Fiscal Approfondimento

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Fiscal Approfondimento
Il Focus di qualità
N. 07
11.02.2014
Il leasing per le auto
A cura di Devis Nucibella
Categoria: Auto
Sottocategoria: Imposte dirette
La disposizione di riferimento per l’individuazione dei mezzi di trasporto che danno diritto ad una
deducibilità limitata dell’ammontare delle spese di acquisto, ad essi relative è l’art. 164, comma 1, lett. b),
del T.U.I.R.
Tra le varie forme di acquisto del bene, figura il contratto di locazione finanziaria, con il quale l'impresa
si procura la disponibilità dell'automezzo, obbligandosi a pagare alla società di leasing, un canone
periodico per tutto il periodo di durata del contratto.
Nel corso degli ultimi anni, diverse novità hanno influenzato la disciplina fiscale del leasing per le
autovetture.
Con le chiusura del 2013 è arrivato il momento di fare un riepilogo del trattamento fiscale delle
autovetture acquisite mediante tale formula contrattuale.
Premessa
Una delle alternative all’acquisto diretto di un autoveicolo, da parte
dell’azienda, è la possibilità di acquisire l’autoveicolo tramite un contratto di
leasing finanziario.
Per definire il leasing finanziario è utile fare riferimento al Documento OIC 1, il
quale afferma che:
Ö “Le operazioni di leasing finanziario sono rappresentate dai contratti di
locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad
esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta o
indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di
quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della
locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto) [...]”.
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Il leasing finanziario è, pertanto, in generale un contratto che comporta il
trasferimento, in capo al locatario (od utilizzatore), della maggior parte dei
rischi e benefici inerenti al contratto.
Iva
I canoni di leasing rappresentano un corrispettivo per la prestazione di un
servizio (art. 3, D.P.R. n. 633/72) e pertanto sono soggetti ad Iva.
L’aliquota da utilizzare è quella propria del bene oggetto del contratto, quindi
per l’acquisizione di un autoveicolo, l’aliquota da utilizzare è quella del 22%
(21% fino al 30.09.2013).
L’art. 19-bis1, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 633/1972 prevede che, a decorrere
dal 28 giugno 2007, l’Iva relativa ai canoni di leasing sostenuti per
l’acquisizione di un veicolo non utilizzato esclusivamente nell’esercizio
dell’impresa, è detraibile nella misura del 40%.
Pertanto, l’impresa che corrisponde canoni di leasing su un veicolo con
limitazioni fiscali, può beneficiare della detraibilità del 40% dell’Iva esposta in
fattura.
La Beta S.p.a. riceve a settembre 2013 la fattura della rata relativa ad un
autoveicolo acquisito in leasing. L’importo della rata è pari ad € 1.815,00 (€
1.500,00 + € 315,00 Iva).
Essendo la percentuale di detraibilità dell’Iva pari al 40%, l’Iva detraibile
ammonta ad € 126,00.
Uso
Ai fini delle imposte sui redditi l’art. 164, comma 1, lettera b), TUIR, dispone che:
Ö i costi sostenuti per i canoni di leasing relativi all’acquisizione dei
veicoli non esclusivamente strumentali e non adibiti ad uso pubblico,
sono deducibili nella misura del 20%.
La Legge 24 dicembre 2012, n. 228, ha, infatti, ridotto al 20% la percentuale
di deducibilità dei costi dei mezzi di trasporto, di cui all’art. 164, comma 1,
lett. b), TUIR.
Si evidenzia fin da subito che di seguito verrà trattata la disciplina delle
autovetture individuate dalla lettera b) dell’art. 164 comma 1 del Tuir, mentre
verrà esclusa la normativa disposta per gli automezzi in uso promiscuo ai
dipendenti.
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Per quest’ultimi infatti come confermato nel corso di Telefisco 2014, si
applicano le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2014, secondo cui il
periodo minimo di deduzione è pari a quello previsto per gli altri beni mobili
(ora pari alla metà del periodo di ammortamento) e non al periodo di
ammortamento così come previsto per i mezzi di trasporto parzialmente
deducibili (ancora in vigore anche dopo la legge di stabilità 2014).
La disciplina dell’art. 164, TUIR ha ad oggetto l’intero ammontare del canone di
leasing, ed è pertanto applicabile sia alla quota capitale, sia alla quota
interessi.
