Fiscal News - Fiscal Focus

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Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 137
12.05.2014
Il computo del quinquennio nella
cessione di fabbricati
Categoria: IRPEF
Sottocategoria: Immobili
L’art. 67 del Tuir disciplina la rilevanza impositiva delle plusvalenze derivanti dalla cessione degli
immobili ai fini IRPEF. Una delle condizioni per determinare l’imponibilità dell’operazione è il criterio
temporale.
In via generale la plusvalenza tassabile si realizza nel caso in cui tra l’acquisto e la rivendita del
fabbricato sono decorsi meno di cinque anni. Il suddetto criterio non si applica per gli immobili adibiti in
tale periodo temporale ad abitazione principale dal cedente o dai suoi familiari. Al di fuori dei suddetti
casi, la cessione del fabbricato non assume rilevanza ai fini IRPEF.
(Da rilevare l’esclusione da tassazione della cessione degli immobili acquisiti per successione).
L’aspetto più delicato in tale fattispecie è quello relativo al computo del quinquennio, specie nei casi di
fabbricati oggetto di costruzione in economia da parte del proprietario o tramite appalto a terzi. Nel
suddetto caso, il decorso del periodo quinquennale agli effetti del citato art. 67, inizia dal momento in cui
l’immobile è stato realizzato. Tale momento coincide con quello in cui l’immobile è idoneo ad espletare
la sua funzione ovvero ad essere destinato al consumo.
Premessa
Le lettera a) e b), comma 1, dell’art. 67, racchiudono al loro interno delle
previsioni distinte che generano imponibile IRPEF.
Ai fini delle nostra analisi, si concentreremo sulla fattispecie di imponibilità
prevista dalla lettera b), co. 1, dell’art. 67, del D.P.R. 917/1986, come riportata nel
seguente prospetto.
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Cessione a titolo oneroso di beni
immobili acquistati o costruiti da
non più di cinque anni, esclusi quelli
acquisiti per successione e le unità
immobiliari
urbane
maggior
parte
intercorso
tra
che
del
per
la
Plusvalenze articolo 67, comma 1,
lettera b) del Tuir
periodo
l'acquisto
o
la
costruzione e la cessione sono state
adibite ad abitazione principale del
cedente o dei suoi familiari.
La ratio della norma in esame è individuabile nell’attrazione a tassazione delle
operazione di compravendita di immobili caratterizzate da un intento
speculativo, ovvero finalizzate esclusivamente all’ottenimento di profitto.
Ambito
soggettivo
La suddetta fattispecie reddituale, inclusa tra i redditi diversi, sussiste solo nel
caso in cui i proventi in esame NON siano conseguiti:
→ nell’esercizio di arti o professioni;
→ nell’esercizio di impresa commerciale (attrazione al reddito d’impresa).
La norma in commento trova applicazione, dunque, nei confronti di:
I tratti
fondamentali
della norma
1.
persone fisiche;
2.
enti non commerciali;
3.
soggetti non residenti.
Affinché si realizzi l’ipotesi di una plusvalenza tassabile ai sensi dell’articolo in
esame è necessario che:
a) l’immobile sia stato ceduto a titolo oneroso e cioè tramite
compravendita, permuta, conferimento in società;
b) si tratti di immobili costruiti o acquistati, tranne quelli acquisiti per
successione;
c) gli immobili siano stati ceduti prima di cinque anni dal momento
dell’acquisto o della costruzione. Obiettivo del legislatore è tassare
l’intento speculativo;
d) non siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi
familiari nel caso si tratti di unità immobiliari urbane.
Ragionando a contrariis, sono escluse da tassazione:
→ le cessioni di immobili pervenuti per successione indipendentemente
dal periodo di possesso;
→ le cessioni di immobili che per la maggior parte del periodo intercorso
tra l’acquisto/costruzione e la rivendita sono stati adibiti ad abitazione
principale dal cedente o dai suoi familiari.
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In sostanza, la plusvalenza si realizza nel caso in cui tra l’acquisto e la rivendita
sono decorsi meno di cinque anni, ad esclusione degli immobili acquisiti per
successione e quelli adibiti in tale periodo temporale ad abitazione principale
dal cedente o dai suoi familiari.
