Plusvalenze e sopravvenienze nell`UNICO del libero professionista

FISCO
Dichiarazioni
Plusvalenze e sopravvenienze nell’UNICO
del libero professionista
di Paolo Parisi (*)
Con l’introduzione del comma 1-bis nell’art. 54 del
T.U.I.R. (con la Finanziaria per il 2007) infatti, è
stato espressamente sancito che le plusvalenze dei
beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, concorrono a formare il reddito se:
sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
sono realizzate mediante il risarcimento, anche in
forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
i beni vengono destinati al consumo personale o
familiare dell’esercente l’arte o la professione o a
finalità estranee all’arte o professione.
Con questa nuova disposizione il legislatore ha voluto armonizzare la disciplina afferente alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, collegando
alla deducibilità del costo del bene strumentale la
rilevanza reddituale della plusvalenza/minusvalenza
eventualmente realizzata a seguito dell’alienazione
dello stesso.
L’ADEMPIMENTO
" UNICO PF e SP - quadro RE
Il reddito derivante dall’esercizio di arti e
professioni è costituito, in base all’art. 54,
comma 1, del T.U.I.R., dalla differenza tra
l’ammontare dei compensi in denaro o in
natura ‘‘percepiti’’ e quello delle spese ‘‘sostenute’’.
È, altresı̀, previsto che concorrono a formare il reddito anche le plusvalenze dei
beni strumentali, compresi gli immobili ed
esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o
da collezione, determinate in base alla differenza tra il corrispettivo o l’indennità percepiti (ovvero il valore normale, in assenza
del corrispettivo) e il costo non ammortizzato del bene.
" Riferimenti
– Agenzia delle Entrate, Provvedimento 1º
febbraio 2010
– D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 29 (convertito dalla Legge 4 agosto
2006, n. 248)
– D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54
Attenzione
Nella fase temporale che andava dalla data di vigenza
del D.L. n. 223/2006 (4 luglio 2006) a quella della
Finanziaria per il 2007 (1º gennaio 2007) la norma
consentiva ai liberi professionisti, diversamente da
quanto accadeva e accade per le imprese (art. 101,
comma 1, D.P.R. n. 917/1986), la deduzione delle minusvalenze ‘‘da autoconsumo’’, non richiedendo tra i
requisiti necessari per la rilevanza fiscale di tali componenti negativi che esse fossero ‘‘realizzate’’.
Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito, in base all’art. 54, comma 1, del
T.U.I.R., dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura ‘‘percepiti’’ e quello
delle spese ‘‘sostenute’’.
Nel comma 1-bis dell’art. 54 del T.U.I.R. è stato
previsto che concorrono a formare il reddito anche
le plusvalenze dei beni strumentali, compresi gli
immobili ed esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato
o da collezione, determinate in base alla differenza
tra il corrispettivo o l’indennità percepita (ovvero il
valore normale, in assenza del corrispettivo) e il costo non ammortizzato del bene.
Determinazione della plusvalenza/minusvalenza
Il successivo comma 1-ter dello stesso art. 54 fissa la
modalità di determinazione della plusvalenza (ovvero minusvalenza) che è data dalla differenza, positiva
o negativa, tra il corrispettivo o l’indennità percepiti
e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di
corrispettivo, dalla differenza tra il valore normale
del bene e il costo non ammortizzato.
Plusvalenze e minusvalenze patrimoniali
L’art. 36, comma 29, del D.L. n. 223/2006, convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006, n.
248, ha previsto, anche nell’ambito dell’attività di
lavoro autonomo, la rilevanza reddituale delle plusvalenze e minusvalenze realizzate attraverso la cessione, a titolo oneroso, di beni strumentali.
PRATICA FISCALE e Professionale
(*) Professore di diritto tributario - Scuola Superiore dell’Economia
e delle Finanze e Coordinatore del Centro Studi di Aggiornamento
Tributario di IPSOA
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Tavola n. 1 - Plusvalenza o minusvalenza
euro 5.000 x (4.519,00/8.000) =
euro 2.824,37
La plusvalenza di euro 2.824,37, come sopra determinata, è imponibile nel 2009 e deve essere indicata al
rigo RE4 del modello UNICO 2010/PF, nonché al rigo
IQ50 del modello IRAP 2010.
