Fallimento La transazione fiscale nella legge fallimentare

Fallimento Prassi amministrativa
Circ. 18 aprile 2008, n. 40/E
La transazione fiscale
nella legge fallimentare
IL PARERE DELL’AGENZIA
Presupposto oggettivo
L’art. 182-ter della legge fallimentare individua i crediti suscettibili di transazione fiscale in base alla tipologia di imposta, includendovi i soli tributi «amministrati dalle agenzie fiscali». Ne consegue che
restano esclusi dall’ambito applicativo i tributi locali. L’IRAP deve essere ricompresa nell’ambito
applicativo della transazione fiscale, in quanto, pur
dando luogo ad un gettito non erariale, è amministrata dall’Agenzia delle entrate. L’IVA, invece, è
esclusa dall’applicazione dell’istituto in quanto risorsa propria della UE, mentre gli accessori relativi all’IVA, vale a dire gli interessi e le sanzioni, possono formare oggetto di transazione fiscale.
Presentazione della proposta
di transazione
Al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale, il debitore, contestualmente al deposito presso
il Tribunale, dovrà presentare copia della domanda
di transazione all’Ufficio competente sulla base
dell’ultimo domicilio fiscale, nonché al competente
agente della riscossione. Considerato che la transazione fiscale può essere proposta con il piano di
cui all’art. 160 l.f., la domanda dovrà essere corredata della relativa documentazione, inclusa quella
prevista dall’art. 161 l.f., nonché da copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito
dei controlli automatici e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda stessa. La presentazione di copia
della domanda debitamente documentata, sia al competente agente della riscossione, sia al competente
Ufficio dell’Agenzia delle entrate, costituisce pertanto un onere il cui assolvimento rileva come requisito di ammissibilità della transazione fiscale.
Consolidamento del debito fiscale
Entro il termine di trenta giorni dalla presentazione della domanda di transazione, l’Ufficio, previa ve-
Agenzia delle entrate, Direzione centrale
normativa e contenzioso - Circolare 18 aprile
2008, n. 40/E
rifica del rispetto dei requisiti posti dalla legge per
l’ammissibilità della proposta di transazione, dovrà
provvedere, qualora ne ricorrano i presupposti, ai
necessari adempimenti connessi con l’attività di
controllo (liquidazione tributi risultanti dalle dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica avvisi di accertamento).
Prima che sia decorso il medesimo termine di
trenta giorni, l’Ufficio dovrà quindi predisporre e
trasmettere al debitore una certificazione attestante il complessivo debito tributario, di particolare importanza qualora quest’ultimo sia di importo superiore a quello indicato nella domanda di transazione fiscale presentata. Nella certificazione dovrà
includersi anche il debito relativo all’IVA.
Al riguardo si osserva che il secondo comma dell’art. 182-ter l.f. non dispone, come evidenzia un recente orientamento giurisprudenziale, la perentorietà del termine di trenta giorni ivi previsto. Tuttavia, in considerazione della particolare celerità del
procedimento, è necessario che eventuali richieste motivate di proroga agli organi della procedura
siano formulate dagli Uffici solo in casi del tutto
eccezionali.
Attività di controllo
L’art. 182-ter l.f. non dispone la preclusione di ulteriore attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria in caso di transazione fiscale.
Ciò comporta che è sempre possibile per l’Amministrazione finanziaria, ove ne ricorrano le condizioni, l’esercizio dei poteri di controllo, con la conseguente determinazione di un debito tributario
superiore rispetto a quello attestato nella certificazione rilasciata al debitore o altrimenti individuato al termine della procedura di transazione fiscale, che l’Amministrazione potrà far valere nei
confronti dello stesso contribuente che ha ottenuto
l’omologazione del concordato nonché degli obbligati in via di regresso.
