consigli Nazionali
un’anticipazione nella fruizione di un costo
dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri e
che
Periti Commerciali – oggi Organismo Italiano
ammesso. Se così non fosse, i soci ad esempio
di contabilità (in sigla O.I.C.), ha elaborato
dell’anno 2003, risulterebbero avvantaggiati
nel marzo del 1999 il principio contabile n. 25
rispetto ai soci dell’anno in cui, esaurito
rubricato:
l’ammortamento fiscale, gli ammortamenti
Il
trattamento
contabile
delle
che
,
ad
esempio
civilisticamente
l’utilizzo
parlando,
di
non
è
imposte sul reddito relativo alle modalità di
dedotti
contabilizzazione delle imposte differite sia
conseguente aumento del carico tributario e
attive che passive. La questione prende le
conseguente riduzione dell’utile distribuibile.
mosse dalla necessità di far gravare sull’esercizio
Lo stanziamento delle imposte differite rende
di produzione dei redditi, il carico tributario ad
indifferente essere soci oggi o essere soci
esso correlato, in termini di imposte dirette,
domani della società in oggetto, perché
eliminando gli effetti temporanei che generano
stanziate le imposte differite nell’apposito
una traslazione parziale o totale nel tempo, del
fondo spese future, l’utile distribuito sarebbe
carico tributario gravante sul reddito prodotto. In
comunque ridotto non solo dalle imposte
altri termini, le imposte, al pari di qualunque
correnti ma anche dalle imposte differite, per
altro fattore produttivo, devono incidere sul
cui si costituirebbe una riserva di liquidità da
reddito dell’anno a cui sono correlate, a
destinare al pagamento delle imposte differite.
1
resterebbero
indeducibili,
con
Le imposte differite attive e le
imposte differite passive.
opera,
Qual è la causa che genera le imposte
variazioni
in
presenza
di
variazioni
fiscali
permanenti, in modo definitivo. Sono esempi di
fiscali
permanenti
i
costi
non
differite attive o passive ? La risposta risiede nel
documentati o la quota indeducibile di spese di
differente criterio di determinazione del risultato
rappresentanza pari a 2/3 del loro importo.
economico civilistico e del reddito imponibile ai
Le
fini fiscali. E’ noto che la determinazione del
differenze
fiscali
temporanee
2:
si
considerano differenze temporanee quelle che
reddito fiscale avviene apportando al risultato
hanno origine in un esercizio e si annullano in
economico di bilancio, le variazioni aumentative e
uno o più esercizi successivi. Per cui al mancato
diminutive richieste dalla normativa tributaria. In
riconoscimento di un costo attuale – si pensi ad
effetti, mentre sotto il profilo civilistico, è
esempio ai compensi in misura fissa agli
consentito ridurre il risultato economico di
amministratori non corrisposti nell’esercizio –
bilancio anche di accantonamenti di natura
corrisponde il riconoscimento del medesimo costo
prudenziale – in ossequio al principio della
in un futuro esercizio, con un effetto di tipo
prudenza - quali ad esempio accantonamenti per
reversal.
manutenzioni cicliche su beni strumentali, non
altrettanto prevede la normativa tributaria che in
La classificazione delle differenze
temporanee
simili circostanze obbligherebbe a rettificare in
aumento il risultato economico civilistico ridotto
Le differenze temporanee si distinguono in :
di questi accantonamenti per spese future, la cui
1.
differenze temporanee tassabili (o attive ): che
deduzione non è riconosciuta dalle norme fiscali.
sono quelle che determinano una riduzione
Importante, a questo punto è distinguere le
temporanea del reddito imponibile tra le
differenze tra reddito civile e reddito fiscale in :
quali, a titolo di esempio, annoveriamo :
1.
differenze fiscali permanenti;
2.
differenze fiscali temporanee.