L’Agenzia delle Entrate con la citata Circolare n. 28/
E/2006 ha precisato che:
in applicazione del criterio di applicazione temporale dei redditi di lavoro autonomo fondato sul
principio di cassa e in mancanza di un espresso
riferimento normativo, non vi sia la possibilità
per il professionista di rateizzare in più esercizi
la plusvalenza realizzata, come previsto, invece,
dall’art. 86, comma 4, del T.U.I.R. per le imprese;
qualora il costo del bene non sia integralmente
deducibile (come nel caso degli autoveicoli e degli apparecchi telefonici fissi e mobili), le plusvalenze e le minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
Dalla lettura della norma, dunque, la plusvalenza/
minusvalenza è determinata come differenza tra:
il corrispettivo o l’indennità percepiti e il costo
non ammortizzato in caso di cessione a titolo
oneroso o conseguimento di un’indennità;
il valore normale del bene (ricavabile dall’art. 9
D.P.R. n. 917/1986) e il costo non ammortizzato,
in caso di autoconsumo.
Attenzione
Nell’ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente
deducibile, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra
l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto
e quello complessivamente effettuato. La plusvalenza
concorre a formare il reddito sulla base della predetta
proporzione cosı̀ come previsto dall’art. 164, comma 2
del D.P.R. n. 917/1986, nell’ambito del reddito d’impresa. Ciò che è normativamente previsto per le sole
imprese all’art. 164 comma 2, D.P.R. n. 917/1986 viene esteso in via interpretativa dall’Agenzia delle Entrate con Circolare 4 agosto 2006 n. 28/E ai redditi
degli esercenti arti e professioni (collocazione che deriva dal fatto che la fattispecie si presenta con assoluta
rilevanza per i veicoli).
Attenzione
Per costo non ammortizzato del bene si intende il
costo fiscalmente riconosciuto, ossia la differenza tra
costo storico e fondo ammortamento.
ESEMPIO N. 1
Il dottore commercialista PAMA ha ceduto nel corso
del 2009 l’autovettura, acquistata nel mese di ottobre
2008.
Il costo storico dell’auto è di euro 32.000 (ivi compresa
la quota di IVA non detraibile). Il prezzo di cessione è
di euro 29.000 (+ IVA sulla quota imponibile), incassato interamente nel 2009.
Il piano di ammortamento si sviluppa come segue:
quota di ammortamento dedotta euro 4.519,00
quota di ammortamento spettante euro 8.000,00
Al momento della cessione, l’auto risulta contabilmente ammortizzata per euro 8.000. Fiscalmente, l’ammortamento dedotto ammonta euro 4.519,00 (25% del limite di euro 18.075,99). Contabilmente, l’operazione
determina una plusvalenza patrimoniale, come segue:
Prezzo di cessione
euro 29.000
Residuo da ammortizzare
euro 24.000
Plusvalenza
euro 5.000
Fiscalmente, la plusvalenza rileva in base al rapporto
tra ammortamenti fiscalmente dedotti e ammortamenti
complessivamente effettuati:
PRATICA FISCALE e Professionale
Successivamente, la stessa Agenzia, nella Risoluzione 21 luglio 2008 n. 310/E, affermò, in assenza di
un’esplicita previsione normativa e in aderenza ai
principi di tutela dell’affidamento dei contribuenti
e di certezza dei rapporti giuridici, che l’estromissione dei beni mobili strumentali dal regime di lavoro
autonomo genererà plusvalenza tassabile ovvero minusvalenza deducibile solo se riferita a beni mobili
acquistati dal professionista in epoca successiva
all’entrata in vigore del D.L. n. 223/2006 e, quindi,
dopo il 4 luglio 2006.
Nella risposta a un question time datato 21 febbraio
2007 n. 5-00752 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che gli esercenti arti e professioni devono assoggettare a imposizione le plusvalenze derivanti dall’estromissione di immobili strumentali solo se questi
ultimi sono stati acquistati successivamente al 1º
gennaio 2007.
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sionisti iscritti alle rispettive casse previdenziali è
che il corrispettivo della cessione di un bene strumentale non deve essere:
maggiorato del contributo integrativo (2% o 4%);
assoggettato alla ritenuta alla fonte a titolo d’acconto;
e per i professionisti che risultano iscritti alla gestione separata INPS è possibile applicare la rivalsa previdenziale del 4% sui ‘‘compensi’’.
