Le prestazioni professionali possono costituire componente

Capitalizzazione delle spese di progettazione
sul bene ammortizzabile in costruzione e (legittima)
richiesta di rimborso iva
a cura di Attilio Romano ed Antonino Romano
Secondo la prassi di diversi Uffici dell’Agenzia delle entrate, le prestazioni professionali riferite
all’acquisto o alla costruzione di un bene non possono comprendersi, quali oneri accessori, nel costo
dei beni ammortizzabili di cui agli artt. 103 e 104, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, e come tali
rimangono estranee al concetto di beni ammortizzabili di cui al numero 3), co. 2, art. 30, D.P.R.
26.10.1972, n. 633 (decreto iva). L’ intransigente posizione assunta dai Dirigenti (e dai relativi Capi
aree servizi) sembra tuttavia in contrasto non solo con le tesi sostenuta del Supremo Collegio e dalla
prassi contabile, ma anche con il dettato di precise istruzioni ministeriali che non escludono – a
priori – il carattere accessorio delle prestazioni professionali all’acquisizione o alla realizzazione di
beni strumentali ammortizzabili.
Rimborso Iva: Le regole applicative
La normativa in materia di imposta sul valore aggiunto non consente, in linea generale, di chiedere
il rimborso dell’eccedenza d’iva risultante dalla dichiarazione annuale, ad eccezione che nell’ipotesi
di cessazione dell’attività, per la quale rimane in ogni caso fermo l’incondizionato diritto a
richiedere il rimborso, non avendo il soggetto la possibilità di rivalersi dell’imposta assolta sugli
acquisti o importazioni a fronte di successive operazioni imponibili.
Ai sensi di quanto previsto dal comma 2, dell’art. 30, D.P.R. n. 633/72, ed in deroga al suddetto
principio generale, è ammessa la richiesta di rimborso, in tutto o in parte, dell’eccedenza risultante
dalla dichiarazione solo in quanto l’importo dell’eccedenza detraibile sia superiore ad € 2.582,28, e
sempre che ricorrano specifiche condizioni.
In particolare, la richiesta può essere inoltrata, a mente del lettera c) comma 3, medesimo art. 30
citato “…limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili,
nonché beni e servizi per studi e ricerche…”.
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
Relativamente i beni ammortizzabili la dottrina (1) osserva che il rimborso è ammissibile quando il
relativo ammontare riguarda l’iva afferente l’acquisizione di tali beni (ammortizzabili) anche in
esecuzione di contratti di appalto o di locazione finanziaria.
Per individuare i beni ammortizzabili occorre far riferimento alle disposizioni normative in materia
di imposte dirette di cui al D.P.R. 22.12.1986, n. 917, che prevede per categorie di beni omogenei,
coefficienti di ammortamento in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori
produttivi. In tal senso, il contenuto della risoluzione ministeriale 11.07.1996, n. 113/E/VI-12-0079.
Le consulenze professionali possono rientrare nella nozione di bene ammortizzabile ?
Posizione degli uffici finanziari
Le prestazioni professionali, anche se strettamente connesse con l’investimento per l’acquisizione o
la costruzione di beni strumentali ammortizzabili, restano estranee alla nozione di bene
ammortizzabile necessaria, ai sensi dell’art. 30, co. 3, lettera c) D.P.R. n. 633/72, per l’inoltro della
richiesta del rimborso dell’iva sul costo medesimo.
Nell’interpretazione dei funzionari e dei dirigenti degli uffici periferici è stata largamente adottata
una nozione di bene ammortizzabile tale da escludere - sempre ed in ogni caso – gli onorari
professionali, anche quando esse si inseriscono <funzionalmente> nella attività di costruzione, per
esempio, di un bene strumentale.
Pertanto, indipendentemente dalle valutazioni di carattere civilistico e dalle modalità con le quali il
contribuente abbia iscritto in bilancio gli onorari riferiti a prestazioni ricevute da professionisti le
suddette spese, secondo la posizione assunta dagli uffici finanziari, si configurano quali prestazioni
di servizi che non permettono di considerare ammortizzabili i costi sostenuti.
Di conseguenza, la relativa imposta non è ritenuta rimborsabile atteso il mancato presupposto di cui
al richiamato art. 30, comma 3, lettera c)Tesi favorevole alle imprese
I costi sostenuti dall’impresa relativi a prestazioni professionali necessarie per la realizzazione
dell’investimento rientrano, invero, certamente, nella nozione di bene ammortizzabile.
A tali conclusioni è possibile pervenire, in primo luogo, sulla base di quanto statuito dalla sentenza
della sezione tributaria della Corte di Cassazione, 24.04.2003, n. 6560, che esamina
autorevolmente, il rapporto esistente tra prestazione professionale e bene ammortizzabile.
In quella occasione i Giudici operarono un apprezzabile distinguo tra le prestazioni professionali
“fine a se stesse e le altre”.
1
M. MANDO’, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, IPSOA Editore, Edizione XXVII, pagina 694.
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Le prime, infatti, nell’accezione giurisprudenziale, non possono essere considerate ammortizzabili,
infatti - precisa la sentenza - per tale tipologia di oneri “…si può anzi addirittura dubitare che la
loro acquisizione costituisca "acquisto di un bene" secondo la dizione dell'art. 30 del D.P.R.
633/1972 nel testo vigente nel 1992 ..”
Un discorso diverso riguarda, invero, le prestazioni professionali che si inseriscono nella attività di
acquisizione di un "bene" materiale strumentale.
In quella occasione i Giudici esaminavano il caso in cui occorreva verificare la possibilità di
comprendere nel novero delle spese “accessorie” rientranti nella nozione di bene ammortizzabile di
prestazioni inerenti:
- il rilascio della licenza edilizia,
- la progettazione e
- tutti gli altri adempimenti necessari per la trasformazione ed ampliamento di un albergoristorante.