L’Amministrazione Finanziaria con Circolare n. 47/2008 ha, infatti, chiarito che,
in deroga alla disciplina generale, l’art. 102, comma 7, TUIR trova applicazione
per tutti i componenti negativi relativi agli autoveicoli aziendali, di cui all’art.
164, TUIR.
Anche ai canoni di locazione, nella loro integrità, deve essere dunque applicata
la limitazione in esame.
Ciò premesso, va considerato che la deducibilità dei canoni di leasing, è
vincolata anche al tetto massimo di spesa agevolabile e al costo d’acquisto
sostenuto dal concedente.
L’art. 164, comma 1, lettera b), TUIR, impone, infatti, il rispetto di limiti assoluti
di deducibilità del costo del veicolo.
Ai fini della limitata deducibilità al 20% dei canoni di leasing, infatti:
Ö “[...]
Non
si
tiene
conto:
[...]
dell’ammontare
dei
canoni
proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i
limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione
finanziaria; [...].”.
In altre parole, i canoni fiscalmente riconosciuti, sono determinati in
proporzione del costo deducibile del veicolo rispetto al costo totale.
Si ricorda che, i tetti massimi di deducibilità, distinti per tipologia di veicoli,
sono i seguenti:
¾ autovetture e autocaravan 18.075,99 euro,
¾ motocicli 4.131,66 euro,
¾ ciclomotori 2.065,83 euro.
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In definitiva, la percentuale di deducibilità dei canoni corrisponde alla
seguente formula:
18.075,99/€ 4.131,66/€ 2.065,83
(costo sostenuto dal concedente + IVA indetraibile
per l’utilizzatore
L’ammontare dell’Iva indetraibile da considerare nel rapporto, è quella
derivante dalla percentuale di indetraibilità Iva applicata nell’anno di
riferimento (ad esempio per il 2013, 60%).
Conseguentemente, un’eventuale variazione della percentuale di detraibilità
dell’Iva sui canoni leasing, comporterà una rideterminazione della percentuale
di deducibilità degli stessi ai fini delle imposte sui redditi.
I valori sopra indicati devono essere ragguagliati ad anno e possono essere
modificati dal Ministero tenendo conto delle variazioni dell’indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell’anno
precedente.
Trattamento
fiscale del
maxicanone
iniziale
L’Amministrazione Finanziaria, con Risoluzione n. 9/1740/1984, ha chiarito che
il maxicanone iniziale deve essere incluso nel totale dei costi per canoni da
ripartire in modo uniforme sull’intera durata del contratto.
L’imputazione del maxicanone esclusivamente al primo esercizio, non è
ammessa, in quanto operazione potenzialmente elusiva: in tale ipotesi, infatti, il
soggetto potrebbe realizzare un differimento dell’imposizione con la fissazione
di un canone iniziale molto elevato, da pagare solo in un momento successivo.
ESEMPIO
La Beta S.R.L sottoscrive, in data 30 settembre 2013, un contratto di leasing per
l’acquisto di un’autovettura del valore di € 35.000,00 + Iva. Il contratto di
leasing è strutturato nel seguente modo:
Condizioni
contrattuali
Durata del
contratto
Iva indetraibile
Costo effettivo
48 mesi
Mesi di
competenza
3 mesi
2013
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€ 700 x 21% = €
Canone mensile
anticipato
€ 700
147,00
€ 700 + € 88,20 =
€ 147 x 60% = €
€ 788,20
88,20
Maxi-canone
iniziale
€ 2.000 x 21% = €
€ 2.000
420 € 420 x 60%
€ 2.252
= € 252
€ 1.000 x 21% = €
Prezzo di riscatto
€ 2.000 + € 252 =
€ 1.000
210 € 210 x 60%
€ 1.000 + € 126 =
€ 1. 26
= € 126
Percentuale IVA
detraibile
40 %
Si consideri inoltre il seguente ulteriore dato:
Valore
Costo sostenuto
Costo effettivo
€ 35.000 x 21% =
dalla società di
leasing
Iva indetraibile
€ 35.000
(Detraibilià Iva:
€ 7.350
€ 35.000 + €
€ 7.350 x 60% = €
4.410 = € 39.410
4.410
40%)
Per determinare la quota fiscalmente deducibile è necessario considerare i
costi effettivamente sostenuti (e pertanto aumentati dell’Iva indetraibile) dal
contribuente e dalla società di leasing ed operare poi come segue:
1. calcolare il rapporto di deducibilità nel seguente modo:
limite fiscal. Deducibile x 100 =
costo compl. canoni
€ 18.075,99 x 100 =
(€ 788,20 x 48) + € 2.252,00 €
€ 18.075,99 x 100 = 45,09%
40.085,60
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2. ragguagliare i canoni sostenuti nel periodo d’imposta (3 mesi nel 2013) al
coefficiente di deducibilità sopra calcolato:
9 € 788,20 x 3 = € 2.364,60
9 € 2.364,60 x 45,09% = € 1.066,20
9 quota deducibile: 20% x € 1.066,20 = € 213,24
Annualmente, deve essere inoltre compresa anche la quota di maxicanone di
competenza dell’esercizio.
