LA TASSAZIONE DELLE PLUSVALENZE IMMOBILIARI E LA

QUADERNI DI FISCALITÀ IMMOBILIARE
Stefano Baruzzi
LA TASSAZIONE
DELLE PLUSVALENZE
IMMOBILIARI E LA
RIVALUTAZIONE
DEI TERRENI CON LE
NOVITÀ 2015
Normativa, giurisprudenza, prassi,
problematiche, rischi, cautele e
opportunità fiscali, prevenzione e
gestione del contenzioso, casi concreti
illustrati e commentati oggetto
della più recente giurisprudenza
EDIZIONE Gennaio 2015
Interamente aggiornata con le novità della legge di Stabilità 2015 (L. 23 dicembre
2014, n. 190) e con la giurisprudenza di merito e di legittimità intervenuta nel 2014,
con particolare riferimento alle importanti recenti sentenze della Corte di Cassazione
sulla tassazione dei fabbricati destinati alla demolizione e sulla loro riqualificazione
come aree edificabili da parte dell’Agenzia delle Entrate.
INDICE
Prefazione
.................................................................................
7
I Parte
L’imposizione Irpef delle plusvalenze derivanti da cessioni di
immobili
1. Le fattispecie imponibili e le regole per la determinazione delle
plusvalenze sulla cessione dei terreni rilevanti ai fini IRPEF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
2. Le lottizzazioni: difficoltà d’inquadramento della fattispecie e regole
di determinazione delle plusvalenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.1 Difficoltà d’inquadramento della fattispecie fra indeterminatezza
della normativa e oscillazioni giurisprudenziali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.2 Il principio generale di determinazione delle plusvalenze immobiliari
e le modalità di calcolo delle plusvalenze di natura lottizzatoria . . . . . . . . . 20
2.3 Un programma integrato di intervento non è riconducibile
a una lottizzazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
3. I confini fra la realizzazione di redditi “diversi” da lottizzazione e
la produzione di reddito di impresa o da attività commerciale . . . . . . . . . . . . . . . . 27
4. I terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
4.1 Inquadramento della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
4.2 Modalità di calcolo della plusvalenza, ipotesi di elusione e
sentenza della Corte Costituzionale n. 328/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
4.3 La scelta fra tassazione “separata” e con aliquota “marginale” . . . . . . . . . . 36
5. La sentenza della Corte di Cassazione n. 17595/2011 sui costi
incrementativi deducibili per i terreni lottizzati e per quelli suscettibili
di utilizzazione edificatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
6. I rischi di rettifica del prezzo di cessione in base al valore accertato
ai fini dell’imposta di registro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
7. I terreni agricoli o non suscettibili di utilizzazione edificatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
7.1 Inquadramento della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
7.2 Le due modalità alternative di tassazione della plusvalenza . . . . . . . . . . . . . . 52
8. I terreni soggetti a vincolo di inedificabilità
.......................................
9. La possibile edificabilità “di fatto” dei terreni agricoli
...........................
55
57
10. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di fabbricati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
10.1 Inquadramento della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
10.2 L’esclusione da imposizione dell’abitazione principale . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
10.3 La determinazione del quinquennio per escludere la tassazione
delle plusvalenze sulla cessione di fabbricati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
11. La linea di demarcazione fra terreno e fabbricato e i termini di
ultimazione di quest’ultimo (risoluzioni dell’Agenzia Entrate
n. 23/E/2009 e n. 231/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
11.1 La venuta ad esistenza di un fabbricato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
11.2 Il momento di ultimazione della costruzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
12. La cessione di fabbricati da demolire costituisce cessione di
fabbricati o di terreni?
Le conclusioni dissonanti dell’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione
n. 395/E/2008 ai fini IRPEF e nella Circolare n. 28/E/2011 ai fini IVA . . . . . . . . . 67
13. Il frazionamento di unità immobiliari seguito dalla loro cessione
(Risoluzione n. 219/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
13.1 La venuta ad esistenza di un fabbricato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
14. Il patto di riservato dominio (Risoluzione n. 28/E/2009)
........................
79
15. Assimilazione dei diritti reali di godimento agli immobili ai quali essi
si riferiscono (art. 9, 5° c., del TUIR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
16. Le regole di coesistenza fra nuda proprietà e usufrutto su terreni
e fabbricati (risoluzioni n. 218/E/2008 e n. 188/E/2009) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.1 Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.2 Estinzione dell’usufrutto per riunificazione a titolo gratuito
in capo al nudo proprietario (Ris. n. 218/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3 Estinzione dell’usufrutto per acquisto a titolo oneroso da parte
del nudo proprietario (risoluzioni n. 188/E/2009 e 213/E/2007) . . . . . . . . .
