Le indagini della Divisione affari penali ed

Diritto tributario svizzero
Le indagini della Divisione
affari penali ed inchieste
Disposizioni generali di procedura, provvedimenti coattivi e decisioni
fiscali, d’assistenza o d’istigazione a tali atti. La legge
considera gravi infrazioni fiscali la sottrazione continuata
di importanti somme d’imposta e i delitti fiscali. Tale
elenco non è comunque esaustivo e a dipendenza dell’insieme delle circostanze anche altre modalità d’infrazione
potrebbero essere considerate gravi infrazioni fiscali.
Gli autori ritengono che la “gravità” sia da ricercare nel
modus operandi utilizzato per compiere il reato, piuttosto
che nell’importo particolarmente elevato. Comunque,
sino ad ora il Tribunale federale si è limitato a statuire che
la condizione per l’apertura di un’inchiesta fiscale speciale
è l’esistenza di un sospetto sufficiente, ossia è sufficiente
che il sospetto sia fondato oggettivamente su degli indizi
effettivi che secondo l’esperienza lasciano presupporre
l’esistenza di un atto punibile (cfr. GAAC 66.101).
3.
1.
Introduzione
La Divisione affari penali e inchieste, meglio conosciuta
con l’acronimo DAPI è balzata ultimamente agli onori
della cronaca per aver condotto delle indagini i cui
risvolti hanno trovato spazio sui media ticinesi. È il centro di competenze dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni (di seguito AFC) che si occupa, da un lato,
dell’applicazione uniforme nel Paese del diritto penale
fiscale collaborando pure a migliorarne la legislazione,
dall’altro di svolgere inchieste fiscali in conformità con
il diritto penale amministrativo della Confederazione,
quindi utilizzando provvedimenti coattivi. Una ventina
di collaboratori specializzati, compiono indagini fiscali le
cui caratteristiche sono ben lontane dai normali controlli
espletati dagli ispettori cantonali o federali (per IVA e
imposta preventiva), sia per tipologia d’inchiesta che per
mezzi a disposizione e diritti delle persone coinvolte.
Di seguito illustreremo il decorso dell’inchiesta, dalla sua
apertura sino alla chiusura, analizzando in particolare le
misure coercitive, i parallelismi e anche le diversità delle
inchieste svolte per infrazione alle leggi federali sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD) e sull’imposta
preventiva (di seguito LIP)
2.
I presupposti per l’apertura di un’inchiesta fiscale
speciale ai sensi dell’articolo 190 LIFD
Se l’articolo 190 LIFD prevede condizioni “severe” per
l’apertura di un’inchiesta, meno severe sono le condizioni
qualora il reato costituisca un’infrazione alla LIP. In questo
caso non è previsto il rilascio di autorizzazioni da parte
del Consigliere federale e non deve nemmeno sussistere
l’illecito fiscale continuato e grave. L’unico limite è dato
dal rispetto dei principi generali di diritto, segnatamente
il principio di proporzionalità (in particolare nel caso in
cui l’autorità fiscale desideri utilizzare dei provvedimenti
coattivi) e di parità di trattamento tra contribuenti. In
ogni caso, la decisione d’apertura dell’inchiesta viene
presa solamente con l’accordo della Direzione dell’AFC.
4.
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L’imputato
Nell’ambito delle inchieste fiscali speciali (ossia inchieste
ai sensi dell’articolo 190 LIFD) gli imputati possono essere
sia persone fisiche che giuridiche. Queste possono essere
indagate in qualità di autori, complici o istigatori (articolo
191 LIFD).
A differenza delle inchieste fiscali speciali, quelle ai sensi
dell’imposta preventiva sono svolte solamente contro
persone fisiche in virtù del principio societas delinquere non
potest (articolo 6 della legge federale sul diritto penale
amministrativo, di seguito DPA).
5.
