Raffaele Rizzardi – 17 gennaio 2011 SENTENZE DELLA

Raffaele Rizzardi – 17 gennaio 2011
SENTENZE DELLA CASSAZIONE E DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA 2009-2010
REDDITO DI IMPRESA E ALL’ABUSO DEL DIRITTO
Sentenza 24957 del 10 dicembre 2010
Presidente Pivetti – Relatore Marigliano
Compensi agli amministratori – Deducibilità – No sindacato sull'entità del compenso
Anno di imposta: 1999
Oggetto della lite: ripresa dei compensi agli amministratori in quanto ritenuti non inerenti ed
eccedenti il valore normale (lire 508 milioni).
Decisione della Corte: rigetta il ricorso dell’agenzia delle entrate
 Il TUIR ha eliminato il tetto riferito ai compensi per gli amministratori non soci, contenuto
nel D.P.R. 597/73 (art. 59).
 L'inerenza rileva ai fini impositivi tendenzialmente in termini di “qualità” del costo piuttosto
che di “quantità”, perché l'ordinamento riconosce all'imprenditore la libertà di impostare le
proprie strategie di impresa.
 Il costo è inerente se serve a produrre ricavi, le limitazioni quantitative rilevano solo se
stabilite dal legislatore.
 La spettanza e la deducibilità dei compensi agli amministratori è determinata dal consenso
che si forma tra le parti o nell'ente sul punto (artt. 2364 e 2389 c.c.).
 Inesistenza di un vantaggio fiscale, in quanto l'aliquota di tassazione degli amministratori è
superiore a quella della società (per non parlare del contributo all'INPS – NdR)
Sentenza 20106 del 18 settembre 2009
Presidente Varrone – Relatore Urban – Estensore Vivaldi (terza sezione civile)
Diritto civile – Esistenza di un principio generale sull'abuso del diritto – Invalidità di clausole
contrattuali lesive
Oggetto della lite: Recesso ad nutum, senza diritto al risarcimento, previsto contrattualmente
Decisione della Corte: accoglie il ricorso dei soggetti danneggiati dall’abuso
 Elementi costitutivi dell'abuso del diritto: 1) titolarità di un diritto soggettivo; 2) possibile
esercizio del diritto con modalità non rigidamente predeterminate; 3) esercizio concreto,
anche se rispettoso della cornice attributiva di quel diritto, svolto secondo modalità
censurabili rispetto ad un criterio di valutazione giuridico o extragiuridico; 4) sproporzione
ingiustificata tra il beneficio del titolare del diritto ed il sacrificio cui è soggetta la
controparte. (Vedere sentenza 8772/2008 per l'abuso in campo tributario: valida ragione
economica di peso inferiore al risparmio fiscale: “operazioni compiute essenzialmente per il
conseguimento di un vantaggio fiscale - incombe sul contribuente l’onere di fornire la prova della
esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o
teorico”
 Lavori preparatori del codice civile del 1942: “nessuno può esercitare il proprio diritto in
contrasto con lo scopo per il quale il diritto medesimo gli è stato riconosciuto”. Disposizione
non introdotta, preferendo norme specifiche che consentissero di sanzionare l'abuso in
relazione a particolari categorie di diritti.
 In un mutato contesto storico, culturale e giuridico, un problema di così pregnante rilevanza
è stato oggetto di rimeditata attenzione da parte della Corte. Riferimenti a sentenze
nell’ambito del diritto societario.
 Il giudice deve valutare i rapporti contrattuali, anche in senso modificativo o integrativo,
cercando la comune intenzione dei contraenti, ma nell’ambito del principio di buona fede
(art. 1366 c.c.), che richiede il bilanciamento degli interessi delle parti. La violazione di
questo principio – unitamente a quelli di lealtà dei comportamenti e di correttezza costituisce inadempimento.
Sentenza 28016 del 30 dicembre 2009
Presidente Altieri – Relatore Bognanni
Mancata registrazione nell’anno di competenza di un acquisto a rimanenza – Irrilevanza sulla
base imponibile
Periodo di imposta: 1995
Oggetto della lite: indeducibilità di un acquisto del 1994, registrato nell’anno successivo, presente a
magazzino (merce viaggiante) all’1.1.1995
Decisione della Corte: accoglie il ricorso del contribuente
Pur avendo violato la prescrizione dell’(allora) articolo 75, comma 2, del TUIR, registrando
l’acquisto nel 1995 anziché nel 1994, la società non ha modificato il risultato del conto economico
(e l’imponibile fiscale), in quanto l’importo dell’acquisto sarebbe stato controbilanciato nel 1994
dall’iscrizione della rimanenza per identico importo. Al contrario il mancato riconoscimento del
costo contabilizzato nel 1995 avrebbe comportato un’alterazione in danno del contribuente.