Ulteriormente, non viene concessa la possibilità al
professionista/artista di rateizzare in più esercizi
la plusvalenza realizzata, come previsto, invece, dall’art. 86 comma 4, D.P.R. n. 917/1986 per le imprese; sempre difformemente dalle imprese, l’incasso
del corrispettivo della cessione di beni plusvalenti
in diversi periodi d’imposta origina, di fatto, una
diluizione della tassazione del provento che ‘‘sostituisce’’ la facoltà di rateizzazione propria delle imprese.
Attenzione
Per quanto concerne le plusvalenze relative agli immobili adibiti all’esercizio dell’arte o professione e all’uso
personale e familiare del contribuente, le stesse non
assumono rilevanza, in quanto tali immobili non sono
considerati strumentali (dall’art. 43 del T.U.I.R.), né
risulta ammortizzabile il relativo costo. Tali plusvalenze non devono nemmeno rientrare tra quelle imponibili, quali redditi diversi in caso di rivendita entro 5
anni dall’acquisto, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett.
b), del T.U.I.R., trattandosi di proventi pur sempre
conseguiti nell’esercizio dell’arte o professione, cosı̀
come i componenti negativi parzialmente deducibili
in tale ambito.
In ordine a questo ultimo punto, l’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, con circolare 12 maggio 2008 n. 1/IR, ha
osservato che, anche ammettendo che le plusvalenze su tali immobili possano considerarsi come non
conseguite nell’esercizio di arti e professioni e pertanto riconducibili ai redditi diversi, appare piuttosto remota la loro tassabilità, ‘‘in quanto sono
espressamente escluse dall’ambito applicativo della norma le unità immobiliari urbane che, per la
maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto
e la cessione, sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. Dal momento che l’uso promiscuo, nella generalità delle circostanze, si sostanzia nell’utilizzo dell’immobile,
oltre che per l’attività esercitata, anche per esigenze abitative e che, ai fini della predetta esclusione,
la norma non richiede che la destinazione a uso
abitativo dell’immobile sia esclusiva, si può concludere che potrebbero rientrare nell’ambito applicativo della lett. b) dell’art. 67 del T.U.I.R., solo
quelle rare ipotesi in cui le finalità extra lavorative
non siano riconducibili all’uso abitativo da parte
del lavoratore autonomo o dei suoi familiari e sempre che la cessione avvenga nel quinquennio dall’acquisto’’.
Attenzione
Il fatto di non poter rateizzare le plusvalenze, rende
inapplicabile per il professionista l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, contenuto nella Risoluzione
17 dicembre 2007, n. 379/E, in cui è stato chiarito
che il conteggio del periodo di possesso di 3 anni,
previsto dall’art. 86 del D.P.R. n. 917/1986 per la rateizzazione della plusvalenza, inizia dal momento della
consegna del bene in leasing e non dal momento del
riscatto.
Compilazione del quadro RE
del Mod. UNICO 2010
Le modifiche in commento comportano la compilazione di appositi righi nel quadro RE del modello
UNICO PF 2010. In particolare:
nel rigo RE4 ‘‘plusvalenze patrimoniali’’ occorre
indicare, ai sensi dell’art. 54, commi 1-bis e 1-ter,
D.P.R. n. 917/1986 le plusvalenze dei beni strumentali compresi gli immobili acquistati nel 2007, nel
2008 e nel 2009, ed esclusi gli oggetti d’arte, di
antiquariato o da collezione se realizzate mediante
cessione a titolo oneroso o mediante il risarcimento,
anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni e qualora i beni siano destinati
al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o
professione.
Differenze con il reddito di impresa
Malgrado si intravedano dei parallelismi tra la disciplina del reddito di lavoro autonomo e quella di
impresa, è importante rimarcare le sostanziali differenze che permangono tra le due tipologie reddituali
sulle fattispecie in commento.
In primo luogo, il reddito di lavoro autonomo si
regge sul principio di cassa e ai fini dell’individuazione del momento di tassazione/deduzione della
plus/minusvalenza, rileva il momento in cui il corrispettivo è incassato e non quello di emissione della
fattura relativa alla cessione del bene.
