Circolare 2015 21 - Chiarimenti in tema di ravvedimento operoso

Milano, 29 giugno 2015
CIRCOLARE N. 21/2015
Chiarimenti in tema di ravvedimento operoso
Con la Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015 l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni
importanti chiarimenti in merito alle modalità applicative del nuovo ravvedimento
operoso che è stato oggetto di un profondo restyling ad opera della Legge di Stabilità
2015 (legge n. 190/2014).
La nuova disciplina del ravvedimento operoso
Prima di analizzare i principali chiarimenti forniti dall’Amministrazione con la suddetta
circolare, di seguito viene sintetizza brevemente la disciplina del ravvedimento operoso,
come attualmente in essere, ai sensi dell’art. 13, comma 1, del D.Lgs n. 472/1993.
In particolare, ferma restando la possibilità di regolarizzare la violazione entro i primi 14
giorni applicando la sanzione dello 0,2% per ogni giorno di ritardo (il c.d. “ravvedimento
sprint”), dal 1° gennaio 2015 si applicano le seguenti riduzioni delle sanzioni:
1/10 del minimo
se il mancato pagamento di un tributo viene eseguito nel termine
di trenta giorni dalla data della sua commissione (c.d
“ravvedimento breve”); lettera a)
1/9 del minimo
Se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene
entro il novantesimo giorno successivo al termine per la
presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista
dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o
dall'errore; lettera a-bis)
1/8 del minimo
se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall'omissione o dall'errore (c.d. “ravvedimento lungo”); lettera b)
1/7 del minimo
se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa
la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione
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periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore; lettera bbis)
1/6 del minimo
se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno
successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica,
oltre due anni dall'omissione o dall'errore; lettera b-ter)
1/5 del minimo
se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti
sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la
constatazione della violazione con processo verbale di
constatazione (PVC) salvo che la violazione non rientri tra quelle
indicate negli articoli 6, comma 3, e 11, comma 5, D.Lgs. n.
471/19971; lettera b-quater)
In primo luogo si evince che sotto il profilo temporale, l’istituto – che prima delle
modifiche era attivabile esclusivamente “entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero,
quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione” – può,
oggi, essere utilizzato dal contribuente, per regolarizzare le violazioni commesse in
materia di tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, fino alla scadenza dei termini
di accertamento. Ciò a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata
constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative
di accertamento, delle quali i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza.
In ossequio alle finalità e ai presupposti fondanti dell’istituto, rimane altresì limite
invalicabile alla possibilità di ravvedere la violazione la circostanza che al contribuente
sia stato notificato formalmente, con riferimento a tale violazione, un atto di
liquidazione o di accertamento ovvero che lo stesso abbia ricevuto una comunicazione di
irregolarità recante le somme dovute2.
I chiarimenti dell’Agenzia dell’Entrate
Nella circolare n. 23/E/2015 l’Agenzia affronta alcune questioni relative alle nuove
fattispecie di ravvedimento introdotte dal 2015, e in particolare quelle di cui alle lettere
a-bis) e b-quater).
L’importante chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.
23/E/2015 riguarda l'ambito applicativo della nuova lettera a-bis) e cioè la riduzione ad
un nono della sanzione minima, ravvedimento che interessa tutte le imposte e non solo
quelle amministrate dall’Agenzia delle Entrate3.
Il dubbio sollevato era in merito all’esatta individuazione delle violazioni regolarizzabili
“entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della
1
e cioè quelle relative alla mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o omessa
installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale.
2
ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e
successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni
3
a tale proposito, l’Agenzia ha chiarito che, sentita la Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale del
Dipartimento delle Finanze, rientrano nell’ambito applicativo della disposizione anche i tributi locali e regionali, tra
cui la tassa automobilistica.
2
dichiarazione”. Più precisamente, siccome ci sono imposte (come ad esempio, l’Ires e
l’Irpef), la cui quantificazione avviene in sede di dichiarazione, sorgeva il dubbio, se in
tali casi, si potesse godere del ravvedimento ad 1/9 entro 90 giorni dal termine di
presentazione della dichiarazione.
Tale interpretazione è stata respinta dall’Agenzia delle Entrate: infatti, nella circolare
si legge che le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla
dichiarazione quali, ad esempio, il carente od omesso versamento a saldo o in acconto ai
fini delle imposte sui redditi e dei tributi locali e regionali non sono commesse mediante
la dichiarazione, in quanto, rispetto a questa, mantengono una propria autonomia.
Secondo l’Agenzia, sebbene il loro ammontare sia determinato nella dichiarazione o
determinabile per quanto concerne alcuni tributi locali e regionali, quali ad esempio
l’IMU e la TASI, le relative violazioni si perfezionano non già con la presentazione della
dichiarazione bensì con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento.
Per tali violazioni, pertanto, il dies a quo per il ravvedimento decorre da tale
momento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione.
Invece, tra le violazioni per le quali il dies a quo decorre dal termine di presentazione
della dichiarazione rientrano, ad esempio, quelle relative al contenuto e alla
documentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e sul valore
aggiunto4.
Pertanto, l’ambito applicativo della nuova disposizione può così essere sintetizzato:
•
•
•
Omessi versamenti – la regolarizzazione del versamento deve avvenire entro 90
giorni dalla scadenza del pagamento;
Violazione commesse mediante dichiarazione – la regolarizzazione deve avvenire
entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della
dichiarazione;
Casi diversi – la regolarizzazione del versamento deve avvenire entro 90 giorni dalla
commissione della violazione.
Con riferimento al nuovo ravvedimento possibile dopo la constatazione della violazione
con PVC (lettera b-quater) si è posto il problema se lo stesso sia applicabile anche alle
violazioni relative a tributi diversi da quelli amministrati dall'Agenzia delle Entrate.
Secondo l’Agenzia, anche se il legislatore non ha previsto esplicitamente nessuna
limitazione all’applicazione di tale ipotesi di riduzione sanzionatoria, poiché la norma
fa riferimento alla constatazione delle violazioni relative a leggi finanziarie di cui alla
legge 7 gennaio 1929, n. 4, tale fattispecie è implicitamente applicabile ai soli tributi
amministrati dall'Agenzia delle Entrate. A tale proposito, viene precisato che tra i
tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, rientrano anche l'IRAP e le addizionali
regionale e comunale all’IRPEF.
4
Ad esempio la violazione ex art. 8, comma 3bis, D.Lgs. n. 471/1997, che punisce l’omissione o l’incompletezza della
dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, in relazione all’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi
di cui all'art. 110, comma 11, TUIR, con la sanzione amministrativa pari al 10% dell'importo complessivo delle spese
e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione, con un minimo di 500 ed un massimo di 50.000 euro
3