Per un analogo caso si veda invece la risoluzione 9/1196 dell’1.10.1977, in cui il contribuente era
stato “salvato” in base al principio della certezza dell’evento, in quanto avrebbe avuto conoscenza
dell’acquisto solo all’arrivo della nave, carica di cereali acquistati FOB e quindi di sua proprietà
sin dal momento dell’imbarco.
Sentenza 12249 del 19 maggio 2010 (Fallimento Olimpiclub s.r.l.)
Presidente e relatore: Altieri
Comodato da s.r.l. ad associazione con retrocessione dei proventi – Natura elusiva
Periodo di imposta: 1988-1991
Oggetto della lite: IVA sui proventi riscossi dalla associazione e girati alla s.r.l.
Decisione della Corte: rigetta il ricorso introduttivo del contribuente. Non decide sulle sanzioni
(manca un automatismo di esclusione), in quanto la richiesta di inapplicabilità non risulta riproposta
in appello (giudicato interno, art. 56, D.Lgs. 546/92)
“Comodato” dalla s.r.l. alla omonima associazione sportiva con onere a carico dell’associazione di
trasferire alla s.r.l. tutte le entrate dell'associazione, di pagare alla s.r.l. un rimborso spese forfetario
e di pagare il canone demaniale. Coesistenza nelle medesime persone (per la quasi totalità) della
posizione di socio della s.r.l. e dell’associazione.
Atto tipico e formalmente lecito, al fine esclusivo di eludere la legge fiscale e conseguire un
indebito risparmio di imposta.
Decisioni di primo e secondo grado favorevoli al contribuente: mancata previsione della fattispecie
nell’articolo 10 della legge 408/90 e nell’articolo 37-bis D.P.R.600/73. Conseguente divieto di
riqualificazione del contratto. Asserita valida ragione economica (giudicata inconsistente dalla
cassazione): ottimizzare la gestione del complesso sportivo.
Esistenza di precedenti giudicati per altri periodi di imposta accertati in base al medesimo verbale:
inapplicabilità art. 2909 codice civile – cosa giudicata – riferimento Corte di Giustizia sentenza 18
luglio 2007, causa C-119/05 – Lucchini. Anche questa causa viene rinviata alla Corte di Giustizia,
che si esprime in modo analogo con sentenza del 3 settembre 2009, nella causa C-2/08 – Fallimento
Olimpiclub s.r.l., in quanto l’autorità di cosa giudicata impedirebbe l’analisi dell’abuso in un tributo
comunitario, come l’IVA. Pertanto i periodi non ancora definiti non possono beneficiare delle
conclusioni di altre annualità, passate in giudicato.
L’amministrazione finanziaria, facendosi rigorosamente carico del correlativo onere probatorio,
ha il potere di riqualificare (prima in sede di accertamento e poi in fase contenziosa) i contratti
sottoscritti dal contribuente, ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità, quale
la nullità per mancanza di causa, ed applicare un trattamento fiscale meno favorevole di quello
conseguente agli effetti collegabili allo schema negoziale impiegato.
Inopponibilità al fisco di operazioni abusive in materia di IVA e di tributi armonizzati. Richiama
l’evoluzione giurisprudenziale: sentenze di Cassazione sino al 2002 (inesistenza di fattispecie
elusive oltre quelle previste per legge), dal 2005 (necessità di contrastare l’elusione ricorrendo alle
categorie del diritto comune dell’invalidità o dell’inefficacia del contratto), della Corte di Giustizia
dal 2006 (Halifax – regola generale per comportamenti aventi il solo scopo del beneficio fiscale),
della Cassazione dal 2006 (21221/06 – non necessita la ricerca di elementi di invalidità, come la
simulazione o la fraudolenza – abuso del diritto distinto dalla frode – operazioni concluse
essenzialmente per un vantaggio fiscale, con ragioni economiche marginali o teoriche).
Sentenza 22994 del 12 novembre 2010
Presidente: Altieri - Relatore: Sotgiu
Dividend washing – Abuso del diritto
Periodo di imposta: 1° semestre 1997
Oggetto della lite: IRPEG conseguente al mancato riconoscimento di crediti di imposta sui
dividendi e di ritenute alla fonte
Decisione della Corte: rigetta il ricorso del contribuente
Le operazioni avvenivano nell’ambito di società facenti capo ai medesimi soggetti. L’accertamento
qualificava le operazioni come “fittizie”, mentre il P.V.C. della Finanza le considerava “reali”.