Il testo integrale della circolare
si può richiedere a
[email protected]
www.ipsoa.it/ctonline
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Corriere Tributario 23/2008
Prassi amministrativa
Circ. 18 aprile 2008, n. 40/E
IL
Commento
La transazione fiscale costituisce un’eccezionale procedura transattiva tra Amministrazione
finanziaria e contribuente che prevede la possibilità di pagare in misura ridotta o dilazionata
i crediti tributari di natura sia privilegiata sia
chirografaria. L’Agenzia delle entrate, nel precisare le questioni applicative controverse,
esclude, tra l’altro, la possibilità di applicare la
transazione fiscale all’IVA, «fino a nuove disposizioni della scrivente» stante la natura di tributo costituente risorsa propria della UE.Vista
la contraria posizione assunta dalla giurisprudenza di merito, sul punto è auspicabile un rapido intervento chiarificatore, considerato che
l’IVA costituisce una delle poste debitorie più
considerevoli e ricorrenti nelle imprese in stato di crisi.
L’istituto della transazione fiscale costituisce un’anomalia nel panorama del diritto tributario, nel
quale vige il principio dell’indisponibilità della
pretesa tributaria: tale eccezione si spiega con il
favor del legislatore per la conservazione dell’impresa in crisi, privilegiando modalità di soluzione
concordata della crisi stessa, al fine di evitare il
dissesto definitivo dell’imprenditore commerciale.
In questa ottica si giustifica la particolare procedura transattiva tra Amministrazione finanziaria e
contribuente dettata dall’art. 182-ter nel R.D. 16
marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare), inserita
nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, che prevede la
possibilità di pagare in misura ridotta o dilazionata
i crediti tributari di natura sia privilegiata sia chirografaria.
Per beneficiare dell’accesso a tale modalità transattiva di definizione dell’esposizione debitoria
con l’Amministrazione finanziaria è necessario rispettare puntualmente e rigorosamente i requisiti e
le procedure dettate dall’art. 182-ter l.f.
Proprio in merito all’applicazione del complesso e
articolato dettato normativo sono sorti dei dubbi,
che l’Agenzia delle entrate con la circolare in
commento ha inteso chiarire.
Fallimento
di Silvia A. Zenati
La precisazione dei dubbi sorti
in sede di interpretazione dell’art. 182-ter l.f.
La circolare in commento chiarisce alcune delle
problematiche che gli operatori si sono trovati a
dovere risolvere in sede di prima applicazione dell’art. 182-ter l.f.
In particolare, quanto ai presupposti oggettivi, la
circolare chiarisce la tipologia dei crediti tributari
che possono formare oggetto della transazione fiscale: il primo comma dell’art. 182-ter, infatti, si
limita al riferimento ai «tributi amministrati dalle
agenzie fiscali e dei relativi accessori … ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea».
Tale locuzione deve essere interpretata in maniera
tassativa, escludendo, quindi, tutti i tributi locali
quali ICI, tassa rifiuti, TOSAP, imposta sulla pubblicità, diritto sulle pubbliche affissioni.
Deve ritenersi inammissibile anche la transazione
di somme dovute a seguito di una sentenza di condanna per danno erariale, così come i crediti relativi a recuperi di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune (1).
L’IRAP, al contrario, rientra tra i tributi che possono essere oggetto della transazione fiscale, in
quanto l’IRAP è un tributo amministrato dall’Agenzia delle entrate, anche se non dà luogo a gettito per lo Stato (2).
La circolare esclude la possibilità di transigere l’IVA «fino a nuove disposizioni della scrivente» con
ciò lasciando intravedere la possibilità di un revirement sul punto: l’esclusione viene motivata dalla
natura di tributo costituente risorsa propria della
Silvia A. Zenati - Avvocato, Dottore commercialista e Revisore contabile in Verona - Ricercatore id. in diritto pubblico e diritto amministrativo
Note:
(1) Cfr. Comunicazione n. 2007/C-207/05 pubblicata sulla G.U.U.E.
del 15 novembre 2007, punto 67.
(2) Nella previgente disciplina del D.L. 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, al
contrario, erano ammessi alla transazione fiscale i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate il cui gettito fosse di esclusiva
spettanza dello Stato.
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Comunità europea (3), come tale espressamente
escluso dalla transazione fiscale proprio dal dettato dell’art. 182-ter, comma 1, l.f.
Pochi giorni prima della emanazione della circolare in commento, il Tribunale di Milano ha depositato il decreto 16 aprile 2008 (4), nel quale viene
smentita la conclusione dell’Agenzia delle entrate
circa la qualificazione dell’IVA, e quindi circa la
impossibilità per questo tributo di essere oggetto
di transazione fiscale. In tale decreto si precisa, infatti, che l’IVA «non deve ritenersi tributo costituente risorsa propria dell’Unione europea, in
quanto si configura come tributo nazionale, perimetrato allo 0,5% del prodotto nazionale lordo dei
diversi Stati membri».