L’articolo 190 LIFD prevede che il Capo del Dipartimento
federale delle finanze (di seguito DFF), attualmente la
Consigliera federale Eveline Widmer-Schlumpf, può
autorizzare l’AFC, e per essa la DAPI, a svolgere un’inchiesta se esistono sospetti giustificati di gravi infrazioni
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I presupposti per l’apertura di un’inchiesta ai sensi
dell’imposta preventiva
Gli atti d’inchiesta tesi all’accertamento dei fatti
I possibili atti d’inchiesta che la DAPI può mettere in
atto sono regolati dagli articoli da 19 a 50 DPA. Sostanzialmente sono gli stessi sia che l’inchiesta sia tesa ad
accertare i fatti nell’ambito dell’imposta federale diretta
che dell’imposta preventiva. L’unica differenza riguarda
il fermo provvisorio dell’autore, vietato solo nell’ambito
delle inchieste fiscali speciali (articolo 191 capoverso 1
LIFD in rimando all’articolo 19 capoverso 3 DPA).
6.
Le perquisizioni
Nel caso di un’indagine la DAPI ha la possibilità di
compiere delle perquisizioni tese a raccogliere mezzi di
prova, segnatamente documenti, volti a confermare il
sospetto di infrazione fiscale (articolo 50 DPA). Di regola
le perquisizioni avranno luogo presso il domicilio e/o la
sede dell’imputato, nonché in altri luoghi situati in Svizzera
dove presumibilmente sono conservati documenti
importanti per l’inchiesta (per esempio nelle abitazioni
secondarie, negli uffici di revisione o di consulenza, dai
gestori di patrimoni, eccetera). La perquisizione avviene
previo rilascio di un mandato di perquisizione da parte
del Direttore dell’AFC e deve essere fatta con il maggior
riguardo possibile dei segreti privati; segnatamente, le
carte devono essere esaminate solamente quando si possa presumere che contengano scritti necessari per chiarire i fatti. La perquisizione deve essere fatta in modo da
tutelare il segreto d’ufficio, come anche i segreti confidati
nell’esercizio del proprio ministero o della propria professione agli ecclesiastici, agli avvocati, ai notai, ai medici,
ai farmacisti, alle levatrici e ai loro ausiliari. Rileviamo
comunque, in particolare per quanto attiene gli avvocati
ed i notai, che possono avvalersi del segreto professionale unicamente per quanto attiene allo loro attività tipica; attività a carattere fiduciario, anche se svolte da un
legale, non sono protette dal segreto (cfr. DTF 132 IV 63).
Se il detentore delle carte si oppone alla perquisizione,
la stessa avrà comunque luogo ma le carte saranno
suggellate, asportate e poste in luogo sicuro. Se in
seguito il detentore delle carte mantiene l’opposizione, la
DAPI presenterà un’istanza di levata dei sigilli alla Corte
dei reclami penali del Tribunale penale federale, la quale
statuirà sull’ammissibilità del provvedimento (articolo 25
capoverso 1 DPA).
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7.
Le richieste di informazioni e i documenti
Se nel corso dell’inchiesta la DAPI ritenesse opportuno
acquisire nuove informazioni o documenti da terzi, può
senz’altro imporre la trasmissione di quanto richiesto
sotto comminatoria di pena (articolo 292 del Codice
penale svizzero [di seguito CP]). Tipicamente queste
richieste avvengono all’indirizzo di una banca e sono tese
(i) alla determinazione dell’avente diritto economico di
una relazione oppure, (ii) a chiarire le movimentazioni
di fondi avvenute sui conti non dichiarati dell’imputato.
Nell’ambito delle indagini condotte ai sensi del DPA,
evidenziamo come il segreto bancario non sia salvaguardato e quindi l’istituto non possa rifiutarsi di collaborare
(cfr. GAAC 67.85 e 67.86).
In passato il Tribunale penale federale (cfr. BE.2005.10)
ha già avuto modo di differenziare tra la richiesta di
informazioni ai sensi dell’articolo 40 DPA e l’ingiunzione
fatta ad un terzo di consegnare dei documenti da uno
specialista inquirente. Infatti, conformemente alla prassi,
quando le carte sono nelle mani di una banca, l’autorità
non si sposta fisicamente per procedere ad una perquisizione (provate ad immaginare la perquisizione di un
istituto finanziario di grosse dimensioni). Tale perquisizione è sostituita da un ordine all’intenzione dell’istituto
bancario di consegnare le carte all’autorità inquirente.
Materialmente, tale ordine equivale tuttavia ad una
perquisizione ai sensi dell’articolo 50 DPA, che permette
quindi, se del caso, la trasmissione delle carte sotto suggello.
Al contrario, la richiesta di informazioni permette
d’interpellare un istituto bancario affinché questo indichi,
per esempio, se una determinata persona è titolare di
un conto presso di lui (cfr. DTF 120 IV 260 consid. 3).
