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Studio Dott. Pozzato Giuseppe & Partners
Commercialista
Revisore Contabile
Dispensa a cura di
Pozzato Dott. Giuseppe
Gasparinetti Dott.ssa Raffaella
Cipolla Dott. Fernando
PREMESSA
Fra i molti animali domestici che hanno affiancato l'uomo nella sua evoluzione e
nella storia, il cavallo ha avuto indubbiamente il ruolo di protagonista.
Il cavallo, inizialmente considerato alimento, alla stregua di tutti gli altri animali
predati, è divenuto col tempo il principale strumento del progresso dell'uomo. Possiamo
dire con certezza che senza il contributo del cavallo il corso dell'evoluzione e della storia
dell'uomo sarebbero stati sicuramente diversi.
Come per gli altri animali sottomessi, anche sul cavallo l'intervento dell'uomo ha
influito in modo sostanziale sull'evoluzione delle razze, avvenuto seguendo anche in
questo caso un concetto prettamente utilitaristico. Pensiamo a tutte le attività in cui il
cavallo ha affiancato l'uomo: il lavoro nei campi, il trasporto di persone e cose, la guerra
e la conquista, l'arte e la cultura.
Nei paesi in via di sviluppo tutto ciò è ancora di attualità (ad esclusione dell'utilizzo
per guerre e conquiste), mentre per i paesi occidentali il cavallo ricopre oggi
sostanzialmente una dimensione ecologica e sportiva.
Dal punto di vista fiscale il trattamento si diversifica a seconda delle finalità
economiche perseguite dall’utilizzo del cavallo.
In relazione alla disciplina fiscale dell’allevamento dei
cavalli
è necessario
inquadrare il contesto nel quale viene svolta l’attività che può essere finalizzata alle
funzioni tipiche dell’agricoltura, ovvero a quelle dell’equitazione o delle corse ippiche o, in
ultima analisi all’attività amatoriale.
L’allevamento di cavalli fa parte della più generale attività di allevamento di animali
ed i soggetti che svolgono tale attività in connessione con l’azienda agricola sono da
considerarsi, secondo l’articolo 2135 del codice civile, imprenditori agricoli.
Per quanto riguarda l’allevamento del bestiame sono riconducibili alla pratica
agricola le attività dirette alla cura ed allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase
necessaria al ciclo stesso, che utilizzano o possono utilizzare il fondo.
Nel proseguo analizzeremo il diverso trattamento fiscale riservato ai soggetti
utilizzatori del “bene” cavallo e successivamente si procederà con un approfondimento
della normativa civilistica e fiscale del mondo delle associazioni no profit attraverso le
quali negli ultimi anni si sta diffondendo lo sport equestre.
2
CAVALLO E ACCERTAMENTO
Il possesso di cavalli utilizzati nell’attività sportiva amatoriale non determina alcun
obbligo fiscale per il proprietario, persona fisica, che può invece dedurre dalla propria
dichiarazione dei redditi le spese veterinarie per la cura del cavallo.
Il possesso amatoriale di cavalli, pur non comportando obblighi fiscali, può
comunque evidenziare indici di capacità contributiva utilizzabili per accertamenti
di carattere fiscale.
L’Amministrazione Finanziaria può infatti determinare presuntivamente il reddito
complessivo delle persone fisiche, in presenza di elementi indicativi di maggior reddito,
quali i cavalli da corsa e da equitazione di cui si rileva la disponibilità da parte del
contribuente.
Il mantenimento del cavallo fa presumere una certa capacità di spesa ed è
perciò attribuito un valore ed un coefficiente per ogni cavallo posseduto dal soggetto.
Tale
metodologia
di
accertamento
rientra
nell’ambito
dell’accertamento
sintetico1 in base agli indici di spesa: il cosiddetto redditometro.
La metodologia di accertamento sintetico consente agli uffici di procedere alla
determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche in relazione al
contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto certi quali beni e servizi,
spese per incrementi patrimoniali e altri indicatori (art. 38 del DPR 600/73).
1
L’accertamento sintetico è un metodo di accertamento che per sua natura è applicabile solo alle
persone fisiche e che concerne solo le imposte sui redditi (non l’IVA né l’IRAP) ed è alternativo
all’accertamento analitico (ai fini delle imposte dirette l’accertamento analitico è volto a rideterminare il reddito
complessivo imponibile mediante il ricalcolo di specifici elementi, individuati con riferimento alle singole
categorie reddituali, e/o lo scomputo, in tutto o in parte, delle deduzioni e detrazioni non spettanti indicati in
dichiarazione). Permette in generale di quantificare un maggior reddito, rispetto a quello dichiarato, sulla base
del sostenimento di alcune spese o sull’utilizzo di particolari beni o servizi “di pregio” che lasciano presumere
una maggiore capacità reddituale.
L’applicazione di tale metodologia di accertamento non esige un preventivo riscontro dell’impossibilità (o
difficoltà) di effettuare l’accertamento analitico (Cass. 20 giugno 2007 n. 14367), così come non è necessaria la
mancata presentazione della dichiarazione dei redditi o la presentazione di dichiarazioni palesemente infedeli
(Cass. 30 ottobre 2007 n. 22936).
Si distingue tra accertamento sintetico puro (c.d. spesometro), che rappresenta la macro-classe di tale
metodologia di accertamento e che non dipende dall’individuazione di specifici parametri o coefficienti su cui
basarsi ma è piuttosto affidata alla libera valutazione dell’Ufficio, e accertamento su indici di ricchezza (c.d.
redditometro), che ne costituisce una sotto categoria, e che si basa invece sull’utilizzo esclusivo di specifici
elementi, indici di capacità contributiva individuati con appositi decreti ministeriali.
Soggetti
Tipologia di accertamento
Tutti i contribuenti
- analitico o contabile
- d’ufficio
Soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili (imprenditori,
artisti e professionisti)
- induttivo
puro
o
contabile
- analitico - induttivo
Solo persone fisiche
Sintetico
Imposte
- imposte sui redditi e Iva
extra-
Imposte sui redditi
3
Tale modalità di accertamento si basa sul presupposto logico secondo cui
l'effettuazione di una spesa è indice dell'esistenza di un reddito idoneo a
sostenere la spesa stessa, prescindendo dall'individuazione delle effettive fonti di
produzione.
L'accertamento sintetico può assumere due forme, che si concretizzano nel
"redditometro" e nel c.d. "incremento patrimoniale".
Ai fini della legittimità della rettifica sintetica, occorre uno scostamento tra
reddito dichiarato e reddito accertato, normativamente previsto (esso è, nella
versione post D.L. 78/2010, del 20%, mentre nel "vecchio" sistema era del 25%, e
doveva sussistere per due anni).
VECCHIO E NUOVO REDDITOMETRO
DOPO LE MODIFICHE APPORTATE DAL DL 78/2010 ALL’ART. 38 DPR600/73
Articolo 38 DPR 600/73
Accertamento sintetico.
(In vigore dal 31 maggio 2010 Modificato dal D.L. del 31/05/2010 n.
78 Articolo 22)
“L'ufficio delle imposte procede alla rettifica
L'ufficio delle imposte procede alla rettifica
delle dichiarazioni presentate dalle persone
delle dichiarazioni presentate dalle persone
fisiche
fisiche
quando
il
reddito
Articolo 38 DPR 600/73
Accertamento sintetico.
(In vigore ante modifiche del D.L. del
31/05/2010 n. 78 Articolo 22)
complessivo
quando
il
reddito
complessivo
dichiarato risulta inferiore a quello effettivo
dichiarato risulta inferiore a quello effettivo
o non sussistono o non spettano, in tutto o
o non sussistono o non spettano, in tutto o
in parte, le deduzioni dal reddito o le
in parte, le deduzioni dal reddito o le
detrazioni
detrazioni
d'imposta
indicate
nella
d'imposta
indicate
nella
dichiarazione.
dichiarazione.
La rettifica deve essere fatta con unico
La rettifica deve essere fatta con unico
atto, agli effetti dell'imposta sul reddito
atto, agli effetti dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche e dell'imposta locale
delle persone fisiche e dell'imposta locale
su redditi, ma con riferimento analitico ai
su redditi, ma con riferimento analitico ai
redditi delle varie categorie di cui all'art. 6
redditi delle varie categorie di cui all'art. 6
del decreto del Presidente della Repubblica
del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 597.
29 settembre 1973, n. 597.
L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza
L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza
dei dati indicati nella dichiarazione, salvo
dei dati indicati nella dichiarazione, salvo
quanto stabilito nell'art. 39, possono essere
quanto stabilito nell'art.39, possono essere
desunte
desunte
dalla
dichiarazione
stessa,
dal
dalla
dichiarazione
stessa,
dal
confronto con le dichiarazioni relative ad
confronto con le dichiarazioni relative ad
anni precedenti e dai dati e dalle notizie di
anni precedenti e dai dati e dalle notizie di
cui all'articolo precedente anche sulla base
cui all'articolo precedente anche sulla base
4
di
presunzioni
semplici, purche' queste
di
siano gravi, precise e concordanti.
L'ufficio,
presunzioni
semplici,
purchè
queste
siano gravi, precise e concordanti.
indipendentemente
dalle
L'ufficio,
indipendentemente
dalle
disposizioni recate dai commi precedenti e
disposizioni recate dai commi precedenti e
dall'articolo 39, può sempre determinare
dall'articolo 39, può, in base ad elementi
sinteticamente il reddito complessivo del
e circostanze di fatto certi, determinare
contribuente sulla base delle spese di
sinteticamente il reddito complessivo netto
qualsiasi genere sostenute nel corso del
del contribuente in relazione al contenuto
periodo d'imposta, salva la prova che il
induttivo di tali elementi e circostanze
relativo finanziamento
con
quando il reddito complessivo netto
redditi diversi da quelli posseduti nello
accertabile si discosta per almeno un
stesso periodo d'imposta, o con redditi
quarto da quello dichiarato. A tal fine,
esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a
con decreto del Ministro delle finanze, da
titolo di imposta o, comunque, legalmente
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono
esclusi
stabilite le modalità in base alle quali
dalla
e' avvenuto
formazione
della
base
imponibile.
l'ufficio può determinare induttivamente il
La determinazione sintetica può essere
reddito o il maggior reddito in relazione ad
altresì fondata sul contenuto induttivo di
elementi
elementi
contributiva
indicativi
contributiva
l'analisi
di
individuato
campioni
contribuenti,
funzione
di
mediante
significativi
nucleo
individuati
di
capacità
con
lo
stesso
decreto quando il reddito dichiarato non
di
risulta
anche
in
elementi per due o più periodi di
familiare
e
differenziati
del
capacità
indicativi
congruo
rispetto
ai
predetti
imposta.
dell'area territoriale di appartenenza,
Qualora l'ufficio determini sinteticamente il
con decreto del Ministero dell'Economia e
reddito complessivo netto in relazione alla
delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta
spesa per incrementi patrimoniali, la
Ufficiale con periodicità biennale. In tale
stessa si presume sostenuta, salvo prova
caso e' fatta salva per il contribuente la
contraria,
prova contraria di cui al quarto comma.
quote costanti, nell'anno in cui e' stata
La
effettuata e nei quattro precedenti.
determinazione
sintetica
del
reddito
con
redditi
conseguiti,
in
complessivo di cui ai precedenti commi e'
Il contribuente ha facoltà di dimostrare,
ammessa
anche
a
complessivo
condizione che il reddito
accertabile
ecceda
di
prima
della
notificazione
dell'accertamento, che il maggior reddito
almeno un quinto quello dichiarato.
determinato o determinabile sinteticamente
L'ufficio che procede alla determinazione
e' costituito in tutto o in parte da redditi
sintetica
ha
esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla
l'obbligo di invitare il contribuente a
fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali
comparire di persona o per mezzo di
redditi e la durata del loro possesso devono
rappresentanti per fornire dati e notizie
risultare da idonea documentazione.
del
reddito
complessivo
5
rilevanti
ai
fini
dell'accertamento
successivamente,
di
procedimento
accertamento
di
e,
avviare
Dal
reddito
complessivo
determinato
il
sinteticamente non sono deducibili gli oneri
con
di cui all'art. 10 del decreto indicato nel
adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto
secondo
legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il
Dal
determinato
maggior reddito accertato sinteticamente e'
sinteticamente sono deducibili i soli oneri
considerato reddito di capitale salva la
previsti dall'articolo 10 del decreto del
facoltà
Presidente della Repubblica 22 dicembre
l'appartenenza ad altre categorie di redditi.
1986 n. 917; competono, inoltre, per gli
Le disposizioni di cui al quarto comma si
oneri
le
applicano anche quando il contribuente
detrazioni dall'imposta lorda previste dalla
non ha ottemperato agli inviti disposti dagli
legge.”
uffici
reddito
complessivo
sostenuti
dal
contribuente,
comma.
del
ai
contribuente
sensi
dell'articolo
di
provarne
32,
primo
comma, numeri 2), 3) e 4).
Il D.L. 78/2010 ha radicalmente riformato l'accertamento sintetico, sia per ciò
che concerne il c.d. "redditometro" sia in relazione al c.d. "incremento per la spesa
patrimoniale".
La nuova normativa, come prevede l'art. 22 del D.L. 78/2010:
è stata predisposta con l'intento di adeguare l'accertamento sintetico al
nuovo contesto socio-economico, dotandolo di maggiori garanzie per
il contribuente;
si applica "per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di
dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente
decreto ", quindi a partire dal periodo d'imposta 2009.
Sino all'esercizio 2008, la determinazione sintetica dell'imponibile verrà quindi
eseguita in applicazione del testo dell'art. 38 del DPR 600/73 ante D.L.
78/2010, per cui varranno le considerazioni in seguito effettuate, specie con
riferimento alla quantificazione del reddito.
Di conseguenza, per un periodo sussisterà una sovrapposizione di procedure, e
potrà accadere che un contribuente, per difendersi da accertamenti emessi sul 2008 e sul
2009, debba fare riferimento ai due diversi sistemi normativi.
Ad esempio, nell'accertamento sul 2008 il contribuente, per appurare la legittimità
della rettifica, deve verificare che l'ufficio abbia evidenziato lo scostamento del 25% su
due annualità, mentre in quella sul 2009 occorre la dimostrazione dello scostamento del
20% anche solo per un periodo d'imposta.
6
Al momento, non è stato emanato il decreto attuativo del "nuovo" art. 38 del DPR
600/73, per cui, nel prosieguo, ci si limiterà ad evidenziare, caso per caso, le differenze
che il D.L. 78/2010 ha apportato rispetto alla "vecchia" disciplina.
Accertamento
sintetico
Decorrenza
Spese di ogni genere
Indici di capacità contributiva (“redditometro”)
Sino al 2008
A partire
dal 2009
“Vecchio” accertamento
sintentico
“Nuovo” accertamento
sintentico
CONFRONTO TRA VECCHIO E NUOVO REDDITOMETRO
“Nuovo” Redditometro
“Vecchio” Redditometro
Condizioni di
applicabilità
dell'accertamento
Il reddito dichiarato dal
contribuente deve discostarsi,
anche per un solo periodo
d'imposta, di un quinto
rispetto a quello accertato.
Il reddito netto dichiarato dal
contribuente deve discostarsi
da quello accertato per un
quarto. Nel caso del
"redditometro", lo
scostamento deve protrarsi
per almeno due periodi
d'imposta.
Incremento della
spesa patrimoniale
La rettifica può basarsi su
ogni spesa sostenuta dal
contribuente nel periodo
d'imposta.
La spesa per incrementi
patrimoniali si presume
effettuata, per quote costanti,
nell'anno in cui è stata
sostenuta e nei quattro
precedenti.
Oneri deducibili
Dal reddito determinato
sinteticamente sono
deducibili gli oneri di cui
all'art. 10 del TUIR.
Era prevista l'indeducibilità
degli oneri di cui all'art. 10 del
TUIR.
Detrazioni d'imposta
Competono gli oneri per le
spese detraibili sostenuti dal
contribuente.
Indici redditometrici
Gli indici verranno
determinati con decreto
ministeriale (da aggiornare
ogni due anni), ove occorrerà
tenere conto di "analisi di
campioni significativi di
contribuenti", differenziati
anche in funzione del nucleo
familiare e dell'area
territoriale di appartenenza
7
Gli indici sono determinati con
decreto ministeriale
(l'adeguamento biennale è
previsto dallo stesso decreto).
Prova contraria
Il contribuente può
dimostrare che la spesa è
stata sostenuta con redditi
diversi da quelli posseduti
nello stesso periodo
d'imposta, o con redditi
esenti o, comunque,
legalmente esclusi dalla
formazione della base
imponibile.
Contraddittorio
Prima di emanare
l'accertamento, l'ufficio ha
l'obbligo di convocare il
contribuente ai fini del
procedimento di adesione di
cui al DLgs. 218/97.
Il contribuente, anche prima
dell'emanazione
dell'accertamento,
producendo idonea
documentazione, può
dimostrare che il maggior
imponibile deriva in tutto o in
parte da redditi esenti o da
redditi soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d'imposta.