In questo caso, secondo il Giudice delle leggi, “…non si può escludere la ammortizzabilità delle
prestazioni professionali non in sé stesse ma in quanto componenti della spesa necessaria per
acquisire il bene strumentale; così come accade quando si acquisti un bene finito il cui prezzo certo
comprende anche le prestazioni dei professionisti (e dei lavoratori subordinati) che hanno
provveduto alla esecuzione del bene stesso….”
In conclusione – concludeva la sentenza n. 5650/2003 – si rendeva indispensabile “… un nuovo
giudizio di merito in cui dovrà (avrebbe dovuto n.d.A.) trovare applicazione il seguente principio
di diritto "le prestazioni professionali necessarie per la realizzazione di un bene ammortizzabile
costituiscono una componente della spesa per la acquisizione del bene stesso e … quindi
ricomprese nella nozione di "bene ammortizzabile"…”.
La posizione assunta dai Giudici della sezione Tributaria della Corte di Cassazione appare
compatibile con i contenuti del Principio contabile documento n. 16, elaborato dall’apposita
commissione congiunta, istituita dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e da quello
dei Ragionieri.
Nell’ambito del paragrafo D. II. a) viene fornita una definizione degli oneri accessori all’acquisto di
un bene ammortizzabile che comprendono “…tutti quegli eventuali altri oneri che l’impresa deve
sostenere perché l’immobilizzazione possa essere utilizzata, escluso gli oneri finanziari, ivi
comprese, aggiungiamo noi, alcune spese per prestazioni di lavoro autonomo.
A titolo esemplificativo, la prassi contabile individua alcune tipologie di oneri accessori –
capitalizzabili – che concorrono a formare il valore originario. Si tratta di:
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a)
-
Fabbricati
spese notarili per la redazione dell’atto di acquisto;
tasse per la registrazione dell’atto;
onorari per la progettazione dell’immobile;
costi per opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste dalla legge obbligatoriamente
a carico del proprietario;
- comprensivi di mediazione.
b) Impianti e macchinari;
- spese di progettazione;
- spese di trasporto;
- dazi su importazione;
- spese di installazione;
- spese ed onorari di perizie e collaudi;
- spese di montaggio e posa in opera;
- spese di messa a punto.
c) mobili;
- spese di trasporto;
- dazi su importazione.
Per la verità, sulla necessaria e preventiva qualificazione del costo sostenuto – ivi comprese alcune
tipologie di prestazioni rese da professionisti – al fine di verificare l’ammissibilità al contributo
statale parrebbe convenire lo stesso legislatore.
Per esempio, con riferimento ai contributi erogati ai sensi della L. 19.12.1992, n. 488/92, l'art. 4 del
D.M. Industria 20.10.1995, n. 527 recante "modalità e procedure per la concessione ed erogazione
delle agevolazioni in favore delle attività produttive nelle aree depresse del Paese", indica, in linea
generale, che essi sono direttamente finalizzati all'acquisizione o alla realizzazione di
"immobilizzazioni, come definite dagli articoli 2423 e seguenti del codice civile".
In particolare, il decreto si preoccupa di specificare - in dettaglio - le spese ammissibili che sono
state ricondotte, - oltre alle diverse categorie di beni strumentali ammortizzabili, quali, suolo
aziendale, opere murarie ed assimilate, macchinari, impianti ed attrezzature, programmi informatici,
brevetti – anche, alle progettazione, studi e oneri accessori alla realizzazione dell'investimento.
Avallo ufficiale alle posizioni assunte dal Supremo Collegio ed alla prassi contabile si rinviene in
un documento di prassi ufficializzato dall’Agenzia delle entrate in uno specifico passaggio della
risoluzione ministeriale 29.03.2002, n. 100/E.
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La precisazione ministeriale preoccupandosi di definire il concetto di <beni ammortizzabili> prende
in esame – specificatamente – le spese di progettazione studi, assimilabili ed oneri accessori alla
realizzazione dell’investimento chiarendo che “… il regime fiscale di tali spese dipenderà, in
concreto, dalle modalità con le quali le stesse sono iscritte in bilancio, in relazione a scelte e
valutazioni di carattere civilistico. Secondo corretti principi contabili tali spese se ritenute oneri
accessori all'acquisto del bene strumentale, come ad esempio le spese di progettazione, sono iscritti
in bilancio unitamente al costo stesso del bene. Di conseguenza l'intero costo iscritto costituisce
costo relativo ad un bene fiscalmente ammortizzabile…”.
In definitiva, a precise condizioni, l’onorario professionale si cristallizza nell’ambito
dell’investimento ammortizzabile costituendone parte integrante ai sensi sia della normativa
reddituale (art. 103, 104 D.P.R. n. 917/86) che, di conseguenza, iva (art. 30, co. 3, lettera c),
D.P.R. . 633/72).
Spunto di riflessione
Dirigenti dell’Amministrazione centrale dell’Agenzia delle entrate, Giudici di Corte di Cassazione e
Dottori Commercialisti, confermano la legittimità della capitalizzazione sul bene ammortizzabile
delle spese professionali (di progettazione, di direzione lavori eccetera) accessorie all’investimento.
Rientrando l’onorario professionale nella nozione di bene ammortizzabile il contribuente può
richiedere (e possibilmente ottenere) il rimborso dell’iva afferente rientrando pienamente nella
previsione normativa di cui all’art. 30, co. 3, lettera c), D.P.R. n. 633/72.
Sono d’accordo anche gli Uffici periferici ?
Attilio Romano ed Antonino Romano
26 Maggio 2009
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