Le differenze fiscali permanenti
definiscono
permanenti
le
1.1. plusvalenze
lordo
delle
imposte,
rateizzate
fiscalmente i più esercizi;
:
1
1.2. ammortamenti anticipati dedotti in sede
si
di dichiarazione dei redditi e imputati a
variazioni
“riserva”
aumentative o diminutive del reddito civilistico
al
patrimoniali
destinate
a
in
sede
di
destinazione
dell’utile;
non
1.3. Dividendi rilevati per competenza ( ma
compensarsi in futuro con variazioni di segno
opposto. Tali sono i costi che la normativa fiscale
fiscalmente tassabili per cassa nella
considera in assoluto parzialmente o totalmente
misura
non deducibili o i ricavi che la normativa fiscale
ammontare,
considera in assoluto parzialmente o totalmente
restante 95% disposta dall’art, 89 co. 2
non tassabili. Quindi, il vantaggio o lo svantaggio
del nuovo T.U.I.R.)
ridotta
del
stante
5%
del
l’esenzione
loro
del
Per tali ragioni le differenze temporanee tassabili,
operando un rinvio temporale di imponibili
Per un’approfondita disamina della fiscalità differita si
veda Nicola Cavalluzzo in Contabilità, Finanza e
Controllo, Ed. Il Sole 24 ore, n. 4/ 2001 pag. 418 e ss.
1
2
2
si veda precedente nota 1 .
fiscali, generano passività future per imposte
permanenti. Mentre le seconde, sono calcolate
differite.
sull’imponibile fiscale dichiarato nel modello
2.
differenze temporanee deducibili (o passive) :
UNICO di riferimento. Pertanto, valgano le
che sono quelle che determinano un aumento
seguenti relazioni: posto che RL sia il reddito di
temporaneo del reddito imponibile tra le
bilancio al lordo delle imposte, rettificato delle
quali, a titolo di esempio, annoveriamo :
sole differenze fiscali permanenti e IC siano le
2.1. Ammortamenti
effettuati
imposte di competenza; si consideri inoltre che IF
nell’esercizio in misura superiore a
rappresenti l’imponibile fiscale dichiarato nel
quella fiscalmente consentita;
modello
2.2. svalutazione
civilistici
dei
riferimento
e
che
ID
rappresenti l’importo delle imposte dovute in
accantonamenti per rischi su crediti
relazione all’imponibile dichiarato nel modello
eccedenti
UNICO di riferimento, se:
misura
o
di
altri
la
crediti
UNICO
fiscalmente
consentita;
1) se RL > IF e quindi IC > ID si avranno
2.3. accantonamenti
non
consentiti
dalle
imposte differite da iscrivere nella voce
norme tributarie;
22 del Conto Economico – anche in
2.4. manutenzioni e riparazioni eccedenti la
apposita sottovoce o semplicemente in
misura consentita dall’art. 102, 6 comma,
Nota
del nuovo T.U.I.R.;
Patrimoniale alla voce B 2 – Fondo per
2.5. compensi in misura fissa dovuti agli
Integrativa
–
e
nello
Stato
imposte, anche differite.
2) se invece
amministratori ex art. 95, co. 5 del nuovo
RL < IF e quindi IC < ID si
T.U.I.R., ma non ancora pagati alla fine
dovrà iscrivere in bilancio un’attività
dell’esercizio.
imposte prepagate, condizionata – per
Per tali ragioni le differenze temporanee deducibili,
non violare il principio di bilancio della
operando un aumento temporaneo del reddito
prudenza – alla possibilità di prevedere
imponibile generano attività per imposte prepagate.
che in futuro si possano compensare con
Il concorso delle differenze temporanee tassabili
le
e deducibili avviene sommando algebricamente
maggiori imponibili. Sotto il profilo
tutte le differenze temporanee, determinando
contabile le imposte prepagate verranno
così un unico saldo che potrà essere positivo o
iscritte con segno negativo – e quindi
negativo rispetto alle imposte correnti.
sommate algebricamente con le imposte
La distinzione tra imposte
competenza e imposte correnti.