Per il 2013 tale quota è di € 140,75 (2.252 x 3/48); la parte fiscalmente
deducibile è quindi pari a: € 140,75 x 45,09% x 20% = € 12,69. Per il 2013, la
quota dei canoni (compreso maxicanone di competenza) fiscalmente
deducibile è quindi pari a: € 213,24 + € 12,69 = € 225,93.
Data di stipula
del contratto e
relativa
disciplina
fiscale
L’art. 4-bis, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, riformulando il comma 2, art. 54 e il comma
7, art. 102 TUIR, ha apportato modifiche alla disciplina di deduzione dei canoni
di leasing ai fini delle imposte dirette.
La disposizione normativa elimina la condizione della durata minima
contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione.
La nuova disciplina trova applicazione per la deduzione di canoni di leasing
relativi ai contratti di leasing stipulati:
Ö “a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione
del presente decreto” e, quindi, per la deduzione di canoni relativi ai
contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012.
Si illustrano di seguito
9 le condizioni alle quali è possibile dedurre i canoni di leasing, relativi ai
contratti stipulati fino al 28 aprile 2012;
9 il nuovo regime di deducibilità applicabile ai canoni dei contratti
stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012 alla luce anche dei recenti
chiarimenti forniti dall’Amministrazione Finanziaria con Circolare 29
maggio 2013 n. 17.
Contratti di
leasing stipulati
fino al 28 aprile
2012
Per i contratti stipulati
¾ tra il 12 agosto 2006 ed il 28 aprile 2012 rimane in vigore la previgente
disciplina che prevede
Ö la deducibilità fiscale entro i limiti dell’art. 164, TUIR, se il
contratto
ha
una
durata
almeno
pari
al
periodo
di
ammortamento corrispondente ai coefficiente ministeriali.
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Diversamente, per
¾ i contratti stipulati fino all’11 agosto 2006
Ö
la deduzione dei canoni di leasing è ammessa, a condizione
che la durata minima del contratto sia almeno pari alla metà
del
periodo
di
ammortamento
corrispondente
all’applicazione dei coefficienti ministeriali.
Considerando che per le autovetture è generalmente previsto il coefficiente di
ammortamento del 25%, la durata minima del contratto di leasing è quindi pari
a:
9 4 anni (48 mesi), per i contratti stipulati dal 12 agosto 2006 al 28 aprile
2012;
9 2 anni (24 mesi), per i contratti stipulati in data precedente.
Nella tavola di sintesi, che segue, si evidenziano i limiti ed il periodo di efficacia
della norma, tenendo sempre presente che la verifica deve essere effettuata
prendendo a riferimento la data di stipulazione di ogni singolo contratto.
TAVOLA GENERALE DI RIEPILOGO
IMPRESA UTILIZZATRICE
STIPULAZIONE
TIPO DI BENE
CONTRATTO
DEDUCIBILITÀ
I canoni sono deducibili
nei limiti previsti dal
TUIR, se la durata del
contratto è pari o
Dal 12 agosto 2006 al
28 aprile 2012
superiore all’intero
periodo di
ammortamento
risultante in base
Autoveicoli a
all’applicazione del
deducibilità limitata
coefficiente
(art. 164, comma 1, lett.
ministeriale.
b), TUIR)
I canoni sono deducibili
se la durata del
Dal 1° gennaio 1988
contratto è pari o
all’11 agosto 2006
superiore alla metà del
periodo fiscale di
ammortamento.
