4. Relazione bilancio e fisco

RELAZIONE TRA VALUTAZIONI
CIVILISTICHE E FISCALI,
LA FISCALITÀ DIFFERITA
Rif. dispensa
1. Le valutazioni di bilancio nel Codice Civile
Sono prioritariamente individuati dall’art 2426 del Codice Civile
In caso di «indeterminatezza» o di scelta  Principi contabili di
generale accettazione OIC
Le norme fiscali non possono essere utilizzate per le valutazioni di
bilancio  DISINQUINAMENTO FISCALE
2
2. Le valutazioni di bilancio e l’imponibile fiscale
Valore massimo
componenti negativi
di reddito
Variazioni in aumento
LIMITI
FISCALI
Valore minimo
componenti positivi
di reddito
Variazioni in aumento
3
3. Le differenze temporanee e la fiscalità differita
VALUTAZIONI
REGOLA GENERALE
DIPENDENZA
ECCEZIONE
DISINQUINAMENTO O
DOPPIO BINARIO
ANOMALO
ALL’INTERNO DEI LIMITI
FISCALI
FUORI DAI LIMITI FISCALI
ORIGINANO
FUORI DAI LIMITI
FISCALI
ORIGINANO
DOPPIO BINARIO
ALL’INTERNO DEI LIMITI
FISCALI
POSSONO ORIGINARE
ORIGINANO
DISALLINEAMENTI
DIFFERENZE TEMPORANEE
RICONCILIABILI CON LA
FISCALITÀ DIFFERITA
DIFFERENZE PERMANENTI
NON RICONCILIABILI
4
Definizioni
Reddito imponibile
è l’utile (perdita) di un esercizio, determinato
secondo quanto previsto dalle norme fiscali, e
sul quale sono calcolate le imposte sul reddito
dovute (o riportabili nei successivi esercizi)
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Definizione di differenza temporanea
OIC 25, par. 13
una differenza temporanea rappresenta,
ad una certa data
la differenza tra il valore di una attività o una
passività determinato con criteri di valutazione
civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali,
destinate ad annullarsi negli esercizi successivi
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Esempio: Differenza temporanea deducibile
Costo storico del macchinario
100
Ammortamenti economico-tecnici
40
Ammortamenti dedotti
30
Valore Contabile
60
Costo residuo deducibile negli esercizi
successivi
70
L’ammortamento economico-tecnico è quindi superiore a
quello fiscale.
7
Esempio: Differenza temporanea deducibile
 Metodo del conto economico: l’ammortamento iscritto in
conto economico è superiore all’ammortamento fiscalmente
deducibile; pertanto, si origina una differenza temporanea di
10.
 Metodo dello stato patrimoniale: il valore fiscale del
macchinario, pari al valore che sarà fiscalmente deducibile (70),
è superiore al valore contabile (60). In tale situazione, si origina
una differenza temporanea di 10.
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Definizioni
Le differenze temporanee possono essere:
Imponibili
differenze temporanee che, nella
determinazione del reddito imponibile (perdita
fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in
importi imponibili, esse generano imposte
differite passive
Deducibili
differenze temporanee che, nella
determinazione del reddito imponibile (perdita
fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in
importi deducibili; esse generano attività per
imposte anticipate
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Definizioni
Le differenze temporanee possono dare luogo all’iscrizione di:
Imposte differite
passive
Attività per
imposte anticipate
importi delle imposte sul reddito dovute negli
esercizi futuri riferibili alle differenze
temporanee imponibili
importi delle imposte sul reddito recuperabili
negli esercizi futuri riferibili a:
1. differenze temporanee deducibili
2. riporto a nuovo di perdite fiscali
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Obiettivo della fiscalità differita
L’obiettivo della fiscalità differita è quello di
RICONOSCERE GLI EFFETTI FISCALI DEI FATTI AMMINISTRATIVI
NEL MEDESIMO ESERCIZIO IN CUI SONO ISCRITTI I FATTI
AMMINISTRATIVI STESSI
cioè nell’esercizio di competenza economica secondo le norme
civilistiche ed i principi contabili
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Esempio: Compensi agli amministratori
Nel bilancio d’esercizio “n” sono stati iscritti per competenza i
compensi agli amministratori pari a 100, che saranno deducibili
nell’esercizio n+1 del pagamento. Il TUIR prevede infatti (art. 95, co.