16.4 La rideterminazione ai fini IRPEF del valore della nuda
proprietà e dell’usufrutto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.5 La concessione in usufrutto a tempo determinato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
83
83
84
85
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90
17. I diritti reali di servitù e di superficie e i diritti di rilocalizzazione
e volumetrici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
17.1 Diritti di servitù “di passaggio” e “non aedificandi”
(risoluzioni n. 379/E/2008 e n. 210/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
17.2 Diritto di superficie (Risoluzione n. 112/E/2009 e Circolare
n. 36/E/2013, par. 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
17.3 Diritti di rilocalizzazione (Risoluzione n. 233/E/2009)
e di cubatura (Circolare n. 1/E/2013, par. 4.2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
17.4 Usucapione (Risoluzione n. 78/E/2003) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
Note relative alla prima parte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
II Parte
La facoltà di rideterminare entro il 30 giugno 2015 il valore dei
terreni con imposta sostitutiva
1. Introduzione
..........................................................................
115
2. Quadro normativo di riferimento e determinazione dell’imposta
sostitutiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
3. Modalità di versamento e calcolo degli interessi in caso di rateazione
4. Le variabili rilevanti ai fini delle valutazioni di convenienza
....
123
..................
125
5. Ulteriori precisazioni fornite in documenti di prassi dell’Agenzia
delle Entrate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
6. Problematiche aperte e limitazioni relative all’esercizio
della rivalutazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1 Il perfezionamento della perizia deve essere anteriore
alla data di cessione del terreno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2 Al valore fiscale rideterminato si può aggiungere il solo
costo sostenuto per la perizia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3 Il valore rideterminato costituisce valore normale minimo
ai fini delle imposte di registro e ipocatastali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4 La rideterminazione del valore dei terreni quale valore
normale minimo ai fini delle imposte di registro, ipotecaria
e catastale, ma non dell’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5 La rideterminazione del valore dei terreni non costituisce
valore normale minimo ai fini delle imposte di registro,
ipotecaria e catastale nel caso di trasferimenti conseguenti
a provvedimenti espropriativi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6 Il trattamento delle somme percepite in relazione a cessioni
volontarie in corso di esproprio, acquisizioni coattive e simili . . . . . . . . . .
6.7 L’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi
alla rideterminazione del valore dei terreni costituisce una
violazione meramente formale e non inficia la validità
della rivalutazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.8 La responsabilità del perito valutatore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Norme e documenti di prassi amministrativa citati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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La rivalutazione dei terreni: una soluzione da esaminare in quanto potenzialmente
utile per ragioni di convenienza economica e per ridurre i rischi fiscali . . . . . . . . . 144
Note relative alla seconda parte
.......................................................
151
Appendici
I.
Rassegna di casi recentemente esaminati dalla giurisprudenza,
di merito e di legittimità, relativi alle plusvalenze immobiliari . . . . . . . . . . . . . . . . 155
II. Normativa essenziale di riferimento
..............................................
187
PREFAZIONE
Anche in relazione alla possibilità di rideterminare, ancora una volta,
entro il 30 giugno 2015, il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni corrispondendo un’imposta sostitutiva, è opportuno approfondire le complesse regole che presiedono all’imposizione IRPEF delle plusvalenze
immobiliari, alla luce delle precisazioni della prassi amministrativa e
dell’interpretazione giurisprudenziale intervenute nel tempo.
La normativa di riferimento è assai articolata e caratterizzata da svariati
aspetti dubbi, costituenti altrettanti fattori di rischio fiscale, spesso terreno di scontro fra Agenzia delle Entrate e contribuenti, con contenziosi
per importi molto rilevanti in ragione degli elevati valori in gioco – tipici
delle operazioni immobiliari – nonché delle alte aliquote, pesantissime
sanzioni (dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta) e interessi,
ai quali devono aggiungersi gli oneri professionali e giudiziali per la difesa del contribuente.
Come si rileverà dalla lettura dei vari capitoli, moltissime sono le situazioni dubbie che possono presentarsi e, anche laddove esiste giurisprudenza, spesso le decisioni adottate dai giudici divergono fra loro.
Tutti motivi assai validi per approfondire la materia e per individuare
possibili situazioni a rischio nelle quali può risultare opportuno e conveniente ricorrere alla possibilità di rideterminare il costo fiscalmente
riconosciuto dei terreni destinati alla cessione.
Nella prima parte del presente lavoro esamineremo il regime impositivo
delle plusvalenze immobiliari, la conoscenza approfondita delle cui
complesse regole – con i connessi dubbi interpretativi e rischi applicativi – risulta propedeutica, e quindi funzionale, alle valutazioni di opportunità e di convenienza riguardanti il ricorso alla rideterminazione
del costo fiscalmente riconosciuto dei terreni, oggetto della seconda
parte, in relazione alla quale la legge di Stabilità 2015 ha inaspettatamente raddoppiato l’aliquota facendo così modificare radicalmente i
calcoli di convenienza.