L’articolo 40 DPA (richiesta d’informazioni) non può
quindi essere invocato per imporre a dei terzi la
consegna di documenti.
8.
Gli interrogatori e le perizie
Un ulteriore mezzo d’indagine teso al chiarimento dei
fatti consiste nella possibilità di interrogare l’imputato
(articolo 39 DPA), le persone a conoscenza dei fatti (articolo 40 DPA) oppure i testimoni (articolo 41 DPA).
L’imputato in quanto tale ha il diritto di non rispondere
alle domande dello specialista inquirente, soprattutto
qualora queste fossero tese ad aggravare la sua posizione.
Rifiutandosi di rispondere, egli non incorre in alcuna
sanzione, ma indirettamente potrebbe contribuire a
confermare la tesi accusatoria. Ovviamente, qualora
lo ritenesse opportuno, egli potrà sempre esprimere la
propria versione dei fatti, sia oralmente che per iscritto,
nel seguito della procedura.
Le persone interrogate a titolo di persona a conoscenza
dei fatti o testimoni, si distinguono tra loro in quanto
le prime, nonostante non siano formalmente imputate,
possono comunque rifiutarsi di rispondere, mentre le
seconde sono tenute a rispondere e a dire tutta la verità; in
caso contrario sono passibili di sanzioni (articolo 307 CP).
Nella prassi una persona è considerata a conoscenza dei
fatti, quando si sospetta che questa possa entrare in linea
di conto quale complice o co-autore al pari dell’imputato.
Per esempio, il contabile di un’azienda che potrebbe aver
redatto scientemente una contabilità inesatta, sarà interrogato in qualità di persona informata sui fatti poiché,
egli, in un secondo tempo, potrebbe essere ritenuto complice
delle sottrazioni d’imposta. Concedendogli la facoltà di non
rispondere può così evitare di concorrere alla propria incriminazione; se non ne approfitta e risponde alle domande,
queste dichiarazioni potranno essere usate contro di lui
nell’ambito di un procedimento per complicità in sottrazione
d’imposta (articolo 177 LIFD).
Oltre alle perquisizioni, alle richieste di documenti e informazioni e agli interrogatori, la DAPI può ordinare delle perizie
(per esempio delle perizie calligrafiche oppure delle perizie
tese a verificare l’autenticità di un documento che sospetta
sia retrodatato) oppure delle ispezioni oculari.
9.
I sequestri e la costituzione di garanzie
In virtù dell’articolo 46 capoverso 1 DPA, la DAPI può
sequestrare e confiscare dei beni (articolo 66 DPA). Il
sequestro e la confisca sono volti a sottrarre al contribuente il vantaggio economico risultato del reato. Si
rileva che il sequestro può avvenire anche se nel frattempo
il bene è stato trasmesso ad altri. Può essere confiscato
ogni vantaggio economico derivante direttamente o
indirettamente dal reato. In caso di sottrazione d’imposta
l’ammontare massimo dell’importo che può essere
sequestrato corrisponde al controvalore della presunta
sottrazione d’imposta, interessi di ritardo inclusi (cfr. DTF
120 IV 365 consid. 1d). Per le multe questo strumento non
è concesso. In concreto il sequestro e la confisca sono
volti a dissuadere il contribuente dal commettere dei reati.
Con la sentenza del 1. aprile 2011 (cfr. DTF 1B_417/2010), il
Tribunale federale ha recentemente riconfermato la liceità
dei sequestri ai sensi del DPA.
Nel caso in cui il contribuente non sia domiciliato in
Svizzera oppure il pagamento dell’imposta da lui dovuta
sembri compromesso, l’autorità fiscale cantonale può
richiedere la costituzione di garanzie (articolo 169 LIFD).
La richiesta di garanzie rappresenta per il contribuente
l’obbligo di porre dei beni a garanzia delle imposte sottratte, delle multe e degli interessi di ritardo. L’ammontare della richiesta è quindi stabilito in base al calcolo del
presunto credito nei confronti dell’ente pubblico.
Al fine di tutelare adeguatamente i diritti dell’ente pubblico, questi strumenti sono utilizzati congiuntamente.