Fino al 31 dicembre
Canoni comunque
1987
deducibili
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Contratti di
leasing stipulati
dal 29 aprile
2012
Come detto, l’art. 4-bis, D.L. n. 16/2012 è intervenuto sul comma 7 dell’art. 102,
TUIR, il quale dispone che:
Art. 102, comma 7, TUIR
Fino al 28 aprile 2012
Dal 29 aprile 2012
“[…] Per l’impresa utilizzatrice che
“[…] Per l’impresa utilizzatrice che
imputa a conto economico i canoni
imputa a conto economico i canoni
di
di
locazione
finanziaria,
la
locazione
finanziaria,
deduzione è ammessa a condizione
prescindere
che la durata del contratto non sia
contrattuale prevista, la deduzione è
inferiore ai due terzi del periodo di
ammessa
ammortamento corrispondente al
inferiore ai due terzi del periodo di
coefficiente stabilito […]; in caso di
ammortamento corrispondente al
beni immobili, qualora l’applicazione
coefficiente stabilito […]; in caso di
della regola di cui al periodo
beni immobili, qualora l’applicazione
precedente determini un risultato
della regola di cui al periodo
inferiore
precedente determini un risultato
superiore
a
undici
a
anni
diciotto
ovvero
anni,
la
inferiore
dalla
a
per
a
un
undici
durata
periodo
anni
non
ovvero
deduzione è ammessa se la durata
superiore
a
diciotto
del contratto non è, rispettivamente,
deduzione
è
ammessa
inferiore a undici anni ovvero pari
periodo,
rispettivamente,
almeno a diciotto anni. Per i beni di
inferiore a undici anni ovvero pari
cui all’articolo 164, comma 1, lettera
almeno a diciotto anni. Per i beni di
b), la deducibilità dei canoni di
cui all’articolo 164, comma 1, lettera
locazione finanziaria è ammessa a
b), la deducibilità dei canoni di
condizione
del
locazione finanziaria è ammessa per
contratto non sia inferiore al periodo
un periodo non inferiore al periodo
di ammortamento corrispondente al
di ammortamento corrispondente al
coefficiente stabilito […]”.
coefficiente stabilito […]”.
che
la
durata
anni,
la
per
un
non
La diretta conseguenza della modifica normativa è che per i contratti di leasing
aventi ad oggetto i mezzi di trasporto di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), TUIR
stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, la deducibilità dei canoni è ammessa:
9 senza alcun vincolo circa la durata minima del contratto;
9 solo per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento
corrispondente al coefficiente ministeriale stabilito.
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CANONI DI LEASING
Deducibilità fiscale del 20% con limiti
Durata del contratto
di spesa
9 Irrilevante - contratti stipulati
9 € 18.075,99 x auto
dal 29/04/2012
9 € 4.131,66 x motocicli
9 8 mesi – contratti stipulati
9 € 2.065,83 x ciclomotori
dal 12/08/2006 al 28/04/2012
9 24 mesi – contratti stipulati
fino all’11/08/2006
Con Circolare 29 maggio 2013, n. 17, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni
chiarimenti in merito alla nuova disciplina, disponendo innanzitutto i soggetti
destinatari e i soggetti esclusi dalle modifiche dettate dal D.L. n. 16/2012:
Ö “Come esplicitato dalla relazione tecnica, la norma prevede una
riformulazione
della
disciplina
fi
scale
del
leasing
in
capo
all’utilizzatore, vincolando la deduzione dei canoni al periodo di
ammortamento degli stessi in luogo della durata contrattuale e, in tal
senso, non determina effetti diretti sul gettito, non generando
cambiamenti fiscali per l’utilizzatore. La modifica in esame ha effetto
nei confronti delle imprese utilizzatrici che redigono il bilancio
secondo i principi contabili nazionali, ossia che imputano i canoni di
locazione finanziaria a conto economico. Invariata è, invece, la
disciplina per i soggetti IAS adopter che utilizzano il metodo di
contabilizzazione previsto dallo IAS 17 per il leasing finanziario, i quali
imputano a conto economico (e deducono) le quote di ammortamento
relative al bene e gli interessi impliciti, prescindendo, dunque, la
deducibilità delle quote di ammortamento dalle vicende contrattuali.”
Inoltre, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n.
17/2013, a seguito della modifica in esame, invece, venuta meno la necessaria
coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale, si possono
verificare le ipotesi di seguito descritte.
durata contratto
I canoni sono deducibili con la stessa
=
cadenza con cui sono imputati a
periodo minimo di deducibilità
Conto economico.
durata contratto
I canoni sono deducibili sulla base
>
dell’imputazione a Conto economico.