Fin da ora, rammentiamo che la rideterminazione in questione può essere utilizzata solo con riferimento ai terreni di qualsiasi tipo (agricoli,
edificabili e lottizzati) e non anche dei fabbricati: vedremo anche, tuttavia, che in alcune circostanze, ai fini tributari, la linea di demarcazione fra terreni e fabbricati può, in concreto, rivelarsi incerta e, anzi,
spostata rispetto alla “comune percezione”, cosicché la possibilità di
rideterminare il costo fiscale del terreno può essere applicabile anche
in presenza di immobili che, dal punto di vista civilistico e notarile (ma
non dal punto di vista fiscale, almeno secondo l’Agenzia delle Entrate),
si configurano quali fabbricati.
Su quest’ultimo tema, in particolare, nel corso del 2014 si sono registrate le prime importanti pronunce della Suprema Corte di Cassazione, favorevoli ai contribuenti, a fronte delle quali, tuttavia, l’Agenzia
delle Entrate ha continuato imperterrita a emanare avvisi di accertamento assai numerosi e per importi assolutamente rilevanti.
Completano il presente lavoro un’appendice giurisprudenziale con la
sintesi di alcune sentenze particolarmente significative fra le tantissime
citate nelle prime due parti, nonché un’appendice normativa contenente le principali disposizioni di riferimento.
Buona lettura.
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Pagine non disponibili
in anteprima
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1
Le fattispecie imponibili e le
regole per la determinazione
delle plusvalenze sulla cessione
dei terreni rilevanti ai fini IRPEF
Il riferimento normativo è dato dagli articoli 67, 1° comma, lettere a) e b) e 68,
1° e 2° comma, del DPR n. 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui redditi –
TUIR).
Nell’articolo 67, 1° comma, sotto le lettere a) e b), sono indicate le quattro
grandi fattispecie al verificarsi delle quali si possono determinare plusvalenze
imponibili ai fini IRPEF, e precisamente:
a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione
di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;
b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili
acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti
per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del
periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state
adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché,
in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso
di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti
urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo
oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque
anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.
Di seguito riportiamo un prospetto riepilogativo delle regole che saranno esaminate in dettaglio nel prosieguo del presente lavoro.
11
Tabella plusvalenze immobiliari dei terreni ai fini IRPEF
(artt. 67 e 68 TUIR)
12
Tipologia
Tassabilità
della
plusvalenza
realizzata
(art. 67 TUIR)
Particolarità
sul prezzo
o costo
di acquisto
(art. 68 TUIR)
Alternative
di tassazione
(*)
Terreni
agricoli
o fabbricati
urbani
Se realizzata
entro 5 anni, considerando il possesso in capo al
donante, esclusa
la successione.
Per i fabbricati
non si ha plusvalenza neppure
con l’uso prevalente nel periodo
di possesso
come abitazione
principale del
possessore - cedente o dei suoi
familiari
Se acquisiti per
donazione si
assume come
prezzo di
acquisto o costo
di costruzione
quello sostenuto
dal donante
Imposta
sostitutiva 20%
(art. 1, c. 496,
L. 266/2005)
Terreni
edificabili
Sempre
Rivalutazione
ISTAT del prezzo
di acquisto e dei
costi inerenti
Tassazione
separata IRPEF
(art. 17, 1° c.,
lett. g bis, TUIR)
Terreni
lottizzati o
esecuzione
di opere
intese
a renderli
edificabili
Sempre
Valore normale al
5° anno anteriore
all’inizio della
lottizzazione o
delle opere; se
pervenuti per
successione o
donazione, valore
normale alla data
di inizio lottizzazione, costruzione
o opere
(*) Alternative rispetto alla tassazione della plusvalenza con l’aliquota marginale
IRPEF (e relative addizionali comunale e regionale) del contribuente.
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Pagine non disponibili
in anteprima
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6
I rischi di rettifica del prezzo
di cessione in base al valore
accertato ai fini dell’imposta
di registro
Un altro tema, già richiamato e che riteniamo importante approfondire in
quanto assai delicato e oggetto di un ampio e crescente contenzioso, attiene al
rischio che corre il venditore di subire ai fini IRPEF rettifiche in aumento del
prezzo di cessione in relazione a maggiori valori venali accertati ai fini dell’imposta di registro, questi ultimi spesso frutto di adesione da parte dell’acquirente - al quale l’imposta di registro compete – all’insaputa del venditore.
Tale impostazione è stata assai contestata sia dalla dottrina che (soprattutto inizialmente) dalla giurisprudenza di merito (fra le tante, vedasi la sentenza della
Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sezione 3, n. 80/3/13,
che ha accolto le ragioni del contribuente condannando l’Ufficio delle Entrate
alle spese di giudizio) posto che il valore venale di mercato (rilevante per
legge ai fini delle imposte di registro e ipocatastali) è cosa del tutto diversa
dal prezzo di cessione (rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA) e
non è trasferibile dalle imposte indirette all’IRPEF in modo automatico e in
assenza di concreti indizi di evasione, che compete all’Ufficio delle Entrate individuare e dimostrare.
