Prescrizione e decadenza in campo fiscale

Comunicazione CP n. 202 del 11/07/2011
Allegato 1
Prescrizione e decadenza in campo fiscale
Anche in campo tributario, così come in altri campi del diritto, conoscere i termini di
prescrizione e di decadenza è di fondamentale importanza per esercitare appieno i propri
diritti.
La decadenza, che rappresenta un termine previsto dalla legge entro il quale deve essere
esercitato un potere, in campo tributario riguarda la potestà impositiva, come, ad esempio,
il potere di emissione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’avviso di
accertamento o dell’iscrizione a ruolo.
La prescrizione, che rappresenta invece un fenomeno di estinzione di un diritto a seguito
del suo mancato esercizio, riguarda l’esercizio del diritto di credito già sorto, come, ad
esempio, il credito dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente.
Per i crediti tributari, ad eccezione di espresse deroghe previste dalla legge, il fenomeno
estintivo si realizza trascorso il termine di prescrizione ordinario previsto dal Codice civile
(art. 2946) e cioè dieci anni1.
Quando la procedura impositiva riguarda l’accertamento delle imposte, al contribuente
deve essere notificato l’avviso di accertamento e la successiva cartella di pagamento,
mentre nelle liquidazioni automatiche/controlli formali il primo atto impositivo
impugnabile è la cartella di pagamento, preceduta da una semplice “comunicazione
bonaria” da parte degli uffici finanziari.
Relativamente all’accertamento delle imposte è importante tenere presente che l’articolo
29 “Concentrazione della riscossione nell’accertamento”, comma 1 del decreto legge 31
maggio 2010 n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010 n. 122, allo scopo di potenziare
l’attività di riscossione ha modificato i contenuti degli avvisi di accertamento relativi alle
imposte sul reddito, all’IVA e all’IRAP e dei connessi provvedimenti di irrogazione delle
sanzioni. Gli avvisi di accertamento, notificati a partire dal 1° luglio 2011 e concernenti i
periodi d’imposta a partire da quello in corso alla data del 31 dicembre 2007, devono
contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso,
all’obbligo di pagamento dei tributi indicati negli avvisi di accertamento e degli importi
determinabili ai sensi dell’art.15 del DPR n. 602/1973 (ossia “la metà degli ammontari
corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati”) qualora il contribuente
presenti ricorso (con la conversione in legge, il 7 luglio 2011, del D.L. n.70/2011 “decreto
sviluppo” è sospesa per 180 giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione
l’esecuzione forzata degli accertamenti esecutivi).
Gli accertamenti e le cartelle di pagamento devono essere notificati entro precisi termini di
decadenza, mentre i termini prescrizionali trovano applicazione dopo la notifica della
cartella e possono essere interrotti da intimazioni ad adempiere e costituzioni in mora.
Di seguito si riportano, con maggiore dettaglio, i termini di prescrizione e decadenza più
significativi dell’ordinamento tributario italiano.
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1
Sentenze della Cassazione n. 2941 del 2007 e n. 18432 del 2005
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Dichiarazione dei redditi
L’attività di verifica e accertamento delle dichiarazioni dei redditi si prescrive in quattro
anni o cinque anni se la dichiarazione è omessa. L’Agenzia delle Entrate deve, infatti,
eseguire e notificare gli accertamenti, a pena di decadenza, entro il 31/12 del quarto anno
successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa
presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle
disposizioni del Titolo I del DPR n. 600/1973, l’avviso di accertamento può essere
notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione
avrebbe dovuto essere presentata2.
In presenza di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia, ai sensi dell’articolo 331
del codice di procedura penale3, per uno dei reati previsti dal DLgs. n. 74 del 10 marzo
2000, l’Amministrazione finanziaria, per l’espletamento dell’attività di accertamento, ha a
disposizione un termine più ampio, potendo notificare gli avvisi di accertamento entro il 31
dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione e,
nel caso di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31
dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere
presentata4.
Tale ampliamento del termine decadenziale opera a prescindere dalle successive vicende
del giudizio penale che consegua alla denuncia5.
Dichiarazione IVA
Così come per la dichiarazione dei redditi anche per la dichiarazione IVA la prescrizione
per l’attività di verifica e accertamento è di quattro anni e, in caso di dichiarazione
omessa, di cinque.
Infatti, gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti devono essere notificati, a pena
di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione. In caso di omessa presentazione della dichiarazione l’avviso di
accertamento dell’imposta può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata6.
Nel caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile risultante dalla
dichiarazione annuale, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte
dell’ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni,
il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l’eccedenza detraibile chiesta
a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo
giorno e la data di consegna.
Cartella esattoriale
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2
Art. 43 del DPR n. 600 del 1973
3
Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio,
avendo notizia di reato perseguibile d’ufficio nell’esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro
servizio, sono tenuti a farne denuncia per iscritto.