L'accertamento sintetico è
ammesso anche ove il
contribuente non abbia dato
seguito agli inviti a comparire
degli uffici o alla compilazione
dei questionari.
Mancata risposta agli
inviti dell'ufficio
Il DM 10.9.92 - in attuazione dell'art. 38 del DPR 600/73 - ha
Redditometro ed
altri indici di
disciplinato le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare
spesa
induttivamente il reddito o il maggior reddito complessivo netto in
relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva.
Dal coordinato disposto dell'art. 38 del DPR 600/73 e del DM
10.9.92 si desume che l'accertamento sintetico può fondarsi su
tre tipologie di elementi:
indicatori di spesa. La tabella allegata al DM 10.9.92 quantifica
la capacità di spesa connessa alla disponibilità di determinati beni
e servizi, attraverso l'applicazione di coefficienti appositamente
determinati;
spese per incrementi patrimoniali. Si presumono sostenute
con redditi conseguiti nell'anno in corso e nei quattro precedenti;
altri indicatori di capacità contributiva. Si tratta di elementi
diversi dagli indici di spesa risultanti nella tabella del DM 10.9.92.
In attuazione invece dell'art. 38 co. 5 del DPR 600/73, così come
modificato dal D.L. 78/2010, verrà approvato un decreto con il quale i
tecnici del Ministero individueranno i beni indice sui quali sarà possibile
calcolare il "nuovo" redditometro.
I
nuovi
indici,
che
saranno
prenderanno in considerazione:
8
aggiornati
ogni
due
anni,
l'analisi di "campioni significativi di contribuenti";
il nucleo familiare del soggetto "accertato";
l'area territoriale di appartenenza.
Nuovi coefficienti
Elementi indicativi di capacità contributiva (ante DL 78/2010)
Elementi
indicativi di
capacità
contributiva
(DM 10.09.92)
La tabella allegata al DM 10.9.92 individua i beni e i servizi
considerati indicatori di capacità contributiva determinando gli indici e i
coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito.
L'art. 5 del DM 10.9.92 ha previsto l'adeguamento ogni due anni
degli importi stabiliti nella tabella allegata al decreto al fine di tenere
conto della variazione dell'indice dei prezzi al consumo calcolata
dall'ISTAT rispetto alla media dell'anno 1992.
Con provv. Agenzia delle Entrate 11.2.2009, è stato disposto
l'aggiornamento per i periodi d'imposta 2008-2009.
Individuazione
dei beni e
servizi
Ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto
delle persone fisiche, deve essere valutata la disponibilità di alcuni beni
e servizi riportati nella tabella allegata al decreto (art. 1 del DM
10.9.92):
aerei ed elicotteri da turismo, alianti e motoalianti, ultraleggeri e
deltaplani a motore;
9
navi e imbarcazioni da diporto2;
autoveicoli, campers , autocaravans e motocicli con cilindrata
superiore a 250 c.c.;
roulottes ;
residenze principali e secondarie3;
collaboratori familiari (a tempo pieno conviventi, a tempo
parziale o non conviventi)4;
cavalli da corsa o da equitazione (mantenuti in proprio o a
pensione);
assicurazioni di ogni tipo5.
In relazione a ogni tipologia di bene o servizio, la tabella
allegata al DM 10.9.92 individua una spesa di mantenimento.
Non è possibile utilizzare un "fatto indice" acquistato in un anno
successivo a quello oggetto di accertamento (Cass. 25.2.2011 n.
4646).
Altri elementi
e circostanze
di fatto
indicativi di
capacità
contributiva
L'ufficio può utilizzare anche elementi e circostanze di fatto
indicativi di capacità contributiva diversi da quelli sopra riportati.
In relazione a detti elementi, il Comando Generale della Guardia di
Finanza (circ. 1/2008, Parte IV, cap. 12) ha precisato che non possono
ovviamente essere utilizzati gli importi e i coefficienti indicati nelle
tabelle.
Ciò premesso, nella circolare viene specificato che a tali elementi
deve essere attribuito "un valore che possa essere esponenzialmente
espressivo di una corrispondente disponibilità reddituale ".
La Guardia di Finanza riporta il seguente esempio: "se si accerta
che un soggetto paghi annualmente alcune migliaia di euro per
l'iscrizione ad un circolo privato di particolare lusso e prestigio (servizio,
quest'ultimo, non contemplato nella tabella più volte menzionata), si
dovrà presuntivamente determinare un valore di riferimento espressivo
di una corrispondente, esponenziale disponibilità reddituale ".
2
Rilevano le imbarcazioni da diporto di stazza lorda superiore a 3 tonnellate e fino a 50 tonnellate con
propulsione a vela (oltre i 6 metri), le imbarcazioni da diporto di stazza lorda non superiore a 50 tonnellate a
motore di potenza superiore a 25 HP effettivi e le navi di stazza superiore a 50 tonnellate.
3
Rilevano le residenze principali e secondarie in proprietà o altro diritto reale o detenute a titolo gratuito in
Italia o all'estero o in locazione non stagionale e le residenze secondarie in locazione stagionale o in
multiproprietà.
4
Non si considerano collaboratori familiari le persone addette esclusivamente all'assistenza di infermi o invalidi.
5
Sono escluse le assicurazioni relative all'utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quelle contro infortuni e
malattie. Sull'illegittimità di un accertamento avente come parametro una polizza vita, C.T. Prov. Vercelli
23.2.2009 n. 3.
10
Utilizzo di
indici diversi
da quelli
indicati dal DM
10.09.92
(valore
probatorio)
Nel caso in cui, ai sensi dell'art. 1 co. 2 del DM 10.9.92, l'ufficio
utilizzi elementi diversi da quelli menzionati dal decreto stesso, la
quantificazione
del
reddito
accertabile
presunto
è
rimessa
alla
discrezionalità dell'ufficio stesso.
In tale ipotesi, si potrebbe sostenere che, in sede contenziosa, la
parte resistente debba dimostrare che la presunzione su cui poggia
l'accertamento riveste i requisiti di gravità, precisione e concordanza,
tipici delle presunzioni semplici.
Tale considerazione si fonda sul fatto che, almeno sino alla sentenza
Cass. 17.6.2011 n. 13289, solo agli indici di cui al DM 10.9.92
dovrebbe essere attribuito valore di presunzione legale, per cui solo
in loro presenza dovrebbe verificarsi l'inversione dell'onere della prova.
Quanto esposto sembrerebbe confermato dalla giurisprudenza di
legittimità, la quale più volte ha stabilito che l'accertamento sintetico
deve essere basato su elementi di fatto certi che devono essere provati
e motivati dall'ufficio con riguardo alla loro esistenza e alla loro
"astratta idoneità" a rappresentare una capacità contributiva non
dichiarata (Cass. 28.9.94 n. 7905).
Secondo
la
sentenza
9.8.88
n.
4884,
nel
caso
in
cui
l'Amministrazione utilizzi indici diversi da quelli indicati dall'art. 2 del
DM 10.9.92 (nel testo vigente ratione temporis ) "spetta all'Ufficio
impositore individuare, volta a volta, gli elementi dimostrativi del
maggior reddito e valutarne la concreta portata ".
“Fatti-indice” di capacità contributiva
Individuazione
del titolare dei
beni e servizi
Nell'individuazione del contribuente cui devono essere imputati i
beni o servizi, il D.L. 78/2010 fa riferimento al generico concetto di
"disponibilità" (e non a proprietà, possesso o detenzione).
Si considerano nella disponibilità della persona fisica:
11
i beni utilizzati o fatti utilizzare a qualsiasi titolo o anche di
fatto;
i servizi ricevuti o fatti ricevere a qualsiasi titolo o anche di
fatto;
i beni e/o i servizi per i quali vengono sopportati in
tutto o in parte i relativi costi (art. 2 co. 1 del DM 10.9.92).
L'elemento che, ai fini del "redditometro", consente l'imputazione
sintetica del reddito è, come visto, la disponibilità del bene, concetto
che prescinde dalla proprietà o dall'usufrutto, in quanto vale "la
concreta situazione fattuale data dal riscontro del potere del
soggetto di trarre dallo stesso ed in proprio favore le utilità
economiche che il bene, per sua natura, è in grado di fornire "
(Cass. 20.5.2011 n. 11213 e Cass. 15.6.2001 n. 8116).
Quindi, il "fatto indice" può essere costituito da beni ereditati (Cass.
11.11.2011 n. 23621). Il bene, ad esempio l'immobile, si considera
nella
"disponibilità"
del
contribuente
quando
questi
vi
risieda
normalmente, nonostante la proprietà sia dei genitori o del coniuge.
Il DM 10.9.92, all'art. 2, prevede che si considerano nella
disponibilità del contribuente i beni e/o i servizi per i quali
vengono sopportati in tutto o in parte i relativi costi.
Pertanto, il contribuente può contestare alla radice l'accertamento
dimostrando che il bene, in realtà, è nella disponibilità di terzi (ad
esempio del coniuge o di altro familiare). A tal fine, è necessario
provare che le spese siano effettivamente sostenute dal terzo6.
Tale aspetto è molto importante: occorre, ai fini difensivi e,
soprattutto, cautelativi, che il soggetto che sostiene le spese ad
esempio dell'auto lo faccia, per quanto possibile, mediante mezzi
elettronici di pagamento, o comunque tramite mezzi che possano
costituire
prova,
nel
senso
descritto
(a
titolo
esemplificativo,
mediante bancomat si evince materialmente chi è che paga, per
esempio, il bollo auto, o chi fa benzina).
Inoltre, la disponibilità del bene deve essere vagliata con
riferimento al nucleo familiare del contribuente, e ciò anche
nell'accertamento sintetico ante D.L. 78/2010.
Per effetto del D.L. 78/2010, gli emanandi decreti dovranno tenere
nella dovuta considerazione il nucleo familiare del contribuente.
6
Nell'ipotesi esaminata da Cass. 20.5.2011 n. 11213, non è stata ritenuta sufficiente la produzione della
quietanza di pagamento dell'assicurazione dell'auto, siccome detto documento, nonostante rechi il nome di un
soggetto terzo, non dimostra che questi abbia materialmente erogato le somme per il premio assicurativo.
12
Quindi, l'imputazione reddituale deve essere diminuita (o azzerata)
qualora il contribuente dimostri che le spese del bene sono sostenute
dal coniuge, in virtù della solidarietà familiare7.
In questo caso, se il contribuente prova che le spese sono sostenute
dal coniuge, potrebbe venire meno, in tutto o in parte, la disponibilità
del bene, con tutto ciò che ne potrebbe conseguire in tema di
sussistenza dello scostamento tra dichiarato e accertato.
Non si dimentichi che, secondo la circ. Agenzia delle Entrate
9.8.2007 n. 49/E se, da un lato, gli elementi di capacità contributiva
rilevanti ai fini dell'accertamento del contribuente possono trovare
spiegazione nei redditi posseduti da altri familiari, per contro, è
possibile individuare soggetti che - intestando beni e servizi ad
altri familiari - non sembrano rappresentare posizioni fiscali a
rischio8.
Al contrario, il "redditometro" può trovare applicazione anche
qualora il soggetto "accertato" abbia formalmente intestato il
bene indice di capacità contributiva ad altro soggetto.
In tal caso, però, "è necessario che la precedente attività di
controllo abbia consentito di acquisire prove certe e sicure della
concreta riferibilità all'interponente stesso del reddito o del cespite
intestato ad un prestanome o, quanto meno, elementi indiziari gravi,
precisi, concordanti" (circ. Guardia di
Finanza 1/2008, Parte IV, cap.
12).
Ad esempio, l'intestazione fittizia può essere desunta:
dal frequente utilizzo del bene da parte di un soggetto diverso
dal formale intestatario;
dall'individuazione del soggetto che ha sostenuto le spese di
mantenimento del bene.
D'altro
canto,
il
contribuente
è
legittimato
a
eccepire
che
9
l'intestazione del bene è solo formale , dimostrando che le spese di
manutenzione sono sostenute da terzi (Cass. 8.6.2000 n. 7802).
7
(C.T.
Prov. Crotone 7.4.2011 n. 26).
8
Al fine di confutare la disponibilità del bene, non è sufficiente affermare che esso è stato acquistato in regime
di comunione legale, per cui dovrebbe essere imputato, ai fini "redditometrici", a entrambi i coniugi, siccome,
come del resto prevede l'art. 179 c.c., la presenza della comunione legale non esclude che taluni beni,
acquistati in vigenza di tale regime, cadano effettivamente in comunione, da qui la necessità di produrre
almeno l'atto di acquisto (Cass. 20.5.2011 n. 11213).
9
In particolare, ove, in sede di questionario, il contribuente abbia ammesso la proprietà di determinati beni, è
legittimo che l'ufficio presuma il possesso di redditi adeguati. Il contribuente che intenda sostenere che i beni
sono di pertinenza di altri soggetti non può limitarsi a eccepire di essere un mero prestanome, ma "occorre dare
la dimostrazione rigorosa che trattasi di cespiti tassabili in capo ad altre persone " (Cass. 18.6.2002 n. 8738).
13
Disponibilità dei beni
Reddito
complessivo
netto
attribuibile al
contribuente
L'art.
3
del
DM
10.9.92
disciplina
il
metodo
per
calcolare
sinteticamente il reddito del contribuente sulla base degli elementi
indicativi di capacità contributiva, applicando ai beni e servizi gli importi
e i coefficienti specificamente indicati nella tabella allegata al decreto
stesso.
In caso di utilizzo di altri indici di spesa, la quantificazione del
reddito attribuibile al contribuente spetta all'ufficio.
La procedura per la determinazione del reddito complessivo
netto attribuibile al contribuente prevede le seguenti fasi:
si prendono in considerazione gli importi indicati in tabella
relativi a ciascun bene o servizio disponibile. Tali importi
sono proporzionalmente ridotti se:
•
il bene o servizio è nella disponibilità anche di altri soggetti
(diversi da familiari a carico);
•
il contribuente sopporta solo in parte le spese relative al
bene o servizio;
•
il bene o servizio è utilizzato nell'esercizio di impresa o di
arti o professioni;
•
la disponibilità del bene o servizio non si è protratta per
l'intero anno;
si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente
indicato nella tabella. Vengono così ottenuti i valori di reddito
presunti in relazione a ciascun bene o servizio10;
si sommano i singoli valori ottenuti, procedendo ai
seguenti abbattimenti progressivi11 (art. 3 co. 4 del DM
10.9.92):
10
Occorre tenere conto di eventuali riduzioni, quali, ad esempio, la riduzione del 10% per anno, fino a un
massimo del 40%, prevista per gli autoveicoli e gli altri mezzi di trasporto, a decorrere dal terzo anno
successivo a quello di prima immatricolazione.
11
L'ammontare del valore ridotto non può comunque essere inferiore all'ammontare del corrispondente
importo base indicato nella tabella.
14
•
il valore più elevato deve essere preso in considerazione
per intero;
•
il secondo valore deve essere ridotto del 40%;
•
il terzo valore va ridotto del 50%;
•
il quarto valore deve essere ridotto del 60%;
•
i valori successivi devono essere ridotti dell'80%;
si aggiunge al valore così ottenuto l'eventuale quota (pari ad
un quinto) relativa agli incrementi patrimoniali.
La somma dei valori attribuibili ai singoli beni o servizi
determina il reddito complessivo netto del contribuente come
espressione della presunta capacità contributiva determinata
sinteticamente.
Di seguito, si riporta la tabella allegata al DM 10.9.92 aggiornata al
provvedimento del Direttore Agenzia delle Entrate 11.2.2009.
15
Cavalli fiscali
Per ciò che concerne il possesso di autovetture, la quantificazione reddituale
prende come riferimento i cavalli fiscali, che, ai sensi dell'art. 9-ter del DL 691/76,
devono essere calcolati tramite la seguente formula:
dove:
n = numero di cilindri
V = volume di un cilindro (area dello stantuffo moltiplicata per la corsa) espressa in cmc.
16
Di seguito, si riporta una tabella relativa alla conversione da cilindrata a cavalli fiscali per
gli autoveicoli la cui cilindrata è compresa tra i 700 cc e i 3.000 cc.