Purtroppo, però, si è poi formato e sempre più consolidato un pericoloso indirizzo della Corte di Cassazione che ammette, ai fini delle imposte sui redditi,
per le cessioni di aziende e di immobili, la sostituzione del prezzo con il valore
venale accertato ai fini dell’imposta di registro, rimettendo poi a carico del
contribuente l’onere di superare tale presunzione di corrispondenza fornendo
la prova di avere davvero venduto al prezzo indicato in atto inferiore al valore
venale accertato dall’Agenzia delle Entrate. Prova che è difficilissimo fornire
in quanto negativa.
La sentenza della Suprema Corte n. 23001/2012 chiarisce bene i termini del
43
44
problema: “Questa Corte ha infatti reiteratamente chiarito che - come si desume
dal significato letterale del termine “corrispettivo”, utilizzato nell’articolo 68
(già 82) TUIR - i principi relativi alla determinazione dell’imponibile divergono, nel caso di trasferimento di un bene, a seconda dell’imposta che si deve
applicare, poiché, quando si tratta di imposta sul reddito, ai fini dell’accertamento della plusvalenza patrimoniale occorre verificare la differenza realizzata
tra il prezzo di acquisto e il prezzo di cessione del bene, mentre, quando si
tratta di imposta di registro, si ha riguardo al valore di mercato del bene medesimo. Ciò peraltro non esclude che l’amministrazione finanziaria possa
procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza
sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione
dell’imposta di registro; ed è onere probatorio del contribuente (anche con
ricorso ad elementi indiziari) superare la presunzione di corrispondenza
del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in
sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di aver in concreto venduto a prezzo inferiore (tra le tante, Cassazione n. 6789/2003, Cass.
n. 16700/2005, Cass. n. 21055/2005, Cass. n. 4057/2007, Cass. n. 5070/2011,
Cass. n. 23608/2011). (…)
In particolare (…) la contribuente aveva aderito all’accertamento relativo
all’imposta di registro solo perché il costo di tale accertamento era destinato a gravare, per patto contrattuale, sulla parte acquirente; l’accertamento relativo all’imposta di registro individuava un valore superiore rispetto
all’accertamento relativo all’INVIM; il prezzo di vendita indicato dall’Ufficio era contraddetto da una perizia estimativa prodotta nel giudizio di merito (e allegata al ricorso per cassazione); il prezzo dichiarato
corrispondeva all’importo risultante dalla documentazione bancaria (assegni circolari pure prodotti in sede di merito e allegati al ricorso per cassazione). (…) La sentenza gravata va quindi cassata con rinvio alla
Commissione Tributaria Regionale perché quest’ultima si uniformi al principio
che il corrispettivo sulla cui base calcolare l’imponibile ai fini dell’imposta
dei redditi sulle plusvalenze non si identifica con l’imponibile ai fini dell’imposta di registro, fermo restando che quest’ultimo può costituire un
elemento presuntivo dal quale l’amministrazione finanziaria può legittimamente risalire all’accertamento del primo, salva la prova contraria offerta al riguardo dal contribuente, e, conseguentemente, accerti
motivatamente se, nella specie, le allegazioni di fatto della contribuente, sopra
richiamate siano o meno sufficienti per superare la presunzione semplice di
conformità tra il corrispettivo percepito per la vendita di un bene ed il valore
del medesimo bene accertato ai fini dell’imposta di registro”.
Peraltro, la stessa Corte di Cassazione in altra recente sentenza (Sez. V,
n. 3290/2012) ha riconosciuto che in materia di imposte sui redditi e, in specie,
di determinazione dell’eventuale reddito diverso realizzato dal contribuente a
seguito della cessione a titolo oneroso di una partecipazione sociale (lo stesso
dicasi per i terreni) non esiste alcuna presunzione legale di conformità tra il
valore normale del bene ceduto ed il corrispettivo percepito a seguito di tale
cessione, né il valore normale di tale bene - di per sé solo - può costituire, sotto
il profilo probatorio, una presunzione grave, precisa e concordante di occultamento di una parte del corrispettivo nel caso in cui il corrispettivo pattuito risulti essere inferiore al predetto valore normale.
Resta il fatto che l’Agenzia delle Entrate, sempre più spesso, trasla l’importo
che ritiene rappresentativo del valore che un determinato bene può avere sul
mercato anche al calcolo delle imposte sui redditi, forte della presunzione di
legittimità affermata dalla Corte di Cassazione circa il fatto che è contrario alla
logica ritenere che il prezzo al quale le parti hanno concluso il contratto (prezzo
che assume rilevanza ai fini delle imposte sui redditi e quindi per il calcolo
della plusvalenza imponibile) possa scostarsi in modo apprezzabile dal valore
di mercato del bene (valore che costituisce la base imponibile ai fini dell’imposta di registro).
