Cessione d`azienda

Fisco & Contabilità
La guida pratica contabile
N. 42
20.11.2013
Cessione d’azienda
Ripartizione dei valori, profili di competenza e modalità
di tassazione
Categoria: Bilancio e Contabilità
Sottocategoria: Scritture Contabili
Le disposizioni dell’art. 86, co. 2, D.P.R. 917/1986 prevedono il concorso alla formazione del reddito
imponibile, tra l’altro, delle plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende realizzate unicamente a
titolo oneroso.
Tale plusvalenza, secondo il principio di competenza fiscale rinvenibile nell’art. 109 del Tuir, rileva ai fini
fiscali nel periodo d’imposta in cui è stipulato l’atto pubblico.
Da un punto di vista contabile, l’opera si considera “unitaria” per il cedente che, quindi, dovrà rilevare,
successivamente alla cessione d’azienda, un unico componente reddituale, positivo o negativo, in
contropartita dell’annullamento dei singoli elementi componenti l’azienda. Di fatto, tale plusvalenza ha
natura unitaria e non rappresenta una mera sommatoria dei presupposti imponibili riconducibili ai
singoli elementi facenti parte del complesso aziendale ceduto.
Discorso diverso per il cessionario, che dovrà ripartire il prezzo pagato per l’acquisto dell’azienda o di un
suo ramo tra i diversi elementi che li compongono. Tale analisi non può prescindere dalla considerazione
che il prezzo pattuito per l’acquisto dell’azienda viene fissato “unitariamente”, attribuendo un valore
complessivo al patrimonio dell’impresa e prevedendo, inoltre, una somma a titolo di avviamento.
Per tale ripartizione non sono previsti criteri ad hoc. Il compito non presenterà particolari profili di
criticità nel caso in cui l’atto di cessione contenga l’indicazione dei singoli beni e il relativo valore
(bilancio straordinario di cessione).
Diversamente, l’acquirente dovrà ripartire il prezzo pagato per la cessione prestando attenzione a NON
attribuire a ciascun bene un valore superiore al suo valore di mercato.
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La fissazione
del “prezzo”
Il punto di partenza per analizzare i profili contabili riguardanti il cedente e il
cessionario di un’azienda non può che riguardare le modalità di determinazione
del prezzo di cessione, aspetto strettamente interrelato alla nozione civilistica di
azienda.
Senza alcuna pretesa di esaustività, ciò che si vuole sottolineare è la stretta
relazione tra prezzo e ‘bene azienda’.
La definizione giuridica del "bene azienda" non è questione di poca importanza
o
da
relegare
a
semplici
disquisizioni
di
natura
dottrinale.
Infatti,
completamente diverse sono le conseguenze, sia di carattere civilistico che
fiscali, connesse a un’operazione di cessione d’azienda e cessione dei singoli
beni che la compongono.
Il legislatore, nell'art. 2555 c.c., definisce l'azienda come “il complesso dei beni
organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. Appare di prima
evidenza come l'azienda, dal punto di vista giuridico, non sia rappresentabile
come un mero complesso di beni.
L’azienda è un complesso di beni organizzato al fine dell'esercizio di
un'attività di natura economica o, più precisamente, di natura imprenditoriale.
Il carattere statico di una complessità di beni assurge ad azienda solo qualora,
tali beni, combinati e organizzati dinamicamente tra loro, divengano idonei
all'esercizio di un'attività d'impresa.
Il carattere unitario dei singoli beni che compongono l’azienda è strettamente
interrelato alle modalità di determinazione del prezzo.
Di fronte a un bene unitario, non può che stabilirsi un unico prezzo.
Si propone il seguente esempio.
Tabella n. 1 – La fissazione del prezzo dell’azienda
Attività
Valori
Passività
Valori
Immobili
400
Debiti
500
Partecipazioni
300
Crediti
200
Totale Passività
500
900
Patrimonio netto
400
Totale Attività
Ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 1.000.
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Come si può ben capire da questa esemplificazione, il prezzo pattuito per la
cessione dell’azienda poco ha a che fare con i singoli elementi che la
compongono ma rappresenta il valore “unitario” attribuito al bene azienda.
