I Tavola rotonda Accertamento e riscossione: novità, tendenze e attese

I Tavola rotonda
Accertamento e riscossione: novità, tendenze e attese
Relazioni tra diritto tributario e diritto penale tributario
Antonio Tomassini
Avvocato in Milano– DLA Piper Studio Legale Tributario Associato
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Tributario e penale
La sentenza Dolce & Gabbana e la delega per la riforma del sistema
fiscale pongono ancora una volta al centro del dibattito i rapporti tra diritto
tributario e diritto penale tributario.
Tema non nuovo, ogni volta che il legislatore ha tentato di far dialogare il
sistema fiscale con quello penale ha creato perplessità interpretative e
contribuito ad infondere incertezza giuridica.
Si pensi alla:
-discutibilissima norma (soprattutto nell'interpretazione propostane dalla
Corte Costituzionale) sul raddoppio dei termini per l'accertamento in
presenza di violazioni penali (che forse sarà modificata), o
-alla norma sulla indeducibilità dei costi da reato, ancora con contorni
incerti nonostante la recente modifica normativa.
Più in generale ciò che fa riflettere è un sistema penale tributario asservito
alla ragion fiscale, nonostante la totale autonomia tra i due procedimenti
(art. 20 del D.Lgs. 74/2000).
Tributario e penale
Il recente abbassamento delle soglie di punibilità non fa che acuire tale problematica,
come ha di recente sottolineato anche il Direttore dell'Agenzia delle Entrate in una
recente audizione in Commissione Finanze, dove sostanzialmente si evidenzia che
l'approccio panpenalistico fa scappare investitori stranieri (ed invero anche domestici).
Emblematica è la vicenda degli accertamenti fondati sul divieto di abuso del diritto e
delle conseguenti denunce penali incentrate su un principio di creazione
giurisprudenziale non normato.
Su questo tema è di recente intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza
7739/2012 resa nel noto caso Dolce & Gabbana. La Corte, pur andando a chiarire, pro
contribuente, che l'abuso del diritto non può avere rilevanza penale, non riteniamo aiuti
ad uscire dal tunnel dell'incertezza giuridica in cui sembra ormai essersi ricacciata
l'Italia.
Caso Dolce & Gabbana
La Corte di Cassazione fa ampie considerazioni sui temi dell'elusione e dell'abuso del
diritto, figure che la giurisprudenza della stessa Corte ha costruito in modo
sovrapponibile.
Nella sentenza la Corte esclude la rilevanza penale dell'abuso del diritto precisando che
questa possa abbracciare non la totalità delle condotte elusive ma esclusivamente le
specifiche ipotesi di elusione previste dalla legge.
La Corte riconosce cioè la strutturale incompatibilità della norma incriminatrice penale
con un istituto non tipizzato normativamente come l'abuso del diritto
inapplicabili
allora anche le sanzioni amministrative posto che nel nostro ordinamento esse sono
ispirate a principi penalistici, tra cui quello di legalità? (così peraltro emerge anche da
Cass. 25537/2012).
Caso Dolce & Gabbana
I giudici, pur ricordando che vi sono precedenti della Corte di segno opposto (hanno
escluso la rilevanza penale dell'elusione, seppur con motivazioni stringate, le sentenze
n. 23730/2006 e 14486/2009), ritengono in linea di principio la sanzione criminale
compatibile con le fattispecie elusive di cui all'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 e che
tale sanzione sarebbe individuabile negli articoli 4 (dichiarazione infedele) e 5
(dichiarazione omessa) del D.Lgs. n. 74/2000.
Ebbene, a parte il fatto che il riferimento alla dichiarazione omessa da parte di società
cosiddette esterovestite di cui all'art. 5 del D.Lgs n. 74/2000 non ha alcun contatto con
l'elusione (questa esprime il malizioso aggiramento di norme, mentre l'esterovestizione
comporta la violazione vera e propria delle disposizioni sulle residenza e sugli obblighi
dichiarativi), la posizione della Corte non convince nemmeno in termini generali. Ciò
innanzi tutto per un equivoco di fondo
Caso Dolce & Gabbana
L'elusione (ed anche l'abuso del diritto così come costruito dalla stessa Corte) è la
strumentalizzazione di norme tesa all'ottenimento di un vantaggio fiscale indebito e
non la loro violazione animata dalla volontà di evitare in radice il realizzarsi di
fattispecie impositive. Nel caso Dolce & Gabbana le contestazioni elevate consistono
in una pretesa simulata cessione del marchio ad un valore non congruo e in una
fattispecie di esterovestizione, ovvero una fittizia localizzazione in Lussemburgo della
società alla quale i marchi erano stati ceduti.