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I canoni sono deducibili in un periodo
maggiore
rispetto
a
quello
di
imputazione a Conto economico. In
tal caso:
9 si
determina
un
disallineamento tra i valori
civili e fiscali delle quote di
competenza
esercizio
di
e
ciascun
pertanto,
nel
periodo di imputazione dei
durata contratto
canoni a Conto economico, è
<
necessario
operare
le
variazioni in aumento nel
mod. UNICO per la parte non
deducibile fiscalmente;
9 i
canoni
di
leasing
non
dedotti alla scadenza del
contratto
sono
deducibili
extracontabilmente
mediante
diminuzione
variazioni
nel
in
mod.
UNICO.
Come accennato, qualora la durata del contratto sia inferiore al periodo
minimo di deducibilità, il canone imputato a Conto economico risulta superiore
rispetto a quanto fiscalmente deducibile; infatti, essendo il periodo di
deducibilità fiscale più lungo, il canone ammesso in deduzione ogni anno è
inferiore.
I canoni non dedotti nel corso della durata del contratto, ripresi a tassazione
mediante variazioni in aumento nel mod. UNICO, saranno dedotti tramite
variazioni in diminuzione fino alla scadenza della durata fiscale del contratto.
ESEMPIO
Il 2 maggio 2013, la Beta S.R.L ha stipulato un contratto di leasing per
un’autovettura, con scadenza 2 maggio 2015 (la durata del contratto è quindi di
24 mesi), ad un canone mensile di € 2.000,00 + Iva 21%; il costo sostenuto dalla
società concedente è di € 43.000,00 + Iva 21%.
Considerato che il coefficiente di ammortamento è pari al 25%, il relativo
periodo di ammortamento risulta pari a 4 anni, ovvero 48 mesi.
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La spesa sostenuta per detti canoni è deducibile in un periodo non inferiore a
48 mesi, ancorché i canoni siano imputati a Conto economico in 24 mesi.
Inoltre, in considerazione che il costo sostenuto dal concedente è di € 43.000 e
l’Iva indetraibile è pari ad € 5.418,00 (43.000 x 21% x 60%), il costo della
concedente da considerare ai fini della deducibilità prevista dall’art. 164, TUIR,
è pari ad € 48.418,00 (€ 43.000,00 + € 5.418,00).
Conseguentemente, per:
9 il 2013, è stato contabilizzato un costo pari a € 18.016,00 [(2.000 + 2.000
x 21% x 60%) x 8 mesi];
9 per il 2014, è stato contabilizzato un costo di € 27.024,00 [(2.000 + 2.000
x 21 x 60%) x 12 mesi];
9 per il 2015, è stato contabilizzato un costo di € 9.008,00 [(2.000 + 2.000
x 21% x 60%) x 4 mesi].
Anno
2013
Mesi di
Mesi
Valore
Importo
Importo
Variazi
Variazioni
contratto
relativi
civilistico
deducib
deducib
oni
in
nell’anno
al
ile
ile
aumento
periodo
art. 164,
art. 102
d’ammor-
TUIR
e
tamento
(20% x
TUIR
nell’anno
18.075,
(rappor
99/48.4
to
18)
24/48)
1.345,1
672,59
17.343,41
1.008,89
26.015,11
1.008,89
7.999,11
8
8
18.016,00
ex
ex
in
diminuzione
164,
9
2014
12
12
27.024,00
2.017,7
8
2015
4
12
9.008,00
672,59
2016
12
1.008,89
1.008,89
2017
4
336,30
336,30
TOTALE
24
28
54.048,00
4.035,5
4.035,56
51.357,63
1.345,19
6
Si noti che dal 2015 si inizia a recuperare la deduzione della quota di canoni
precedentemente non dedotta, fino al termine del periodo di deduzione fiscale
(2017).
Riscatto alla
scadenza e
cessione del
contratto
Vanno considerate, inoltre, alcune vicende che possono verificarsi alla
scadenza contrattuale.
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In particolare, l’utilizzatore del bene in leasing può:
A.
esercitare il diritto di riscatto;
B.
non esercitare il diritto di riscatto;
C.
cedere a terzi il contratto di leasing.