Le procedure
operative nella
determinazione
del prezzo
Venendo agli aspetti pratici della determinazione del prezzo della cessione
d’azienda, si verificano due estreme situazione:
-
l’indicazione, all’atto della stipula del preliminare, in un apposito
prospetto, dei singoli beni che compongono l’azienda procedendo alla
loro valorizzazione (valori correnti) e prevedendo, generalmente, una
somma a titolo di avviamento;
-
l’indicazione, all’atto della stipula del preliminare, in un apposito
prospetto, delle categorie di beni che compongono l’azienda
procedendo alla loro valorizzazione - valore corrente - (come proposto
in Tabella 1) e prevedendo, anche in questo caso, una somma a titolo di
avviamento.
Ciò che varia nelle due diverse modalità di definizione del prezzo di vendita è
l’indicazione più o meno dettagliata dei singoli beni che compongono
l’azienda.
Una terza modalità che viene spesso adoperata nella pratica è quella in cui si
procede esclusivamente all’elencazione dei singoli elementi che compongono
l’azienda prevedendo il prezzo complessivo di cessione, dunque senza
procedere alla valorizzazione dei singoli beni.
Qualunque sia la procedura utilizzata, essa ha l’unico scopo di definire i rapporti
tra le parti e individuare i beni trasferiti, senza che si vincolino le parti a recepire
tali valori in bilancio.
Le rilevazioni
contabili del
cedente
Adempiuti tutti gli adempimenti civilistici per l’operazione in esame, si potrà
procedere alla contabilizzazione dell’operazione.
Per il cedente, sia in caso di componente positivo che in caso di componente
negativo, si dovrà rilevare un unico componente reddituale con azzeramento dei
singoli beni trasferiti.
Ipotizzando che la situazione di Alfa sia la seguente.
Tabella n. 2 – Situazione patrimoniale Alfa
Attività
Valori
Passività
Valori
Immobili
400
Debiti
500
Partecipazioni
300
Crediti
200
Totale Passività
500
900
Patrimonio netto
400
Totale Attività
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Ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 1.000.
Scrittura di Alfa
DARE
Diversi
a
AVERE
Diversi
Debiti
500
BETA
1.000
c/cessione
a
Immobili
400
Partecipazioni
300
Crediti
200
Plusvalenza
600
Ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 200.
Scrittura di Alfa
DARE
Diversi
a
AVERE
Diversi
Debiti
500
BETA
200
c/cessione
a
Immobili
400
Partecipazioni
300
Crediti
200
200
Minusvalenza
Tale componente reddituale, sia esso positivo o negativo, andrà iscritto nella
Sezione E, tra gli oneri e proventi straordinari, da indicare rispettivamente
nelle voci 21 e 20.
Tali componenti reddituali, infatti, non riguardano la gestione ordinaria
dell’impresa, ma rappresentano un evento eccezionale che comporta un
radicale cambiamento nella struttura produttiva.
Considerazioni
fiscali
La rilevazione di un unico componente reddituale o, più in generale, la natura
“unitaria” della plusvalenza realizzata, impedisce di accedere, quando esistenti,
ad alcune agevolazioni fiscali.
In riferimento al caso proposto, le partecipazioni presenti in Alfa avrebbero
potuto ottenere, al verificarsi dei requisiti prevista dall’art. 87 del Tuir, la
parziale esenzione.
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Sul tema, l’Amministrazione Finanziaria, nella Circolare 6/E/2006, punto 5.2, ha
chiarito che la natura unitaria della plusvalenza realizzata mediante cessione
d’azienda impedisce qualsiasi considerazione circa la sussistenza o meno del
diritto all’esenzione sulla quota parte della plusvalenza ascrivibile alle
eventuali partecipazioni cedute nell’ambito del più ampio trasferimento
dell’azienda.
Profili di
competenza
fiscale
Stabilite le modalità con cui definire la “plusvalenza tassabile”, occorre
individuare il momento di tassazione.
A tal fine, è necessario far riferimento all’art. 109 del D.P.R. 917/1986.