17
Esempi di Calcolo determinazione del reddito presunto
Bene o servizio
Importo
ex DM
10.9.92
Coeffi
ciente
Valore
attribuib
ile
Abbatt
imenti
progre
ssivi
Reddito
lordo
attribuibile
Autovettura di 2 anni da 21
HP a benzina (4.182,77 euro
+ 244,43 euro per ogni HP
eccedente i 20 HP)
4.427,72
7
30.990,4
40%
18.594,24
Abitazione principale di
proprietà a Milano di 120 mq
(27,43/mq annui)
3.291,6
4
13.166,4
50%
6.583,2
Residenza secondaria di
proprietà in Liguria di 100
mq detenuta a titolo
gratuito (11,295/mq annui)
1.129,5
5
5.647,5
60%
2.259
Collaboratrice familiare
convivente a tempo pieno
16.295,45
4
65.181,8
-
65.181,8
Incremento patrimoniale
dell'anno (un quinto di
50.000,00 euro)
10.000,00
-
-
-
10.000,00
Totale reddito sintetico
attribuibile
102.618,24
Reddito dichiarato al di
sotto del quale è
applicabile il
redditometro (75% del
reddito sintetico attribuibile)
76.963,68
18
Bene o servizio
Autovettura di 2 anni da
15 HP a benzina (1.909,47
euro + 188,77 euro per
ogni HP eccedente i 12
HP)
proprietà in Veneto di 75
mq (27,43/mq annui)
Cavallo da corsa
mantenuto in proprio
attribuibile
sotto del quale è
applicabile il
reddito sintetico
attribuibile)
Importo
ex DM
10.9.92
Coefficie
nte
Valore
attribuibil
e
Abbatti
menti
progre
ssivi
Reddito
lordo
attribuibile
2.475,78
5
12.278,90
40%
7.427,34
2.057,25
4
8.229,00
50%
4.114,50
7.260,35
7
50.822,45
-
50.822,45
Bene o servizio
HP a benzina (1.909,47
euro + 188,77 euro per
ogni HP eccedente i 12 HP)
mq (27,43/mq annui)
Cavallo da corsa mantenuto
a pensione
attribuibile
sotto del quale è
applicabile il
reddito sintetico
attribuibile)
Bene o servizio
HP a gasolio (4.899,12 euro +
323,49 euro per ogni HP
eccedente i 20 HP)
proprietà in Veneto di 120 mq
(27,43/mq annui)
62.364,29
46.773,22
Coeffi
ciente
Valore
attribuibil
e
Abbat
timen
ti
progr
essivi
Reddito
lordo
attribuibile
2.475,78
5
12.278,90
40%
7.427,34
2.057,25
4
8.229,00
50%
4.114,50
14.520,70
7
101.644,90
-
101.644,90
Importo
ex DM
10.9.92
113.186,74
84.890,06
Importo
ex DM
10.9.92
Coeff
icient
e
Valore
attribuibil
e
Abbatti
menti
progre
ssivi
Reddito
lordo
attribuibile
8.134,02
7
56.938,14
-
56.938,14
3.291,60
4
13.166,40
80%
3.291,60
19
proprietà in Sardegna di 60
mq (9,68/mq annui)
Imbarcazione di 2 anni da
diporto motore stazza sino a
50t, 650 cm, 40 HP (3.266,82
euro + 22,59 euro per ogni
cm eccedente i 600 cm)
Cavallo da equitazione
mantenuto in proprio
Collaboratore domestico a
tempo parziale non
convivente, 150 ore lavorate
(9,28/ora lavorata)
Assicurazione
attribuibile
sotto del quale è
applicabile il redditometro
(75% del reddito sintetico
attribuibile)
Bene o servizio
HP a gasolio (4.899,12 euro
+ 323,49 euro per ogni HP
eccedente i 20 HP)
mq (27,43/mq annui)
proprietà in Sardegna di 60
mq (9,68/mq annui)
Imbarcazione di 2 anni da
diporto motore stazza sino
a 50t, 650 cm, 40 HP
(3.266,82 euro + 22,59
euro per ogni cm eccedente
i 600 cm)
Cavallo da equitazione
mantenuto a pensione
Collaboratore domestico a
tempo parziale non
convivente, 150 ore
lavorate (9,28/ora lavorata)
Assicurazione
attribuibile
sotto del quale è
applicabile il
reddito sintetico attribuibile)
580,80
5
2.904,00
80%
580,80
4.356,32
5
21.781,60
60%
8.712,64
4.840,23
6
29.041,38
40%
17.424,83
1.392,00
4
5.568,00
80%
1.392,00
2.500,00
10
25.000,00
50%
12.500,00
100.840,01
75.630,01
Importo
ex DM
10.9.92
Coeff
icien
te
Valore
attribuibil
e
Abbatt
imenti
progre
ssivi
Reddito
lordo
attribuibile
8.134,02
7
56.938,14
-
56.938,14
3.291,60
4
13.166,40
80%
3.291,60
580,80
5
2.904,00
80%
580,80
4.356,32
5
21.781,60
60%
8.712,64
8.067,06
6
48.402,36
40%
29.041,42
1.392,00
4
5.568,00
80%
1.392,00
2.500,00
10
25.000,00
50%
12.500,00
112.456,60
84.342,45
20
Accertamento
sintetico e
categorie
reddituali
L'accertamento sintetico non ricollega il maggior reddito accertato
ad una delle singole categorie reddituali.
In giurisprudenza è stato sostenuto che non sussiste, stante la
natura sintetica dell'accertamento, alcun obbligo, in capo all'ufficio, di
delineare la qualificazione del reddito prodotto dal contribuente (C.T.
Prov. Reggio Emilia 11.6.2009 n. 131 e C.T. Reg. Milano 15.11.2007 n.
124).
La giurisprudenza prevalente ritiene legittimo l'accertamento
sintetico nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato il
possesso di soli redditi agrari quando, sulla base di elementi
estranei alla natura del reddito, si possa presumere che concorrano a
formare l'imponibile di ulteriori redditi.
Cass. 6.5.2009 n. 10385, Cass. 27.3.2006 n. 6952 e Cass. 8.5.2003 n. 7005.
Viene in tal modo attenuato l'orientamento giurisprudenziale secondo cui il reddito
agrario era ritenuto incompatibile con ulteriori forme di accertamento (C.T.C. 18.1.99
n. 115). Per C.T. Prov. Asti 22.2.2011 n. 18, l'Agenzia delle Entrate deve, prima di
applicare i coefficienti, svolgere indagini strumentali al rinvenimento di elementi di
reddito ulteriori a quelli che derivano dall'attività di agricoltore.
Per le persone fisiche che hanno dichiarato redditi agrari tassati su base catastale, la
circ. Agenzia delle Entrate 9.8.2007 n. 49/E consiglia di considerare il volume d'affari
IVA eventualmente dichiarato come termine di valutazione del potenziale reddito
ricavabile dall'attività.
In sostanza, siccome si tratta di determinazione forfettaria del reddito, occorre vagliare
la capacità reddituale effettiva.
In tale ipotesi, è importante che il contribuente mantenga la documentazione
comprovante che i flussi finanziari utilizzati per investimenti e spese provengono
dall'attività agricola e, pertanto, non sono assoggettabili a tassazione.
Nella fattispecie esaminata da C.T. Reg. Firenze 30.4.2008 n. 94, l'ufficio ha emanato
un avviso di accertamento sintetico nei confronti di un agricoltore, basato
sull'incremento della spesa sostenuta al fine di acquistare due terreni agricoli. Il reddito
derivante dall'attività agricola era stato determinato dall'ufficio sulla base di
un'ipotetica percentuale di redditività applicata ai corrispettivi dichiarati ai fini IVA. A
confutazione di ciò, il contribuente ha eccepito che l'ufficio avrebbe dovuto, a tal fine,
considerare il valore della produzione dichiarato ai fini IRAP. I giudici, accogliendo la
tesi del contribuente, hanno annullato l'avviso sostenendo che "la produzione di fatture
e di prospetti di situazioni patrimoniali riferite agli anni oggetto del contendere" sono
elementi idonei a dimostrare che la redditività aziendale, superiore a quella
determinata mediante l'applicazione del criterio catastale, poteva consentire ai
contribuenti l'acquisto dei terreni.
Talvolta, il contribuente ha fornito la prova contraria affermando di aver reperito le
risorse utili al sostenimento della spesa mediante entrate di cui l'ufficio non ha tenuto
conto quali premi PAC e rimborsi assicurativi (C.T. Prov. Treviso 8.1.2009 n. 5).
Scostamento
tra reddito
dichiarato e
reddito
accertato
L'ufficio può accertare un maggior reddito complessivo netto sulla
base del redditometro, e, più in generale, sinteticamente, a condizione
che:
21
il reddito netto complessivo accertabile si discosti per
almeno un quarto da quello dichiarato;
il
reddito dichiarato
non risulti congruo rispetto agli
elementi indicativi di capacità contributiva del DM 10.9.92 per
due o più periodi d'imposta (art. 38 co. 4 del DPR 600/73).
La lettera della norma porta a sostenere che lo scostamento
biennale si erge a requisito di validità dell'atto solo nell'ipotesi di
accertamento basato sul c.d. "redditometro", e non nell'accertamento
sull'incremento per la spesa patrimoniale.
A
partire
dal
periodo
d'imposta
2009,
la
legittimità
dell'accertamento sintetico, senza distinzioni di sorta, sarà subordinata
al fatto che il reddito determinato dall'ufficio si discosti di almeno
un quinto da quello dichiarato dal contribuente, anche per un
solo periodo d'imposta.
Va rilevato che, a differenza della disciplina attuale, il requisito dello
scostamento andrà valutato con riferimento al reddito lordo
dichiarato dal contribuente, e non più al reddito netto12.
Consecutività
dei periodi
d’imposta
L'art. 38 del DPR 600/73 stabilisce che l'accertamento basato sul
c.d. "redditometro" può essere effettuato se il reddito dichiarato dal
contribuente si discosta di un quarto da quello determinato sulla base
dei "coefficienti redditometrici" per almeno due periodi d'imposta.
Secondo
la
Corte
dell'accertamento,
i
di
due
Cassazione,
periodi
ai
fini
d'imposta
della
non
legittimità
devono
necessariamente essere consecutivi (Cass. 9.1.2009 n. 237).
In un primo momento, l'Agenzia delle Entrate ha sostenuto che i
periodi d'imposta devono essere consecutivi (circ. Agenzia delle Entrate
9.8.2007 n. 49/E), così come la Guardia di Finanza (circ. 1/2008, Parte
IV, cap. 12).
Nella circ. 12.3.2010 n. 12/E, invece, l'Amministrazione finanziaria,
accogliendo l'interpretazione della Corte di Cassazione, si è espressa in
senso opposto.
Instaurazione
del
contraddittorio
Sebbene dal testo della circ. 49/E/2007 si possa evincere che gli
uffici devono vagliare
l'opportunità, prima di notificare l'avviso di
accertamento, di instaurare il contraddittorio con il contribuente, è
12
Il calcolo della franchigia deve avvenire con riferimento al reddito dichiarato, e non con riferimento al
reddito accertato (quesito Telefisco 2012).
22
necessario
rilevare
che,
in
base
alla
normativa
pregressa,
quest'ultimo non si erge a requisito di validità della rettifica.
Con riferimento al
"redditometro", recentemente la Corte di
Cassazione ha sancito che la mancata instaurazione del contraddittorio
non inficia la validità dell'accertamento, stante la mancata previsione di
ciò ad opera del legislatore (Cass. 27.3.2010 n. 7485).
Parte della giurisprudenza di merito è tuttavia giunta a diverse
conclusioni. Infatti, con le sentenze C.T. Reg. Roma 23.4.2008 n. 160 e
C.T. Prov. Novara 10.2.2009 n. 8, è stato sancito che l'ufficio non solo
deve previamente confrontarsi con il contribuente, ma ha anche
l'obbligo di motivare il perché ha ritenuto infondate le deduzioni
difensive di quest'ultimo.
Con il "Nuovo" redditometro (DL 78/2010) il previo confronto con il
contribuente è obbligatorio a partire dagli accertamenti relativi al
periodo d'imposta 2009, in quanto previsto dal testo dell'art. 38 del
DPR 600/73 post D.L. 78/2010.
Nonostante la norma non lo preveda espressamente, la mancata
convocazione
del
contribuente
dovrebbe
cagionare
la
nullità
su
semplici
dell'accertamento.
Contraddittorio
Accertamento
sintetico e
difesa del
contribuente
La
determinazione
sintetica
del
reddito
si
basa
presunzioni, e varia a seconda del fatto che si tratti di "incremento
patrimoniale" o di "redditometro".
Nel primo caso, la presunzione si fonda sulla capacità di poter
acquistare determinati beni, per cui il contribuente può dimostrare, ad
esempio, di aver acceso finanziamenti, o di aver reperito le risorse per
l'acquisto dell'immobile grazie a donazioni di familiari.
In base ad alcune anticipazioni apparse sulla stampa specializzata,
l'accertamento sulla "spesa patrimoniale" potrebbe avere un "nuovo
volto" nei decreti attuativi del D.L. 78/2010.
Infatti,
la
determinazione
del
reddito
potrebbe
non
essere
parametrata all'esborso sostenuto, ma legata ad una quantificazione
simile a ciò che avviene nel "redditometro" (in altri termini, se il
23
contribuente spende 100, il maggior reddito presunto, anziché 100,
potrebbe essere 150). Ove ciò accadesse, la difesa del contribuente
sarebbe in taluni casi impossibile.
Il discorso è diverso per il "redditometro", ove (tanto nel "nuovo"
quanto nel "vecchio" sistema), la disponibilità di un bene è indice del
sostenimento di spese per il suo mantenimento, e, per questo motivo,
si tramuta in reddito.
Possedere, o meglio, avere la disponibilità di un immobile imputa al
contribuente un reddito predeterminato, e questi può solo dimostrare
che le spese presunte sono state sostenute grazie a redditi esenti o già
soggetti a imposizione. Se i redditi esenti, o le altre prove contrarie,
non sono sufficienti a "coprire" la quantificazione "redditometrica", la
prova contraria non si ritiene integrata, quindi, al massimo, il
contribuente può ottenere una riduzione dell'accertato. Infatti, egli non
può né dimostrare che le spese di mantenimento del bene sono inferiori
(ad esempio producendo,
per le auto, le relative Tabelle ACI), né
affermare di non spendere alcunché per il mantenimento del bene, o di
spendere somme inferiori a quelle presunte dal decreto.
Entrambe le difese equivarrebbero a svuotare di contenuto il
carattere legale presuntivo dei decreti ministeriali.
Talvolta, gli uffici richiedono addirittura che il contribuente dimostri
che i redditi esenti sono stati utilizzati per sostenere le spese inerenti
all'immobile o all'auto, il che, come ovvio, rende impossibile la difesa.
Inoltre, come osservato da esponenti delle associazioni di categoria
nei vari incontri effettuati con i relativi esponenti dell'Agenzia delle
Entrate, un contribuente, del tutto legittimamente, potrebbe acquistare
un'auto
di
lusso
solo
per
palesare
un
certo
stile
di
vita,
o,
estremizzando, potrebbe addirittura acquistare un'auto e non pagare
né assicurazione, né bollo, né benzina.
Ciò fa comprendere quanto l'accertamento sintetico si discosti
dalla
capacità
contributiva,
principio
avente
rango
costituzionale (art. 53 Costituzione13).
13
Articolo 53 della Costituzione (Uguaglianza e progressività): ”Tutti sono tenuti a concorrere alle
spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di
progressività.”
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema è
informato a criteri di progressività.
Progressività della tassazione: quando il carico tributario cresce in misura più che proporzionale col crescere
della ricchezza imponibile
Capacità contributiva: - le imposta vanno suddivise tra i contribuente in relazione della loro capacità di
pagarle;
-desunta sia da elementi oggettivi (disponibilità di un reddito o di un patrimonio) sia da elementi soggettivi
(condizioni familiari e sociali).
24
La logica dell'accertamento sintetico, quindi, si ritiene giustificata
solo nel caso degli "incrementi patrimoniali", ove se il contribuente
spende 100, è verosimile che guadagni 100.
Nel "redditometro", invece, talvolta la prova contraria è
impossibile, in quanto il contribuente non possiede redditi esenti
tali da giustificare, si badi bene, non il vero sostenimento delle
spese
per
il
mantenimento
del
bene,
ma
l'imputazione
reddituale imposta dai decreti ministeriali.
Le affermazioni effettuate paiono essere contraddette da una
recente sentenza della Cassazione (17.6.2011 n.13289), ove i
giudici hanno affermato che il "redditometro", a differenza
dell'accertamento fondato sulla spesa ante D.L. 78/2010, è un
sistema di presunzioni semplici, ove la gravità, precisione e
concordanza
della
presunzione
non
è
predeterminata
dal
legislatore, ma si forma nel contraddittorio tra le parti.
Onere della
prova
In linea generale, nel processo tributario l'onere della prova spetta
all'ente impositore. Tuttavia, nell'ipotesi di accertamento sintetico
basato sul c.d. "redditometro", occorre effettuare alcune considerazioni.
Nell'accertamento sintetico, l'onere della prova spetta:
all'ufficio, per ciò che concerne la sussistenza sia dei c.d.
"fatti-indice" sia dei requisiti legittimanti tale metodologia di
accertamento;
al contribuente, per ciò che riguarda la confutazione della
"quantificazione redditometrica" del reddito.
Fermo restando che, in ogni caso, spetta all'ufficio dimostrare la
sussistenza dei requisiti legittimanti la rettifica sintetica, l'onere della
prova si atteggia in maniera diversa a seconda del fatto che le
fattispecie su cui l'accertamento si fonda rientrino o meno tra i c.d.
"indici-redditometrici".
Dal
punto di vista tecnico, i
ministeriale costituirebbero,
beni rientranti nel decreto
di per sé,
presunzione legale
relativa, anche se il loro carattere di presunzione semplice è
stato
sostenuto recente giurisprudenza (Cass. 17.6.2011
13289).
25
n.
Per
contro,
gli
altri
fattori
individuati
autonomamente
dall'ufficio costituirebbero, in presenza dei requisiti di cui all'art.
