Il contratto di leasing mobiliare strumentale

Contenuti a cura di
IL CONTRATTO DI LEASING MOBILIARE STRUMENTALE
1. Introduzione
Il contratto di leasing costituisce un negozio a titolo oneroso concluso con la presenza di tre parti ognuna con un diverso
interesse economico, ossia un’impresa interessata al bene (Utilizzatore), un intermediario finanziario (Concedente) e un
Fornitore o Venditore del bene.
Da un punto di vista economico, l’operazione è assimilabile ad un vero e proprio finanziamento con la differenza che, in
luogo di una somma di denaro, l’intermediario finanziario rende disponibile all’Utilizzatore il bene strumentale necessario
per la sua attività.
Alla scadenza del contratto, l’Utilizzatore avrà la facoltà di decidere, in via alternativa, se:
1.
Optare per l’acquisto del bene, pagando una somma residua prestabilita e determinata fin dal momento della
sottoscrizione del contratto (c.d. opzione di riscatto);
2.
Restituire alla società di leasing il bene concesso in locazione finanziaria.
Durante la vita contrattuale è possibile chiedere al Concedente la rinegoziazione del piano finanziario.
2. I principali elementi contrattuali
Oggetto del contratto: il leasing mobiliare può avere ad oggetto beni nuovi, strumentali all’attività
dell’azienda quali ad esempio macchinari, impianti, attrezzature, autoveicoli, imbarcazioni da diporto, etc.
Forma del contratto: il contratto di leasing mobiliare strumentale non è soggetto a particolari vincoli di
forma, tuttavia nella prassi, oltre che per ragioni d’ordine fiscale ed amministrativo, si procede alla
redazione scritta del contratto nella forma della scrittura privata, ancorché priva di autentica notarile.
In seguito all'entrata in vigore della legge di stabilità 2011 (L. 13.12.2010 n. 220), il contratto di leasing è
soggetto a registrazione solo in caso d'uso a meno che non sia stipulato per atto pubblico o scrittura
privata autenticata (cfr. la circ. Agenzia delle Entrate 11.3.2011 n. 12/E).
Il canone: rappresenta di fatto il corrispettivo della locazione finanziaria, il cui importo varia in funzione del
costo di acquisto del bene, di quanto eventualmente pagato al momento della stipula, della durata della
locazione, del prezzo dell’opzione di riscatto, della periodicità dei canoni stessi, etc…
Può essere fisso per tutta la durata del contatto ovvero soggetto ad indicizzazione periodica.
Durata: nel contratto di leasing mobiliare strumentale è di regola breve essendo correlata alla vita
economica del bene.
Fino al 29 aprile 2012 la deducibilità dei canoni era ammessa a condizione che il contratto presentasse
una durata minima, pertanto era prassi adeguare la durata del contratto a quanto previsto in ambito
fiscale. Successivamente alla suddetta data, essendo venuta meno tale norma, la durata del contratto può
Materiale predisposto con la collaborazione di
Contenuti a cura di
essere stabilita prescindendo dalle regole fiscali. Tale impostazione è stata confermata nella Legge di
Stabilità per il 2014 (Legge n. 147 del 27/12/2013).
Opzione di acquisto: alla scadenza del contatto l’Utilizzatore dovrà restituire il bene in buono stato di
conservazione e manutenzione, fatta salva la possibilità di esercitare il diritto di opzione al valore
determinato in sede di stipula. L’opzione di acquisto è un elemento essenziale del contratto non potendosi
infatti né escluderla, né prevederla come obbligatoria perché si configurerebbe rispettivamente un
contratto di locazione ovvero una compravendita.
Principali obbligazioni del concedente e dell’utilizzatore:
Concedente: si obbliga ad acquistare dal Venditore scelto dall’Utilizzatore, secondo le modalità ed i termini
tra questi ultimi pattuiti e che saranno specificati nel contratto di compravendita, il bene specificamente
individuato dall’Utilizzatore in conformità alle sue esigenze;
Utilizzatore: oltre all’obbligo di pagamento dei canoni, si assumerà ogni rischio, spesa, contestazione,
danno, responsabilità concernente il bene; sarà, dunque, tenuto a provvedere all’installazione, alla
conservazione, alla manutenzione sia ordinaria che straordinaria, alla custodia del bene e non potrà cedere
a terzi il godimento dello stesso senza il benestare dell’intermediario finanziario.
Dovrà, altresì, assicurare il bene secondo quanto previsto dalle norme che regolano l’utilizzo dello stesso.
3. Disciplina Fiscale
IMPOSTE DIRETTE:
L’art. 4 bis del DL 2 Marzo 2012 n. 16 ha apportato importanti modifiche alla disciplina fiscale di deduzione dei
canoni di leasing ai fini delle imposte dirette.