Sul punto è auspicabile un intervento chiarificatore in tempi rapidi, considerato che gran parte dell’attrattiva della transazione fiscale viene vanificata proprio dalla esclusione dell’IVA, che costituisce una delle poste debitorie più considerevoli e
ricorrenti nelle imprese in stato di crisi.
Per mitigare l’eccessivo rigore in materia di IVA,
la circolare precisa che l’esclusione dell’IVA dalla transazione fiscale riguarda il solo tributo,
mentre sono transigibili gli interessi e le sanzioni: in proposito, va precisato che tra gli accessori
del tributo possono essere oggetto di transazione
non solo gli interessi e le indennità di mora, ma
anche le sanzioni amministrative per violazioni
tributarie.
Circa il dubbio, emerso in sede applicativa, che
oggetto della transazione possano essere solo tributi per i quali vi sia stata iscrizione a ruolo, la
circolare precisa che nell’ambito di applicazione
della transazione fiscale rientrano sia i crediti chirografari sia quelli assistiti da privilegio, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l’iscrizione a ruolo (5).
Alla luce di questa precisazione, possono essere
oggetto di transazione, anche se per esse sia pendente una lite, le imposte scaturenti dalle dichiarazioni fiscali presentate e non ancora liquidate, le
imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative
presentate ai sensi degli artt. 2 ss. del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, le imposte dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36-bis
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, le imposte
contenute in atti di accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione e/o di
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irrogazione delle sanzioni, nonché i crediti tributari iscritti a ruolo dall’Agenzia delle entrate.
I crediti assistiti da privilegio sono innanzitutto
quelli relativi alle imposte dirette IRPEF, IRES e
ILOR, i quali, limitatamente all’imposta afferente
i redditi immobiliari, hanno privilegio speciale sugli immobili siti nel territorio del Comune in cui il
tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti, le pigioni
degli stessi immobili (6), mentre per la quota
d’imposta imputabile al reddito d’impresa hanno
privilegio speciale sui beni mobili che servono all’esercizio dell’impresa e sopra le merci (7): i restanti crediti IRPEF, IRES e ILOR, così come i
crediti per IRAP, godono di un privilegio generale
sui beni mobili (8). Il credito IVA sia per tributo,
che per sanzioni, gode di un privilegio generale
sui beni mobili (9): in caso di responsabilità solidale del cessionario, i crediti IVA godono di privilegio sugli immobili che hanno formato oggetto
della cessione o ai quali si riferisce il servizio
(10).
I crediti per tributi indiretti dello Stato hanno privilegio speciale sui beni mobili (11) e sugli immobili ai quali si riferiscono (12), mentre il credito
per INVIM, sia per tributo, che per sanzioni, gode
di privilegio speciale sugli immobili ai quali si riferisce (13).
Le ipotesi di estensione del privilegio alle sanzioni
tributarie sono espressamente previste in materia
Note:
(3) Come precisato nell’ottavo considerando della direttiva del
Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, in relazione alla
decisione n. 2000/597/CE, Euratom del Consiglio del 29 settembre 2000.
(4) In senso conforme cfr. Tribunale Milano 13 dicembre 2007 e
Tribunale Bologna 26 ottobre 2006. Anche in dottrina erano già
stati indicati come tributi costituenti risorse proprie dell’Unione
europea i soli dazi doganali: cfr. D. Finardi, «Transazione fiscale e
crediti privilegiati nel concordato preventivo», in Il Fallimento n.
12/2007, pag. 1466.
(5) Come precisato nella relazione illustrativa al progetto di
riforma della legge fallimentare di cui allo schema di decreto del
22 dicembre 2005.
(6) Art. 2771, comma 1, c.c.
(7) Art. 2759 c.c.
(8) Art. 2752 c.c.
(9) Art. 2752, comma 3, c.c.
(10) Art. 2772, comma 2, c.c.
(11) Art. 2758 c.c.
(12) Art. 2772, comma 2, c.c.
(13) Art. 2772, comma 1, c.c. e art. 28 del D.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 643.