6) che i compensi spettanti agli amministratori siano deducibili
nell’esercizio del pagamento anziché in quello in cui sono maturati
(criterio di cassa)
Differenza temporanea
deducibile
100
Imposte anticipate
27,5%
27,5
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Esempio: Compensi agli amministratori
L’effetto nel bilancio d’esercizio
Voci di bilancio
CONTO ECONOMICO
senza l’iscrizione
della fiscalità differita
CONTO ECONOMICO
con l’iscrizione della
fiscalità differita
Risultato ante imposte
100
100
Imposte correnti (*) (IRES 27,5%)
(55)
(55)
0
27,5
45
72,5
Imposte differite
Risultato d’esercizio
(*)
L’IRES al 27,5% è calcolata su una base imponibile pari a 200, poiché il costo di 100 relativo ai compensi agli
amministratori non corrisposti nell’esercizio non è deducibile.
L’iscrizione delle imposte anticipate consente di riconoscere
l’effetto fiscale del costo degli amministratori nel medesimo
esercizio in cui è iscritto per competenza
13
Categorie di differenze temporanee
DIFFERENZE TEMPORANEE
IMPONIBILI
DEDUCIBILI
IMPOSTE DIFFERITE
IMPOSTE ANTICIPATE
A) Componenti positivi di reddito tassabili in
esercizi successivi a quello in cui sono iscritti
nel conto economico
B) Componenti negativi di reddito deducibili in
esercizi precedenti a quello in cui saranno
iscritti nel conto economico
C) Differenze imputate direttamente a
patrimonio netto tra il valore attribuito ad
un’attività o ad una passività di bilancio ed il
valore riconosciuto ai fini fiscali
A) Componenti negativi di reddito deducibili ai
fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui
vengono imputati al conto economico civilistico
B) Componenti positivi di reddito tassabili in
esercizi precedenti a quelli in cui vengono
imputati al conto economico civilistico
C) Riporto a nuovo di perdite fiscali
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Categorie di differenze temporanee: esempi
DIFFERENZE TEMPORANEE
1. IMPONIBILI
IMPOSTE DIFFERITE
A) Componenti positivi di reddito tassabili in
esercizi successivi a quello in cui sono
iscritti nel conto economico
plusvalenze imponibili realizzate su beni
strumentali posseduti per un periodo
superiore a tre anni per le quali l’impresa abbia
optato per la tassazione in quote costanti
lungo un periodo che può essere compreso tra
due e cinque esercizi (art. 86, comma 4 del
TUIR)
15
Categorie di differenze temporanee: esempi
DIFFERENZE TEMPORANEE
1. IMPONIBILI
IMPOSTE DIFFERITE
A) Componenti positivi di reddito tassabili in
esercizi successivi a quello in cui sono
iscritti nel conto economico
B) Componenti negativi di reddito deducibili
in esercizi precedenti a quello in cui saranno
iscritti nel conto economico
Deduzione di ammortamenti non
iscritti in bilancio direttamtente in sede
di dichiarazione dei redditi –
cosiddetto disinquinamento (art. 109
del TUIR) - MARCHI e AVVIAMENTO
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Categorie di differenze temporanee: esempi
DIFFERENZE TEMPORANEE
1. IMPONIBILI
IMPOSTE DIFFERITE
A) Componenti positivi di reddito tassabili in
esercizi successivi a quello in cui sono
iscritti nel conto economico
B) Componenti negativi di reddito deducibili
in esercizi precedenti a quello in cui saranno
iscritti nel conto economico
Rivalutazioni di attività senza che la
rivalutazione sia riconosciuta
fiscalmente
Riserve in sospensione d’imposta
C) Differenze imputate direttamente a
patrimonio netto tra il valore attribuito ad
un’attività o ad una passività di bilancio ed il
valore riconosciuto ai fini fiscali
17
Categorie di differenze temporanee: esempi
DIFFERENZE TEMPORANEE
2. DEDUCIBILI
IMPOSTE ANTICIPATE
Spese di manutenzione ordinarie eccedenti il 5% del
costo dei beni materiali ammortizzabili
Ammortamenti iscritti per valori superiori
all’ammontare massimo deducibile
Accantonamenti a fondi rischi non deducibili
Svalutazione crediti superiore all’ammontare
deducibile
a) Componenti negativi di reddito deducibili
in esercizi successivi a quello in cui vengono
imputati al conto economico civilistico
B) Componenti positivi di reddito tassabili in
esercizi precedenti a quelli in cui vengono
imputati al conto economico civilistico
C) Riporto a nuovo di perdite fiscali
Deduzioni di costi secondo il criterio di cassa
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Origine delle differenze temporanee
OIC 25, par. 13
Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di:
Operazioni che hanno
effetto sul conto economico
Operazioni che non hanno
effetto sul conto economico
Problematica disciplinata in modo
più ampia rispetto all’OIC 25
previgente
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Iscrizione in CE e SP
La contabilizzazione degli effetti fiscali correnti e differiti di
un’operazione deve essere coerente con la contabilizzazione
dell’operazione stessa.