Plusvalenza
imponibile
Da
A
Acquisto/costruzione
Cessione
Trascorre un tempo inferiore a 5
anni
Gli immobili
ricevuti per
donazione
Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 sono state
ampliate le ipotesi di tassazione delle plusvalenze realizzate da persone fisiche
derivanti dalla cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da
meno di cinque anni.
In particolare, l’articolo 37 comma 38 del D.L. n. 223/06 ha modificato l’articolo
67, comma 1, lettera b):

eliminando l’esclusione da tassazione degli immobili ricevuti per
donazione;
A seguito dell’intervento del Legislatore si sono prodotti i seguenti effetti:
→ equiparare
il
trattamento
fiscale
previsto
nell’ipotesi
in
cui
l’acquisizione è avvenuta per donazione a quello stabilito per le cessioni
di immobili acquistati a titolo oneroso1.
Il computo del
quinquienno
Per il computo del quinquennio rilevante ai fini dell’individuazione di una
plusvalenza imponibile, non sorgono particolari problemi in caso di cessione
dell’immobile a titolo oneroso precedente oggetto di acquisto.
In tal caso, infatti, si farà riferimento alla data indicata nell’atto notarile.
Difficoltà operative, invece, sono riscontrabili nei casi di:
- fabbricato oggetto di costruzione in economia da parte del proprietario o
tramite appalto a terzi;
- immobile ricevuto per donazione.
1
Come chiarito nella circolare ministeriale n. 28/E del 4 agosto 2006, per effetto delle modifiche apportate
all'articolo 67 del Tuir è dunque ora soggetta a tassazione anche la plusvalenza conseguita a seguito della
cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione, a condizione che non siano decorsi cinque anni
dalla data di acquisto dell'immobile stesso da parte del donante alla data della cessione. Informat srl
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Gli immobili
acquisiti per
donazione
In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il
predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del
donante.
La disposizione normativa prevede una sorta di trasparenza dell’atto di
donazione per la determinazione del periodo quinquennale di detenzione, in
quanto, ai fini della tassazione o meno della plusvalenza (in caso di successiva
cessione dell'immobile a titolo oneroso), il periodo di possesso rilevante deve
tener conto (sommandoli) del periodo di possesso del donatario/cedente e del
donante.
Tizio (donatario) ha ricevuto dal padre un immobile in donazione nel 2012. Il
donante aveva acquistato l’immobile nel 2010. Il donatario cede l’immobile
nel 2013.
In tale caso, la cessione sarà soggetta a tassazione, in quanto il periodo
intercorrete tra la data di acquisto del donante (2010) e la data di cessione del
donatario è inferiore ai 5 anni.
Immobile
costruito
Il caso più spinoso è quello relativo alla cessione dell’immobile oggetto di
costruzione. In tale caso, infatti, è necessario individuare il momento a partire
dal quale conteggiare il decorso del quinquennio.
L’Amministrazione Finanziaria con la R.M. 231/E/2008 ha precisato che in caso
di fabbricati in costruzione, il decorso del periodo quinquennale agli effetti del
citato art. 67, decorra dal momento in cui l’immobile è stato realizzato.
Tale momento coincide con quello in cui l’immobile è idoneo ad espletare la
sua funzione ovvero ad essere destinato al consumo.
A partire dal
Fabbricati
Decorso
in
periodo
costruzione
quinquennale
momento in
cui l’immobile
è destinato al
consumo
Traducendo in termini concreti la precisazione fornita dall’Amministrazione
Finanziaria, il decorso del quinquennio in caso di immobili oggetto di
costruzione da parte del proprietario o tramite appalto a terzi decorre dalla
data di ultimazione dei lavori rilasciata dal tecnico competente.
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Tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria ha ulteriormente precisato che il
decorso del quinquennio può anche collegarsi da un momento antecedente
rispetto alla data di ultimazione dei lavori rilasciata dal tecnico competente.
Ciò avviene quando il proprietario dimostra che l’immobile è stato destinato al
consumo (locazione o utilizzo da parte del proprietario) prima della suddetta
data, fornendo quali elementi di prova il contratto di locazione o le copie della
fatture relative alle utenze (C.M. 38/E/2005 e C.M. 12/E/2007).