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di INVIM e di IVA, e sono da intendersi come «disposizioni eccezionali e non applicabili in via analogica ad ipotesi tributarie diverse» (14).
Peraltro la locuzione «crediti privilegiati» va intesa in senso atecnico, e quindi può arrivare a comprendere anche i crediti tributari muniti di diritto
di prelazione, come nel caso di iscrizione di ipoteca da parte dell’agente della riscossione ai sensi
dell’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
In questa ipotesi il credito tributario deve necessariamente essere iscritto a ruolo, in quanto, ai sensi
della norma da ultimo citata, unicamente il ruolo
costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati.
La procedura per la presentazione
della proposta di transazione fiscale
nell’ipotesi di concordato preventivo
La proposta di transazione fiscale, a differenza del
regime previgente (15), può essere presentata solo
dal debitore. La norma dell’art. 182-ter l.f. non disciplina, in ossequio al principio di autonomia delle parti, il contenuto della proposta, che però la
circolare in esame individua almeno nell’indicazione delle generalità del contribuente, negli elementi identificativi della procedura di concordato
preventivo, nella ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, nell’illustrazione della proposta di transazione, in particolare sui tempi, le
modalità e le garanzie prestate per il pagamento,
nell’indicazione del contenuto del piano concordatario, nonché in ogni altra valutazione utile all’accoglimento della proposta.
A questo contenuto minimale si devono aggiungere
gli allegati richiesti dalle legge, e cioè il piano di
concordato, la documentazione richiesta dall’art.
160 l.f., nonché le dichiarazioni fiscali per le quali
non è pervenuto l’esito dei controlli automatici e le
dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda stessa.
La proposta, così redatta e documentata, va depositata in Tribunale, e contestualmente presentata al
competente agente della riscossione e al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate.
Quanto al consolidamento del debito fiscale, nel
termine non perentorio di trenta giorni, l’Ufficio
dovrà provvedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica delle comunicazioni di irregolarità e degli avvisi di accer-
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tamento, in modo da potere trasmettere al debitore
una certificazione attestante il complessivo debito
tributario: l’Ufficio terrà conto anche di atti acquisiti nei trenta giorni successivi alla presentazione
della domanda, quali avvisi di accertamento notificati, ruoli vistati ma non ancora consegnati all’agente della riscossione, processi verbali di constatazione, inviti al contraddittorio, ed anche ruoli vistati ed eventualmente consegnati all’agente della
riscossione nei trenta giorni successivi alla data di
presentazione della domanda. È fatta salva l’ulteriore attività di controllo resa necessaria dalla pendenza dei termini, al momento di deposito della
domanda di transazione, di presentazione della dichiarazione di un periodo d’imposta.
Per quanto riguarda i tributi in contenzioso, con il
decreto di omologazione del concordato preventivo si verifica la cessazione della materia del contendere.
Nello stesso termine di trenta giorni anche l’agente della riscossione deve trasmettere una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo
(16) sia al debitore, sia al direttore della competente Agenzia delle entrate: in virtù di tale comunicazione quest’ultimo potrà fornire all’agente
della riscossione le indicazioni necessarie per la
partecipazione al voto in sede di adunanza dei creditori nella procedura di concordato preventivo all’interno della quale viene proposta la transazione
fiscale. Copia di tale certificazione andrà inviata,
in tale caso, anche al commissario giudiziale.
Il controllo effettuato dagli Uffici sulla proposta di
transazione fiscale è duplice: da un lato, esso riguarda la effettiva sussistenza dei requisiti formali
e procedimentali previsti dall’art. 182-ter (17),
dall’altro investe il merito della proposta.
Note:
(14) Cass., SS.UU., 6 maggio 1993, n. 5246, in Corr.Trib. n. 24/1993,
pag. 1615; Cass., 24 gennaio 1995, n. 838, ivi n. 16/1995, pag. 1151.
(15) La cd. transazione fiscale di cui all’art. 3, comma 3, del D.L. n.
138/2002.
(16) Considerando tutte le somme, anche per interessi e sanzioni, iscritte a ruolo, gli interessi di cui all’art. 30 del D.P.R. n.