Conseguentemente,
si
nell’ambito
imposte
delle
imposte
differenziali
correlate
ai
correnti – nella voce 22 del Conto
di
Economico con contropartita nella voce C
.II. 5) dell’Attivo circolante dello Stato
determina
Patrimoniale,
una
seppur
essa
non
differenza concettuale tra imposte di competenza e
rappresenti un credito realmente esigibile.
imposte correnti. Le prime sono calcolate sul
Quanto detto per l’IRES vale anche, con le
risultato economico civilistico al lordo delle
opportune differenziazioni, per l’IRAP, anche se
imposte, rettificato delle sole differenze fiscali
per
3
la
rispettiva
determinazione,
occorrerà
sviluppare tavole di calcolo differenti, almeno fino
Imposte
all’abolizione del tributo regionale sulle attività
correnti (
Imposte di
Competenza
produttive.
=
Saldo Imposte
±
quelle inserite
nel modello
differite attive
e Passive
UNICO)
SCHEMA DI RAPPRESENTAZIONE
Lo schema di rappresentazione grafica dimostra
come il carico fiscale annuale denominato imposte
Debiti Tributari
di competenza sia dato dalla somma algebrica
Fondo Imposte
Differite
delle imposte da dichiarazione fiscale e delle
imposte legate alle differenze ( o divergenze )
temporanee.
di assorbire le perdite e quindi il carico di imposte
Le perdite riportabili e le imposte
differite
prepagate ad esse associato. Inoltre, l’iscrizione di
imposte
prepagate
che
le
è
correlata
circostanza
imposte differite attive, ossia imposte prepagate,
determinato la perdita non si ripetano nel futuro,
poiché il carico tributario futuro sarà ridotto negli
replicando una situazione che è in contraddizione
esercizi di futura utilizzazione della perdita
con l’iscrizione di un’attività di bilancio per così
riportabile – chiaramente solo ai fini IRES .
dire atipica.
Appare, inoltre, opportuno ricordare che una
attualizzazione del credito per imposte prepagate,
simile appostazione contabile resta influenzata
nonostante l’utilizzazione postergata del credito
dalla possibilità che gli utili futuri siano in grado
stesso.
Né tantomeno si può operare un’
tassabili ( o attive ) :
Sottoconti
La contabilizzazione delle imposte differite può
Imposte Differite
avvenire secondo due metodologie:
Fondo Imposte differite
liability
hanno
Esempio di contabilizzazione imposte differite
Le modalità di contabilizzazione
delle imposte differite.
statement
che
alla
Anche le perdite fiscali riportabili generano
1) income
condizioni
anche
Dare
Avere
x
y
method:
metodo che considera le sole variazioni
Esempio di contabilizzazione imposte differite
che incidono sul Conto Economico ;
deducibili ( o passive ) :
2) balance sheet liability method : metodo
Sottoconti
che considera oltre alle variazioni nelle
Imposte prepagate
voci che influenzano il Conto Economico
Imposte dell’esercizio
Dare
Avere
x
y
anche quelle che influenzano lo Stato
Patrimoniale ( metodo suggerito dalla
Alcuni esempi concreti di calcolo e trattamento
CONSOB
contabile delle imposte differite.
e
indicato
nel
principio
contabile n. 25 ).
4
Esempio
di
calcolo
contabilizzazione
di
e
Descrizione
Imponibile
Aliq.
IRES
Fisc.
imposte
RL
100.000
34%
34.000
differite da differenze temporanee tassabili
IF
80.000
34%
27.200
(o attive )
Diff. Temp. /
20.000
34%
6.800
Imp. Diff.
