LA TRANSAZIONE FISCALE E PREVIDENZIALE: UN EFFICACE

N. 382 - 9 ottobre 2012
LA TRANSAZIONE FISCALE E PREVIDENZIALE: UN EFFICACE
STRUMENTO DI NEGOZIAZIONE CON FISCO E ENTI PREVIDENZIALI. LA
TRATTATIVA PER I DEBITI ERARIALI (PRIMA PARTE)
di Daniela Savi
Nell’ottica di salvaguardia dell’occupazione e della continuità d’impresa, il legislatore ha
introdotto e potenziato alcuni strumenti di prevenzione dell’insolvenza e, tra questi, la
transazione fiscale e previdenziale, disciplinata dall’art. 182-ter L.F..
L’istituto della transazione fiscale rappresenta un’opportunità che, seppur di complessa
elaborazione, può consentire all’impresa in crisi, nell’ambito di processi di risanamento e
ristrutturazione, di ridimensionare il carico tributario e programmarne il pagamento, con
facilitazioni ben superiori rispetto a quelle ordinarie, compatibilmente con le aspettative di
recupero dell’equilibrio economico e finanziario dell’azienda.
Premessa
L’attuale congiuntura economica sta mettendo in serie difficoltà le imprese italiane, in una morsa, tra debiti fiscali,
commerciali e finanziari, che non lascia tregua all’imprenditore in crisi, con evidenti ripercussioni sui livelli
occupazionali, sulle garanzie per i creditori e sul patrimonio sociale, pregiudicandone la continuità d’impresa.
Negli ultimi anni il numero delle procedure fallimentari è cresciuto vertiginosamente con un incremento nel 2011 di
oltre il 25% rispetto al 2009. Molte di queste avrebbero potuto avere epiloghi diversi se si fossero utilizzati per tempo
gli strumenti di prevenzione dell’insolvenza, introdotti dal legislatore nella legge fallimentare, quali i piani di
risanamento, gli accordi di ristrutturazione, i concordati preventivi e le transazioni fiscali.
Infatti, la normativa che disciplina il ricorso a tali procedure è stata più volte modificata ed ampliata fino all’ultimo
intervento del D.L. n. 83/2012 (cosiddetto “Decreto Sviluppo”) che ha agevolato le modalità di proposizione di
accordi di ristrutturazione e concordati preventivi, e contestualmente di transazioni fiscali e previdenziali, nell’ottica
della salvaguardia del patrimonio sociale e della continuità d’impresa, per consentire all’imprenditore di porre in
essere, in tempi adeguati, interventi di risanamento economico, opportunamente accompagnati da interventi di finanza
straordinaria e consolidamento delle passività.
Nell’ambito di tali operazioni, il debitore può avviare, quindi, un’autonoma trattativa anche con le agenzie fiscali, con
gli enti previdenziali e con gli agenti per la riscossione, al pari degli altri creditori, per concordare pagamenti che
prevedano facilitazioni ben superiori rispetto a quelle attualmente previste per le ordinarie rateizzazioni, seppur alle
condizioni distintamente disciplinate dall’art. 182-ter L.F. (transazione fiscale e previdenziale).
Le condizioni oggettive e soggettive per l’avvio di una transazione fiscale e previdenziale
Il legislatore, derogando ad uno dei fondamentali principi del diritto tributario (ossia quello di indisponibilità
dell’obbligazione erariale), con l’art. 182 tercomma 1, L.F., ha consentito al debitore di formulare una proposta di
transazione fiscale e previdenziale per tutti i debiti erariali e previdenziali, nell’ambito delle seguenti procedure:
- concordati preventivi (art. 160 L.F. e seguenti)
- accordi di ristrutturazione (art. 182-bis L.F.).
Resta invece esclusa la possibilità di avviare tali proposte nell’ambito di altre operazioni disciplinate anch’esse dalla
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Legge fallimentare quali, ad esempio, il piano attestato di risanamento (art. 67 L.F.) e il concordato fallimentare (art.
124 L.F.).
In merito al requisito soggettivo, la transazione è riservata ai debitori in possesso dei requisiti di cui all’art. 1 L.F.,
ossia imprenditori commerciali, che vessino in stato di crisi e/o di insolvenza.
Ai sensi dell’art. 23, comma 43, D.L. n. 98/2011, l’istituto della transazione fiscale e previdenziale è stata estesa
anche ai soggetti imprenditori agricoli, altrimenti esclusi per effetto dell’art. 1 L.F. che identifica, quali soggetti
sottoposti alle procedure concorsuali, coloro che esercitano attività commerciale.