Altro aspetto peculiare da considerare per i profes-
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Le minusvalenze dei beni strumentali sono deducibili se sono realizzate ai sensi delle lettere a) e b) del
comma 1-bis del medesimo articolo e vanno indicate
nel successivo rigo RE18.
In particolare, si evidenzia che:
nel rigo G4 occorre indicare le plusvalenze;
nel rigo G10 devono essere riportate le minusvalenze dei beni strumentali.
Plusvalenze e IRAP
L’attrazione delle plus/minusvalenze nella determinazione dei redditi di lavoro autonomo comporta la
loro automatica rilevanza anche ai fini del calcolo
del valore della produzione ai fini IRAP, in violazione dell’art. 8, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in
cui si afferma che ‘‘la base imponibile è determinata
dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti l’attività esercitata’’.
Le plus/minusvalenze patrimoniali costituiscono
componenti diverse dai compensi, per cui dovrebbero costituire voci non rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione. Tuttavia, le
istruzioni del modello IRAP 2010/PF per la compilazione della Sezione V ‘‘Esercenti arti e professioni’’, confermano quanto già specificato espressamente nel modello dell’anno precedente, ossia che:
al rigo IQ50 ‘‘Compensi derivanti dall’attività professionale o artistica’’, occorre riportare, oltre gli
altri componenti positivi, anche l’importo indicato
al rigo RE4 ‘‘plusvalenze patrimoniali’’ della dichiarazione dei redditi; al rigo IQ51 ‘‘Costi inerenti all’attività esercitata’’, occorre indicare, oltre gli altri
componenti negativi, l’importo delle minusvalenze
patrimoniali indicati al rigo RE18 ‘‘Minusvalenze
patrimoniali’’ della dichiarazione dei redditi.
Proventi non costituenti elementi
reddituali del lavoratore autonomo
A seguito di un’istanza d’interpello relativa all’imponibilità IRPEF dei contributi concessi al titolare di
uno studio professionale ai sensi della Legge 28 novembre 1996, n. 608 per l’acquisto di beni strumentali e per le spese di gestione sostenute nel primo
anno di attività, l’Agenzia delle entrate con la Risoluzione 22 ottobre 2001, n. 163 chiarisce i seguenti
punti:
i compensi che concorrono a formare il reddito di
lavoro autonomo sono costituiti dalle erogazioni
che i clienti corrispondono ai professionisti ed
artisti nel periodo d’imposta considerato;
devono ritenersi esclusi dalla formazione del reddito di lavoro autonomo gli altri proventi diversi
dai compensi come le plusvalenze patrimoniali e
le sopravvenienze;
i contributi di cui all’art. 9-septies), lett. a) e c),
Legge n. 608/1996 (cd. prestito d’onore), concessi
rispettivamente per l’acquisto di attrezzature e per
le spese di esercizio sostenute nel primo anno di
attività, in assenza di specifiche prescrizioni non
possono considerarsi compresi nel concetto di
compenso, e pertanto il valore da attribuire a detti
beni ai fini dell’applicazione dei coefficienti per la
conseguente effettuazione dell’ammortamento è
pari al costo di acquisto effettivamente sostenuto
al netto del contributo ricevuto.
In caso di cessione di contratti di leasing aventi ad
oggetto beni strumentali, dovrebbe tuttora escludersi
la tassazione dell’eventuale sopravvenienza attiva
realizzata, non essendo applicabile direttamente ai
lavoratori autonomi la disposizione contenuta nel
Plusvalenze e modelli
degli studi di settore
Si segnala, infine, che anche nel Quadro G ‘‘dati
contabili’’ dei modelli studi di settore riservati ai
professionisti, sono ora previsti appositi righi per
indicare le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali dagli stessi realizzate.
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comma 5, art. 88 del D.P.R. n. 917/1986. Peraltro,
anche qui in sede non ufficiale, l’Agenzia delle Entrate si è espressa ritenendo tassabile tale provento in
quanto ‘‘cessione di elemento immateriale riferibile
all’attività artistica o professionale’’ (art. 54, comma
1-quater, D.P.R. n. 917/1986).
ESEMPIO N. 2
Il dottor commercialista PAMA ha ceduto, nel corso del mese di novembre 2009, un computer del proprio studio,
acquistato nel mese di aprile 2008.