Si supponga che la Alfa S.p.A. al 31/12/n, in sede
Dalla tabella che precede si capisce che le imposte
di liquidazione dell’IRES a fine esercizio, tiene
differite si possono calcolare in due modi:
conto dei seguenti dati:
1) facendo la differenza tra le imposte di
 risultato di bilancio prima delle imposte €
competenza che ammontano a € 34.000 e
100.000;
le imposte correnti che ammontano a €
 fondo Imposte Differite € 10.200;
27.200 con un importo pari a 6.800;
 ammortamenti anticipati di € 30.000, non
2) applicando l’aliquota fiscale IRES del 34%
corrispondenti ad un effettivo maggior
deperimento
fisico-tecnico
dei
alla differenza temporanea tassabile di €
beni
20.000 pari comunque a € 6.800
strumentali, ma applicato al fine di fruire
A partita doppia si avranno le seguenti scritture
del beneficio fiscale previsto dall’art. 102,
co,
3
del
dell’ultima
nuovo
quota
fiscalmente
T.U.I.R.
di
n+1
contabili:
tratta
ammortamento
deducibile;
nell’esercizio
Si
la
società
continua
Sottoconti
DARE
Imposte dell’esercizio
34.000
AVERE
F. do Imposte Differite
ad
6.800
Debiti per IRES
27.200
ammortizzare civilisticamente il bene
strumentale in oggetto per € 20.000,
Stato Patrimoniale esercizio n
recuperandone a tassazione il relativo
Attivo
Importo
Importo
B) Fondi per rischi e oneri
importo.
17.000
b) per imposte differite
Commento al caso
(10.200+6.800)
Nell’ipotesi
corrente,
differenza
temporanea
l’anticipo
della
dall’ammortamento
Passivo
ricorre
un
tassabile,
deduzione
anticipato
caso
di
D) Debiti con separata
poiché
indicazione
27.200
quelli
esigibili oltre l’esercizio
concesso
determina
di
successivo:
un
11) debiti tributari
spostamento in avanti nel tempo dell’imponibile
fiscale abbattuto per effetto dell’utilizzazione
Conto Economico esercizio n
dell’ammortamento
Descrizione
anticipato,
destinato
ad
essere riassorbito ( reversal effect ) nell’esercizio
Reddito al lordo delle
n+1. Quindi essendo le imposte di competenza
imposte
Parziali
100.000
22) Imposte sul reddito di
maggiori delle Imposte Dovute – IC > ID – v’è
Totali
- 34.000
esercizio:
una quota di carico fiscale posticipata. Vediamo i
a) imposte correnti
27.200
calcoli utilizzando le abbreviazioni già utilizzate
b) imposte differite
6.800
in precedenza:
26) Utile di esercizio
5
66.000
Calcolo e rilevazione dell’IRES relativa
Conto Economico esercizio n+1
all’anno n+1
Descrizione
Nell’esercizio
n+1
riassorbimento
provocato
si
del
constata
rinvio
l’effetto
della
dall’ammortamento
tassazione
22) Imposte sul reddito di
anticipato
esercizio:
- 37.400
a) imposte correnti
44.200
b) imposte differite
- 6.800
26) Utile di esercizio
72.600
degli ammortamenti
spesati oltre il termine di ammortamento fiscale.
Esempio
La maggiore I.R.E.S. non dovrà gravare come
differite
fondo imposte differite. Se ad esempio il reddito
da
di
differenze
e
imposte
temporanee
Si supponga che la società Beta S.r.l. al 31/12/n,
quindi l’IRES di competenza è di € 37.400 pari a €
in sede di determinazione dell’I.R.E.S., a fine
110.000 x 34%, mentre il reddito imponibile sarà
esercizio, abbia rilevato i seguenti dati:
pari a € 130.000 (110.000 di reddito lordo di
di
calcolo
deducibili (o passive ).
di bilancio fosse nell’esercizio n+1 di € 110.000 e
20.000
di
contabilizzazione
costo, bensì dovrà essere imputata al precostituito
+
110.000
imposte
risultano minori rispetto alle imposte correnti, a
competenza
Totali
Reddito al lordo delle
di
nell’esercizio n, con le imposte di competenza che
causa della indeducibilità
Parziali
 risultato
ammortamenti
di
bilancio
al
lordo delle
imposte € 50.000;
indeducibili ) con un IRES corrente di € 44.200,
 compensi
pari a € 130.000 x 34%. La maggiore I.R.E.S. da
in
misura
fissa
agli
amministratori di € 10.000 di competenza
versare – che altro non è che l’I.R.E.S. differita
dell’esercizio
nell’esercizio n - di € 6.800 pari a 44.200 meno
ma
da
corrispondere
nell’esercizio n+1, quindi indeducibili
37.400, che viene imputata al precostituito fondo
nell’esercizio n e deducibili nell’esercizio
imposte differite. In P.D. avremo:
n+1.