602/1973, e anche le somme relative alle cartelle di pagamento
notificate, per le quali non sia ancora scaduto, alla data di presentazione della domanda di transazione, il termine di cui all’art. 50
del D.P.R. n. 602/1973.
(17) Dovrà quindi innanzitutto valutarsi il rispetto del comma 1
dell’art. 182-ter, secondo il quale «se il credito tributario è assi(segue)
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Sotto quest’ultimo delicato profilo, gli Uffici dovranno valutare che effettivamente la transazione
fiscale garantisca una migliore tutela degli interessi erariali, rispetto all’apertura di una procedura
fallimentare, nella quale il credito tributario privilegiato potrebbe trovare integrale soddisfazione.
La circolare precisa tuttavia che, alla luce delle finalità di conservazione dell’impresa e di tutela dei
creditori della novellata disciplina fallimentare, è
opportuno che gli Uffici tengano conto anche degli
altri interessi coinvolti nella gestione della crisi,
quali ad esempio la salvaguardia dell’occupazione,
la prosecuzione della produzione, nonché la complessiva situazione finanziaria e patrimoniale dell’impresa.
Questa precisazione è molto importante, perché
introduce degli elementi di valutazione ulteriori,
valorizzando i quali gli Uffici potrebbero legittimamente assumere atteggiamenti più elastici anche in presenza di una proposta che, pur non garantendo la massima soddisfazione del credito erariale, consente nel complesso di conseguire risultati più vantaggiosi nell’ottica della conservazione
dell’impresa e della tutela dei creditori.
Nel senso di valorizzare l’autonomia delle parti va
interpretata anche la disposizione circa la possibilità che nella proposta sia prevista anche la dilazione di pagamento: pertanto, posto che la rateazione potrà anche risultare superiore ai limiti previsti nell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, l’Ufficio
prenderà in considerazione il complesso della proposta concordataria, dando però la preferenza a
proposte di dilazione che siano assistite da idonea
garanzia (18).
Quanto al pagamento dei tributi oggetto di transazione, gli stessi andranno versati presso l’agente
della riscossione, nel caso di carichi iscritti a ruolo, ovvero mediante modelli F23 e F24, per i modelli non ancora iscritti a ruolo, utilizzando appositi codici tributo che saranno appositamente istituiti.
La transazione fiscale negli accordi
di ristrutturazione ex art. 182-bis l.f.
Con il nuovo istituto degli accordi di ristrutturazione dei debiti il legislatore della riforma fallimentare ha inteso valorizzare il ruolo dell’autonomia privata nella gestione della crisi d’impresa.
Gli accordi di ristrutturazione prevedono, infatti,
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la stipula di un accordo, a carattere stragiudiziale,
tra debitore e creditori rappresentanti almeno il
60% dei crediti, la cui efficacia viene garantita dal
provvedimento di omologazione reso dal Tribunale.
Sino all’entrata in vigore del D.Lgs. 12 settembre
2007, n. 169, tali accordi erano penalizzati dall’espresso divieto di applicare ai debiti tributari amministrati dalle Agenzie fiscali la transazione fiscale.
Con il citato decreto (19), per le procedure aperte
successivamente al 1° gennaio 2008, tale divieto è
stato rimosso, attraverso la modifica del comma 6
dell’art. 182-ter l.f., che attualmente recita: «il debitore può effettuare la proposta di cui al primo
comma anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione
di cui all’art. 182-bis l.f.».
La procedura è analoga a quella in precedenza descritta qualora la proposta di transazione fiscale
sia effettuata nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione
(20).
Note:
(segue nota 17)
stito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che
hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a
quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a
quello degli altri creditori chirografari».
(18) Si segnala in proposito che «la mancanza di garanzia … certamente … non costituisce più una tipologia tipica del concordato preventivo (come accadeva in passato, secondo il disposto del
previgente art. 160 l.f.), ma rende difficile una valutazione positiva
di fattibilità» Corte d’appello Bologna, decreto 27 giugno 2006.
(19) Art. 2, commi 1 e 2, del D.Lgs. n. 169/2007.
(20) Per una più ampia disamina degli aspetti procedurali della
transazione fiscale nell’ambito dell’art. 182-bis l.f., cfr. L. del Federico, «Profili processuali della transazione fiscale», in Corr. Trib. n.
45/2007, pag. 3661.