2729 c.c.14, presunzioni semplici.
In forza di ciò, in merito a questi ultimi, solo qualora il giudice
ritenga sussistenti la gravità, la precisione e la concordanza,
l'onere di prova contraria scatterebbe in capo al contribuente.
Onere della prova - Indici reddito metrici
Onere della prova – Altri indici e quantificazione reddituale
14
Articolo 2729 codice civile:
“Presunzioni semplici – Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice (116
c.p.c.) il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti.
Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni (1350, 2721,
2722)”.
26
La tesi della
“prova
legale” del
redditometro
Secondo un orientamento sostanzialmente univoco, almeno in
passato, della Corte di Cassazione, l’applicazione del redditometro
dispensa
il
Fisco
da
eventuali
ulteriori
prove
in
merito
alla
dimostrazione della presunta capacità contributiva. L’unico onere è
quello di individuare con certezza gli elementi-indici sensibili.
Per questa via, ad esempio, la disponibilità di autoveicoli
oppure di residenze principali o secondarie costituisce una presunzione
di capacità contributiva da qualificare legale ai sensi dell'art.2728 c.c.,
perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto
(certo) di tale disponibilità, l’esistenza di una capacità contributiva.
Perciò il giudice tributario, una volta accertata l'esistenza degli specifici
elementi
indicatori di capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non
avrebbe il potere (autonomo) di togliere a tali elementi la capacità
presuntiva contributiva che il Legislatore ha connesso alla loro
disponibilità, ma sarebbe tenuto a valutare solo la prova che il
contribuente è in grado di offrire in ordine alla provenienza non
reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni
indicati dalla norma.
Come
dicevamo,
il
presunzione legale è
Cassazione
con
la
riconoscimento
stato anche
Sentenza
del
redditometro
recentemente
n.9549/11
che,
quale
sostenuto dalla
con
riguardo
alla
disponibilità di un autoveicolo, ha avuto modo di osservare che:
“...il possesso del bene in questione, come degli altri previsti dalla
norma, costituisce una presunzione legale di capacità contributiva, ai
sensi dell'art.2728 c.c., atteso che è la legge stessa a ricollegare al
fatto certo di tale disponibilità l'esistenza di una capacità contributiva.
Ne discende che il giudice tributario, una volta accertata l'effettività
fattuale degli specifici elementi rilevatori di capacità contributiva, non
può privare tali elementi della capacità presuntiva che la legge ha
inteso annettere alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la
prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale
delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati
dalla norma”.
Nel medesimo senso, anche la recentissima sentenza n.27545/11
depositata il 19 dicembre 2011. Per questa via si arriva, quindi, alla
logica conclusione che l'onere della prova, in materia di accertamento
sintetico, grava sul contribuente15 .
15
"...l'accertamento del reddito con metodo sintetico, effettuato in base ai coefficienti presuntivi individuati dai
decreti ministeriali previsti dal DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, (nel caso di specie i D.M. 10
27
La tesi della
“presunzione
semplice”
del
redditometro
Una montante giurisprudenza sia di merito (CTR di Torino sent.
n.76 del 24/11/11) che di legittimità (Cass., sent. n.13289/11 e,
soprattutto, sent. n.21695/10) sostiene, al contrario, la valenza di
presunzione semplice del dato che scaturisce dall’applicazione del
redditometro. Si afferma in pratica che, limitando le riflessioni al
“vecchio redditometro”, i coefficienti di cui al D.M. del 10 settembre
1992 e del 9 novembre 1992, utilizzati per la determinazione sintetica
del reddito complessivo, siano sostanzialmente equiparabili a quelli
previsti in tema di studi di settore e di parametri.
In pratica, quindi, il redditometro rientrerebbe nell’ambito dei c.d.
accertamenti
standardizzati
che,
in
quanto
basati
ricostruzione di tipo statistico basato su un dato
su
di
una
standard, non
potrebbero mai essere considerati “autosufficienti” sul piano probatorio.
I giudici della Suprema Corte, nella sentenza n.13289/11,
affermano, infatti, che "...sulla utilizzazione dei coefficienti detti le
sezioni unite di questa Corte (sent. n.26635/09) hanno affermato il
seguente
(condivisibile)
principio
di
diritto:
la
procedura
di
accertamento standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o
degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la
cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in
relazione
ai
soli
procedimentalmente
standard
in
esito
in
al
sé
considerati,
contradditorio
ma
da
nasce
attivare
obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente
(che può tuttavia restare inerte assumendo le conseguenze sul piano
della valutazione di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla
fine di un percorso di adeguamento dell'elaborazione statistica degli
standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far
parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell'accertamento,
nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario
dell'attività accertativa siano stati disattesi; il contribuente ha nel
giudizio relativo all'impugnazione dell'atto di accertamento, la più
ampia facoltà di prova anche a mezzo di presunzioni semplici e il
giudice può liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al
settembre 1992, e D.M. 19 novembre 1992), non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea
documentazione (DPR n. 600/72, art.38, co.6) che il maggior reddito determinato o determinabile
sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo
di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore, in quanto siffatte
presunzioni (quelle, cioè, poste dal c.d. redditometro) sono soltanto relative e non assolute (Cass., sent.
n.11300/00, Cass., sent. n.20588/05, Cass. sent. n.17202/06, Cass., sent. n.8075/10)".
28
caso concreto che deve essere dimostrata dall'ente impositore, quanto
la controprova sul punto offerta dal contribuente stesso...".
Le
(sostanziali)
conseguenze
delle
(opposte)
conclusioni
Dire che il redditometro poggia su di una presunzione legale
piuttosto che su di una presunzione semplice conduce a differenze di
enorme portata sostanziale.
Se il
redditometro,
infatti, si fonda su
di una
presunzione di
legge
(seppur relativa)
il contribuente non può impugnare il
coefficiente ministeriale oggettivamente
considerato, nemmeno alla luce delle
spese effettivamente sostenute nell’anno
riguardo al c.d. “beni indice”. In pratica,
egli può solo dimostrare che il reddito
quantificato sulla base dei coefficienti legali
trova copertura con redditi legittimamente
non tassati, o comunque, con mezzi di
sostenimento irrilevanti ai fini fiscali.
Ove, invece, si
sposi la tesi della
presunzione
semplice
spetta all’Ufficio l’onere di motivare e
provare l’applicabilità del dato standard al
caso concreto, la sussistenza dei requisiti
di gravità, precisione e concordanza del
ragionamento presuntivo che conduce alla
determinazione del fatto ignoto (il maggior
reddito
fondatamente
attribuibile
al
contribuente)
e
al
contribuente
è
consentito, tra l’altro, di dimostrare che
nello
specifico
caso,
le
spese
di
mantenimento del bene per quell’annualità
sono
state
inferiori
a
quelle
legislativamente presunte e quindi possono
incidere sulla determinazione del reddito
attribuibile al contribuente in modo
inferiore
a
quello
preventivato
dal
Legislatore.
Inoltre,
trattandosi
di
presunzione non “autosufficiente”, l’Ufficio
sarebbe tenuto, alla stregua di quanto
avviene per gli studi di settore, ad
esaminare
preventivamente
la
documentazione e le motivazioni addotte
dal contribuente nel caso di specie, al fine
di motivare compiutamente perché gli
standard adottati siano applicabili al caso
concreto e considerati sufficienti, alla luce
delle confutazioni operate dal contribuente
nel corso del contraddittorio, a dimostrare
un'effettiva evasione fiscale da parte del
contribuente.
29
REDDITOMETRO: UNA PRIMA FONDAMENTALE SENTENZA DELLA COMMISSIONE
TRIBUTARIA PROVINCIALE DI ASTI
Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Asti, sezione II, del
31.01.12 n. 6/2/12 in riferimento ai ricorsi presentati da un contribuente
che impugnava due avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate di Asti
aventi ad oggetto i redditi 2007 e 2008, per ottenerne l’annullamento.
Il contribuente, infatti, proprietario di due cavalli “d’affezione” e quindi non
utilizzati per attività di lucro, era stato considerato dall’Agenzia inadempiente con il
fisco, in quanto avrebbe dovuto dichiarare una maggiore capacità contributiva legata
alla gestione degli equini.
Avere cavalli implica dei costi, non solo per il loro mantenimento quotidiano, ma pure
per le cure e la manutenzione necessaria. Fattori che, a parere dell’Agenzia,
implicano una capacità di reddito piuttosto rilevante.
Il contribuente non si è arreso a tale “presunta” valutazione e, mediante il ricorso, ha
provveduto a dimostrare che l’utilizzo dei due amati equini non implicava alcuna
attività di lucro e, conseguentemente, una manutenzione degli animali sicuramente
limitata rispetto a quella necessaria per dei “campioni” o, comunque, cavalli utilizzati
per attività ippica.
La Commissione Tributaria provinciale, nell’udienza del 29.06.11, sospendeva
l’esecuzione degli atti impugnati e, all’udienza del 12.12.11, sentite le parti, riservava
la decisione.
Mediante la sentenza del 31.01.12 n. 6/2/12 è stato dato luogo ad una pronuncia
fondamentale in merito al sistema di calcolo redditometrico, differenziando in modo
chiaro i coefficienti utili per la determinazione del reddito.
La sentenza della Commissione ha infatti stabilito che un contribuente in possesso di
due semplici cavalli da passeggiata non è tenuto, a dichiarare una maggiore capacità
contributiva legata alla gestione degli animali, a differenza di come sarebbe stato
ritenuto dai precedenti controlli dell’Agenzia delle Entrate.
La Commissione ha così determinato e constatato la concreta differenza tra l’attività
di mantenimento di equini, destinati alle competizioni sportive e richiedenti alti costi
per cura, mantenimento ecc, rispetto ai cavalli considerati da passeggiata o
d’affezione, con costi di cura limitati.
L’Agenzia delle Entrate di Asti aveva così considerato tutti gli equini come beni di
lusso senza effettuare alcuna distinzione di razza o tipologia di utilizzo.
Secondo questa interpretazione qualsiasi possessore di cavallo avrebbe dovuto essere
considerato per il fisco come proprietario di un bene di lusso.
l giudici della Commissione hanno stabilito come i coefficienti ministeriali alla base del
redditometro facciano riferimento ai cosiddetti “cavalli da equitazione” ossia cavalli
30
che, essendo destinati all’attività sportiva, sono costosi.
In particolare, si legge nella decisione della Commissione: “Si impone dunque, nella
fattispecie, un ermeneusi del termine cavalli da equitazione. In tale ottica è palese
che “l’equitazione” è quell’attività sportiva che postula l’impiego professionale di
cavalli
di
valore,
onerosi
nel
mantenimento,
nel
trasporto
e,
soprattutto,
nell’addestramento oltre che nell’acquisto; dunque, non semplicemente “l’arte del
cavalcare” come sostenuto dall’Ufficio. Pertanto, poiché dalla documentazione in atti
emerge che i cavalli di cui trattasi sono due fattrici, è evidente che gli stessi vanno
considerati come cavalli da passeggiata e/o da affezione, e non come cavalli da
equitazione.”
31
ALLEVATORI
Aspetti
civilistici
L’allevamento di cavalli fa parte della più generale attività di
allevamento di animali.
Sulla base di quanto contemplato dall’art. 2135 del codice civile si
considerano imprenditori agricoli coloro che si dedicano all’allevamento
di equini, di qualsiasi razza, nell’ambito dell’azienda agricola.
Infatti, sotto il profilo civilistico l’articolo 2135 del codice civile
definisce l’Imprenditore agricolo come segue:
“E' imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività:
coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività
connesse.
Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di
animali si intendono le attività dirette alla cura ed allo sviluppo di un
ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere
vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco
o le acque dolci, salmastre o marine.
Si
intendono
medesimo
comunque
imprenditore
connesse
agricolo,
le
attività,
dirette
alla
esercitate
dal
manipolazione,
conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione
che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla
coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché
le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione
prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate
nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione
del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed
ospitalità come definite dalla legge.16”
La fattispecie "impresa agricola" di cui all’art. 2135 c.c. appariva,
già
alla
vigilia
delle
modifiche
apportate
dal
D.Lgs.
228/2001,
fortemente "dilatata" da interventi di leggi speciali che si erano
stratificate nel corso del tempo anche in ragione di una crescente
convergenza dell’impresa agraria, comunitaria come nazionale, verso
un’economia di mercato.
L’art. 1 D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228 definisce imprenditore
agricolo chi sia dedito alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura o
16
L’articolo è stato così sostituito dall'art. 1, D.Lgs. 18.05.2001, n. 228, con decorrenza dal 01.07.2001. Si
riporta di seguito il testo precedente alla modifica:
"E' imprenditore agricolo chi esercita un'attività diretta alla coltivazione del fondo, alla silvicultura,
all'allevamento del bestiame e attività connesse. Si reputano connesse le attività dirette alla trasformazione o
all'alienazione dei prodotti agricoli, quando rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura."
32
all’allevamento di animali, ossia ad attività rivolte alla cura e allo
sviluppo di un ciclo biologico che utilizzano o possono utilizzare il fondo.
Dispone, altresì, che si reputano comunque connesse le attività di
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione dei prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione
del fondo o del
attività di
bosco o dall’allevamento di
animali; così
come le
fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzo prevalente di
attrezzature o risorse dell’azienda agricola.
Si è osservato che l’uso del verbo "possono utilizzare" come
dell’avverbio
"prevalentemente"
produrrebbe
il
declino,
rispettivamente, della nozione di attività agraria come della nozione di
attività connessa.
In effetti l’uso di entrambi, che da un lato rende (solo) eventuale il
collegamento con il fondo per la definizione della fattispecie, e
dall’altro, soprattutto, elimina il ricorso al tradizionale criterio di
normalità, "...è talmente pregnante nel contesto in cui è inserito da
stravolgere il concetto di impresa agricola...".
È di immediata evidenza che l’attività agricola di coltivazione o di
allevamento viene ad identificarsi con lo svolgimento di un ciclo
biologico di natura vegetale o animale ovvero (anche soltanto) di una
fase di esso, ciò che risolve le molte questioni sorte in passato riguardo
a
fattispecie nelle quali visibilmente mancava "l’utilizzazione del
terreno"; e si pensi, fra le altre, alle attività di allevamento in batteria,
o anche di ingrassaggio di animali, e alla coltivazione vivaistica. In
effetti, mentre permane il ricorso al termine di "allevamento", che già
sollecitò numerose questioni interpretative nella dottrina previgente, la
scelta del sostantivo "animali" in luogo del previgente "bestiame"
produce un effetto dirompente sulla nozione di attività agricola di
allevamento, giacché riferibile in pratica ad ogni specie vivente: pure se
dubbi restano riguardo a talune specie prive di ogni collegamento
anche solo potenziale con il fondo, altri possono dirsi definitivamente
risolti in senso positivo, come ad esempio quello sulla natura agricola
dell’allevamento di cavalli da corsa, di cui si discuteva animatamente
prima della riforma.
Aspetti
fiscali
Ai
fini
delle
imposte
sui
redditi,
il
trattamento
fiscale
dell’allevamento di cavalli è diverso a seconda che vengano avviati
all’attività agonistica (considerati beni che concorrono alla produzione
33
del reddito d’impresa), oppure vengano utilizzati nell’ambito di aziende
agricole.
In questa seconda categoria rientrano i cavalli da corsa che non
hanno ancora iniziato la preparazione specifica per le corse (puledri) e
quelli
che,
terminata
l’attività
agonistica,
sono
utilizzati
per
la
riproduzione (stalloni o fattrici).
La disciplina fiscale si differenzia poi in base al soggetto che esercita
l’attività: imprese individuali e società semplici da un lato; società di
persone, di capitali ed enti commerciali dall’altro.
Tabella - Reddito derivante dall’attività di allevamento
ATTIVITÁ DI ALLEVAMENTO
spa
Opzione per
regime
agevolato
art. 1 co. 1093
L. 296/2006
• imprenditori agricoli individuali
• società semplici
• enti non commerciali
svolta da
Società ed enti
commerciali diversi
da spa
capi di bestiame allevabili
con mangimi tratti per
almeno il 25% dal fondo
NO
capi di bestiame
eccedenti
SI
reddito
d’impresa
reddito agrario
(art. 32 TUIR)
Tutti i capi
di
bestiame
regime
opzionale
Reddito
d’impresa a
costi e ricavi
Capi di
bestiame
eccedenti
Costi e
ricavi
34
regime
naturale
Criterio
forfetario
art. 56 c. 5
TUIR
Imprese
individuali
e società
semplici
Nel caso si tratti di imprese individuali o società semplici, il
reddito derivante dall’allevamento si considera compreso nel reddito
agrario determinato mediante applicazione delle tariffe d’estimo,
purché gli animali siano nutriti con mangimi ottenibili per almeno un
quarto dal terreno agricolo posseduto dall’impresa agricola.
Quando l’allevamento dei cavalli eccede la potenzialità del terreno
dà luogo, per la parte eccedente il limite, a reddito di impresa
determinabile con metodo forfetario oppure ordinario.