Nella parte che segue ci soffermeremo esclusivamente sulle condizioni di avvio della transazione per debiti erariali,
lasciando a un successivo approfondimento la trattazione della transazione previdenziale.
Le condizioni per la formulazione della proposta
La transazione fiscale può essere formulata senza limitazioni in merito a percentuali, tempi di pagamento e garanzie,
seppur alle condizioni disciplinate dall’art. 182-ter L.F.. In pratica, il legislatore ha concesso ampia autonomia al
debitore che deve elaborare una proposta di pagamento dei debiti in linea con le proprie aspettative di recupero
dell’equilibrio economico e compatibilmente con i flussi finanziari attesi.
L’Agenzia delle Entrate è intervenuta al riguardo con la circolare ministeriale n. 40/E del 18 aprile 2008 illustrando
dettagliatamente sia le modalità di proposizione della transazione, sia le regole di valutazione che condizionano
l’espressione dell’assenso da parte degli uffici fiscali.
La domanda di transazione fiscale può essere redatta su carta semplice ed indirizzata al competente Ufficio
dell’Agenzia delle Entrate, accompagnata dalla domanda di concordato preventivo e/o di ristrutturazione del debito.
Tale documento deve contenere:
- le indicazioni complete del contribuente richiedente e gli elementi identificativi della procedura di concordato
preventivo in corso;
- la completa ed esauriente ricostruzione della posizione fiscale del contribuente con indicazione di eventuali
contenziosi pendenti;
- l’illustrazione della proposta di transazione, con indicazione dei tempi, delle modalità e delle garanzie prestate
per il pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di fattibilità e convenienza della
transazione;
- l’indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario;
- ogni altro elemento che il contribuente riterrà utile all’accoglimento della proposta e che, comunque, ponga
l’Ufficio in condizione di effettuare le proprie valutazioni.
Seppur al debitore sia riconosciuta ampia autonomia nella formulazione della proposta, l’art. 182-ter L.F. definisce
limiti e condizioni da coordinarsi con la più ampia normativa concorsuale prevedendo espressamente le seguenti
condizioni:
- relativamente ai debiti erariali, la proposta può prevedere il pagamento integrale o parziale di tutte le esposizioni
maturate fino alla data di proposizione della domanda, ad esclusione della quota capitale relativa all’Imposta sul
Valore Aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, per le quali è prevista esclusivamente la dilazione di
pagamento;
- la proposta può essere estesa a tutti gli accessori maturati in relazione al mancato versamento degli importi nei
termini di legge e, quindi, sanzioni, interessi, indennità di mora, compensi (aggi);
- relativamente ai debiti erariali, la norma non dispone limitazioni in merito alle tempistiche e alle modalità di
pagamento, pertanto è possibile addivenire ad accordi di ristrutturazione del debito che, nella prassi, prevedano
archi temporali di dilazione ultradecennali, compatibilmente con le aspettative di recupero della redditività
aziendale;
- in ogni caso, per tutti gli importi assistiti da privilegio, occorre che la proposta sia formulata nel rispetto della par
condicio creditorum e, pertanto, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere
inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione
giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e
assistenza obbligatorie;
- qualora il credito tributario abbia natura chirografaria, invece, il trattamento non può essere differenziato rispetto
a quello degli altri creditori chirografari 1 o delle altre classi di creditori.
1. L'art. 23, comma 37, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 ha esteso il privilegio erariale anche alle sanzioni tributarie e, pertanto, ad oggi la
categoria dei chirografari è alquanto ridotta.
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I crediti erariali assistiti da privilegio e chirografari
Occorre innanzitutto identificare le categorie di crediti erariali secondo i gradi di prelazione, al fine di una corretta
formulazione della transazione fiscale.
I crediti erariali possono essere assistiti da privilegio, sia di tipo generale che di tipo speciale.