Ne consegue che, sia ai fini dell’imposta di registro che ai fini delle imposte
sui redditi, è necessario che in fase difensiva la parte venditrice e la parte acquirente, se e per quanto possibile, collaborino strettamente fra di loro e si avvalgano di consulenti esperti della materia.
Sottolineiamo che la parte venditrice è interessata al profilo delle imposte sui
redditi (quindi, alla tassazione della plusvalenza), ma è anche tenuta a rispondere in solido con la parte acquirente per quanto riguarda le somme dovute a
titolo di imposta di registro (art. 57, DPR n. 131/1986).
La parte acquirente resta invece interessata al profilo dell’imposta di registro
nonché delle imposte ipotecaria e catastale: al riguardo, evidenziamo che queste
ultime due imposte, fino al 31 dicembre 2013, erano in genere dovute in misura
proporzionale e quindi anche esse, almeno per il passato, potevano risultare di
importo assai rilevante sui trasferimenti di immobili. Dall’1 gennaio 2014, invece, a seguito della riforma dell’articolo 1 della Tariffa parte prima allegata
al DPR n. 131/1986, le imposte ipocatastali sono di regola applicate nella misura fissa di euro 50 ciascuna e quindi assumono assai modesto rilievo.
La difesa del contribuente (anzi, dei contribuenti, acquirente e venditore) inizia
dunque con il contestare efficacemente l’accertamento di maggior valore emanato dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte indirette sul trasferimento
(registro, ipotecaria e catastale), anche in considerazione del fatto che in questi
anni - caratterizzati da una gravissima crisi dell’economia in generale e del settore immobiliare in particolare - accade assai spesso che prezzi pattuiti contrattualmente e valori (teorici) di mercato divergano anche sensibilmente.
Ai predetti fini può essere necessario produrre in giudizio una perizia giurata
ben redatta, motivata e documentata dalla quale risulti il minor valore di mercato del bene.
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10
Le plusvalenze derivanti
dalla cessione di fabbricati
10.1
Inquadramento della fattispecie
L’articolo 67, 1° c., lettera b) del TUIR stabilisce per la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di fabbricati regole analoghe a quelle stabilite
per i terreni agricoli (“Le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi
quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior
parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono
state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari (…). In
caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto
periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante”).
Pertanto, affinché la plusvalenza derivante dalla cessione di fabbricati sia considerata non imponibile, è necessario alternativamente che fra acquisto (o costruzione) e vendita siano decorsi almeno cinque anni:
- se pervenuti per donazione, che dall’acquisto (o costruzione) del bene da
parte del donante alla cessione da parte del donatario siano decorsi almeno
cinque anni;
- i fabbricati siano pervenuti al cedente per successione;
- si tratti di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad
abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.
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10.2
L’esclusione da imposizione dell’abitazione principale
Come rilevabile, fra terreni agricoli e fabbricati l’unica differenza normativa è
rinvenibile nella circostanza, che per questi ultimi, è stabilita una ulteriore
causa di esclusione della plusvalenza dall’imposizione IRPEF, non prevista per
i terreni agricoli, che si verifica se tra acquisto (o costruzione) e vendita sono
intercorsi meno di cinque anni, ma la cessione riguarda unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo (infraquinquennale) intercorso tra
l’acquisto (o la costruzione) e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.
Richiamiamo l’attenzione sull’importanza della congiunzione “o”, che sta a
indicare l’alternativa fra le due ipotesi, rilevante nei molti casi in cui – per ragioni di fatto o di diritto – il proprietario dell’immobile non lo ha destinato ad
abitazione principale propria, ma tale l’immobile sia stato per i suoi familiari.
Ai sensi dell’articolo 5, 5° comma, del TUIR, ai fini delle imposte sui redditi
sono considerati familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini
entro il secondo grado.
Per “abitazione principale” si intende quella nella quale il contribuente o i suoi
familiari dimorano abitualmente (articolo 15, 1° c., lettera b) del TUIR e istruzioni al modello Unico).
Sottolineiamo che ai fini qui in esame la definizione di abitazione principale
differisce sensibilmente da quella prevista ai fini dell’IMU (art. 13 del D.L. n.
201/2011, convertito dalla legge n. 214/2011).
Se il contribuente dimora (o ha dimorato per un certo periodo) abitualmente in
un luogo diverso da quello risultante dai registri anagrafici, ciò deve poter essere dimostrato sulla base di circostanze oggettive: ad esempio, intestazione
delle utenze domestiche, utilizzo effettivo dei servizi connessi, indicazione del
domicilio nella corrispondenza ordinaria (Risoluzione n. 218/E/2008).