L’art. 109, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 prevede che:
2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di
acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della
consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto
per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla
data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o
di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della
proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva
di proprietà;
La citata disposizione prevede che, ai fini fiscali, il corrispettivo della cessione
d’azienda si consideri conseguito alla data di stipulazione dell'atto per le
aziende o, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o
costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
Il criterio appena descritto può comportare evidenti disallineamenti tra incasso
del corrispettivo e relativa tassazione.
In particolare, se il pagamento del corrispettivo viene pattuito con modalità
rateali, ciò non influisce sul calcolo della plusvalenza; infatti, si deve, in ogni
caso, tener conto della totalità del corrispettivo così come si desume dal
contratto.
Si ipotizzi il seguente caso:
Un contratto di cessione d'azienda stipulato il 30 ottobre 2013 il quale
prevede la corresponsione del corrispettivo complessivo di 1.000 in due rate
di cui la prima, pari a 600, da corrispondere all'atto della stipula e la seconda,
pari a 400, entro il 31 marzo 2014.
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L’eventuale plusvalenza, indipendentemente dal momento di incasso del
corrispettivo, concorrerà alla formazione del reddito nel periodo d’imposta di
stipula dell’atto1.
Le modalità di
tassazione
imposte dirette
Per ciò che attiene alle modalità di tassazione della plusvalenza da cessione di
azienda, si possono individuare diverse possibilità:
-
concorso integrale al reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui
viene stipulato l’atto di cessione;
-
possibilità di rateizzare il concorso della plusvalenza al reddito
d’impresa in cinque rate costanti (art. 86, co. 4, D.P.R. 917/1986);
-
tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986) al verificarsi
di determinati requisiti oggettivi e soggettivi;
-
concorso alla formazione dei redditi diversi, nelle fattispecie di cui
all’art. 67, co. 1, lett. h) e h) bis.
Analizziamo i requisiti oggettivi e/o soggettivi per accedere alle varie forme di
tassazione.
La
“rateizzazione”
della
plusvalenza
Ai sensi del comma 4, art. 86, del Tuir, se l’azienda ceduta risulta posseduta da
almeno 3 anni, il cedente può scegliere di assoggettare a tassazione la
plusvalenza realizzata su più periodi di imposta, in particolare la “rateizzazione”
è ammessa su un arco temporale massimo di cinque periodi di imposta, fermo
restando che ciascuna “quota annuale” deve essere pari alle altre (quote
costanti).
La scelta dell’opzione avviene in fase dichiarativa.
La possibilità di “rateizzare” la plusvalenza è preclusa nel caso in cui oggetto
di cessione sia l’unica azienda dell’imprenditore individuale, in quanto
verrebbe a mancare in capo al cedente la qualifica di imprenditore, nonché la
titolarità di quel reddito di impresa nell’ambito del quale dovrebbero essere
allocate le quote di plusvalenza “rinviate” ai successivi periodi di imposta
(C.M. 320/E/1997).
La tassazione
separata
L’art. 17, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986, sancisce che se il cedente è una persona
fisica e ricorrendone i presupposti previsti dall'art. 17 del T.U.I.R., è possibile
tassare separatamente la plusvalenza.
1
In tale sede si vuole evidenziare il principio di competenza fiscale, indipendentemente delle modalità di
concorso al reddito d’impresa della plusvalenza da cessione d’azienda, ovvero la possibile rateizzazione (art.
86, co.4, D.P.R. 917/1986).
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In particolare, l'art. 17, comma 1, lett. g) prevede la tassazione separata per le
plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a
titolo oneroso di aziende possedute da più di 5 anni e redditi conseguiti in
dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali
esercitate da più di 5 anni.
Riguardo alle modalità di tassazione separata, l'art. 21, comma 1, del Tuir,
stabilisce che l'imposta è determinata applicando all'ammontare conseguito,
l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del
contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui i redditi sono stati conseguiti.
La plusvalenza
tra i redditi
diversi
Qualora il soggetto che cede in complesso aziendale non eserciti attività di
impresa, la plusvalenza realizzata con la cessione dell’azienda è assoggettata a
tassazione nel diverso ambito dei redditi diversi.
Tale previsione è contenuta nell’art. 67, co. 1, lettere h) e h-bis), del Tuir.