Art. 32 Comma 2. DPR 917/86:
“….Sono considerate attività agricole:
a)
le
attività
dirette
alla
coltivazione
del
terreno
e
alla
silvicoltura;
b)
l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un
quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali
tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la
superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del
terreno su cui la produzione insiste;
...”
Pertanto l’allevamento di animali genera reddito agrario
soltanto se svolto con mangimi ottenibili per almeno un quarto
dal terreno.
E’ quindi necessario determinare il numero di capi che, per ciascuna
specie animale, può essere alimentato mediante mangimi prodotti per
almeno il 25% sul fondo.
A tal fine ai sensi dell’art. 32 co. 3 del TUIR con decreto del
Ministero delle Finanze, di concerto con il Ministro dell’Agricoltura e
delle Foreste, è stabilito per ciascuna specie animale il numero dei capi
che rientra nei limiti di cui all’art. 32 co. 2 lett. b) del Tuir, tenuto conto
della potenzialità produttiva dei terreni
e delle unità foraggere
occorrenti a seconda della specie allevata.
Il reddito generato dall’attività di allevamento, rispetto ai
capi di bestiame in eccedenza, costituisce reddito d’impresa,
anche quando, per gli imprenditori individuali e le società semplici che
non optino per l’applicazione dei criteri ordinari di determinazione del
reddito d’impresa, esso venga determinato forfetariamente (art. 56
co. 5 del TUIR), moltiplicando:
il numero dei capi eccedenti;
per il valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun capo
allevato entro il limite di cui all’art. 32 co. 2 lett. b) del TUIR
35
(stabilito dal decreto ministeriale);
per il coefficiente moltiplicatore che tenga conto dell’incidenza
dei costi (stabilito dal decreto ministeriale).
36
Il criterio forfetario esaminato ha carattere facoltativo: il
contribuente può infatti determinare il reddito nei modi
ordinari non avvalendosi delle disposizioni di cui all’art. 56 co.
5 del TUIR.
L’opzione si esprime compilando il quadro del reddito d’impresa nella
dichiarazione relativa al periodo in cui i redditi stessi sono stati prodotti.
Il metodo ordinario comporta l’applicazione delle norme ordinariamente
previste per la determinazione del reddito d’impresa, con l’obbligo di
tenuta
della
contabilità,
ordinaria
o
semplificata,
a
seconda
dell’ammontare dei ricavi, nonché la compilazione del quadro del reddito
d’impresa nella dichiarazione relativa al periodo in cui i redditi stessi sono
stati prodotti.
Novità dell’anno 2012
Ai sensi dell’articolo 9 co. 9 del D.Lgs. 14/03/2011 n.23, il reddito
agrario di cui all’articolo 32 del TUIR continuerà ad essere assoggettato
alle ordinarie imposte erariali sui redditi (Irpef e relative addizionali)
anche a seguito dell’introduzione dell’IMU (a partire dal 2012).
Pertanto, in relazione ai terreni posseduti a titolo di proprietà o altro
diritto reale di godimento dall’imprenditore agricolo che vi esercita la
propria attività, a decorrere dal 2012, l’IMU sostituirà l’IRPEF e le
relative addizionali dovute in relazione al reddito dominicale, mentre il
reddito agrario continuerà ad alimentare la base imponibile IRPEF.
Società ed
enti
commerciali
Il
reddito
da
allevamento
di
animali
conseguito
da
società
commerciali (di persone o di capitali), da società cooperative e da enti
commerciali, che ecceda o meno il reddito agrario dei terreni, è
considerato reddito di impresa ed è tassato sulla base delle
risultanze contabili.
La Finanziaria 2007 (Legge 296/2006 art. 1 c. 1093) ha disposto la
possibilità per le società di persone, società a responsabilità limitata e
società cooperative, con qualifica di società agricola, di optare per la
determinazione del reddito agrario secondo le modalità previste dalla
legge.
L’agevolazione
è
riservata
esclusivamente
alle
società
che
nell’oggetto sociale prevedono l’esercizio esclusivo di attività agricole di
cui all’art. 2135 del codice civile e nella denominazione riportano la
dizione "società agricola".
37
ASSOCIAZIONI
ASPETTI GENERALI E RESPONSABILITA’
Premessa
L’Associazione può essere definita come organizzazione stabile
di persone che persegue uno scopo non economico di comune
interesse.
Essa costituisce soggetto di diritto formato di capacità propria i cui
elementi necessari sono:
la pluralità di persone (elemento personale)
il patrimonio o fondo comune (elemento patrimoniale)
lo scopo istituzionale (elemento teologico)
L’elemento personale e quello teleologico assumono maggiore
rilevanza rispetto all’elemento patrimoniale.
Infatti si consideri che, almeno in linea teorica, è possibile istituire
un’associazione non riconosciuta priva di patrimonio, mentre l’assenza
di soci o il venir meno dello scopo istituzionale sono cause di estinzione
dell’associazione stessa.
ASSOCIAZIONE
Organizzazione
stabile di persone che
persegue scopo non
economico con
Pluralità di
persone
Le associazioni
sportive
dilettantistiche
Patrimonio o
fondo comune
Scopo
istituzionale
L’associazionismo sportivo, pur essendo un fenomeno che a livello
nazionale è assai diffuso, non ha nel nostro ordinamento giuridico una
disciplina specifica.
Infatti ad oggi non esiste una definizione normativa di attività
sportiva dilettantistica così come invece è avvenuto per i settori sportivi
professionistici di cui alla Legge n. 81/1991 (calcio, pallacanestro, golf,
etc.).
38
Per delineare la disciplina delle associazioni sportive dilettantistiche
è necessario considerare non solo la normativa civilistica, ma anche
altre disposizioni, tra cui:
disposizioni amministrative, ad esempio le direttive del CONI
disposizioni fiscali, come ad esempio l’art. 90, comma 17,
Legge 289/2002 che disciplina le caratteristiche giuridiche degli
enti che vogliono esercitare attività sportiva dilettantistica.
Il rispetto delle norme fiscali permette all’associazione sportiva
dilettantistica di accedere ad importanti agevolazioni (ad esempio
regime forfetario di determinazione del reddito di cui alla legge
398/91).
Forme
giuridiche per
l’esercizio
dell’attività
Il sopra citato articolo 90, comma 17, Legge n. 289/2002 dispone in
merito alle forme giuridiche nelle quali è possibile esercitare l’attività
sportiva dilettantistica prevedendo quanto segue:
“Le società e Associazioni sportive dilettantistiche devono indicare
nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la
denominazione sociale dilettantistica e possono assumere le seguenti
forme:
a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata
dagli articoli 36 e seguenti del codice civile;
b) associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato
ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 10 febbraio 2000, n.361;
c) società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo le
disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le
finalità di lucro.”
Pertanto, l’attività sportiva dilettantistica in forma associata può
essere esercitata sotto la forma giuridica di:
associazione
sportiva
senza
personalità
giuridica,
disciplinata dagli art. 36 e seguenti del Codice Civile;
associazione sportiva con personalità giuridica di diritto
privato, ai sensi del regolamento di cui al DPR n.361/2000, il
cui art. 1 prevede che per l’acquisto della personalità giuridica
avviene con l’iscrizione nel Registro delle persone giuridiche
istituito presso le Prefetture;
società sportiva di capitali, costituita nella forma di società
di capitali o società cooperativa senza scopo di lucro.
39
La forma più utilizzata dagli enti che svolgono attività sportiva
dilettantistica è quella dell’associazione sportiva dilettantistica priva di
personalità giuridica, ed è proprio su questa realtà che ci soffermeremo
ad analizzare gli aspetti civilistici e fiscali.
FORME
GIURIDICHE DEGLI
ENTI SPORTIVI
Associazione sportiva
priva di personalità
giuridica
Profili di
responsabilità
Associazione sportiva con
personalità giuridica di
diritto privato
Società sportiva
di capitali senza
fine di lucro
Le associazioni sportive dilettantistiche, come tutti gli Enti non
commerciali,
prendono
vita
da
un
atto
di
natura
giuridica,
precisamente da un contratto, di tipo associativo ossia da un accordo
di due o più parti per il raggiungimento di uno scopo comune.
Il contratto di associazione (atto costitutivo e statuto) come
qualsiasi atto giuridico costituisce fonte di diritti e doveri e, quindi,
anche di responsabilità.
Analogamente l’ordinaria attività di tali Enti ha rilevanza giuridica e
può, quindi, divenire fonte di responsabilità civile per l’ente stesso e,
a determinate condizioni, anche per i relativi rappresentanti legali.
In tema di responsabilità è indispensabile distinguere a seconda che
l’associazione
sportiva
dilettantistica
abbia
o
meno
ottenuto
il
riconoscimento della personalità giuridica ai sensi del DPR n. 361/2000.
ENTI
Che ha ottenuto il riconoscimento della
personalità giuridica
Che non ha il riconoscimento della
personalità giuridica
• I terzi, per i loro crediti verso l’ente,
• I terzi, per i loro crediti verso l’ente,
possono agire solo sul patrimonio
dell’ente stesso
Gli amministratori non hanno nessuna
responsabilità patrimoniale personale per
le obbligazioni contratte in nome e per
conto dell’ente
possono agire solo sul patrimonio
dell’ente o degli amministratori
Gli amministratori se hanno agito in
nome e per conto dell’ente rispondono
personalmente e solidalmente per le
obbligazioni sociali
•
40
•
L’elemento quindi che differenzia le associazioni riconosciute da
quelle
non
riconosciute
è
rappresentato,
quindi,
dalla
diversa
esposizione personale assunta da coloro che agiscono in nome e
per conto dell’associazione.
A tal proposito è fondamentale definire l’estensione dell’espressione
“persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione”
contenuta nell’art. 38 del Codice Civile.
In pratica è necessario verificare se la responsabilità personale,
solidale
e
illimitata
colpisca
soltanto
quelli
che
abbiano
concretamente agito con i terzi e non anche coloro che abbiamo
deliberato
di
agire
conferendo
ad
altri
l’incarico
di
realizzare
materialmente una determinata attività.
Ad esempio in relazione alla responsabilità contrattuale, occorre
stabilire se di una obbligazione validamente assunta possono essere
chiamati a rispondere, oltre al soggetto che ha materialmente agito
negozialmente, anche coloro che abbiano deciso di assumere la
detta obbligazione: se cioè sia responsabile il solo membro del
Consiglio direttivo che ha portato ad esistenza quell’atto o tutti i
membri del Consiglio che hanno ritenuto conveniente quel contratto e,
di conseguenza, autorizzato il singolo consigliere a stipularlo.
L’interpretazione
preferibile
è
sicuramente
quella
che
vede
responsabile l’intero Consiglio Direttivo.
Analogamente per le obbligazioni da fatto illecito, responsabilità
extracontrattuale, la giurisprudenza prevede la corresponsabilità
personale dei rappresentanti dell’associazione, pure nei casi in cui
essi non siano gli autori diretti.
In sostanza la responsabilità va addebitata all’intero Consiglio
Direttivo, a meno che non ci sia stato il conferimento di specifiche
deleghe e competenze ad un singolo consigliere.
ENTE SENZA PERSONALITÁ GIURIDICA
Responsabilità:
• solidale
• illimitata
• personale
Soggetti
(amministratori)
che hanno agito
Soggetti
(consiglio direttivo)
che hanno deciso
41
Possono verificarsi le seguenti tipologie di responsabilità:
responsabilità civile (extracontrattuale e contrattuale);
responsabilità per sanzioni tributarie;
altre forme di responsabilità (ad esempio di natura penale o
sportiva).
RESPONSABILITÁ
CIVILE
ILLECITI
(Responsabilità
extracontrattuale)
INADEMPIMENTI
(Responsabilità
contrattuale)
Responsabilità ricondotta in capo
all’ente in via diretta o indiretta
DIRETTA
L’ente è direttamente responsabile
quando il fatto illecito è imputabile
ai suoi organi ossia ai suoi
amministratori che abbiano agito in
sua rappresentanza
Esempio: associazione che organizza
una manifestazione allestendo stand
e spazi espositivi, in caso di incidenti
per
carenze
organizzative
sarà
chiamata a rispondere direttamente
l’associazione
anche
se
materialmente ad operare per essa
sono stati i suoi organi
INDIRETTA
Nel caso in cui a commettere il
fatto illecito non siano stati gli
organi dell’associazione ma suoi
ausiliari ossia persone incaricate
dall’ente stesso a svolgere per suo
conto determinati compiti
Esempio: danni subiti da un allievo di
un corso organizzato dall’associazione
a causa della condotta imprudente e
negligente dell’istruttore incaricato
RESPONSABILITÁ PER SANZIONI TRIBUTARIE
Associazione
Riconosciuta
Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio
degli enti con personalità giuridica sono esclusivamente a
carico della persona giuridica.
La responsabilità investe esclusivamente il soggetto passivo
d’imposta e non anche l’autore effettivo del comportamento
illecito (amministratore o dipendente)
Associazione non
Riconosciuta
I rappresentanti legali/negoziali, gli amministratori e i
dipendenti di enti non commerciali privi di personalità giuridica,
rimangono personalmente responsabili per le sanzioni fiscali
derivanti dalle violazioni commesse pur con la responsabilità
solidale del soggetto passivo d’imposta che ha tratto
beneficio dalla violazione
42
Le condizioni di responsabilità personale risulta critica per tutti
coloro che, nell’ambito di enti senza responsabilità giuridica, operano
spesso in forma volontaristica e si possono trovare a dover rispondere
personalmente.
Il comma 6 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 472/97 disciplina però la
possibilità di accollo del debito da sanzione da parte del
soggetto
beneficiario
a
favore
dell’autore
materiale
della
violazione che ne viene “preventivamente” liberato; tale previsione è
però subordinata al fatto che l’illecito non sia commesso dall’autore con
dolo o colpa grave.
Gli enti non commerciali non dotati di personalità giuridica
possono
quindi
scegliere
di
deliberare,
mediante
verbale
di
assemblea ordinaria, di trasferire l’eventuale sanzione tributaria
irrogata dal patrimonio del soggetto che ha commesso la violazione
(persona fisica) a quello dell’ente stesso.
VERBALE DI ASSEMBLEEA ORDINARIA
PER ACCOLLO SANZIONI TRIBUTARIE
L’anno…….. il giorno……. del mese di……… alle ore….. presso la sede sociale, sita in
Via…………….,di……. si è riunita l’assemblea ordinaria dei soci, in prima convocazione, per
discutere e deliberare sul seguente ordine del giorno:
1) Accollo delle sanzioni per le violazioni di natura tributaria
2) ………
A norma dell’art. …. dello statuto sociale assume la presidenza il Presidente
dell’Associazione sig. ………… il quale, constatato che sono presenti n…. soci aventi diritto
al voto su n. …. soci iscritti, dichiara l’assemblea validamente costituita e chiama a
fungere da segretario il signor……………
Compiuto l’accertamento di cui sopra il presidente chiede all’amministratore
Signor……………. di informare l’assemblea dei soci sulle problematiche connesse al
principio della personalità delle sanzioni tributarie secondo il quale la sanzione è riferibile
alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.
L’amministratore dopo aver illustrato il seguente schema cautelativo, con riferimento ai
gravami derivanti dal sistema sanzionatorio, di cui al D.Lgs.18 dicembre 1997, n.471,472
e 473, propone all’assemblea che l’ente si assuma in proprio le eventuali sanzioni escluse
le ipotesi di dolo o colpa grave.
L’assemblea prende atto dei delicati e complessi adempimenti di natura tributaria posti a
carico dell’ente e, in attuazione di quanto disposto dall’art.11, comma 6, D.Lgs. 18
43
dicembre 1997, n.472, per assicurare la necessaria speditezza dell’operatività, delibera
che assuma irrevocabilmente il debito per sanzioni tributarie amministrative conseguenti
a violazioni che gli esponenti ed i dipendenti della associazione possano aver commesso,
senza dolo o colpa grave, nello svolgimento delle loro funzioni, liberando in tal modo
totalmente gli autori, e che proceda anche, nei casi ritenuti opportuni, a definire le
controversie secondo i criteri agevolati previsti dall’art.16, comma 3, dello stesso Decreto
(un terzo della sanzione indicata nell’atto di contestazione).
Segue ampio dibattito al termine del quale l’assemblea delibera, all’unanimità (oppure
con voti…… favorevoli, voti…… contrari, …….astensioni) di ………………
Non avendo altri argomenti su cui discutere e deliberare, previa lettura ed approvazione
del presente verbale, l’assemblea viene sciolta alle ore……….
IL SEGRETARIO
IL PRESIDENTE
……………………………...
………………………………….
ALTRE FORME DI RESPONSABILITÁ
Responsabilità
dell’istruttore
sportivo
(art. 2048, commi 2 e
3 C.C.)
Gli istruttori sportivi rispondono dei danni che i propri allievi
compiono con fatti illeciti nel periodo durante il quale sono sotto
la loro vigilanza.
Gli istruttori possono essere liberati dalle responsabilità se
dimostrano che non potevano impedire il fatto.