Commento al caso
Sottoconti
DARE
AVERE
Imposte dell’esercizio
37.400
L’art. 95, co. 3 del nuovo T.U.I.R. prevede che
F. do Imposte Differite
6.800
i compensi in misura fissa dovuti agli
Debiti per IRES
44.200
amministratori sono deducibili nell’esercizio
di pagamento. Quindi, ai fini fiscali vale per
Stato Patrimoniale esercizio n+1
Attivo
Importo
Passivo
B)
il componente economico de quo, il criterio di
Importo
Fondo
Rischi
cassa, mentre civilisticamente il costo del
10.200
servizio reso dagli amministratori deve
e
essere imputato all’esercizio nel corso del
oneri
b)
quale i servigi sono stati resi. Si genera così
per
imposte
nell’esercizio n – esercizio di imputazione
differite
D) Debiti
11)
economica
44.200
del
costo
dei
servizi
amministrativi - una differenza temporanea
debiti
tributari
deducibile, destinata ad essere riassorbita
6
nell’esercizio n+1. In sostanza, il reddito
Stato Patrimoniale esercizio n ( ipotesi di
imponibile
contabilizzazione delle imposte prepagate )
aumenta
provvisoriamente
Attivo
nell’esercizio n, per poi ridursi nell’esercizio
C)
n+1. Ne consegue che le imposte correnti
sono maggiori delle imposte di competenza –
secondo la legenda usata in precedenza ID >
IC
– determinando
così
Passivo
3.400
Attivo
Importo
20.400
D) Debiti
Circolante:
11)
II. Crediti
tributari
debiti
5) verso altri
delle imposte
Conto Economico esercizio n ( ipotesi di
prepagate.
Descrizione
Importo
Imponibile
Aliq.
contabilizzazione delle imposte prepagate )
IRES
Fisc.
Descrizione
Parziali
RL
50.000
34%
17.000
Reddito al lordo delle
IF
60.000
34%
20.400
imposte
-10.000
34%
-3.400
22) Imposte sul reddito di
Diff. Temp. /
50.000
- 17.000
Imp. Diff.
esercizio:
L’importo in questo caso delle imposte calcolate
a) imposte correnti
20.400
b) imposte differite
- 3.400
sulla differenza temporanea deducibile ha segno
26) Utile di esercizio
negativo, con ciò significando che il carico
tributario di competenza risulta gravato da
condizioni
di
indeducibilità
Mentre
momentanea
Dare
Imposte
la
evidenziata
non
è
divergenza
destinata
a
Conto Economico evidenzierà alla voce 26) del
CONTO ECONOMICO di € 29.600 in quanto il
mancato rinvio delle imposte differite passive per
Avere
€
17.000
3.400
comporta
una
riduzione
dell’utile
distribuibile relativo all’esercizio n.
dell’esercizio
Crediti
cui
la sola voce D 11) Debiti – debiti tributari 20.400; il
ragionevolmente
recuperabile negli esercizi futuri, avremo:
Sottoconti
in
riassorbirsi si avrà nello STATO PATRIMONIALE
A partita doppia, ipotizzando che la divergenza
passiva
33.000
nell’ipotesi
temporanea
destinate ad essere riassorbite nel futuro.