4
Art. 37, commi da 24 a 26 del D.L. 04/07/2006 n. 223, convertito dalla legge 04/08/2006 n. 248
5
Circolare n. 54/E del 23 dicembre 2009
6
Art. 57 DPR 26/10/1972 n. 633
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In materia di imposte sul reddito, l’articolo 25 del DPR n. 602 del 1973 prevede che la
cartella esattoriale deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:
! del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello
di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle
somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la
dichiarazione è presentata, per le somme che sono dovute a seguito dell’attività di
liquidazione prevista dall’articolo 36-bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600, nonché del
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto
d’imposta per le somme che sono dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del TUIR;
! del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme
che sono dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36-ter
del DPR n. 600 del 1973;
! del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le
somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio.
Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni7.
L’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non
corre fino alla definizione del procedimento8.
Definire la prescrizione degli interessi per ritardata riscossione è invece alquanto
complesso perché a volte la Corte di Cassazione l’ha stabilita in dieci anni9, altre volte in
cinque10. Quest’ultima posizione, che sostiene l’autonomia degli interessi rispetto al
tributo, è però quella prevalente.
Rimborso imposte dirette
Il contribuente che ha versato imposte in misura maggiore a quelle effettivamente dovute
ha diritto ad essere rimborsato. A seconda dei casi, i rimborsi possono essere richiesti:
•
con la dichiarazione dei redditi;
•
con apposita istanza.
Rimborsi risultanti dalle dichiarazioni (modello Unico)
Con l’introduzione della possibilità di compensare debiti e crediti di imposte diverse, è il
contribuente stesso che deve optare circa l’utilizzo del proprio credito. Utilizzo che può
avvenire direttamente in sede di dichiarazione con la corretta compilazione del quadro RX.
Se il contribuente non ha compiuto alcuna scelta, il credito viene considerato come
eccedenza da utilizzare nella successiva dichiarazione. L’importo in questione potrà essere
rimborsato solo presentando istanza di rimborso ex articolo 38 del DPR n. 602 del 1973 e
dopo la verifica da parte dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate che lo stesso credito non
sia stato utilizzato in compensazione con il modello F24 o nelle dichiarazioni successive.
Rimborso dei versamenti diretti
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7
Art. 20, DLgs. 18/12/1997 n. 472
8
Art. 20, comma 3 del DLgs. 18/12/1997 n. 472
9
Sentenza della Corte di Cassazione n. 2331/2005
10
Sentenza della Corte di Cassazione n.3717/1984
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"
Nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di
versamento il rimborso può essere richiesto entro il termine di quarantotto mesi dalla data
del versamento stesso11. Il termine decadenziale in tema di rimborso di somme versate per
tributi non dovuti, si applica ad ogni tipologia di indebito tributario, anche ai versamenti
diretti mediante delega agli istituti di credito, fin dall’origine non dovuti, senza distinzione
tra versamenti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l’inesistenza dell’obbligo
di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l’inesistenza dell’obbligazione tributaria.
Ai sensi dell’articolo 19 del DLgs. n. 46 del 26 febbraio 1999 tali disposizioni si applicano
alle sole imposte sui redditi.
Il rimborso per le imposte versate in eccesso richiesto direttamente in sede di dichiarazione
è sottoposto alla prescrizione decennale12#
Rimborso di ritenute dirette
Il contribuente assoggettato a ritenuta diretta può presentare istanza di rimborso
all’Amministrazione finanziaria per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o
parziale dell’obbligazione tributaria entro il termine di decadenza di quarantotto mesi.
Contro la decisione dell’Amministrazione finanziaria ovvero trascorsi novanta giorni dalla
data di presentazione del ricorso senza che sia intervenuta alcuna decisione, il contribuente
può ricorrere alla commissione di primo grado13.
ICI
A partire dai tributi relativi al 2007 gli enti locali devono notificare al contribuente, anche a
mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso di
accertamento motivato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto
essere effettuati14.
Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative
tributarie previste dalla legge15.
Nel caso di riscossione coattiva dei tributi locali il relativo titolo esecutivo deve essere
notificato al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno
successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo (art. 1, comma 163 della
legge 27 dicembre 2006 n. 296).
Il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto dal contribuente,
tramite istanza, entro il termine di cinque anni dal giorno del versamento, ovvero da quello
in cui è stato accertato il diritto alla restituzione. L’ente locale effettua il rimborso entro
180 giorni dalla data di presentazione dell’istanza (art. 1, comma 164 della legge 27
dicembre 2006 n. 296).
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11
Art. 38 DPR n. 602 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 5, della Legge n. 133 del
13/05/1999
12
Sentenza della Corte di Cassazione n. 11511 del 07/09/2001
13
DLgs. 31/12/1992 n. 546
14
Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, commi 161 e 162
15
Articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni
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