Più precisamente
¾ Esercizio del diritto di riscatto
Qualora l’utilizzatore, al termine del contratto, eserciti il diritto di
riscatto, i canoni non dedotti nel periodo di imputazione degli stessi a
Conto economico sono deducibili extracontabilmente, mediante una
variazione in diminuzione, per l’importo fiscalmente consentito,
comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Di fatto,
quindi, si determina
Ö “la continuazione della deduzione dei canoni relativi ad un
bene oramai dell’impresa, fino al riassorbimento dei valori
sospesi”.
Con riguardo alla quota interessi, considerato che gli stessi sono
deducibili nei limiti di cui all’art. 96, TUIR (ossia, relativamente alla
parte eccedente gli interessi attivi, nel limite del 30% del ROL),
potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in
aumento per la relativa parte indeducibile. Successivamente al riscatto
del bene, oltre alla deducibilità dei canoni sospesi, l’utilizzatore “ha
diritto di procedere all’ammortamento dello stesso, sulla base del
valore di riscatto”.
Anche in caso di cessione, prima del termine della durata fiscale del
contratto, del bene riscattato, l’impresa cedente continua a dedurre i
canoni non dedotti fino al totale riassorbimento degli stessi.
¾ Non esercizio del diritto di riscatto
Qualora l’utilizzatore non eserciti il diritto di riscatto al termine del
contratto, lo stesso continua a dedurre extracontabilmente i canoni in
precedenza non dedotti mediante una variazione in diminuzione nel
mod. UNICO, per l’importo fiscalmente consentito, comprensivo sia
della quota capitale che della quota interessi. Anche in tal caso
relativamente agli interessi, va verificata la deducibilità ex art. 96, TUIR
e pertanto, potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione
in aumento per la relativa parte indeducibile.
¾ Cessione a terzi del contratto.
Qualora il contratto di leasing sia ceduto a terzi, con Circolare n.
17/2013 in esame, l’Agenzia delle Entrate, richiamando quanto già
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chiarito con Circolare 3 maggio 1996, n. 108, ha ricordato che il valore
normale del bene, che costituisce una sopravvenienza attiva, deve
essere considerato al netto dei canoni relativi alla durata residua del
contratto e del prezzo di riscatto. In tal caso, i canoni non dedotti
durante la vita del contratto, attualizzati alla data della cessione,
nonché il prezzo di riscatto, riducono la sopravvenienza attiva
determinata, ai sensi dell’art. 88, comma 5, TUIR.
Individuazione
interessi
impliciti
La quota di interessi impliciti compresa nel canone di leasing può essere
determinata, come confermato dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n.
17/2013, sulla base del criterio di individuazione forfetaria previsto ai fini Irap,
ossia ripartendo gli interessi impliciti desunti dal contratto per la relativa
durata.
In merito, è stato precisato che è necessario fare riferimento alla durata fiscale
del leasing e non a quella contrattuale, con la conseguenza che la formula per
l’individuazione degli interessi risulta essere la seguente:
(costo sostenuto dalla soc. concedente (*)
x gg periodo d’imposta)
Canoni di competenza
_____
del periodo
____________________________
gg durata fiscale del leasing
(*) al netto del prezzo di riscatto
Come accennato, l’ammontare degli interessi così individuato, è soggetto alle
regole di deducibilità, ex art. 96, TUIR.
In particolare è stato precisato che, ai fini delle imposte dirette:
¾ alla scadenza del contratto (a prescindere dal riscatto o meno del
bene)
i
canoni
non
dedotti
in
precedenza
sono
deducibili
extracontabilmente, operando una variazione in diminuzione nel mod.
UNICO;
¾ gli interessi impliciti vanno individuati considerando la durata fiscale
del contratto.
Trattamento ai
fini Irap
Ai sensi degli art. 5, comma 3, e 5-bis, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, come
modificati dalla L. n. 244/2007, a decorrere dal periodo di imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007, ai fini della determinazione della base
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imponibile Irap delle società di capitali, enti commerciali, società di persone ed
imprese individuali, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria
desunta dal contratto non è ammessa in deduzione.
Si noti che la deducibilità della quota degli interessi non è ammessa né nel
caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo da
bilancio (art. 5, D.Lgs. n. 446/1997), né nel caso di determinazione dello stesso
valore con il metodo fiscale (art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997).