La definizione dei gradi di privilegio è sinteticamente esposta nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 40/E del 18
aprile 2008, anche attraverso la lettura combinata dell’art. 23, comma 37 del D.L. n. 98/2011 e così in linea generale:
- IRPEF, IRES e IRAP, ex ILOR:
◦ per la quota di imposta (IRPEF, IRES e ex ILOR) imputabile al reddito d’impresa, i crediti hanno privilegio
speciale sopra i beni mobili che servono all’esercizio dell’impresa e sopra le merci (art. 2759 c.c.);
◦ i restanti crediti IRPEF, IRES, IRAP e ex ILOR godono di un privilegio generale sui beni mobili (art. 2752,
c.c.);
- IVA E SANZIONI: il credito IVA è assistito dal privilegio generale sui beni mobili (art. 2752, comma 3, c.c.),
esteso anche alle sanzioni, nonché, in caso di infruttuosa esecuzione, di collocazione sussidiaria con precedenza
rispetto ai crediti chirografari, sul prezzo degli immobili (art. 2776, comma 3, c.c.);
- SANZIONI ALTRI TRIBUTI: la natura privilegiata dei crediti relativi alle sanzioni tributarie era precedentemente
riconosciuta solo in materia di IVA e di INVIM. Con l’entrata in vigore del D.L. n. 98/2011, il legislatore ha
esteso, con effetto retroattivo, il privilegio generale ai crediti per sanzioni tributarie (prima generalmente al
chirografo).
- INTERESSI, INDENNITÀ DI MORA E AGGI:
◦ la natura privilegiata si estende agli interessi dovuti per l’anno in corso alla data dell’esecuzione e per quelli
dell’anno precedente, ai sensi dell’art. 2749 c.c.. A parere di chi scrive, quindi, anche alla luce della recente
formulazione dell’art. 2752 c.c., devono essere necessariamente mantenuti al chirografo tutti gli importi per
interessi erariali e accessori maturati nel periodo non espressamente contemplato dall’art. 2749 c.c.;
◦ i compensi per il concessionario (aggi) sono da considerarsi al chirografo.
La dilazione e/o falcidia dei crediti erariali
Possono formare oggetto di transazione fiscale, sia in termini di dilazione che di falcidia, tutti i crediti erariali
amministrati dalle Agenzie fiscali, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata iscrizione a ruolo. In sintesi:
- con riferimento all’Imposta sul Valore Aggiunto e alle Ritenute operate e non versateè possibile proporre
esclusivamente la dilazione di pagamento mentre è preclusa la falcidia,
- con riferimento all’IRES e all’IRAPè possibile proporre la dilazione di pagamento ed, in teoria, la falcidia del
debito in via capitale. Tuttavia, poiché l’art. 182-ter L.F. impone il confronto con il trattamento riservato agli altri
creditori privilegiati, in termini di graduazione dei privilegi e divieto di trattamento più favorevole, in pratica la
falcidia risulta spesso preclusa.
Si pensi, al riguardo, al privilegio generale riconosciuto ai debiti per tributi IRES (art. 2752, comma 1 c.c.) di grado
XVIII (art. 2777 c.c.) con riferimento all’obbligo di versamento integrale dell’importo per IVA, espressamente
disposto dall’art. 182-ter L.F., credito assistito da privilegio generale di grado XIX2 ai sensi dell’art. 2777 c.c.: ad
evidenza, secondo quanto espressamente indicato dall'art. 182-ter L.F. non sarebbe possibile proporre, in pratica, una
falcidia dell’importo in via capitale di tributi diretti (grado XVIII), posto che, diversamente, un debito con prelazione
di grado minore (IVA) otterrebbe un trattamento più favorevole.
La valutazione della proposta da parte degli uffici
Per quanto concerne la valutazione nel merito della proposta di transazione, le Agenzie delle Entrate si sono più volte
espresse secondo il principio ispiratore della norma, che tende ad evitare il dissesto irreversibile dell’imprenditore e a
promuovere le “finalità ispirate ad una maggiore sensibilità verso la conservazione delle componenti positive
dell'impresa (beni produttivi e livelli occupazionali)”3. A tal proposito, secondo quanto chiarito dalla circolare n. 40/E
del 18 aprile 2008 dell’Agenzia delle Entrate, “gli Uffici dovranno valutare l’eventuale effettiva possibilità di una
migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all’ipotesi di avvio di una
procedura concorsuale di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed efficienza dell’azione
amministrativa nonché della tutela degli interessi erariali”.
2. Art. 2778 c.c. - Ordine degli altri privilegi sui mobili I. Salvo quanto è disposto dall'art. 2777, nel concorso di crediti aventi privilegio
generale o speciale sulla medesima cosa, la prelazione si esercita nell'ordine che segue:
omissis
18) i crediti dello Stato per tributi diretti, indicati dal primo comma dell'art. 2752;
19) i crediti dello Stato indicati dal terzo comma dell'art. 2752.