Si tratta quindi di fattispecie che al più, se provate, sono di evasione, NON di elusione.
V'è, semmai, un "abuso-evasione" in quello che sembrano intravedere i giudici, ma
allora occorre intendersi sulla terminologia e, soprattutto, se questo è il contesto,
diventano ridondanti tutte le considerazioni che svolge la Cassazione sulla rilevanza
penale dell'elusione tipizzata dall'art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973.
Caso Dolce & Gabbana
Ma a parte questo, NON SEMBRANO PERSUASIVE nemmeno le argomentazioni
della Corte a sostegno della rilevanza penale dell'elusione. L'art. 37 bis, pur
tralasciando l'annoso dibattito sulla sua natura procedimentale (che noi, per incidens,
sosteniamo) piuttosto che sostanziale, contempla come conseguenza
(simil)sanzionatoria esclusivamente la inopponibilità all'Amministrazione finanziaria
degli atti e dei negozi giuridici stipulati ed il venir meno dei vantaggi fiscali connessi.
dal punto di vista della tipizzazione della fattispecie punibile quindi (cruciale per il
diritto penale) v'è nell'art. 37-bis una carenza descrittiva delle conseguenze
sanzionatorie che non può essere automaticamente superata dal sillogismo emersione di
una maggiore imposta-applicabilità dell'art. 4 del D.L.gs. n. 74/2000 (quanto all'art. 5
del decreto, a differenza di quanto sembra sostenere la Corte, non si può mai parlare di
elusione con riguardo ad una fattispecie di omessa dichiarazione, dove non v'è un
aggiramento di norme ma una chiara condotta omissiva con la quale si evade il
presupposto di imposta).
Legge delega
Il principio di legalità in materia penale e soprattutto il principio di tassatività delle
fattispecie penalmente rilevanti, di matrice costituzionale, sembrano impedire
interpretazioni difformi.
Di elusione ed abuso del diritto si occupa il disegno di legge delega varato dal governo
Monti in due disposizioni.
L'art. 5 prevede, nell'ottica di garantire certezza del diritto e sulla scorta di quanto già
fatto in Germania e Francia, l'adozione di una definizione generale di abuso del diritto
che sia unificata a quella di elusione e che salvaguardi la lecita pianificazione fiscale e
garantisca un adeguato contraddittorio preventivo.
L'art. 8 prevede invece una revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale
ispirata a criteri di proporzionalità e che preveda una distinzione, quanto alle
conseguenze sanzionatorie della condotta, tra fattispecie elusive ed evasive.
Legge delega e prospettive future
E' auspicabile che il legislatore delegato chiamato ad attuare tali criteri
direttivi superi la confusione di fondo tra l'elusione ed il fumoso concetto di “valide
ragioni economiche” e adotti una norma che tuteli effettivamente le libere scelte del
contribuente tra più opzioni poste sulle stesso piano dall'ordinamento, consentendoci di
uscire da questa stagione dove sembra che giurisprudenza ed Amministrazione
finanziaria considerino elusiva qualsiasi opzione diversa da quella fiscalmente più
onerosa.
A ciò, in ogni caso, dovrà accompagnarsi anche un cambio di atteggiamento
(abbandonando l'autoreferenzialità che ha contraddistinto gli ultimi anni) da parte degli
operatori, posto che le soluzioni per legge sono sempre soluzioni parziali.
Oltre l'abuso del diritto
Uno dei riflessi della concezione moralistica dell'evasione, è il guardare all'elusione ed
all'abuso del diritto come "evasione dei ricchi". In realtà la tassazione analitico
aziendale si basa su una rigidità amministrativa che rende improbabile il verificarsi di
fattispecie evasive stricto sensu intese [occultamento di materia imponibile].