La disposizione normativa, che è stata confermata nella Legge di stabilità per il 2014, modificando gli artt. 54
(reddito da lavoro autonomo) e 102 (reddito d’impresa) del TUIR, ha eliminato la condizione della durata minima
contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.
In questo modo, il legislatore, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo di tempo invariato
rispetto al passato, ha reso la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto. La norma vincola la deduzione
dei canoni al periodo di ammortamento degli stessi in luogo della durata contrattuale.
Deduzione dei canoni di leasing riferiti ad beni mobili strumentali utilizzati da un’impresa
Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata
contrattuale prevista, la deduzione dei canoni1 è ammessa come segue:
• la Legge di stabilità per il 2014 introduce un regime fiscale più favorevole per i contratti di leasing stipulati dal 1
gennaio 2014 stabilendo la deducibilità dei canoni in un periodo non inferiore alla metà del periodo di
ammortamento. Precedentemente, per i contratti stipulati fino al 31/12/2013, la deducibilità fiscale era fissata in un
1 I canoni devono essere dedotti rapportando il costo totale del contratto, al netto del prezzo di riscatto, al periodo minimo stabilito in funzione del periodo di
ammortamento.
Materiale predisposto con la collaborazione di
Contenuti a cura di
periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento fiscale, corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31
dicembre 1988, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa;
• autovetture o veicoli a deducibilità limitata: per un periodo non inferiore all’intero periodo di ammortamento fiscale.
Nulla è stato modificato con la Legge di Stabilità.
Deduzione dei canoni di leasing riferiti ad beni mobili strumentali utilizzati da un lavoratore autonomo
Per il lavoratore autonomo, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione dei canoni è ammessa
come segue:
• beni mobili: la Legge di Stabilità non ha apportato modifiche per i lavoratori autonomi per i quali permane un
periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M.
31 dicembre 1988, in relazione all’attività esercitata;
• autovetture o veicoli a deducibilità limitata: per un periodo non inferiore all’intero periodo di ammortamento fiscale.
Anche in questo caso nulla è stato modificato con la Legge di stabilità.
Il leasing dei mezzi di trasporto
Regole più stringenti devono essere applicate, sia dalle imprese che dai lavoratori autonomi, alla deduzione dei
canoni di leasing relativi ai mezzi di trasporto, la cui deduzione varia in funzione del loro utilizzo.
I costi relativi alle autovetture e autocaravan, ai ciclomotori e ai motocicli sono parzialmente deducibili nel caso in
cui non siano:
• esclusivamente strumentali nell'attività propria dell'impresa (100% deducibili);
• adibiti ad uso pubblico (100% deducibili);
• utilizzati da agenti e rappresentanti (80% deducibili)
• concessi in uso promiscuo ai dipendenti (70% deducibili);
La percentuale di parziale deducibilità è stata fissata dall'art. 164 del TUIR:
• nella misura del 40%, per il periodo 2007-2012;
• nella misura del 20%, a decorrere dal 2013.
I limiti di valore fiscalmente riconosciuto non sono stati oggetto delle recenti modifiche.
In particolare, sono previsti i seguenti limiti in relazione al costo d'acquisto dei veicoli (o al canone di leasing):
o
18.075,99 euro, per le autovetture e gli autocaravan;
o
4.131,66 euro per i motocicli;
o
2.065,82 per i ciclomotori.
La tabella che segue riepiloga il costo massimo effettivamente deducibile, calcolato applicando la percentuale di
deducibilità al costo massimo fiscalmente riconosciuto.
Materiale predisposto con la collaborazione di
Contenuti a cura di
Mezzi di trasporto
Costo massimo fiscalmente
Costo massimo fiscalmente
deducibile
deducibile
(2007-2012)
(dal 2013)
7.230,39
Autovetture
euro
(40%
di
18.075,99)
7.230,39
Autocaravan
1.652,66
euro
(40%
di
(20%
di
3.615,20
euro
(20%
di
18.075,99)
euro
(40%
di
4.131,66)
Ciclomotori
euro
18.075,99)
18.075,99)
Motocicli
3.615,20
826,33 euro (40% di 2.065,83)
826,33 euro (20% di 4.131,66)
413,17 euro (20% di 2.065,83)
MPOSTE INDIRETTE:
IVA: il leasing è un’operazione assimilata alle prestazioni di servizi e pertanto ai canoni di locazione viene applicata
l’aliquota ordinaria.
Tale imposta è generalmente detraibile purché sia riferita ad una operazione inerente l’attività svolta
dall’Utilizzatore.
La legge individua diverse ipotesi di indetraibilità parziale/totale dell’imposta; tra queste contempla l’acquisto/leasing
di mezzi di trasporto.