Gli effetti fiscali derivanti dalle diverse operazioni devono essere
rilevati:
1
2
CE
quando la “fiscalità differita” riguarda oneri e
proventi imputati al conto economico
SP
quando la “fiscalità differita” si riferisce ad attività
e passività aventi natura esclusivamente
patrimoniale (es.: rivalutazione di beni a seguito di
specifiche leggi).
20
1
Operazioni che hanno effetto sul conto economico
Iscrizione in conto economico:
Iscrizione delle imposte
differite passive
Imposte differite
a
F.do imposte differite
…
Iscrizione delle attività per
imposte anticipate
Attività per imposte
anticipate
a
Imposte differite
…
21
Operazioni che non hanno effetto sul conto economico
2
Iscrizione in stato patrimoniale:
Iscrizione delle imposte
differite passive
Riserve
a
F.do imposte differite
…
a
Riserve
…
Iscrizione delle attività per
imposte anticipate
Attività per imposte
anticipate
22
Operazioni che hanno effetto sul conto economico
Risultato d’esercizio
(utile o perdita
d’esercizio)
CONFRONTO
VALORI DIVERSI
VALORI UGUALI
Non si originano
differenze
temporanee
La fiscalità differita
deve essere rilevata
nel conto economico
nell’esercizio in cui
emergono le differenze
temporanee
Risultato
imponibile
Differenze
temporanee
Differenze permanenti
differenze che non si
riverseranno negli esercizi
successivi
NO
fiscalità differita
Differenza temporanea
imponibile
Differenza temporanea
deducibile
IMPOSTE DIFFERITE
IMPOSTE ANTICIPATE
NO
fiscalità differita
Operazioni che non hanno effetto sul conto economico
Valore contabile attribuito
all’attività ed alla passività
CONFRONTO
Valore fiscale attribuito
all’attività ed alla passività
VALORI DIVERSI
VALORI UGUALI
Differenze
temporanee
Non si originano
differenze temporanee
Eccezioni in cui
non devono
essere rilevate
le imposte
differite
NO
fiscalità differita
Valore attività > Valore fiscale
Valore attività < Valore fiscale
Valore passività < Valore fiscale
Valore passività > Valore fiscale
Differenza temporanea
Differenza temporanea
imponibile
deducibile
IMPOSTE DIFFERITE
IMPOSTE ANTICIPATE
Novità
24
Operazioni che non hanno effetto sul conto economico
Le differenze temporanee possono sorgere anche quale
conseguenza di operazioni che non transitano dal conto
economico, quali:
 operazioni straordinarie
conferimenti)
(es.:
fusioni,
scissioni
o
 rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a
seguito di specifiche leggi
 riserve in sospensione di imposta
OIC 25, par. 55
25
Operazioni che non hanno effetto sul conto economico
La fiscalità differita deve essere rilevata in bilancio nell’esercizio
in cui emergono le differenze temporanee, salvo nei seguenti
casi:
 la rilevazione iniziale dell’avviamento
 la rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in
un’operazione che non influenza direttamente né il risultato
civilistico né il reddito imponibile e non è un’operazione
straordinaria
nell’ordinamento tributario un esempio è
rappresentato dalle autovetture aziendali non
esclusivamente strumentali per l’esercizio
dell’attività
OIC 25, par. 55
26
Requisiti per l’iscrizione della fiscalità differita
Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate solo
quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
OIC 25, par. 43
Il nuovo OIC 25 non fa riferimento a requisiti per l’iscrizione delle
imposte differite passive.
Si precisa, però, che con riferimento alle riserve in sospensione di imposta
possono non essere contabilizzate «se vi sono scarse probabilità di distribuire la
riserva ai soci».
OIC 25, par. 67
27
Aliquota fiscale da applicare
 La fiscalità differita deve essere rilevata applicando le aliquote
fiscali che si prevede saranno applicabili nell’esercizio nel quale
le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla
normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio.
OIC 25, par. 91
 Devono essere apportati adeguati aggiustamenti in caso di
variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, a
condizione che la norma di legge che varia l’aliquota sia già
stata emanata alla data di riferimento del bilancio.
28