Infatti, nell’ambito di un’indagine condotta dalla DAPI,
il sequestro di beni avviene contemporaneamente alla
comunicazione di apertura di una procedura penale
fiscale; per contro capita che la richiesta di costituzione
di garanzie ai sensi dell’articolo 169 LIFD, che verte
sostanzialmente sugli stessi beni già gravati dai sequestri
ai sensi del DPA, sia costituita solamente al termine della
procedura di accertamento.
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10. La chiusura dell’inchiesta fiscale speciale ai sensi
dell’articolo 190 LIFD
Per le inchieste fiscali speciali ai sensi dell’articolo 190
LIFD, qualora sia stato accertato un reato, l’AFC compila
un rapporto che trasmette all’amministrazione cantonale
interessata e all’imputato. Il contribuente avrà quindi 30
giorni a contare dalla notifica del rapporto per esprimere
il proprio parere o proporre un complemento d’inchiesta.
Per quanto riguarda il contenuto del rapporto d’inchiesta
l’autorità inquirente dovrà ricostruire dettagliatamente la
fattispecie citando gli articoli di legge infranti (condizione
oggettiva). Il comportamento del contribuente sarà analizzato per determinare la condizione soggettiva (ossia
se egli ha agito con intenzionalità o per negligenza). Si
presenterà il calcolo del ricupero d’imposta; saranno
considerate le condizioni aggravanti e quelle attenuanti,
in modo che il contribuente possa avere un’idea precisa
delle conseguenze dei suoi comportamenti (multa).
In aggiunta, il rapporto farà riferimento ad eventuali
denuncie ad altre autorità per reati la cui competenza
non è dell’amministrazione cantonale delle imposte; ad
esempio denuncia per frode fiscale al Ministero pubblico.
Eseguito (oppure rifiutato) il complemento d’inchiesta
proposto dal contribuente, gli uffici delle amministrazioni cantonali competenti porteranno a conclusione la
procedura di ricupero e sottrazione d’imposta. In altre
parole, la competenza per il caso sarà trasmessa all’autorità fiscale cantonale che, sulla base della legge tributaria cantonale e della LIFD, concluderà sia la procedura
di ricupero d’imposta che la procedura di sottrazione. Si
osserva che l’autorità cantonale di tassazione o le istanze
ricorsuali superiori non hanno la possibilità di compiere
misure coattive, quindi, a giudizio degli autori, se queste
dovessero ammettere domanda di complemento
d’inchiesta precedentemente rifiutata dalla DAPI, l’incarto potrebbe essere ritornato alla DAPI, con l’ordine di
eseguire gli atti d’inchiesta ritenuti mancanti.
11.
La chiusura dell’inchiesta ai sensi dell’imposta
preventiva
In merito ai reati contro la LIP, una volta conclusa
l’inchiesta, la DAPI stende e notifica all’imputato il processo verbale finale (giusta l’articolo 61 DPA), il cui contenuto corrisponde approssimativamente al rapporto
d’inchiesta precedentemente descritto. Anche in questo
caso l’imputato riceverà un adeguato termine per spiegarsi,
proporre atti d’indagine complementari e conclusioni.
Terminata quindi l’inchiesta, si attiveranno la procedura
amministrativa, per la corretta tassazione del contribuente e la procedura penale, per stabilire un’eventuale
pena. Per la procedura amministrativa la legge prevede
la facoltà per il contribuente di concludere la procedura
pagando l’importo indicato dall’amministrazione, quindi
senza ulteriore decisione rilasciata dall’AFC; si tratta
quindi di un metodo per terminare in maniera semplice
il contenzioso accordandosi con l’autorità fiscale. A
richiesta del contribuente, oppure nel caso in cui il DFF
lo decida, ossia se ricorrano gli estremi per infliggere una
pena pecuniaria o ordinare una misura privativa della
libertà, il caso verrà rinviato al Tribunale penale cantonale
competente per il tramite del Ministero pubblico cantonale. Per concludere occorre ancora precisare che sino a
quando la procedura amministrativa non sarà terminata,
in presenza di decisione di prima istanza, la procedura
penale resterà sospesa e i termini di prescrizione non
decorreranno.
12.