temporanea
Totali
per
Calcolo e rilevazione dell’IRES relativa
3.400
imposte anticipate
Debiti per IRES
all’anno n+1
20.400
Limitando,
riassorbimento
Ove, invece, non v’è la ragionevole previsione che
fattispecie
divergenza
di
temporanea
delle imposte dell’esercizio n+1 sia pari a € 55.000
come se fossero di competenza per cui a partita
con un I.R.E.S. di competenza di € 18.700 e con un
doppia si avrà :
reddito imponibile di € 45.000 ( 55.000 di reddito
Dare
di bilancio al lordo delle imposte – 10.000 di
Avere
compensi agli amministratori relativi all’esercizio
20.400
precedente, ma corrisposti nell’esercizio corrente)
dell’esercizio
Debiti per IRES
sola
ipotizzando che il reddito di bilancio al lordo
riassorbite, bisogna contabilizzare tutte le imposte
Imposte
della
alla
passiva che abbia inciso sui conti annuali,
le differenze temporanee sono destinate ad essere
Sottoconti
l’esame
20.400
7
e un I.R.E.S. dovuta di € 15.300, con una
come la necessità di determinare un carico fiscale,
differenza di € 3.400.
che
A partita doppia si avrà:
l’ammontare delle imposte dirette gravanti sul
Sottoconti
Dare
Imposte
termini
di
competenza
rispecchi
reddito annuale prodotto, sia un’esigenza non
Avere
18.700
secondaria, per evitare sperequazioni tra i soci in
dell’esercizio
Crediti
in
per
termini di utile distribuibile nei vari esercizi.
3.400
Come dimostrato in precedenza, la mancata
imposte anticipate
Debiti per IRES
contabilizzazione di imposte differite nell’ipotesi
15.300
di divergenze temporanee tassabili, avvantaggia
Stato Patrimoniale esercizio n+1 ( ipotesi di
coloro che sono soci nell’anno di sfruttamento
contabilizzazione
dell’agevolazione tributaria e penalizza i soci
del
recupero
imposte
dell’anno
prepagate )
Attivo
C)
Importo
(3.400-
Attivo
Circolante:
Passivo
D) Debiti
3400)= 0
11)
gli
effetti
della
fruizione
Importo
dell’agevolazione precedente si annullano. Lo
15.300
stanziamento del costo presunto per imposte
debiti
differite alimenta un fondo spese future che verrà
tributari
II. Crediti
in cui
utilizzato a copertura della maggiore uscita
5) verso altri
finanziaria
per
imposte
correnti,
in
parte
Conto Economico esercizio n+1 ( ipotesi di
appartenenti ad esercizi precedenti, evitando così
contabilizzazione
una
recupero
delle
imposte
prepagate )
contrazione
degli
utili
distribuibili. Anche sul fronte delle divergenze
Descrizione
Parziali
Totali
Reddito al lordo delle
temporanee deducibili, la patrimonializzazione –
55.000
espressione sicuramente atecnica sotto il profilo
imposte
22) Imposte sul reddito di
ragionieristico in quanto le imposte pagate in
- 18.700
anticipo non creano certamente attività di bilancio
esercizio:
a) imposte correnti
15.300
b) imposte differite
3.400
ad utilità futura - di parte delle imposte correnti
26) Utile di esercizio
serve ad evitare che l’utile distribuibile nello
36.300
stesso
Per
ingiustificata
dell’I.R.A.P.
differita
valgano
argomentazioni usate per I.R.E.S.
le
imposte
stesse
anno
diminuisca
differenziali
inopinatamente
destinate
riassorbite nell’immediato futuro.
con l’ovvia
premessa che il processo di computo non potrà
non risentire delle differenti normative di calcolo
della base imponibile I.R.A.P.
Conclusioni
Al termine di questo breve viaggio
nell’universo della fiscalità differita, osserviamo
8
ad
per
essere
Aprile 2004
COMMERCIALISTA TELEMATICO
http://www.commercialistatelematico.com/
http://www.commercialistatelematico.com/newsletter.html
© 1995 - 2004 Commercialista Telematico. È vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi
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9