10.3
La determinazione del quinquennio per escludere la tassazione
delle plusvalenze sulla cessione di fabbricati
60
Ai fini in questione assume interesse la Risoluzione n. 105/2007, che ha esaminato il caso di un contribuente che aveva acquistato un locale di categoria
catastale C/2, con annessa tettoia e terreno circostante, che lo aveva poi adibito
a propria abitazione, realizzando lavori di ampliamento e modificando la destinazione urbanistica, in relazione ai quali aveva poi presentato domanda di
condono edilizio e, a distanza di qualche anno ancora, aveva effettuato la denuncia all’Agenzia del Territorio per la variazione della categoria catastale da
deposito agricolo (C/2) ad abitazione (A/7).
In vista della cessione del fabbricato l’istante intendeva capire da quale data
dovessero essere calcolati i cinque anni oltre i quali la legge non prevede più
la tassazione ai fini IRPEF della plusvalenza.
L’Agenzia delle Entrate, richiamando quanto precisato nella Circolare n.
1/1994, ha affermato che l’unità immobiliare destinata ad abitazione deve essere classificata o classificabile nelle categorie catastali di tipo abitativo da A1
ad A11 (esclusa la A/10 – uffici e studi professionali) cosicché l’immobile oggetto dell’interpello poteva essere considerato oggettivamente idoneo all’uso
abitativo solo a decorrere dalla data in cui era stato effettivamente iscritto nella
categoria catastale A/7.
Giova ricordare che ai fabbricati non è applicabile la normativa che consente
la rideterminazione del valore dietro versamento dell’imposta sostitutiva del 4
per cento, mentre lo è la disciplina di cui all’articolo 1, comma 496, della L. n.
266/2005 che consente di assolvere all’atto notarile di cessione l’imposta sostitutiva del 20 per cento sulla plusvalenza da cessione, ovviamente laddove
non sussistano cause di esclusione da tassazione.
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4
Le variabili rilevanti ai fini delle
valutazioni di convenienza
Dopo avere riepilogato il quadro normativo di base che regola la possibile rivalutazione dei terreni agricoli e fabbricabili, è tuttavia necessario richiamare
alcune considerazioni di opportunità e relative alle regole di tassazione delle
plusvalenze, anche esse da tenere ben presenti ai fini delle valutazioni di convenienza da compiere prima di decidere se avvalersi o meno della rivalutazione, come segue:
- grado di probabilità che i terreni posseduti, agricoli o edificabili, siano
trasferiti in tempi ragionevolmente brevi;
- grado di probabilità che dal trasferimento derivi il realizzo di una plusvalenza (le minusvalenze realizzate sulla cessione di terreni sono fiscalmente
irrilevanti e vengono quindi “perse”);
- applicabilità dell’eventuale rivalutazione ai soli terreni posseduti da persone fisiche (anche se non residenti in Italia) al di fuori dell’esercizio di
imprese commerciali, società semplici e soggetti a esse assimilati (art. 5
del TUIR), enti non commerciali (i terreni posseduti da società diverse
dalle società semplici o a esse assimilate e dagli enti commerciali non sono
invece rivalutabili in base alle disposizioni di legge in esame);
- le regole di tassazione delle plusvalenze relative alla piena proprietà dei terreni si applicano anche agli atti a titolo oneroso che importano costituzione
o trasferimento di diritti reali di godimento (usufrutto e altri diritti simili
o altri casi a essi assimilati in alcuni documenti di prassi dell’Agenzia delle
Entrate, quali i trasferimenti di diritti volumetrici o di rilocalizzazione) a
essi relativi (articolo 9, 5° comma del TUIR). Come già rilevato, peraltro,
secondo l’Agenzia delle Entrate (risoluzione 112/E/2009 e circolare n.
36/E/2013), solo i diritti reali per i quali sia stato pagato, in fase di acquisto,
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uno specifico prezzo sono suscettibili di generare, se concessi a terzi, plusvalenze imponibili ai sensi degli articoli 67, lett. a) e b), e 68, 1° e 2°
comma, del TUIR.
Il che quasi mai accade.
Diversamente, ove tale condizione non sia verificata, sempre secondo la tesi
delle Entrate, peraltro smentita da una recente sentenza (n. 15333/14) della
Corte di Cassazione sul diritto di superficie, i corrispettivi ritratti dalla costituzione a favore di terzi di un diritto reale di godimento (ad es. di superficie, ma non solo) devono essere tassati ai sensi degli articoli 67, 1° c., lett.
l), e 71, c. 2, del TUIR: ossia, come corrispettivi derivanti dall’assunzione
di obblighi di fare, di non fare o di permettere.