Il difensore e le modalità di reclamo
L’imputato ha in qualunque stadio della causa il diritto
di provvedersi di un difensore. Sono tali unicamente gli
avvocati iscritti all’albo (articolo 32 capoverso 2 lettera a
DPA); un fiduciario, ancorché laureato in diritto, non può
assumere le veci del difensore. Considerata la usuale
complessità delle cause, l’esperienza dimostra che un
collegio difensivo formato da un avvocato e da un consulente fiscale rappresenta la soluzione ideale per garantire
i diritti dell’imputato.
Contro i provvedimenti coattivi, segnatamente il sequestro
di oggetti e beni e le perquisizioni, può essere proposto
reclamo alla Corte dei reclami penali del Tribunale
penale federale (articolo 26 DPA). Il reclamo deve essere
presentato al Direttore dell’AFC entro tre giorni a contare
da quello in cui il reclamante ha avuto conoscenza dell’operazione o ha ricevuto notificazione della decisione.
Se il Direttore dell’AFC rettifica l’operazione o rimedia
all’omissione in conformità delle conclusioni proposte, il
reclamo diventa senza oggetto; in caso contrario, questi
deve trasmetterlo alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale, con le sue osservazioni, al più tardi il
terzo giorno feriale dopo il suo ricevimento.
Contro le operazioni e le omissioni del funzionario
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inquirente che non costituiscono una misura coercitiva
(per esempio contro il rifiuto di interrogare un teste
proposto dalla difesa), può essere interposto reclamo
presso il Direttore dell’AFC (articolo 27 DPA) entro tre
giorni a contare da quello in cui il reclamante ha avuto
conoscenza dell’operazione o ha ricevuto notificazione
della decisione. La decisione su reclamo va notificata per
iscritto al reclamante e deve indicare i rimedi giuridici.
La decisione sul reclamo può essere impugnata presso
la Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale
soltanto per violazione del diritto federale, compreso
l’eccesso o l’abuso del potere d’apprezzamento.
In entrambi i casi, le decisioni del Tribunale penale federale,
possono essere attaccate dinnanzi al Tribunale federale.
13.
I diritti dell’imputato e collaborazione tra autorità
fiscali
Qualunque procedura in ambito penale fiscale, ed in
particolare quelle commentate nel presente articolo,
deve rispettare i diritti dell’imputato. In particolare all’imputato sono riconosciuti i diritti previsti dall’articolo 6
della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti
dell’uomo e delle libertà fondamentali, quali il diritto di
non rispondere e di non collaborare al procedimento.
Anche la DAPI è tenuta a compiere i suoi atti d’inchiesta
nel rispetto dell’ordinamento generale di diritto. In particolare l’attuazione di una misura coercitiva è ammissibile
unicamente in presenza di una base legale, se vi è un
interesse pubblico e se viene rispettato il principio della
proporzionalità (cfr. DTF 130 I 65 consid. 3).
Le leggi citate prevedono collaborazione vicendevole
tra le autorità (articoli 19 capoverso 2 e 30 DPA), questo
significa che l’autorità inquirente tenderà a fare in modo
che vengano recuperate tutte le imposte sottratte, ossia
il contribuente, a dipendenza della tipologia di reato,
dovrà considerare di rimborsare: l’imposta federale diretta,
l’imposta cantonale e comunale, l’imposta preventiva ed
eventualmente l’IVA. In aggiunta, egli potrebbe essere
multato e deferito al Ministero pubblico nel caso abbia
commesso una frode o truffa fiscale.
14.
Conclusione
Le inchieste penali amministrative sono molto logoranti
dal profilo umano e materiale. Molto difficilmente, allorquando la DAPI interviene, le inchieste si concludono
con un non luogo a procedere. Spesso le cifre ricuperate
grazie all’inchiesta, oppure da nuovi filoni nati nel corso
della compulsazione delle carte, portano lo Stato a recuperare ingenti somme d’imposta nell’ordine di milioni di
franchi svizzeri. In aggiunta, le multe comminate hanno
un effetto dissuasivo e talvolta preventivo estremamente
importante. È quindi opportuno riflettere attentamente
prima di compiere un illecito fiscale!
Matteo Gamboni
Esperto fiscale diplomato
Mondia & Associati SA,
Lugano
Già collaboratore inquirente
della Divisione affari penali
ed inchieste
Filippo Piffaretti
Esperto fiscale diplomato
Amministrazione federale
delle contribuzioni, Berna
Collaboratore inquirente
della Divisione affari penali
ed inchieste
Gli autori esprimono il loro personale parere.