Responsabilità di
natura penale
E’ legata ad un’azione dolosa o colposa costituente reato e
sanzionata dal codice penale: è sempre personale e quindi non
può mai coinvolgere l’ente sportivo e derivare da fatto di terzi
Responsabilità di
natura sportiva
E’ legata alle eventuali infrazioni di carattere disciplinare
attinenti a violazioni dell’ordinamento sportivo
44
ASSOCIAZIONI E TENUTA DEI LIBRI SOCIALI
La disciplina civilistica non prevede l’obbligo, per le associazioni, di
tenuta dei libri sociali17, pur essendo obbligatoria l’istituzione dei libri
sociali prevista dallo Statuto18.
Tuttavia nell’ottica di trasparenza verso i terzi, la tenuta di alcuni
dei
libri
sociali
associazioni
obbligatori
sportive
risulta
dilettantistiche,
indispensabile
soprattutto
anche
per
per
informare
le
i
soggetti interessati dall’attività dell’associazione stessa.
ASSOCIAZIONI
Tenuta libri sociali
Per obblighi di
trasparenza verso i
terzi
Libri sociali
“consigliati”
Per organi
previsti dallo
Statuto
I libri sociali sono elencati nell’articolo 2421 del C.c..
Per le associazioni sportive dilettantistiche, anche in mancanza di
uno specifico obbligo si ritiene consigliabile tenere i seguenti libri
sociali:
•
libro dei soci;
•
libro delle adunanze e deliberazioni delle assemblee;
•
libro
delle
adunanze
e
deliberazioni
del
consiglio
di
amministrazione/consiglio direttivo;
•
libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale
o organo di controllo (se previsto dallo Statuto).
Per i libri sociali non è previsto alcun obbligo di bollatura o
vidimazione19.
Pertanto per la redazione di detti libri possono essere utilizzati sia
registri manuali che a fogli mobili senza lasciare righe in bianco.
Libro dei soci
Nel
libro
dei
soci
devono
essere
riportati,
a
cura
degli
amministratori, i dati dei soci dell’associazione.
17
Diverso è il discorso relativo ai libri contabili. Infatti nel caso in cui l’associazione, oltre all’attività
istituzionale, svolge anche attività commerciale, vige l’obbligo di separazione delle due attività e redazione del
bilancio, nonché l’istituzione dei principali libri contabili.
18
Ad esempio se nella redazione dello Statuto si è scelto di istituire il collegio dei revisori dei conti, dovrà
essere conseguentemente istituito il libro delle deliberazioni del collegio dei revisori.
19
Tali libri possono essere bollati e numerati qualora l’associazione sportiva dilettantistica voglia attribuire data
certa ai contenuti degli stessi.
45
In particolare è richiesta l’indicazione:
•
delle generalità (nome, cognome, indirizzo, etc.) e eventuale
indicazione
della
tipologia
di
rapporto
(socio
ordinario,
sostenitore, benemerito, etc.);
•
attestazione del versamento delle quote sociali;
•
data e numero della delibera di ammissione;
•
eventuali esclusioni/recessi con indicazione della motivazione.
Esempio
LIBRO DEI SOCI DELL’ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA
“……………………………………………………………………..”
ANNO SOCIALE ……….
Alla data del …………. all’associazione risultano iscritti i seguenti soggetti:
SOCIO N. ….
Dati anagrafici
Nome ……………………………………………. Cognome ……………………………………………
Luogo e data di nascita ……………………………………………………………………………….
Codice Fiscale ……………………………………. Residenza: Via ………………………………
n. …. Cap ……………… Città ……………………………………………………. Prov ……………
Tipologia di rapporto: Socio …………………………….. (indicare la tipologia)
Versamento della quota sociale: data ………………… importo …………………
Ammissione: data della delibera di ammissione …………………….. n……
Cessazione: causa ……… (indicare recesso o esclusione) dalla data ……….
SOCIO N. ….
Dati anagrafici
Nome ……………………………………………. Cognome ……………………………………………
Luogo e data di nascita ……………………………………………………………………………….
Codice Fiscale ……………………………………. Residenza: Via ………………………………
n. …. Cap ……………… Città ……………………………………………………. Prov ……………
Tipologia di rapporto: Socio …………………………….. (indicare la tipologia)
Versamento della quota sociale: data ………………… importo …………………
Ammissione: data della delibera di ammissione …………………….. n……
Cessazione: causa ……… (indicare recesso o esclusione) dalla data ……….
SOCIO N. ….
…………………..
Il presidente dell’Associazione …………………………
46
Libro delle
adunanze e
delle
deliberazioni
delle
assemblee
Detto libro contiene le trascrizioni dei contenuti e delle decisioni
prese dalle assemblee (ordinarie e straordinarie) dei soci.
Devono essere trascritti anche i verbali redatti per atto pubblico e
contiene inoltre il verbale annuale con il quale l’assemblea approva il
bilancio.
Ogni verbale dell’assemblea dei soci è sottoscritto dal Presidente e
dal segretario verbalizzante.
Esempio
ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA
“……………………………………………………………………..”
Via ……………………
Partita Iva/Codice Fiscale
VERBALE DI ASSEMBLEA ORDINARIA
L’anno …………. il giorno …… del mese di …… alle ore ……. presso la sede sociale, sita
in Via …………………, di ……………………….. si è riunita l’assemblea ordinaria dei soci, in
prima convocazione, per discutere e deliberare sul seguente ordine del giorno:
1)
……………………………………
2)
…………………………………..
A norma dell’art. … dello Statuto sociale assume la presidenza il Presidente
dell’Associazione sig. ……………………… il quale, constatato che sono presenti n….. soci
aventi diritto al voto su n….. soci iscritti, dichiara l’assemblea validamente costituita
e chiama a fungere da segretario il signor ………………………..
Compiuto l’accertamento di cui sopra il presidente prende la parola per illustrare i
punti posti a all’ordine del giorno.
In particolare ………………………..
I soci dichiarano …………………….
Segue ampio dibattito al termine del quale l’assemblea delibera, all’unanimità
(oppure con voti ….. favorevoli, voti ………. contrari, ……. astensioni) di …………………..
Non avendo altri argomenti su cui discutere e deliberare, previa lettura ed
approvazione del presente verbale, l’assemblea viene sciolta alle ore …….
IL SEGRETATRIO
IL PRESIDENTE
………………………………………..
Libro delle
adunanze e delle
deliberazioni del
consiglio di
amministrazione
/consiglio direttivo
Detto
libro
………………………………………
contiene
la
rilevazione
delle
presenze
degli
amministratori presso il Consiglio di amministrazione, con indicazione
delle decisioni prese.
47
Ogni verbale del Consiglio di amministrazione è sottoscritto dal
Presidente e dal segretario verbalizzante.
Esempio
ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA
“……………………………………………………………………..”
Via ……………………
Partita Iva/Codice Fiscale
VERBALE DEL CONSIGLIO DIRETTIVO PER ATTRIBUZIONE DELEGA
L’anno …………. il giorno …… del mese di …… alle ore ……. presso la sede sociale, sita
in Via …………………, di ……………………….. si è riunito, su invito del Presidente, il
consiglio direttivo, per discutere e deliberare sul seguente ordine del giorno:
1) Attribuzione di delega al Presidente ……………………… per il compimento degli atti
necessari per ……………………..
2) Varie ed eventuali.
Sono presenti i signori
………………………………….. - Presidente
………………………………….. – Vice Presidente
………………………………….. – Consigliere
………………………………….. – Consigliere
………………………………….. – Consigliere
Assume la funzione di segretario il signor ………………….
Il presidente, constatata la validità della riunione, prende la parola passando ad
analizzare l’ordine del giorno predisposto.
Ultimata l’esposizione del Presidente si apre la discussione di approfondimento.
Dopo breve discussione il consiglio direttivo all’unanimità
DELIBERA
Di attribuire al Presidente delega per il compimento degli atti sopra specificati.
Esaurite le materie poste all’Ordine del giorno la riunione si chiude previa redazione,
lettura ed approvazione del presente verbale.
IL SEGRETATRIO
IL PRESIDENTE
………………………………………..
………………………………………
Libro delle
Se nello Statuto dell’Associazione è prevista la presenza del collegio
adunanze e
sindacale, va istituito il relativo libro, nel quale si darà evidenza delle
delle
deliberazioni del riunioni e dell’attività del collegio sindacale/organo di controllo, anche
collegio
in termini di accertamenti eseguiti ed eventuali dichiarazioni di
sindacale
dissenso.
48
I verbali delle riunioni del Collegio sindacale devono essere
sottoscritti da tutti i sindaci.
49
ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE
ADEMPIMENTI NECESSARI ALLA FASE COSTITUTIVA
Obblighi
statutari
L'atto costitutivo è il documento con il quale una o più
persone decidono di dare vita ad un ente di tipo associativo,
mentre lo statuto è lo strumento di riferimento che ne regola la vita
e l'attività.
Per le associazioni non riconosciute l’atto costitutivo non richiede
particolari forme: può essere redatto in forma scritta, verbale o può
addirittura risultare tacitamente dall’attività organizzata del gruppo.
La forma scritta dello statuto e dell’atto costitutivo risulta però
necessaria per avere la possibilità di godere delle disposizioni fiscali
agevolative (art. 90, c. 18 L. n.289/2002 e art. 148 c. 8 TUIR) ed in tal
caso possono essere costituiti per:
• atto pubblico;
• scrittura privata autenticata;
• scrittura privata non autenticata registrata.
La forma scritta per atto pubblico risulta indispensabile, a fine di
nullità, solo nel caso in cui vengano apportati all'associazione beni
immobili in proprietà ed in godimento ultranovennale, oppure a tempo
indeterminato (art. 1250 C.C.) o nel caso in cui l’associazione aspiri ad
ottenere il riconoscimento della personalità giuridica.
Disposizioni del
Codice Civile
Obbligatorie
Elementi art.90
L. n.289/2002
Agevolazioni
per associazioni
sportive
dilettantistiche
Elementi art.
148 TUIR e art.
4 DPR n.633/72
Agevolazioni
per enti di tipo
associativo
Elementi art.10
D.Lgs.
n.460/1997
Agevolazioni
per le ONLUS
Atto Costitutivo
e Statuto
50
Elementi
dell’atto
costitutivo
e dello
Statuto
Dal
punto
di
vista
civilistico
un'associazione
priva
di
riconoscimento, come quella sportiva, deve contenere nel suo atto
costitutivo e nello statuto, tra gli altri, i seguenti elementi necessari:
1) l'indicazione dello scopo;
2) i diritti e gli obblighi degli associati e le condizioni per la
loro ammissione;
3) le regole sull'ordinamento interno e l'amministrazione.
Analizziamo di seguito gli elementi che devono essere
Elementi
obbligatori obbligatoriamente indicati in ottemperanza all’art. 90 commi 17 e 18
ex art. 90
della legge 289/2002 che, nell’intento di garantire l’effettività del
Legge
n.289/2002 rapporto associativo, la pluralità dello stesso e la natura partecipativa e
democratica a tali enti, ha previsto quanto segue:
Legge 27 dicembre 2002 n. 289 articolo 90
Comma 17
“Le società e associazioni sportive dilettantistiche
devono indicare nella denominazione sociale la finalità
sportiva e la ragione o la denominazione sociale
dilettantistica…..”
Comma 18
“Le società e le associazioni sportive dilettantistiche si
costituiscono con atto scritto nel quale deve tra
l'altro essere indicata la sede legale. Nello statuto
devono essere espressamente previsti:
a) la denominazione;
b)
l'oggetto
sociale
con
riferimento
all'organizzazione di attività sportive dilettantistiche,
compresa l'attività didattica;
c) l'attribuzione della rappresentanza legale
dell'associazione;
d) l'assenza di fini di lucro e la previsione che i
proventi delle attività non possono, in nessun
caso, essere divisi fra gli, associati, anche in
forme indirette;
e) le norme sull'ordinamento interno ispirato a
principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti
di tutti gli associati, con la previsione dell'elettività
delle cariche sociali, fatte salve le società sportive
dilettantistiche che assumono la forma di società di
capitali o cooperative per le quali si applicano le
disposizioni del codice civile;
f) l'obbligo di redazione di rendiconti economicofinanziari, nonché le modalità di approvazione degli
stessi da parte degli organi statutari;
g) le modalità di scioglimento dell'associazione;
h) l'obbligo di devoluzione ai fini sportivi del
patrimonio in caso di scioglimento delle società e delle
associazioni;”
51
Elementi
obbligatori
ex art. 148
TUIR e art. 4
DPR 633/72
Per l’applicazione delle disposizioni agevolative concesse a favore
degli enti di tipo associativo dall’art. 148 del Tuir è necessario che gli
atti costitutivi o negli statuti (redatti in forma di atto pubblico o
scrittura privata autenticata e registrata) siano incluse le seguenti
clausole:
a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi
di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita
dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non
siano imposte dalla legge;
b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo
scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con
finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di
controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre
1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità
associative volte a garantire l'effettività del rapporto
medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della
partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati
o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione
e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina
degli organi direttivi dell'associazione;
d)
obbligo
di
redigere
e
di
approvare
annualmente
un
rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni
statutarie;
e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del
voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile,
sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri
di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di
pubblicità
delle
convocazioni
assembleari,
delle
relative
deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per
corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore
al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi
dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le
stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di
organizzazione a livello locale;
f)
intrasmissibilità
della
quota
o
contributo
associativo
ad
eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità
della stessa.
52
Iscrizione al
Registro del
CONI
Tra
gli
adempimenti
che
l’associazione
(o
società)
sportiva
dilettantistica è tenuta a porre in essere vi è anche il riconoscimento
ai fini sportivi rilasciato dal CONI.
Con la deliberazione n.1288 dell’11 novembre 2004 il CONI ha
formalizzato l’istituzione del Registro Nazionale delle Associazioni e
Società Sportive dilettantistiche.
Con successiva deliberazione (n.1394 del 19/06/2009) il CONI ha
apportato alcune modifiche al Regolamento di funzionamento del citato
registro varato nel 2004 con l’intento di svincolare il principio del
riconoscimento ai fini sportivi che sottende il Registro stesso, dalle
modalità operative di iscrizione suscettibili di progressivi aggiustamenti
consentiti anche grazie all’adozione dello strumento informatico.
Con decreto legge n.136 del 28/05/2004 (convertito nella legge
n.186 del 27/07/2004), all’articolo 7, il legislatore ha stabilito che il
CONI è l’unico organismo certificatore dell’effettiva attività
sportiva svolta dalle società e dalle associazioni sportive
dilettantistiche.
Tale disposizione ha inoltre precisato che le agevolazioni fiscali
previste
dall’articolo
90
legge
n.289/2002
(con
specifico
riferimento alle disposizioni contenute nei commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10,
11 e 12) si applicano solo laddove le società e le associazioni
sportive siano in possesso del riconoscimento sportivo rilasciato
dal CONI “quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo
nazionale”.
In mancanza del predetto riconoscimento, pertanto, tali soggetti
non
potranno
beneficiare
delle
agevolazioni
fiscali
previsti
dal
legislatore.
La nuova disposizione, infine, ha previsto a carico dello stesso
CONI l’obbligo di trasmettere annualmente all’Agenzia delle
Entrate
l’elenco
delle
società
ed
associazioni
sportive
riconosciute ai fini sportivi.
Pertanto il Registro è stato istituito al fine di:
•
stabilire uno strumento attraverso il quale riconoscere ai
fini sportivi le associazioni e società sportive dilettantistiche,
come previsto dall’articolo 5, comma 5 lettera c), Decreto
Legislativo 23 luglio 1999 n°242,
•
stilare l’elenco delle associazioni e società sportive
dilettantistiche previsto dall’articolo 7 del Decreto Legge 28
53
maggio 2004 n°136, cioè quello che il CONI deve trasmettere
ogni anno all’Agenzia delle Entrate,
•
creare l’anagrafica delle associazioni e società sportive
dilettantistiche che praticano l’attività sportiva organizzata
dalle Federazioni Sportive Nazionali, dalle Discipline Sportive
Associate e/o dagli Enti di Promozione Sportiva riconosciuti,
•
realizzare il primo gradino di una Banca Dati delle società
sportive da implementare successivamente con l’inserimento
di informazioni quantitative e qualitative relative ai tesserati
ed
alle
altre
figure
che
gravitano
intorno
alle
associazioni/società.
Il Registro è distinto in tre sezioni:
•
associazioni
sportive
dilettantistiche
senza
personalità
giuridica;
•
associazioni sportive dilettantistiche con personalità giuridica;
•
società sportive dilettantistiche costituite nella forma di società
di capitali e di società cooperative.
Il Registro è articolato in due parti:
•
generale.
Accessibile
a
qualunque
utente
internet
e
contenente informazioni di base su ciascuna società iscritta: il
numero
di
iscrizione,
la
sezione
di
appartenenza,
la
denominazione completa, la città e la provincia della sede,
l’indicazione della FSN o DSA e/o EPS cui l’associazione/società
è affiliata,
•
analitica.