L’immobile non
ultimato
La Risoluzione 23/E/2009 ha affrontato il caso della cessione dell’immobile in
corso di costruzione. In tale situazione, si pongono due ordini di questioni:
-
la qualificazione dell’operazione, ovvero trattare tale operazione come
cessione di fabbricati ovvero come cessione di terreni edificabili;
-
in caso si tratti di cessione di fabbricati, l’individuazione del momento a
partire dal quale decorre il termine quinquennale rilevante ai fini
dell’imponibilità IRPEF.
Per tale fattispecie, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che per trattarsi di
fabbricato è necessario che:
→ oggetto della compravendita sia un fabbricato, ancorché allo stato
rustico;
→ deve trattarsi di un fabbricato esistente ai sensi dell’articolo 2645-bis,
comma 6, del codice civile (deve quindi esistere almeno un rustico
comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e deve essere
completata la copertura).
Verificate tali condizioni, il computo del quinquennio decorre dal momento in
cui il manufatto è stato realizzato e cioè al momento in cui è venuto ad
esistenza secondo il criterio civilistico di cui all’art. 2645-bis, comma 6, c.c.
La cessione nel
quinquennio
dell’abitazione
principale
Non è da assoggettare a tassazione la cessione del fabbricato avvenuta prima
del decorso del quinquennio dall’acquisto, nel caso in cui l'abitazione, per la
maggior parte del periodo tra l'acquisto e la vendita, sia stata adibita ad
abitazione principale da parte del proprietario o dei suoi familiari.
La condizione deve essere rispettata per la “maggior parte del periodo tra
l'acquisto e la vendita”.
Ciò vuol dire che la condizione risulta rispettata quando, ad esempio,
l’immobile risulta posseduto da tre anni ed è stata adibita ad abitazione
principale per due anni (R.M. 213/E/2007).
In merito alla nozione di abitazione principale, ciò che rileva non è tento il
profilo formale (annotazione nei registri dell’anagrafe del comune), ma, bensì,
l’effettiva utilizzazione dell’immobile.
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La destinazione dell’immobile ad abitazione principale, potrà essere dimostrata,
a prescindere dall’iscrizione anagrafica, attraverso l’esibizione delle utenze,
domiciliazione di c/c bancari, ecc..
Ovviamente deve trattarsi di immobile ad uso abitativo. Dunque, l'unità
immobiliare destinata ad abitazione deve essere classificata o classificabile
nelle categorie A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A11 (R.M. 105/E/2007).
La
determinazione
della
plusvalenza
L’articolo 68 del Tuir fissa i criteri di determinazione delle plusvalenze indicate
nell’art. 67 del Tuir.
In particolare, l’articolo 68, comma 1, del Tuir sancisce che “le plusvalenze di cui
alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza
tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il
costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al
bene medesimo. Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo
67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di
costruzione quello sostenuto dal donante.”
In via generale, le plusvalenze indicate alle lettere a) e b) del comma 1
dell'articolo 67 sono determinate come segue:
(Corrispettivi percepiti ) - (prezzo acquisto o costo costruzione + costi inerenti)
Dalla formulazione della norma si desume che:
1.
viene applicato il criterio di cassa;
2.
la plusvalenza può scaturire anche in caso di permuta, in quanto è stato
sostituito il termine “prezzo reale conseguito”, che limitava la
fattispecie alla compravendita, con il termine “corrispettivo”, di più
ampio significato;
3.
nel calcolo della plusvalenza si tiene conto dei costi sostenuti
specificatamente inerenti il bene ceduto; tra questi rientrano
sicuramente quelli riguardanti l'acquisto e cioè le imposte di registro,
ipotecarie e catastali e le spese notarili, le spese di mediazione, le spese
sostenute per liberare l'immobile da servitù, oneri e altri vincoli.
Tuttavia, le determinazione della plusvalenza varia a seconda della fattispecie
analizzata nonché la relativa modalità di acquisizione. Nella successiva tabella
si riassumo le modalità di determinazione della plusvalenza,
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Fattispecie
Modalità di
acquisizione
Calcolo plusvalenza
(Corrispettivi percepiti
meno prezzo di acquisto
più costi inerenti)
(Corrispettivi percepiti
meno prezzo di acquisto
sostenuto dal donante
più costi inerenti)
Acquisto
Cessione di fabbricati
Donazione
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