Ai fini Irap, pertanto, il canone relativo ai contratti di locazione finanziaria è
ammesso in deduzione, limitatamente, alla parte riferibile al rimborso del
capitale. Non è ammessa in deduzione la parte di canone riferibile agli interessi
passivi, che, a seguito della L. n. 244/2007, devono essere assunti per il valore
distintamente ed espressamente previsto nel contratto (art. 5, comma 3 e art. 5bis, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997).
Nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo
fiscale, le regole di deducibilità, relativamente alla quota capitale, previste ai
fini delle imposte sui redditi, risultano applicabili anche ai fini Irap; quindi, si
devono considerare la percentuale di deducibilità del 20% ed i limiti in valore
assoluto (ad esempio, € 18.075,99 per le autovetture) previsti dal TUIR.
Diversamente, nel caso di determinazione del valore della produzione netta
con il “metodo da bilancio”, i canoni leasing (solo quota capitale) sono
deducibili per intero, così come risultanti dal conto economico (non si
applicano le limitazioni alla deducibilità previste dal TUIR).
Per quanto riguarda le nuove disposizioni, per la determinazione della base
imponibile ai fini Irap è necessario, pertanto, distinguere a seconda del metodo
(da bilancio o fiscale) utilizzato.
Metodo da
bilancio
Per le società di capitali e le ditte individuali e società di persone che
determinano la base imponibile Irap ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97 (metodo c.d. “da
bilancio”), le nuove disposizioni non producono effetti e, pertanto, come
precisato dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 17/2013 in commento:
9 rileva il canone di leasing imputato a Conto economico, individuato
sulla base della durata contrattuale;
9 ai fini della determinazione degli interessi impliciti (indeducibili),
diversamente da quanto previsto ai fini delle imposte dirette, è
necessario avere riguardo alla durata contrattuale e non all’eventuale
diversa durata fiscale.
9 A tal fine, va quindi utilizzata la seguente formula:
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(costo sostenuto dalla soc. concedente (*)
Canoni di competenza
_____
del periodo
x gg periodo d’imposta)
____________________________
gg durata fiscale del leasing
Metodo fiscale
Per le imprese individuali e le società di persone che applicano il metodo c.d.
“fiscale” per la determinazione della base imponibile Irap, ex art. 5-bis, D.Lgs. n.
446/97, l’Agenzia ha confermato quanto già precisato con Circolare 28 ottobre
2008, n. 60, ovvero che i costi relativi al leasing dei beni strumentali materiali,
vanno assunti per l’importo deducibile ai sensi dell’art. 102, comma 7, TUIR.
L’ammontare deducibile corrisponde alla sola quota capitale, essendo gli
interessi indeducibili per espressa previsione normativa.
Per tali soggetti quindi, in presenza di un contratto avente una durata più breve
di quella fiscale, si determina quindi un disallineamento tra canone civilistico e
canone fiscale, con la necessità di gestire le differenze anche ai fini Irap.
Con riferimento ai contratti stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, è possibile
individuare le tre seguenti situazioni:
1.
durata del contratto di leasing, pari al periodo minimo di deducibilità;
2.
durata del contratto di leasing, superiore al periodo minimo di
deducibilità;
3.
durata del contratto di leasing, inferiore al periodo minimo di
deducibilità.
Nel dettaglio:
¾ nel primo e nel secondo caso non vi sono problemi di deducibilità
fiscale:
Ö i relativi canoni saranno deducibili nel periodo di sostenimento
nel rispetto del principio di competenza;
¾ nel terzo caso, ovvero quando la durata del contratto di leasing è
inferiore al periodo minimo di deducibilità, l’ammontare annuo
contabilizzato (risultante dal Conto economico)
Ö non sarà interamente deducibile, in quanto la spesa sostenuta
va suddivisa in un periodo più lungo rispetto a quello di
maturazione dei canoni.
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L’importo deducibile in ciascun anno risulta quindi inferiore rispetto al costo
effettivamente sostenuto (ossia di competenza), a fronte del recupero della
differenza successivamente al termine del contratto.
Ciò comporta la necessità di effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, una
variazione in aumento nei periodi di sostenimento dei canoni (in parte non
deducibili) e una variazione in diminuzione nei periodi in cui risulta
“recuperabile” la differenza non dedotta in precedenza. Ne deriva che le quote
di variazione in diminuzione, saranno ridotte in via extracontabile solo al
termine del contratto, nei limiti dell’importo massimo deducibile annualmente.
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