Tale disposizione sancisce che costituiscono redditi diversi (anziché componenti
positivi di reddito di impresa) le plusvalenze realizzate mediante:
¾
la cessione dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la quale
risulta data in affitto o in usufrutto a terzi, al momento in cui si
perfeziona la cessione;
¾
la cessione dell’azienda ricevuta a titolo gratuito per successione o
donazione, secondo il regime di esclusione da imposizione di cui all’art.
58 del Tuir.
Le modalità di determinazione della plusvalenza sono identiche a quelle
previste per la determinazione delle plusvalenze imponibili su complessi
aziendali che costituiscono componenti positivi di reddito di impresa.
In sostanza, anche in questo caso la plusvalenza si calcola come differenza tra
corrispettivo e costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda in capo al cedente
alla data di cessione.
Tuttavia, pur mantenendo le medesime modalità di determinazione, le
plusvalenze da cessione d’azienda, per le quali opera l’inquadramento
reddituale tra i redditi diversi, risultano imponibili secondo il “principio di cassa”
proprio di questa categoria di redditi, anziché secondo il “principio di
competenza” proprio dei redditi di impresa.
Modalità di
tassazione:
sintesi
Si propone una sintesi delle modalità di tassazione, distinguendo a seconda dei
requisiti soggettivi e del periodo di possesso.
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Modalità di
Periodo di possesso
Ambito soggettivo
tassazione
Ordinaria
Nessuno
IRES e IRPEF (redditi d’impresa)
Rateizzazione
3 anni
IRES e IRPEF (redditi d’impresa),
ad eccezione della cessione
dell’unica
azienda
dell’imprenditore individuale
Tassazione
5 anni
Imprenditore individuale
Nessuno
IRPEF
separata
Redditi diversi
Le rilevazioni
contabili del
cessionario
Per quanto riguarda le rilevazioni contabili dell’acquirente, queste non hanno
certo rilevanza unitaria.
L’acquirente, infatti, dovrà procedere alla ripartizione del prezzo pagato tra i
vari beni che compongono l’azienda e l’avviamento.
Il codice civile, è bene ribadirlo, non prevede alcun obbligo di perizia per
l’individuazione e la valorizzazione dei singoli beni né obblighi relativi
all’analitica esposizione degli stessi nell’atto di cessione.
Dunque:
-
se nell’atto di cessione vengono dettagliatamente indicati e valorizzati i
singoli elementi che compongono l’azienda, compreso l’avviamento,
questi saranno i valori che l’acquirente accoglierà nella propria
contabilità.
Sempre in riferimento al precedente esempio, ipotizziamo che il prezzo pagato
per tale azienda sia di 1.000 e che nell’atto di cessione i beni vengono così
individuati e valorizzati:
Tabella n. 3 – Situazione patrimoniale Alfa
Attività
Valori
Passività
Valori
Immobili
400
Debiti
500
Partecipazioni
300
Crediti
200
Totale Passività
500
Avviamento
600
Patrimonio netto
1.000
Totale Attività
1.500
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Beta rileverà:
Scrittura di Beta
DARE
Diversi
a
Diversi
Immobili
400
Partecipazioni
300
Crediti
200
Avviamento
600
a
AVERE
Debiti
500
1.000
Alfa c/cessione
Nel caso in cui nell’atto di cessione non venga allegata la valorizzazione dei
singoli beni che compongono l’azienda, si potrebbero generare comportamenti
opportunistici dell’acquirente che potrebbe:
-
indicare un valore dei beni ammortizzabili, così da usufruire di quote di
ammortamento fiscale più elevate;
-
assegnare un valore più elevato a singoli cespiti in un’ottica di
imminente cessione, evitando o almeno riducendo plusvalenze
imponibili.
Sul tema, un intervento della Corte di Cassazione e, in particolare, la sentenza n.
9950 del 16 Aprile 2008, limita la discrezionalità dell’acquirente/cessionario,
indicando sempre e comunque il rispetto dei criteri di veridicità e correttezza, i
quali comportano l’iscrizione dei valori attivi e passivi dell’azienda acquistata al
loro valore reale (valore di mercato?), vietando l’inserimento di poste inesistenti
o sopravvalutate.
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