Seguendo tale tesi (contestata anche dalla dottrina in quanto non conforme
all’art. 9, 5° c., del TUIR), ne deriverebbe la sostanziale inutilità di effettuare
la rideterminazione a pagamento del valore del diritto reale per il quale non
sia stato pagato uno specifico prezzo di acquisto.
per i soli terreni agricoli le eventuali plusvalenze sono imponibili solo se
realizzate mediante cessione a titolo oneroso entro cinque anni dall’acquisizione del bene, escluse comunque quelle relative ai terreni pervenuti
per successione; nel caso di acquisto tramite donazione, invece, il quinquennio deve essere determinato con riferimento alla data di acquisto in
capo al donante;
sempre per i soli terreni agricoli sussiste anche la possibilità offerta dall’articolo 1, comma 496 della L. n. 266/2005, ai sensi del quale si può tassare
l’eventuale plusvalenza, in sede di atto notarile, con un’imposta sostituiva
del 20 per cento, sempre che essa configuri un reddito diverso imponibile
e quindi che non siano ancora decorsi i cinque anni fiscalmente rilevanti;
per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, invece, la plusvalenza è imponibile in ogni caso, anche qualora sia già decorso il quinquennio o qualora il terreno sia pervenuto per successione (Cassazione,
n. 771/2011);
ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR, le regole applicabili per la determinazione della base imponibile con riferimento alle plusvalenze tassabili quali
redditi diversi sono sensibilmente differenti a seconda che si verta in tema
di terreni agricoli, di terreni edificabili o di terreni lottizzati;
nella determinazione della base imponibile ai sensi dei predetti articoli 67 e 68
del TUIR si tassa una plusvalenza: pertanto, dal corrispettivo incassato si possono dedurre una serie di oneri indicati dalle predette norme, in taluni casi potendo anche usufruire del diritto di rivalutare i costi in base alla variazione
dell’indice ISTAT (Nota 2), tassando poi con l’aliquota IRPEF marginale
del soggetto possessore la sola differenza così determinata (le stesse deduzioni
e rivalutazioni ISTAT si possono effettuare anche qualora ci si avvalga della
già citata imposizione sostitutiva del 20 per cento, cosa possibile per i soli ter-
reni agricoli, regolata dal comma 496 della L. n. 266/2005, o per la tassazione
separata dei terreni edificabili di cui si dirà subito in prosieguo; le predette deduzioni e rivalutazioni non possono invece essere effettuate se si esercita la rivalutazione con imposta sostitutiva del 4 per cento);
- per i soli terreni edificabili (“terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria
secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”: ai sensi
dell’art. 36, 2° c., del D.L. n. 223/2006 è sufficiente che il terreno sia considerato edificabile ai sensi dello strumento urbanistico generale adottato,
ancorché non approvato, a prescindere dalla necessità di piani attuativi),
l’articolo 17, 1° c., lett. g bis) del TUIR stabilisce che sono suscettibili di
essere assoggettate a tassazione separata IRPEF (salvo il diritto a esercitare l’opzione per la tassazione ordinaria cumulativa con aliquota IRPEF
marginale) le plusvalenze di cui all’art. 67, lett. b) del TUIR realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.
Nel prospetto seguente abbiamo riepilogato i principali elementi da tenere presenti, in base agli articoli 67 e 68 del TUIR, per tassare le plusvalenze immobiliari, in relazione ai quali può essere effettuata una valutazione comparativa
circa l’opportunità e la convenienza di procedere alla rivalutazione
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Appendice I
2
Rassegna di casi recentemente
L’abitazione principale
esaminati dalla giurisprudenza,
di merito e di legittimità, relativi
alle plusvalenze immobiliari
La tassazione delle plusvalenze immobiliari, soprattutto in capo alle persone
fisiche, costituisce frequente terreno di scontro fra Amministrazione finanziaria
e contribuenti.
Ne consegue che il contenzioso è assai ricco e che giungono di continuo al vaglio dei giudici tributari casi sempre nuovi e spesso interessanti e originali.
Fra le tante pronunce dell’ultimo biennio, nella presente sezione abbiamo effettuato una selezione ragionata di casi che presentano motivi di particolare interesse per i contribuenti e per i consulenti e che possono costituire un’utile
bussola sui comportamenti da adottare in situazioni analoghe.
Le abbiamo pertanto radunate in ragione del tema e abbiamo evidenziato una
sintesi degli aspetti meritevoli di attenzione.
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Terreni lottizzati ceduti in permuta: riliquidazione della plusvalenza dichiarata in relazione all’accertamento di un maggior ricavo e al disconoscimento della rivalutazione dei terreni ceduti in quanto effettuata
successivamente alla loro cessione.
Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Padova - Sez. I, 4 settembre 2012, n. 109.
156
Il caso riguardava la cessione in permuta, da parte di due persone fisiche a una
società in accomandita semplice, mediante scrittura privata autenticata e registrata nel giugno 2001, di un lotto di terreno edificabile parzialmente urbanizzato facente parte di una lottizzazione, pervenuto mediante successione
legittima del padre apertasi nel dicembre 1996.