3. Relazione allo schema di decreto legislativo del 23 settembre 2005.
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Nella domanda di transazione, è opportuno, quindi, rappresentare tutti gli elementi utili per una valutazione positiva
da parte degli uffici e, precisamente:
• i benefici sulla conservazione dei livelli occupazionali;
• le concrete possibilità di continuazione dell’attività produttiva;
• la complessiva esposizione debitoria dell’impresa, distinto tra debiti iscritti a ruolo e in corso di liquidazione,
debiti assistiti da privilegio e al chirografo;
• la situazione finanziaria e patrimoniale complessiva, con particolare riferimento all’attività svolta, alle diverse
componenti positive di bilancio, alla consistenza immobiliare;
• l’eventuale presenza di garanzie a favore degli enti erariali ai fini della dilazione.
La procedura per il deposito della transazione
Per avviare la proposta di transazione fiscale occorre depositare la domanda sia presso l’Agenzia delle Entrate
(Direzione Provinciale) competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, sia presso il Concessionario
per la Riscossione, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli
automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, al
fine di consentire il consolidamento del debito fiscale.
In tema di documentazione, la norma distingue, poi, tra:
- concordati preventivi (art. 160 L.F.), per i quali è sufficiente consegnare all’Agenzia copia dell’avvenuto deposito
della domanda di concordato preventivo, completa degli allegati di cui all’art. 161 L.F. (bilanci degli ultimi tre
esercizi, relazione aggiornata sullo stato di crisi, relazione dell’attestatore) presso la cancelleria fallimentare del
Tribunale competente;
- accordi di ristrutturazione (art. 182-bis L.F.), per i quali è espressamente prescritto il deposito della domanda di
transazione fiscale e degli allegati di cui all’art. 161 L.F., unitamente alla dichiarazione sostitutiva per atto notorio
resa dal debitore attestante che la documentazione rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione
dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.
La relazione di fattibilità e i requisiti dell’attestatore
Per consentire l’avvio della transazione fiscale la norma impone, tra gli altri documenti (cfr. paragrafo precedente), il
deposito della relazione di un professionista, designato dal debitore, in possesso dei requisiti di cui all’art. 67, terzo
comma, lett. d), L.F.4.
Il professionista deve attestare la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano concordatario, ai sensi dell’art.
161 L.F.; negli accordi di ristrutturazione del debito, il professionista deve redigere tale relazione soltanto ai fini della
transazione fiscale e previdenziale e non per gli altri creditori eventualmente coinvolti della ristrutturazione.
Si precisa, inoltre, che il recente D.L. n. 83/2012 (Decreto Sviluppo) ha definito puntualmente i requisiti di
indipendenza del professionista, il quale
- non deve essere legato all’impresa e a coloro che hanno interesse all’operazione di risanamento da rapporti di
natura personale o professionale tali da comprometterne l’indipendenza di giudizio, e
- non deve avere prestato negli ultimi cinque anni, neanche per il tramite di soggetti con i quali è unito in
associazione professionale, attività di lavoro subordinato o autonomo in favore del debitore ovvero partecipato agli
organi di amministrazione o di controllo.
Peraltro, l’espresso riferimento ai requisiti di cui all’art. 2399 c.c. impone al professionista gli stessi obblighi di
indipendenza previsti per la carica di sindaco nelle società di capitali.
Il novellato di cui all’art. 236-bis L.F., peraltro, ha istituito il reato di falso in attestazioni, riconoscendo, quindi,
all’attestatore un ruolo di rilevanza nelle procedure e, contestualmente, di grande responsabilità con conseguenze
anche penali.
Effetti della transazione e cause di risoluzione
L’art. 182-ter, L.F., quinto comma stabilisce che “la chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’art. 181
determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma”.
Tale effetto attiene ovviamente solo alle liti riguardanti i tributi oggetto di transazione e non anche alle controversie
non riferibili alla proposta.
Mentre non sono espressamente previste cause specifiche di risoluzione dell’accordo fiscale nell’ambito dei
concordati preventivi, negli accordi di ristrutturazione di cui all’art. 182-bis L.F. la transazione è revocata di diritto se
il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali
ed agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.
4. Avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e ragionieri commercialisti, studi professionali associati o società tra professionisti.
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Conclusioni
L’istituto della transazione fiscale rappresenta un’opportunità che, seppur di complessa elaborazione, può consentire
all’impresa in crisi, nell’ambito di processi di risanamento e ristrutturazione, di ridimensionare il carico tributario e
programmarne il pagamento, con facilitazioni ben superiori rispetto a quelle ordinarie, compatibilmente con le
aspettative di recupero dell’equilibrio economico e finanziario dell’azienda.
Riferimenti normativi
- R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 182-ter;
- D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 23;
- Agenzia delle Entrate, circolare 18 aprile 2008, n. 40/E.
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