reverse charge per cellulari e microprocessori

 Circolare N. 27
Area: TAX & LAW
Periodico plurisettimanale
8 aprile 2011
REVERSE CHARGE PER CELLULARI E MICROPROCESSORI: NUOVI CHIARIMENTI
Dallo scorso 1° aprile vige l’obbligo di applicazione del reverse charge alle cessioni, effettuate
nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, di telefoni cellulari e dispositivi a
circuito integrato.
Con RM n. 36/E/2011, l’Agenzia delle Entrate completa il quadro interpretativo necessario per dare
corretta attuazione al nuovo meccanismo di applicazione dell'IVA.
IL QUADRO NORMATIVO
Con Decisione di esecuzione del Consiglio UE n. 2010/710/UE, pubblicata sulla GUUE del
25.11.2010, l’Italia è stata autorizzata (insieme a Germania ed Austria) ad introdurre l’obbligo di
applicazione del reverse charge per le cessioni di:
1)
2)
telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una
rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima
della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.
Con CM n. 59/E/2010, l’Agenzia delle Entrate ha fornito le prime indicazioni operative stabilendo,
tra l’altro, che il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione per le cessioni effettuate a
decorrere dal 1° aprile 2011 (si veda la CF n. 3/2011).
Con RM n. 36/E/2011, l’Agenzia delle Entrate ha completato il quadro interpretativo delle nuove
disposizioni, fornendo importanti chiarimenti in ordine all’ambito di applicazione della disciplina.
In particolare, rientrano nell’ambito di applicazione della norma le cessioni che si verificano in tutte
le fasi di commercializzazione precedenti la vendita al dettaglio. Restano quindi escluse
dall’applicazione del reverse charge le vendite al dettaglio caratterizzate dalla destinazione del
bene all’utilizzatore finale del bene, ancorché soggetto passivo IVA.
Sul punto, la RM n. 36/E/2011, ha precisato che non sussiste l'obbligo, da parte del
cedente, di acquisire una specifica attestazione e/o dichiarazione del cessionario in ordine
allo status di utilizzatore finale.
TELEFONI CELLULARI
Come peraltro già precisato nella CM n. 59/E/2010, l’applicazione dell’inversione contabile
interessa le cessioni effettuate nella fase distributiva che precede la vendita al dettaglio.
Di conseguenza, come chiarito nella RM n. 36/E/2011, sono escluse dall’obbligo di reverse charge
le cessioni effettuate dai commercianti al minuto che esercitano l’attività:





in locali aperti al pubblico;
in spacci interni;
mediante apparecchi di distribuzione;
per corrispondenza;
a domicilio o in forma ambulante.
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In queste ipotesi, infatti, la cessione viene di regola effettuata nei confronti degli utilizzatori finali dei
beni, ancorché soggetti passivi IVA.
Esclusioni

Cessioni effettuate dai soggetti che esercitano l’attività di commercio al minuto e attività
assimilate ex art. 22, DPR 633/1972.
Un’ulteriore ipotesi di esclusione dall’obbligo di inversione contabile è costituita dalle cessioni,
effettuate in favore di “cessionari - utilizzatori finali” di telefoni cellulari, in via accessoria alla
fornitura principale di “traffico telefonico”.
Si tratta delle cessioni effettuate dalle compagnie telefoniche ove la vendita del telefono risulta
accessoria rispetto alla fornitura del traffico telefonico.
Esclusioni