Vicendevolmente, la società acquirente cedeva a titolo di permuta porzioni di
fabbricato costituite da n. 3 appartamenti e n. 3 garages che sarebbero sorti sui
terreni compravenduti.
Il valore attribuito dalle parti in atto ai beni permutati era di Euro 183.342,20,
successivamente definito in adesione con l’Ufficio delle Entrate in misura pari
ad Euro 238.0861,32.
Nel novembre 2002 i venditori effettuavano la rivalutazione dei terreni in oggetto ad un valore di Euro 183.342,20, pari a quello dichiarato in relazione alla
cessione e provvedevano al pagamento della relativa imposta sostitutiva.
Il problema nasce dal fatto che il contratto stipulato nel giugno 2001 si configura come “permuta di cosa presente con cosa futura” cosicché il trasferimento
della proprietà dei terreni si era realizzato al momento della permuta, ossia nel
giugno 2001, in un momento quindi precedente a quello di riferimento della
rivalutazione (1 gennaio 2002).
Si richiama l’attenzione sul fatto che la rivalutazione era stata effettuata all’interno del periodo di tempo previsto dalla legge (infatti, il termine entro cui redigere e giurare la perizia ed effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva
del 4 per cento era il 16 dicembre 2002), tuttavia la rideterminazione del valore
doveva avere ad oggetto terreni posseduti alla data dell’1 gennaio 2002, data
alla quale, invece, nel caso specifico, i terreni erano stati già alienati. (art. 7,
commi 1 e 4, L. n. 448/2001).
Mancava, pertanto, il presupposto indispensabile per potersi avvalere della possibilità di rideterminare il valore dei terreni ai sensi della legge, ossia il possesso
di essi alla data di riferimento stabilita dalla legge medesima. La rivalutazione,
pertanto, non è stata ritenuta valida né dall’Agenzia delle Entrate, né dai giudici.
Considerato che la rivalutazione non è stata ritenuta valida, l’importo considerato come costo fiscalmente riconosciuto, ai fini del calcolo della plusvalenza, è stato pari al valore dichiarato nella denuncia di successione, aumentato
di ogni altro costo inerente al bene, senza procedere alla rivalutazione del va-
lore indicato nella denuncia di successione trattandosi di terreni lottizzati (art.
68, 2° comma del DPR n. 917 del 1986).
La liquidazione operata dall’Ufficio e avallata dalla Commissione Tributaria è
stata pertanto la seguente (gli importi sono stati considerati per il 50 per cento
del totale, quota corrispondente a quella di rispettiva proprietà da parte dei due
eredi cedenti):
A) costo di acquisizione fiscalmente riconosciuto Euro 38.734,26
B) imposte di registro e ipocatastali pagate in fase di acquisizione per successione e riconosciute quali costi inerenti: Euro 3.642,00
C) Totale costi (A+B) Euro 42.376,26
D) Prezzo di cessione terreno Euro 119.430,66
E) Plusvalenza realizzata (D - C) Euro 77.054,40
F) Plusvalenza originariamente dichiarata per l’anno 2006 ai fini della tassazione ordinaria) Euro 42.429,00
G) Maggiore plusvalenza imponibile accertata per l’anno 2006 (E- F) Euro
34.625,40
Terreni lottizzati e loro differenziazione rispetto a quelli suscettibili di utilizzazione edificatoria. Possibile rilevanza di tale differenza anche ai fini
della determinazione del prezzo e della difesa contro l’accertamento di
maggior valore.
Sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte di Torino, Sez.
XXVI, 8 marzo 2013, n. 28.
Un caso interessante è quello esaminato dalla sentenza in oggetto, che si è focalizzata sulla differenza fra i terreni lottizzati e quelli “più semplicemente”
suscettibili di utilizzazione edificatoria, sulle conseguenze che ne derivano in
termini di prezzo e sui conseguenti riflessi in sede di accertamento sia del maggior valore ai fini delle imposte indirette che dell’eventuale traslazione del medesimo nel settore delle imposte sui redditi in termini di maggior prezzo.
La sentenza di secondo grado, indicata in oggetto, ha accolto parzialmente l’appello del contribuente, invece soccombente in primo grado (sent. della Commissione Tributaria di Alessandria n. 8/5/2012).
Il caso nasceva per il fatto che due differenti Uffici locali dell’Agenzia delle
Entrate, in ragione delle rispettive competenze territoriali rispetto al luogo di
residenza fiscale delle parti, rettificavano:
1) la dichiarazione dei redditi del venditore (persona fisica) per omessa dichiarazione della plusvalenza realizzata con la cessione di un’area edificabile
avvenuta nel luglio 2003;
2) in capo alla società acquirente il valore dichiarato ai fini delle imposte indirette (euro 485.000) elevandolo a euro 632.280.
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