L’iva relativa al leasing dei suddetti beni, se non inclusi nella tabella seguente, è detraibile al 40% senza alcuna
possibilità di dimostrare un utilizzo maggiore del bene.
Casi di detraibilità integrale
TRASPORTO
MEZZI DI
A) Formano oggetto dell’attività propria dell’impresa (es. concessionari di vendita)
B) Utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione (si tratta
di beni utilizzati esclusivamente si fini strumentali dell’attività)
C) Acquistati direttamente da agenti o rappresentanti di commercio
Materiale predisposto con la collaborazione di
Contenuti a cura di
IRAP: per le imprese, il leasing risulta vantaggioso rispetto all’acquisto diretto/altro finanziamento grazie alla
maggiore quota capitale deducibile rispetto all’ammortamento.
La quota capitale del canone e gli ammortamenti, che sono inclusi nei costi di produzione, diminuiscono la base
imponibile.
Per il lavoratore autonomo, invece, la quota capitale deducibile dipende dai limiti di deduzione previsti ai fini delle
imposte sui redditi (es. deducibilità limitate prevista per le autovetture).
Diversamente, sia per le aziende che per il lavoratore autonomo, gli interessi impliciti nei canoni di leasing, come
per tutte le altre forme di finanziamento, non riducono la base imponibile.
Diversamente, gli interessi impliciti nei canoni di leasing, come per tutte le altre forme di finanziamento, non
riducono la base imponibile.
4. La cessione del contratto di leasing
Può accadere che in vigenza del contratto di leasing l’Utilizzatore decida di cedere il contratto di leasing.
Dal punto di vista fiscale, tale operazione genera in capo al cedente una sopravvenienza attiva pari al valore normale del
bene ceduto al netto del valore attuale dei canoni che restano da corrispondere, del prezzo di riscatto e, per i contratti
aventi durata inferiore a quella minima fiscale, al netto delle quote dei canoni riprese a tassazione ed ancora sospese;
corrispondentemente si avrà la deduzione integrale del costo relativo al residuo da ammortizzare. Tale operazione deve
avvenire nell’esercizio in cui emerge il provento derivante dalla cessione del bene.
Per quanto riguarda il cessionario subentrante, lo stesso dovrà scorporare il prezzo di acquisto del contratto
individuando:
-
la quota parte riconducibile al diritto di godimento del bene;
-
la quota parte riconducibile all’acquisto del diritto di riscatto;
-
eventuali costi correlati alla conclusione del contratto di cessione.
In sostanza, la parte di prezzo pagata per l’acquisto del contratto deve considerarsi costo sospeso per il cessionario
subentrante in quanto “anticipo di prezzo del bene” (equivalente alla sopravvenienza attiva realizzata dal cedente).
La Legge di Stabilità (Legge n. 147 del 27/12/2013) prevede l’eliminazione dall’1 gennaio 2014 dell’Imposta Provinciale
di Trascrizione (Ipt) sul riscatto dei veicoli in leasing: fino ad oggi, infatti, l’utilizzatore si trovava a sostenere due volte il
costo dell’imposta di trascrizione, sia in sede di stipula che di riscatto del veicolo in leasing.
5. Il leasing e il fallimento dell’utilizzatore
Nel caso di fallimento dell’Utilizzatore, il contratto di locazione finanziaria viene sospeso, per un periodo massimo di
sessanta giorni, fino a quando il curatore dichiari di voler sciogliere o di voler subentrare nel contratto.
Qualora il curatore optasse per il subentro, che deve essere espressamente autorizzato, il Fallimento assume tutti gli
obblighi derivanti dal contratto (manutenzione, custodia, etc…) ed in particolare dovrà provvedere al pagamento, in prededuzione, dei canoni, scaduti e a scadere, successivamente alla dichiarazione di fallimento.
Se, diversamente, il curatore dovesse optare per lo scioglimento del contratto, scatterà l’obbligo alla restituzione del
bene al concedente.
Materiale predisposto con la collaborazione di
Contenuti a cura di
Nel caso di vendita o altra collocazione del bene da parte del concedente, deve essere ricordato che quest’ultimo dovrà
versare alla procedura la differenza tra la somma ricavata dalla vendita (o da altra collocazione del bene) avvenuta a
valori di mercato rispetto al credito residuo in linea capitale.
Infine, la legge fallimentare prevede l’irrevocabilità, da parte del curatore, dei pagamenti già effettuati dall’Utilizzatore a
favore del concedente prima della dichiarazione di fallimento.
Dott. Commercialisti
Elisabetta Bombaglio
Guido Senaldi
Materiale predisposto con la collaborazione di