Nell’evasione il soggetto realizza il presupposto di fatto previsto dalla legge tributaria,
ma non lo dichiara all’Amministrazione finanziaria, quindi vi è una violazione diretta
di norme fiscali: il soggetto non adempie ad un obbligo già sorto,
Nell’elusione il soggetto, con il compimento di uno o più atti voluti ed effettivi, opera
in modo da non realizzare il presupposto previsto dalla legge tributaria, pur
conseguendo un risultato pratico assimilabile a quello fiscalmente rilevante. E' il
reinterpretare fatti palesi.
Oltre l'abuso del diritto
La nozione di “abuso del diritto” alberga da molto tempo nell’immaginario dei giuristi,
tanto che si è parlato a questo proposito di uno dei correttivi più noti presente negli
ordinamenti giuridici contemporanei. In alcuni ordinamenti (Svizzera, Germania,
Spagna, da poco anche in Francia) esso è stato espressamente codificato o addirittura
costituzionalizzato, in altri invece ha conservato lo status di (controversa) creazione
dottrinale o giurisprudenziale. In ogni caso, la funzione della figura è di riporre un
duttile strumento nelle mani dei giuristi al fine di introdurre un correttivo “extra
ordinem” nella trama del diritto puramente positivo. Nella cultura giuridica italiana,
l’interesse per la figura dell’abuso del diritto ha seguito un incerto andamento e forse
oggi i tempi sono maturi per un intervento legislativo in materia. Le soluzioni non sono
mai solo per legge… ma in questo ambito il nostro Paese non può proprio permettersi
che si formi una sensibilità giuridica condivisa tra gli operatori.
Un nuovo art. 4 D.lgs. 74/2000?
L'art. 8 delle legge delega prevede una revisione del sistema sanzionatorio penale
secondo criteri di proporzionalità prevedendo la punibilità con la pena detentiva
compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni e dando rilievo, alla
configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla
creazione e all’utilizzo di documentazione falsa; inoltre prevede l’individuazione dei
confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative
conseguenze sanzionatorie.
Oggi il semplice superamento delle soglie previste dal reato di dichiarazione infedele
ex art. 4 D.lgs. 74/2000 comporta automaticamente l'invio della notitia criminis in
Procura, ciò cambierà?
Normativa – art. 5 e 8 Legge delega
ART. 5.
(Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale).
1. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, la revisione delle
vigenti disposizioni antielusive al fine di introdurre il principio generale del divieto dell’abuso del
diritto, esteso ai tributi non armonizzati, in applicazione dei seguenti princìpi e criteri direttivi:
definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica
disposizione;
b) garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un
diverso carico fiscale e, a tal fine:
1) considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione
abusiva;
2) escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione è giustificata da ragioni
extrafiscali non marginali; stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non
producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione ma rispondono ad esigenze
di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del
contribuente;
Normativa – art. 5 e 8 Legge delega
c) prevedere l’inopponibilità degli strumenti giuridici di cui alla lettera a)
all’amministrazione finanziaria e il conseguente potere della stessa di disconoscere il
relativo risparmio di imposta;
d) disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria
l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le modalità di manipolazione e di alterazione
funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro mancata conformità a una
normale logica di mercato, prevedendo, invece, che gravi sul contribuente l’onere di
allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che
giustifichino il ricorso
e) prevedere, a pena di nullità, una formale e puntuale individuazione della condotta
abusiva nella motivazione dell’accertamento fiscale;
f) prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano un efficace
contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa in
ogni fase del procedimento di accertamento e in ogni stato e grado del giudizio
tributario;
g) prevedere che, in caso di ricorso, le sanzioni e gli interessi sono riscuotibili
dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.
Normativa – art. 5 e 8 Legge delega
ART. 8.
(Revisione del sistema sanzionatorio).
1. Il Governo è delegato a procedere, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, alla revisione del
sistema sanzionatorio penale secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla
gravità dei comportamenti, prevedendo: la punibilità con la pena detentiva compresa fra un
minimo di sei mesi e un massimo di sei anni, dando rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di
punibilità, alla configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati
alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa; l’individuazione dei confini tra le fattispecie
di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie; la revisione del
regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio
correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei
comportamenti; la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare
sanzioni amministrative anziché penali.
2. Il Governo è delegato, altresì, a definire, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, la portata
applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi
soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di
procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di
decadenza.