Riservata
ad
utenti
selezionati,
contenente
informazioni più dettagliate tra cui, ad esempio, riferimenti
circa la natura dell’Atto Costitutivo/Statuto, estremi eventuali
iscrizioni di legge (Registro delle Persone Giuridiche oppure
Registro delle Imprese), codice fiscale e/o partita IVA, sede
legale (e recapito corrispondenza e domicilio fiscale se diverso
dalla sede), legale rappresentante con codice fiscale, indirizzo
e recapiti telefonici. Nella parte analitica si terrà traccia,
inoltre, di tutte le modificazioni intervenute nella ragione
sociale, negli amministratori, nei dati di affiliazione.
La procedura di iscrizione avviene con istanza da presentarsi
utilizzando la modulistica disponibile sul sito del CONI Nazionale.
La compilazione ed invio del modulo telematico, costituisce l’inizio
della procedura di iscrizione ed il Comitato provinciale del Coni di
riferimento,
provvede
all’accertamento
54
dell’identità
del
legale
rappresentante dell’associazione o della società nonché l’accertamento
della sussistenza dei requisiti previsti, attraverso una dichiarazione da
presentarsi nelle forme di legge (autodichiarazione).
Nel caso di carenza della validazione da parte del Comitato
provinciale del Coni di riferimento, la richiesta è priva di qualsiasi
effetto.
Il Coni Nazionale, attraverso gli uffici preposti, si riserva la facoltà di
verificare la veridicità delle dichiarazioni rilasciate ed in caso di
accertata non veridicità né dispone la cancellazione del registro con
provvedimento del segretario Generale o suo delegato; informando
contestualmente l’associazione o la società interessata, il Comitato
provinciale del Coni di competenza, l’Agenzia delle Entrate. Avverso il
provvedimento di revoca è ammesso ricorso alla Giunta nazionale del
Coni entro 30 giorni.
Inoltre il Coni può accertare d’ufficio l’esatto inserimento del codice
fiscale o del numero di partita iva e se tale adempimento risulta errato,
comporta la nullità dell’iscrizione.
Tutte le variazioni che avvengono (ad esempio cambio del legale
rappresentante) debbono essere comunicate entro trenta giorni,
pena la cancellazione dal registro.
Infine, l’iscrizione al registro deve essere formulata indicando
obbligatoriamente un indirizzo e-mail dove perverranno tutte le
comunicazioni ufficiali che a tutti gli effetti avranno valore di legge.
Il Modello
EAS
L’art. 30 del DL 185/2008 (cosiddetto decreto legge anticrisi),
convertito dalla Legge n. 2 del 28/01/2009, ha introdotto un nuovo
adempimento a carico degli enti non commerciali.
La norma citata ha infatti previsto che “I corrispettivi, le quote e i
contributi di cui all'articolo 148 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986 n.917, e all'articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972 n.633, non sono imponibili a condizione che gli enti
associativi siano in possesso dei requisiti qualificanti previsti dalla
normativa tributaria e, ad esclusione delle organizzazioni di volontariato
iscritte nei registri regionali di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto
1991 n. 266, in possesso dei requisiti di cui al comma 5 del presente
articolo, trasmettano per via telematica all'Agenzia delle entrate, al fine
di consentire gli opportuni controlli, i dati e le notizie rilevanti ai fini
fiscali mediante un apposito modello da approvare entro il 31 gennaio
55
2009 con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate”.
Pertanto ora ai fini della fruizione dei regimi agevolati per gli enti
interessati diventa indispensabile presentare anche questo nuovo
modello.
Appare evidente come la volontà dell’Amministrazione Finanziaria
sia quella di voler effettuare un vero e proprio censimento delle
realtà di tipo associativo operanti nel mondo del non profit, con lo
scopo di creare una banca dati contente le informazioni rilevanti per
l’Amministrazione stessa.
L’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento del 2 settembre 2009
n.15896/2009 ha approvato il modello EAS, ossia il modello che gli
enti di tipo associativo (ma anche le società sportive dilettantistiche
introdotte dall’art. 90 della legge 289 del 2002) dovranno inviare
all’amministrazione finanziaria.
56
Sono tenuti alla presentazione del modello di comunicazione:
•
gli enti associativi di natura privata, con o senza personalità
giuridica, che si avvalgono di una o più delle previsioni di
decommercializzazione previste dagli articoli 148 del TUIR e 4
del DPR n. 633 del 1972;
•
anche gli enti che si limitano a riscuotere le quote associative o i
contributi versati dagli associati/partecipanti a fronte dell’attività
istituzionale svolta dagli stessi;
•
le
società
sportive
dilettantistiche
ex
art.
90,
Legge
n.
289/2002;
•
le organizzazioni di volontariato se non rientranti in quelle
specificatamente
escluse
(ossia
quelle
iscritte
nei
registri
regionali di cui all’art. 6, Legge n. 266/91, in possesso dei
requisiti dal comma 5 del medesimo art. 30, cioè quelle che non
57
svolgono attività commerciali se non in via marginale, nei limiti
consentiti dal Decreto 25.05.1995);
•
anche le articolazioni territoriali di un ente nazionale, qualora le
stesse costituiscano autonomi soggetti d’imposta.
In particolare si evidenzia il fatto che sono tenuti al nuovo obbligo:
•
sia le associazioni già costituite alla data del 29 novembre 2008
(data di entrata in vigore del DL n. 185/2008);
•
sia gli enti di nuova costituzione.
Sono esclusi dall’onere di comunicare all’Agenzia delle
Entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali:
•
le associazioni pro-loco che optano per l’applicazione delle
disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 39820;
•
gli enti associativi dilettantistici iscritti nel registro del CONI
(Comitato olimpico nazionale italiano) che non svolgono attività
commerciale;
•
le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali di
cui all’art. 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266 che non
svolgono
attività
commerciali
diverse
da
quelle
marginali
individuate con decreto del Ministro delle finanze 25 maggio
1995, come sopra descritte.
La
presentazione
esclusivamente
per
del
via
Modello
telematica
Eas
e
può
deve
avvenire
essere
eseguita
direttamente ovvero tramite intermediari abilitati alla trasmissione
telematica di cui all’art.3, commi 2-bis e 3 del DPR 22 luglio 1998
n.322 e successive modificazioni.
Il modello EAS va presentato:
•
per gli enti di nuova costituzione entro 60 giorni dalla data di
costituzione;
•
successivamente la presentazione del modello EAS è un
adempimento “una tantum” nel senso che lo stesso dovrà
essere ripresentato unicamente in caso di variazione del
contenuto
delle
risposte
precedentemente e le
20
indicate
nel
modello
inviato
comunicazioni delle variazioni devono
Si fa presente che le associazioni pro-loco possono optare per l’anzidetto regime fiscale sempre che, nel
periodo di imposta precedente, abbiano esercitato attività commerciali, conseguendo proventi di ammontare non
superiore a 250.000 euro.
Sono tenute, pertanto, a comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali, le
associazioni pro-loco che, nel periodo di imposta precedente, abbiano conseguito proventi superiori a 250.000
euro, nonché le associazioni pro-loco che, pur avendo realizzato proventi di ammontare inferiore a tale importo,
non abbiano optato per il regime agevolativo recato dalla legge n. 398 del 1991.
58
avvenire entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello in cui
si è verificata la variazione.
Deve tuttavia osservarsi che in relazioni ai punti del modello in
cui vengono richiesti dei dati numerici, riferiti in linea di massima
all’ultimo
esercizio
l’evidente
chiuso,
modifica
viene
opportunamente
di tali dati da un anno
previsto
che
all’altro
non
costituisce causa di ripresentazione del modello.
Infatti come si legge nelle istruzioni che accompagnano il modello,
non è obbligatorio presentare un nuovo modello nel caso in cui,
nella sezione “Dichiarazioni del rappresentante legale”, si verifichi una
variazione dei soli dati relativi a:
•
gli importi di cui ai punti 20 e 21:
•
il numero ed i giorni delle manifestazioni per la raccolta di fondi di
cui al punto 33:
•
i dati di cui ai punti 23, 24, 30 e 31:
Inoltre, la Risoluzione n. 125/E del 6 dicembre 2010 ha chiarito che,
per evitare inutili duplicazioni, non occorre comunicare i nuovi dati della
sezione “Dati relativi all’Ente e “Rappresentante
legale” del modello
Eas, essendo già questi in possesso dell’Agenzia.
Infine, nel caso in cui l’ente in un determinato momento verifichi il
venire
meno
dei
requisiti
che
gli
consentono
di
godere
delle
agevolazioni fiscali, deve presentare il modello entro 60 giorni dal
giorno in cui tale perdita si verifica, compilando l’apposita sezione del
modello.
Compilazione del modello
Il
modello
di
comunicazione
approvato
con
il
menzionato
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2 settembre
2009
è
composto
da
un
primo
riquadro
contenente
i
dati
identificativi dell’ente e del rappresentante legale e da un
59
successivo riquadro recante i dati e le notizie rilevanti ai fini
fiscali.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del
29/10/2009 e circolare 45/E sempre del 29/10/2009 è stata introdotta
la compilazione in forma ridotta del modello in esame da parte di
tutti gli enti associativi i cui dati siano disponibili presso pubblici
registri o amministrazioni pubbliche. L’Amministrazione Finanziaria
provvederà, se del caso, ad acquisire gli ulteriori dati dai registri nei
quali dette associazioni sono iscritte.
Pertanto le associazioni iscritte in pubblici registri disciplinati
dalla normativa di settore e in particolare:
•
le
associazioni
e
società
sportive
dilettantistiche
riconosciute dal CONI ai sensi dell’articolo 7 del decreto-legge
28 maggio 2004, n. 136, convertito dalla legge 27 luglio 2004,
n. 186, diverse da quelle espressamente esonerate dall’articolo
30 del DL n. 185 del 2008;
•
le associazioni di promozione sociale iscritte nei registri di
cui alla legge 7 dicembre 2000, n. 383;
•
le organizzazioni di volontariato iscritte nei
registri di cui
alla legge 11 agosto 1991, n. 266, diverse da quelle esonerate
dalla presentazione del modello;
•
le associazioni che abbiano ottenuto il riconoscimento della
personalità giuridica e quindi siano iscritte nel registro delle
persone giuridiche tenuto dalle prefetture, dalle regioni o dalle
province autonome ai sensi del decreto del Presidente della
Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361;
possono assolvere detto onere compilando il primo riquadro
contenente i dati identificativi dell’ente e del rappresentante
legale e, relativamente al secondo riquadro, fornendo i dati e le
notizie richieste ai righi 4), 5), 6), 25) e 26).
60
Le associazioni e società sportive dilettantistiche devono
altresì compilare il rigo 20) del medesimo modello,
mentre le associazioni che hanno ottenuto il riconoscimento
della personalità giuridica barrano la casella “sì” del rigo 3).
61
LO STATUTO DELLE SOCIETÁ SPORTIVE DI CAPITALI
DI CUI ALL’ ART. 90 LEGGE 289/02
L’articolo 90 della Legge 289 del 27/12/2002 prevede l’introduzione di altre forme
societarie per lo svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica:
la società per azioni;
la società in accomandita per azioni;
la società a responsabilità limitata;
società cooperative.
Lo statuto di una società sportiva di capitali deve uniformarsi ai seguenti
principi:
assenza dello scopo di lucro: questo principio è obbligatorio per tutti gli enti
sportivi riconosciuti dal CONI.
rispetto del principio di democraticità: questo principio può essere
applicato solo dalle associazioni e dalle cooperative, in quanto nelle società per
azioni o a responsabilità limitata i poteri dei soci sono proporzionali alle azioni
o alle quote sottoscritte e tale principio risulta di difficile applicazione.
organizzazione, avvio, aggiornamento e perfezionamento di attività
sportive dilettantistiche: questo deve essere l'oggetto principale indicato
nello statuto di una società sportiva dilettantistica.
Divieto per gli amministratori di una società sportiva dilettantistica di
ricoprire cariche sociali in altre società o associazioni sportive
dilettantistiche: tale divieto fa riferimento non solo nell'amministrare un'altra
società o associazione sportiva dilettantistica, ma anche nel possedere quote o
azioni di un'altra società sportiva dilettantistica.
Devoluzione ai fini sportivi del patrimonio sociale in caso di suo
scioglimento: è un principio già obbligatorio per le associazioni sportive
dilettantistiche il cui statuto è adeguato al D.Lgs 460/97.
Obbligo di conformarsi alle disposizioni del CONI e ai regolamenti
emanati dalle Federazioni Sportive Nazionali o Enti di Promozione
Sportiva cui la società intende affiliarsi.
Sono esentati dalle previsioni sopra riportate i gruppi sportivi militari firmatari di
convenzioni con il CONI.
L’organizzazione interna delle società sportive dilettantistiche è in linea di massima
disciplinata dalle disposizioni contenute negli art. 2363 e ss. c.c.. Ai fini dell’acquisto della
qualifica di “società sportiva dilettantistica” e dell’applicazione della disciplina fiscale di
62
favore prevista per gli enti sportivi è necessario il rispetto del divieto, previsto per gli
amministratori degli enti in esame, di ricoprire medesime cariche in enti analoghi (art. 90
co. 18-bis della L. 289/2000).
63
IL RENDICONTO ECONOMICO E FINANZIARIO
Associazioni
Sportive
L'art.5, 2° comma, del D.Lgs. 460/97 prevede per le associazioni
sportive l'obbligo di redigere ed approvare annualmente un
rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni
statutarie.
Tale obbligo di cui sopra viene riferito sia all'attività istituzionale sia
a quella commerciale eventualmente esercitata, indipendentemente dal
regime contabile, ordinario o semplificato, adottato dall'ente non
commerciale.
Si chiarisce che la redazione di un apposito rendiconto soddisfa
l'obbligo economico-finanziario, previsto dalla normativa in materia di
associazioni sportive. Tale rendiconto annuale, redatto dal Consiglio
Direttivo, secondo le modalità stabilite dallo stesso ente nello statuto,
dovrà riassumere le vicende economiche e finanziarie dell'ente in modo
da costituire uno strumento di trasparenza e di controllo dell'intera
gestione dell'associazione.
Deve trattarsi di un documento che evidenzia anche l'attività
decommercializzata.
La documentazione di supporto di tale documento, anche se non
fiscale, deve essere conservata con le modalità previste dal Dpr n.600
del 1973, attesa la rilevanza attribuita allo stesso rendiconto annuale
imposto
da
una
norma
tributaria
quale
specifico
requisito
per
l'applicazione di un particolare trattamento di favore.
La
mancata
redazione
ed
approvazione
del
rendiconto
annuale, da parte dell'assemblea dei soci, determina la non
applicabilità delle disposizioni concernenti la non commercialità
recate dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111 del Tuir
citato.
È importante evidenziare che, di concerto con la redazione del
rendiconto annuale, l'associazione, qualora abbia posto in essere
attività di raccolta pubblica di fondi, ha l'obbligo di redigere un
apposito rendiconto di tali attività.
Tutto ciò al fine di controllare in modo efficace sia le modalità di
reperimento sia quelle di impiego dei predetti fondi.
Il
rendiconto
deve
illustrare
in
modo
chiaro,
dettagliato
e
trasparente le entrate e le spese relative a ciascuna manifestazione
nell'ambito della quale vengono realizzati i proventi non imponibili. Può
essere trascritto sul libro dei verbali delle assemblee dell'associazione
64
oppure
sul
registro
dei
rendiconti
(libro
inventari).
Si
rileva
l'opportunità di accompagnare il rendiconto di gestione, con una breve
relazione illustrativa di tutte le singole voci delle entrate e delle uscite
che compongono lo stesso, con un breve commento di tutte le attività
istituzionali e commerciali poste in essere e, con una sintesi della
programmazione futura della vita associativa.
La guida al contribuente n.8/99, redatta dal Ministero delle Finanze,
ha elaborato uno schema di rendiconto delle entrate e delle uscite.
Tale documento, che si ripropone nella sua interezza, potrebbe
essere utilizzato dalle associazioni sportive per adempiere a quanto
previsto dalla normativa di cui al D.Lgs. 460/97.
65
Tale rendiconto deve essere redatto entro 4 mesi dalla chiusura del
periodo d’imposta del Consiglio Direttivo e, conservato, ai fini fiscali,
fino a quando non sia divenuto definitivo l’accertamento relativo al
periodo d’imposta cui il rendiconto stesso si riferisce.
Il documento contabile associativo dovrà, successivamente, essere
approvato dall’assemblea dei soci nei tempi previsti dallo statuto
sociale.
Di seguito mostriamo un altro modello di rendiconto:
BILANCIO CONSUNTIVO
66
La redazione
del
rendiconto
economico
finanziario
Il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali è
operato prevalentemente attraverso modifiche ed integrazioni del Testo
Unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché dell'art. 4 del
Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633,
istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto.
In relazione all'obbligo di redazione del rendiconto economico e
finanziario, la C.M. 12.5.98 n. 124/E fornisce i chiarimenti necessari al
fine di assicurare uniformità di interpretazione da parte degli uffici
interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della
disciplina tributaria degli enti non commerciali.