Costo storico euro 2.000 + IVA
Prezzo di cessione euro 1.300 + IVA, incassato interamente nel 2009.
Il computer è stato ammortizzato applicando il coefficiente del 20%, pertanto, il piano di ammortamento si sviluppa
come segue:
Anno
Costo storico
Quota
di ammortamento
Fondo
di ammortamento
Residuo
da ammortizzare
2008
2.000
400
400
1.600
2009
2.000
400
800
1.200
2010
2.000
400
1.200
800
2011
2.000
400
1.600
400
2012
2.000
400
2.000
-
Il residuo da ammortizzare al momento dell’alienazione del bene è pari ad euro 1.600, di conseguenza, l’operazione
determina una minusvalenza patrimoniale, come segue:
Prezzo di cessione
euro 1.300
Residuo da ammortizzare
euro 1.600
Minusvalenza
- euro 300
La predetta minusvalenza dovrà essere riportata:
al rigo RE18 del quadro RE del modello UNICO 2010/PF
al rigo IQ51 del modello IRAP 2010
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ESEMPIO N. 3
Il dottor commercialista PAMA ha estromesso nel corso del 2009 alcuni mobili del proprio studio, assegnandoli ad un
proprio familiare. I beni erano stati acquistati nel mese di aprile 2008 e il relativo valore normale è pari ad euro 3.600.
Il valore residuo da ammortizzare dei suddetti mobili è pari ad euro 3.000, di conseguenza, l’operazione determina una
plusvalenza patrimoniale di euro 600, come segue:
Valore normale
euro 3.600
Residuo da ammortizzare
euro 3.000
Plusvalenza
euro 600
La plusvalenza di euro 600 è imponibile nel 2009 e deve essere indicata:
al rigo RE4 del modello UNICO 2010/PF
al rigo IQ50 del modello IRAP 2010
SULL’UNICO 2010
del libero professionista’’, n. 17/2010, pag. 25
P. Mazza, ‘‘UNICO 2010: redditi di partecipazione e
soci delle società di persone’’, n. 17/2010, pag. 31
A. Mastroberti, ‘‘Prospetto per la deduzione degli interessi passivi in UNICO 2010’’, n. 17/2010, pag. 37
E. Ribacchi, ‘‘UNICO 2010 Società di Capitali:
le operazioni di fusione e scissione’’, n. 17/2010, pag.
41
Pratica Fiscale
P. Parisi, ‘‘Modello UNICO 2010: modalità e termini di
presentazione e di versamento’’, n. 13/2010, pag. 14
P. Parisi, ‘‘Oneri detraibili e deducibili in UNICO 2010’’,
n. 14/2010, pag. 29
E.Sesini e V.Artinai, ‘‘UNICO 2010: le detrazioni’’, n.
15/2010, pag. 24
P. Parisi, ‘‘Recupero del patrimonio edilizio e risparimio energetico in UNICO 2010’’, n. 15/2010, pag. 32
S. Viscione, ‘‘UNICO 2010: contribuenti minimi’’, n. 15/
2010, pag. 37
A. Mastroberti, ‘‘Detassazione Tremonti-ter in UNICO
2010’’, n. 15/2010, pag. 43
P.Parisi, ‘‘Gli immobili dei liberi professionisti in UNICO 2010’’, n. 16/2010, pag. 17
A. Mastroberti, ‘‘UNICO 2010: bonus per la ricapitalizzazione societaria’’, n. 16/2010, pag. 21
E.Ribacchi, ‘‘UNICO 2010: la disciplina delle perdite’’,
n. 16/2010, pag. 26
P. Mazza, ‘‘IRAP 2010: la determinazione della base
imponibile’’, n. 16/2010, pag. 30
P. Parisi, ‘‘Plusvalenze e sopravvenienze nell’UNICO
PRATICA FISCALE e Professionale
Corriere Tributario
G. Ferranti, «Dichiarazione per la Tremonti-ter e comunicazione per la Tremonti-quater», n. 17/2010,
pag. 1325
N. Forte, «Le detrazioni d’imposta nel Mod. UNICO
2010», CT n. 17/2010, pag. 1333
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n. 17 del 26 APRILE 2010