Cessioni effettuate da soggetti diversi da quelli ex art. 22, DPR 633/1972, che effettuano
cessioni di telefoni cellulari in via accessoria alla fornitura principale di traffico telefonico.
Secondo l’Agenzia, infatti, questa tipologia di cessioni non viene realizzata per la successiva
rivendita dell’apparecchio a terzi, ma costituisce il mezzo per consentire al “cessionario utilizzatore finale” la fruizione del servizio di traffico telefonico.
Tale ipotesi di esclusione opera anche nei casi in cui nell’ambito del medesimo rapporto principale
di cessione del traffico telefonico, siano ceduti all’utente, ancorché titolare di più simcard, più
telefoni cellulari che appaiono, ragionevolmente, riconducibili a un rapporto di accessorietà con
l’operazione principale di cessione del traffico telefonico.
Tale circostanza, a parere dell’Agenzia, può ritenersi sussistente quando il numero degli
apparecchi ceduti non ecceda del 10% il numero delle simcard cedute all’utente del rapporto
contrattuale principale di fornitura del traffico telefonico.
E’ considerata accessoria alla cessione di traffico telefonico, ed è quindi esclusa dal
reverse charge, anche la cessione di telefoni cellulari effettuata in sostituzione di altri
apparecchi ceduti nell’ambito dello stesso rapporto di fornitura di traffico telefonico.
LA CESSIONE DI ACCESSORI E COMPONENTI DEL TELEFONO CELLULARI
La cessione di accessori e componenti del telefono cellulare (ad esempio, caricabatterie,
auricolari, ecc.) non sono soggette all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, a
meno che tali beni non vengano ceduti nel quadro dell’operazione principale di cessione del
telefono ex art. 12, c. 1, DPR 633/1972 (nella fase che precede la vendita al dettaglio).
DISPOSITIVI A CIRCUITO INTEGRATO
Ai fini dell’individuazione dei beni oggetto dell’applicazione del reverse charge occorre far
riferimento alla definizione contenuta nella decisione di autorizzazione del Consiglio UE, ossia alle
cessioni di componenti di personal computer cui possono ricondursi i concetti di dispositivi a
circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione.
Secondo l’Agenzia, in tale definizione rientrano anche le cessioni di beni destinati ad essere
installati in apparati analoghi ai personal computer, quali, ad esempio, i server aziendali.
Estensioni

Cessioni di dispositivi a circuito integrato destinati ad essere installati in apparati analoghi
ai PC, quali, ad esempio, i server aziendali.
Inoltre, sempre a parere dell’Agenzia, il riferimento contenuto nella decisione di autorizzazione del
Consiglio UE ai “microprocessori e unità centrali di elaborazione” appare esemplificativo e,
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pertanto, rientrano nell’ambito di applicazione del reverse charge anche quei dispositivi comunque
riconducibili ai concetti di “circuiti integrati elettronici” di cui al codice “NC 8542 31 90” della
Nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune di cui all’allegato I del
Regolamento CEE n. 2658/1987.
Estensioni

Cessioni di dispositivi riconducibili ai concetti di “Circuiti integrati elettronici” di cui al
codice “NC 8542 31 90”, Nomenclatura tariffaria e statistica e tariffa doganale comune.
LE CESSIONI SOGGETTE AL REVERSE CHARGE
Come per i telefoni cellulari, l’obbligo di inversione contabile interessa le sole cessioni effettuate
nella fase di commercializzazione che precede la vendita al dettaglio.
In particolare, il reverse charge per i dispositivi a circuito integrato, si applica a tutte le cessioni
degli stessi effettuate prima della loro installazione in beni destinati al consumo finale,
indipendentemente dalla circostanza che il cessionario abbia intenzione di provvedere, dopo
l’acquisto, all’installazione/assemblaggio dei beni su prodotti destinati al consumo finale, anche a
seguito di prestazioni di riparazione e manutenzione.
Di conseguenza, il cessionario (soggetto passivo IVA diverso da un commerciante al minuto) che
acquista dispositivi a circuito integrato, è debitore dell’IVA mediante il meccanismo dell’inversione
contabile. Questi, a sua volta, emette:
1)
2)
una fattura con applicazione del reverse charge, se la cessione, effettuata nei confronti di
un soggetto passivo nella fase precedente la vendita al dettaglio, ha ad oggetto il solo
dispositivo;
una fattura con applicazione dell’IVA se il dispositivo è incorporato in un bene complesso
(un PC ad esempio) oppure nell’ipotesi in cui tale dispositivo è utilizzato nell’ambito di una
prestazione di servizi (ad esempio, una riparazione).
L’INVERSIONE CONTABILE
L’applicazione del reverse charge comporta in capo al cedente l’obbligo di emissione di una fattura
senza applicazione dell’IVA, indicando nella stessa la norma che prevede l’applicazione
dell’inversione contabile:
Telefoni cellulari
Operazione soggetta ad inversione contabile ex art. 17, c. 6, lett. b),
DPR 633/1972. Applicazione dell’IVA a carico del cessionario.
Dispositivi a circuito integrato
Operazione soggetta ad inversione contabile ex art. 17, c. 6, lett. c),
DPR 633/1972. Applicazione dell’IVA a carico del cessionario.
Si ricorda che le fatture emesse in applicazione del reverse charge sono esenti dall’imposta
di bollo, in quanto riferite ad operazioni comunque soggette a imposta.
L’acquirente, debitore dell’imposta, è tenuto ad assolvere l’IVA integrando la fattura ricevuta dal
cedente con aliquota ed imposta.
Il documento così “integrato” va poi annotato:


nel registro delle fatture emesse (entro il mese di ricevimento ovvero anche
successivamente, ma comunque entro i 15 giorni successivi alla data di ricevimento del
bene e con riferimento al relativo mese);
nel registro IVA acquisti (anteriormente all’effettuazione della liquidazione periodica, ovvero
alla dichiarazione annuale nella quale viene computata la detrazione).
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Quindi, in concreto, l’acquirente che integra la fattura con IVA non procede al materiale
versamento dell’imposta, in quanto la contemporanea annotazione del documento nel registro
vendite e in quello degli acquisti, di fatto, realizza una compensazione tra l’imposta a credito e
quella a debito.
Pare altresì opportuno evidenziare nel documento integrato che l’imposta è stata assolta
con il meccanismo del reverse charge (“Fattura integrata ex art. 17, c. 6, lett. b) o c), DPR
633/1972”).
NOTE DI VARIAZIONE
Considerato che l’obbligo di reverse charge decorre dal 1° aprile 2011, alle eventuali note di
variazione ex art. 26, DPR 633/1972, emesse in relazione a operazioni effettuate entro il 31 marzo
2011 (e, quindi, riferite a fatture con IVA esposta), non è applicabile il meccanismo dell’inversione
contabile.
Differentemente, nell’ipotesi di note di variazione relative a operazioni effettuate dall’1.4.2011 (e,
quindi, in reverse charge), la rettifica dell’imponibile o dell’IVA grava sull’acquirente. Il cedente
dovrà pertanto annotare la variazione nei registri IVA rettificando l’imponibile originario.
Note di variazione

Il reverse charge è applicabile solo se l’operazione principale è stata
assoggettata all’inversione contabile.
CONTRATTI DI COMMISSIONE
Il reverse charge è applicabile anche nei passaggi dal committente al commissionario, o viceversa,
di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione ex art. 2, c. 2, n. 3), DPR
633/1972.
Il contratto di commissione è una sorta di mandato senza rappresentanza in cui:


nella commissione alla vendita, il commissionario vende a terzi beni di proprietà del
committente senza che si verifichi alcun passaggio di proprietà tra i due soggetti;
nella commissione all’acquisto, il commissionario acquista beni da un soggetto terzo ma la
proprietà degli stessi passa direttamente dal venditore terzo al committente.
Ai sensi dell’art. 2, c. 2, n. 3), DPR 633/1972, i passaggi di beni tra commissionario e committente
sono considerati cessioni di beni (con una specifica disciplina dettata dall’art. 13, c. 2, lett. b), DPR
633/1972).
SOGGETTI NON RESIDENTI IDENTIFICATI IN ITALIA
Il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione anche quando l’acquirente è un
soggetto non residente in Italia ma ivi identificato ai fini IVA.
INDICAZIONE SEPARATA IN DICHIARAZIONE ANNUALE IVA
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che nel mod. IVA 2012, relativo al 2011, le operazioni in
argomento dovranno essere indicate in appositi righi dei quadri VE e VJ.
CONTRIBUENTI MINIMI
Nella CM n. 59/E/2010, l’Agenzia ha precisato le modalità per l’applicazione della normativa da
parte dei contribuenti minimi (soggetti esonerati da gran parte degli adempimenti IVA).
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In particolare, se il contribuente minimo agisce nella veste di:


cedente, occorre emettere una fattura senza indicazione dell’addebito imposta (il regime
dei minimi prevale sul meccanismo dell’inversione contabile che non trova quindi
applicazione);
acquirente (in una fase commerciale antecedente il dettaglio), il reverse charge va
comunque applicato: la fattura ricevuta va integrata con IVA e la relativa imposta deve
essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione
dell’operazione.
Naturalmente, se l’acquisto del bene viene effettuato nella veste di “cessionario utilizzatore finale” nella fase del commercio al dettaglio, il reverse charge non trova
applicazione (la fattura ricevuta espone IVA).
LE SANZIONI
In caso di violazioni dell’obbligo di reverse charge, trova applicazione la disciplina sanzionatoria
prevista dall’art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/1997.
Tale disciplina prevede:


la sanzione dal 100% al 200% del tributo, con un minimo di € 258, a carico del cessionario
che non assolve l’imposta oppure a carico del cedente che l’abbia indebitamente applicata
senza poi versarla all’Erario (entrambe le parti sono solidalmente responsabili per l’imposta
e la sanzione);
la sanzione ridotta del 3%, con un minimo di € 258, qualora l’imposta, ancorché applicata in
modo irregolare, sia stata comunque assolta dal cessionario o dal cedente (resta fermo, in
tal caso, il diritto alla detrazione dell’IVA). ■
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