In particolare la C.M. 12.5.98 n. 124/E ha chiarito che:
l'obbligo sussiste indipendentemente dal regime contabile
adottato dall'associazione (ordinario o semplificato);
il rendiconto deve essere riferito sia all'attività istituzionale che
a quella commerciale eventualmente esercitata;
il
rendiconto
deve
evidenziare
anche
l'attività
decommercializzata;
il rendiconto, redatto secondo le modalità stabilite dallo stesso
ente nello statuto, deve riassumere le vicende economiche e
finanziarie dell'ente in modo da costituire uno strumento di
trasparenza e di controllo dell'intera gestione economica e
finanziaria dell'associazione;
la redazione del bilancio soddisfa comunque anche l'obbligo
del rendiconto in esame;
la mancata redazione ed approvazione del rendiconto annuale
determina la non applicabilità delle disposizioni concernenti la
non commercialità, contenute nei commi 3, 5, 6 e 7 dell'art.
148 del TUIR.
Principio
contabile
n. 1/2010
È del tutto innovativo il primo principio contabile pubblicato nel
mese di ottobre 2010 rivolto esclusivamente agli enti non commerciali.
Il principio contabile 1/2010 è stato realizzato in sinergia tra
il Consiglio nazionale dei Dottori commercialisti ed esperti contabili,
l’Agenzia per il Terzo settore e l’Oic.
Si tratta di un principio contabile «faro» per la mancanza di
norme ad hoc per il settore degli enti non profit.
Basti pensare che, in atto, gli enti non commerciali sono regolati
solo da pochi articoli del Codice civile (dall’art. 11 all’art. 42, c.c., che,
67
peraltro, non hanno ancora subito modifiche poiché il Legislatore
continua solo a proporre la riforma del sistema giuridico per gli enti
associativi).
In compenso, sopperiscono, parzialmente, solo talune norme fiscali,
come nel caso del D.Lgs. 460/1997 che sottopone le Onlus anche a
talune regole contabili.
68
I REGIMI CONTABILI DELLE ASSOCIAZIONI E SOCIETÁ
SPORTIVE DILETTANTISTICHE
Distinzione
tra attività
istituzionale
e attività
commerciale
Gli enti non commerciali possono svolgere sia attività istituzionale
che attività commerciale.
L’attività
di
tipo
istituzionale
(es.
culturale,
ambientale,
ricreativa, sociale, assistenziale, di solidarietà, ecc.) è quella rientrante
nell’oggetto statutario volte al raggiungimento delle finalità sociali e
deve essere sempre presente.
L’attività di natura commerciale è eventuale e viene esercitata
strumentalmente allo scopo di reperire fondi.
In
una
Associazione Sportiva
Dilettantistica
sono considerate
attività istituzionali:
le
attività
istituzionali,
svolte
in
diretta
effettuate
verso
attuazione
pagamento
degli
di
scopi
corrispettivi
specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di
altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per
legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di
un’unica organizzazione locale o nazionale dei rispettivi associati
o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni
nazionali (Art. 148 c. 3 TUIR – cosiddette “decomercializzazione
speciale”)
la vendita di pubblicazioni cedute prevalentemente ad associati
(articolo art. 148 c. 3 TUIR)
In
una
Associazione Sportiva
Dilettantistica
sono considerate
attività commerciali (art. 148 c. 4 TUIR):
gestione di un bar e ristorante interno (somministrazione di
pasti);
cessione di beni nuovi prodotti per la rivendita (quali indumenti,
attrezzi, etc. anche se il prezzo di vendita è inferiore o uguale a
quello di acquisto)
organizzazione di gite e viaggi e soggiorni turistici a titolo
oneroso;
gestione fiere, esposizioni a carattere commerciale;
prestazioni di vitto (alberghiere) e di alloggio;
le prestazioni di trasporto e di deposito;
pubblicità commerciale;
69
sponsorizzazioni;
cessione di beni nuovi prodotti per la vendita;
erogazioni di acqua, gas, energia e vapore;
gestione di spacci aziendali e mense.
Ai fini della qualificazione fiscale la distinzione tra le due
attività, come sopra indicato, è fondamentale.
ATTIVITÁ
SOLO
ISTITUZIONALE
SIA ISTITUZIONALE
CHE COMMERCIALE
• Nessun obbligo
• Opportunità gestionale facoltativa
Obblighi specifici
SCELTA DEL REGIME
CONTABILE
•
•
Limiti di ricavi/proventi:
Euro 400.000 (prestazioni di servizi)
Euro 700.000 (altre attività)
L’associazione ha
superato i limiti
Regime ordinario
(obbligatorio)
L’associazione non ha
superato i limiti
Regime
semplificato
Regime
forfetario art.
145 TUIR
Regime
agevolato L. n.
398/91
Se nel periodo
precedente non
ha superato
euro 250.000
70
Pertanto
i
regimi
contabili
di
cui
le
associazioni sportive
dilettantistiche possono avvalersi, per la determinazione del reddito
derivante da attività commerciale, sono:
Regime
ordinario
Regime ordinario
Gli enti non commerciali che svolgono attività commerciale con
volume d'affari annui superiori ad euro 400.000,00 per attività
d'impresa avente ad oggetto prestazioni di servizi, o superiori ad
euro 700.00,00 per altre attività possono utilizzare il regime di
contabilità ordinaria.
Tale regime contabile dispone l'obbligo della tenuta delle
seguenti scritture contabili:
• libro giornale e libro degli inventari;
• registro degli acquisti, delle fatture e dei corrispettivi;
• scritture ausiliarie della contabilità e del magazzino;
• registro dei beni ammortizzabili;
• libro matricola e libro paga.
Regime
semplificato
Regime semplificato
Gli enti che, invece, non hanno superato nell'anno precedente,
salvo l'opzione per il regime ordinario, il limite
di euro
400.000,00 per le prestazioni di servizi ed euro 700.00,00 per
tutte le altre attività si applica il regime semplificato. Tale
regime prevede l'obbligo di tenere il registro degli acquisti, delle
fatture emesse e dei corrispettivi.
Le annotazioni relative ai beni ammortizzabili, ai fini della
deducibilità, possono essere eseguite nel registro degli acquisti.
In presenza di dipendenti è obbligatoria la tenuta del libro
matricola, del libro paga e del registro degli infortuni.
L'adozione dei registri Iva anche ai fini delle imposte dirette
comporta l'obbligo dell'annotazione degli elementi estranei alla
normativa Iva, come:
•
i componenti positivi e negativi non Iva;
•
le rettifiche apportate ai ricavi ed ai costi secondo il criterio
di competenza;
•
Regime
forfettario
il valore delle rimanenze.
Regime forfettario
Il regime forfettario è utilizzabile, facoltativamente, da quegli
enti
commerciali
ammessi
alla
tenuta
della
contabilità
semplificata. Tale regime prevede l'applicazione ai ricavi di
71
diversi coefficienti di redditività.
Al
reddito
così
determinato
vanno
aggiunti
i
seguenti
componenti:
•
plusvalenze;
•
sopravvenienze attive;
•
dividendi ed interessi;
•
proventi immobiliari.
Relativamente alla tenuta delle scritture contabili valgono le
regole previste per il regime semplificato.
Regime
agevolato
L. 398/91
Regime agevolato Legge 398/91
L’accesso si ottiene mediante opzione:
•
alla SIAE prima dell’anno solare nel quale si intende
usufruire del trattamento di favore;
•
all’Agenzia delle Entrate secondo le disposizioni del D.P.R.
442/97.
IVA e regime 398/91
La determinazione dell’IVA in relazione al regime della legge
398/91 prevede quanto segue:
•
detrazione dell’IVA forfetizzata: 50% dell’imposta sulle
operazioni attive (compresa la pubblicità), 1/10 per le
sponsorizzazioni, 1/3 per la cessione o concessione di diritti
di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica;
•
dal 1° gennaio 2000 l’IVA viene versata trimestralmente
mediante delega unica di pagamento (modello F24) entro il
giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di
riferimento.
Obblighi:
•
obbligo di emissione delle fatture per le prestazioni di
sponsorizzazione, di pubblicità e per le cessioni di diritti
radio-TV;
•
numerazione progressiva e conservazione delle fatture di
acquisto e di quelle emesse;
•
annotazione, entro il giorno 15 del mese successivo a quello
di riferimento, dell’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi
altro provento conseguito nel mese, nell’esercizio di attività
commerciali, nel modello di cui al decreto ministeriale 11
febbraio 1997;
•
effettuazioni
dei
72
versamenti
trimestrali
Iva
(senza
la
maggiorazione dell’1% a titolo di interessi) con il mod. F24
entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre
di riferimento e cioè:
* entro il 16 maggio (1° trim.) con il codice tributo 6031;
* entro il 16 agosto (2° trim.) con il codice tributo 6032;
* entro il 16 novembre (3° trim.) con il codice tributo 6033;
* entro il 16 febbraio (4° trim.) con il codice tributo 6034;
•
redazione, entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio, di un
apposito rendiconto;
•
adempimenti del sostituto d’imposta.
IRES e regime 398/91
Ai fini delle imposte sui redditi, il reddito imponibile è
determinato
forfettariamente,
dell’ammontare
complessivo
nella
dei
misura
proventi
del
di
3%
natura
commerciale e aggiungendo a tale percentuale l’intero
importo delle plusvalenza patrimoniali.
Sul reddito così determinato si applica l’IRES nella misura pari
alla percentuale in vigore a
far tempo dal periodo d’imposta in oggetto.
Entro sette mesi dalla chiusura dell’esercizio sociale, o se c’è
l’obbligo della trasmissione in via telematica, entro dieci mesi
dalla stessa chiusura, va prodotta la dichiarazione dei redditi
mentre il versamento dell’IRES va effettuato entro il giorno 20
del sesto mese dalla chiusura dell’esercizio sociale.
IRAP e regime 398/91
Per la determinazione dell’Imposta Regionale sulle Attività
Produttive, è, comunque, necessario verificare se l’associazione
svolge esclusivamente l’attività istituzionale o anche attività di
natura commerciale.
La base imponibile IRAP viene determinata in base a criteri
differenziati in relazione al tipo di attività esercitata.
In particolare occorre distinguere tra:
enti che svolgono unicamente attività istituzionale;
enti che svolgono anche attività commerciale.
Il valore della produzione dell’attività istituzionale è
costituito:
•
dalle retribuzioni del personale dipendente;
•
dai
compensi
erogati
73
per
collaborazioni
coordinate
e
continuative;
•
dai compensi erogati per le attività di lavoro autonomo non
esercitato abitualmente.
Il valore della produzione dell’attività commerciale è
costituito:
•
dal reddito tassabile ai fini IRES calcolato nella misura del
3% dei proventi commerciali;
•
dalle retribuzioni del personale dipendente;
•
dai
compensi
erogati
per
collaborazioni
coordinate
e
continuative;
•
dagli interessi passivi relativi all’attività commerciale.
Presentazione della dichiarazione e versamenti come per
l’IRES:
•
entro sette mesi dalla chiusura dell’esercizio sociale, o se c’è
l’obbligo della trasmissione in via telematica, entro dieci
mesi dalla stessa chiusura, va prodotta la dichiarazione dei
redditi;
•
il versamento dell’IRAP va effettuato entro il giorno 20 del
sesto mese dalla chiusura dell’esercizio sociale.
Società di
capitali sportive
dilettantistiche
Per le società di capitali sportive dilettantistiche, l'unica
alternativa possibile al regime ordinario - obbligatorio per natura è l'adozione del regime di cui alla L. 398/91.
74
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DI CUI
ALL’ART. 90 LEGGE 289/02 ED ALL’ART. 37 LEGGE
342/00
Contributi
Il CONI, le Federazioni Sportive Nazionali e gli Enti di Promozione
Sportiva riconosciuti dal CONI non sono obbligati ad operare la ritenuta
del 4% di cui all’art. 28 del D.P.R. 600/73 a titolo di acconto sui
contributi erogati alle società e associazioni sportive dilettantistiche
(comma 4).
Imposta di
registro
Si applica l’imposta di registro, in misura fissa, sugli atti
costitutivi e di trasformazione delle società e associazioni sportive
dilettantistiche, nonché delle Federazioni Sportive e degli Enti di
Promozione Sportiva riconosciuti dal Coni direttamente connessi allo
svolgimento dell’attività sportiva (comma 5).
Imposta di
bollo e tassa
concessioni
governative
Sono esenti in modo assoluto dall’imposta di bollo gli atti posti in
essere o richiesti dalle Federazioni Sportive ed Enti di Promozione
Sportiva riconosciuti dal CONI (comma 6).
Sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative gli atti ed
i
provvedimenti
concernenti
le
società
e
associazioni
sportive
dilettantistiche (comma 7).
Indennità e
rimborsi
Le indennità ed i rimborsi corrisposti agli atleti dilettanti
nell’ambito dell’attività commerciale non sono soggetti ad IRAP sia che
il soggetto erogatore applichi il regime di cui alla L. 398/91 (comma
10) sia che si trovi in regime “normale” (art. 5, comma 2, L. 289/02).
Non costituiscono reddito per il percipiente le somme fino a
7.500,00 € annui (senza alcuna franchigia giornaliera).
La parte eccedente deve essere assoggettata a ritenuta IRPEF
(23%)
a
titolo
di
imposta,
maggiorata
delle
addizionali
di
compartecipazione all’IRPEF.
Superato il limite di 7.500,00 € annui la ritenuta è:
•
a titolo d’imposta fino ad ulteriori 20.658,28 €;
•
a titolo di acconto oltre i 28.158,28 € annui.
In base alla ris. n° 39/E del 3 aprile 2001, chi ha percepito solo
compensi da attività sportiva dilettantistica inferiori, nell’anno a
28.158,28 € non è tenuto alla compilazione del modello UNICO.
75
Si applica anche (art. 90, commi 3 e 23, Finanziaria 2003):
•
ai
rapporti
di
collaborazione continuata e continuativa di
carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale
resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche
(non soggetti a contributo INPS, circ. n° 42/03);
•
ai dipendenti pubblici che prestano attività nell’ambito delle
società e associazioni sportive dilettantistiche, fuori dall’orario di
lavoro, purchè a titolo gratuito e fatti salvi gli obblighi di
servizio,
previa
comunicazione
all’amministrazione
di
appartenenza.
A.S.D………………………….
Oggetto: Compensi erogati per l'esercizio di attività sportive dilettantistiche ai sensi
dell'art.
Il/La sottoscritto/a …………………………..… nato/a a …………………….. il ……………,
in ………………………..
alla
via …………………….
n° …….
residente
C.F.: …………………………
per l'incarico di ………………………………... di attività sportiva dilettantistica in qualità di …
……………………
DICHIARA
di ricevere per l'anno …………., la seguente somma corrisposta a titolo dell'art. 37 L. 3
42/2000:
A) Somma non imponibile Irpef (fino ad € 7.500)
A
B) Somma imponibile Irpef (da €7.501)
€…………………………
€…………………………
- Ritenuta definitiva del 23% (fino ad € 28.158,28)
€………………………..
- Ritenuta d'acconto del 23% (oltre € 28.158,28)
€…………………………
Netto a pagare
Data e luogo
Pagamenti e
versamenti
B
€…………………………
A+B
€…………………………
Firma per quietanza
Sono soggetti all’obbligo di documentazione tutti i pagamenti a
favore e versamenti effettuati da società e associazioni sportive
dilettantistiche di importo superiore o uguale a 516,46 € devono
essere eseguiti tramite conti correnti bancari o postali ovvero
76
secondo
idonee
modalità
per
dell’Amministrazione Finanziaria.
77
consentire
i
controlli
da
parte
BIBLIOGRAFIA
Accertamento e Riscossione – Eutekne 2012
TUIR 2012 - Eutekne 2012
ELISABETTA CASARI – Associazioni Sportive Dilettantistiche – Seac 2011
GIAN PAOLO RANOCCI, Accertamento e Verifiche – La Circolare Tributaria - 2012
ANTONIO SANGES, Società sportive dilettantistiche – La nuova fiscalità delle associazioni
sportive – 2011
VINCENZO D’ANDO’ – Enti non commerciali – Principio contabile n. 1/2010 - Principio di
competenza economica – Settimana Fiscale n.43 - 2010
GUIDO MARTINELLI, Lo sport e le sue leggi – Il Sole 24 Ore 2007;
ORDINE DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI IVREA-PINEROLOTORINO,
Manuale delle associazioni sportive – Eutekne 2009;
AA. VV., Associazioni sportive – Il Fisco gennaio 2009;
MARTA SACCARO, GUIDO MARTINELLI, Sport dilettantistico: come gestirlo – Ipsoa 2008;
AA. VV., Enti no profit – Ipsoa;
BRUNO FRIZZERA, UGO GRISENTI, Associazioni sportive dilettantistiche – Il Sole 24 Ore
2001;
UGO GRISENTI, La Settimana Fiscale “Associazioni sportive dilettantistiche” – Il Sole
24 Ore 2004;
MARCEL VULPIS, Il benchmarketing: “Dieci idee creative di sportbusiness” – L&V Editrice
2009;
ALBERTO GERMANI, Project-financing – Harris 2009
VLADIMIRO BAROCCO, Fare Benchmarketing – marzo 2009
FRANCESCO TRAMAGLIO, Fiscalnews N.4 – 1 Ottobre 2009
ROBERTO BERTA, Enti no Profit – Ipsoa Gennaio 2010
78

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