Il dominus dell’operazione acquistava numerose società non operative, al solo scopo di fruire dei
considerevoli crediti di imposta da parte dell’acquirente. Le società venivano ricapitalizzate e
riportate in perdita subito dopo l’attribuzione dei dividendi (così nel testo della sentenza, forse
vogliono dire che la società distributrice del dividendo perdeva netto patrimoniale, il che ne
consentiva la svalutazione, compensata dal dividendo cui era inerente il credito di imposta).
Per i tributi non armonizzati a livello comunitario, il divieto di abuso discende dalle norme
costituzionali della capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, da cui l’illiceità di
conseguire indebiti vantaggi fiscali mediante l’utilizzo distorto di strumenti giuridici, in difetto di
ragioni economicamente apprezzabili diverse dalla mera aspettativa di quel vantaggio. Richiamo a
precedenti sentenze sulla natura abusiva del dividend washing. Conseguente elusività delle
operazioni di acquisto e di vendita delle partecipazioni.
Altra questione decisa: il termine per la costituzione in giudizio della controparte non è perentorio, e
pertanto l’ufficio può costituirsi in udienza, stante la mancanza della sanzione di inammissibilità.
Sentenza 20030 del 22 settembre 2010
Presidente: Pivetti - Relatore: Giacalone
Contratti stipulati per eludere la normativa sulle quote latte – Liceità fiscale
Periodo di imposta: non indicato (ante 1998 in considerazione dei tributi)
Oggetto della lite: Maggior reddito IRPEG ILOR per simulazione della conclusione dei contratti di
soccida
Decisione della Corte: rigetta il ricorso dell’agenzia delle entrate
La finalità dei contratti era quella di eludere la normativa comunitaria sulle “quote latte”. Non è
stata provata una simulazione, e l’ufficio non aveva contestato che vi fossero costi o ricavi non
contabilizzati, affermando solo che vi fosse stata una sostituzione soggettiva nella fatturazione del
latte venduto. Da cui l’asserita non inerenza dei costi contabilizzati.
L’abuso sussiste solo se le operazioni hanno lo scopo predominante e assorbente di conseguire
vantaggi fiscali. Se lo scopo è diverso, non vi sono conseguenze in campo fiscale. Nella specie vi
era un apporto solo formale del bestiame da parte del soccidante, che prima lo acquistava dal
soccidario per poi rivenderlo a lui alla scadenza del contratto. L’apporto del soccidante era dato
dalla sua disponibilità della quota latte.
Gli aspetti economici dell’operazione trovano fondamento nelle pattuizioni contrattuali, che non
hanno determinato vantaggi fiscali abusivi.
Sentenza 13587 del 4 giugno 2010 (Alcatel)
Presidente: Plenteda - Relatore: D’Alonzo
Qualificazione del rapporto contrattuale – Attività di ricerca
Periodo di imposta: non indicato
Oggetto della lite: IVA sulle prestazioni di ricerca eseguite in Italia per conto di una società
francese
Decisione della Corte: rigetta il ricorso dell’agenzia delle entrate
La società italiana eseguiva prestazioni di ricerca sulla base di un accordo di rapporti generali del 1°
gennaio 1997. Ai fini dell’applicabilità dell’articolo 7, quarto comma, lettera e) della legge IVA
(D.P.R. 633/72 e successive modificazioni) occorreva verificare se l’operazione aveva o meno ad
oggetto un’attività di consulenza tecnica, nella specie fuori campo IVA per il domicilio del
committente soggetto passivo di imposta in altro Stato comunitario.
Ad avviso dell’agenzia il contratto avrebbe natura di “appalto”, anche in considerazione
dell’obbligo di accettazione/collaudo (art. 1665 c.c.), e quindi non sarebbero state ravvisabili
prestazioni di consulenza tecnica, essendo necessaria una organizzazione, mentre la consulenza
consisterebbe in manifestazioni soggettive di opinioni su problemi tecnici. La CTR aveva concluso
che la natura delle prestazioni prescinde dal tipo contrattuale posto in essere tra le parti.
L’individuazione della fattispecie concreta, con riferimento alla qualificazione del contratto,
ricercando la comune volontà delle parti, è di competenza del giudice di merito e non può essere
proposta in cassazione, se non per vizio di motivazione. Non rileva la diversa interpretazione
dell’agenzia, se non indica i motivi per cui sarebbero state violate le disposizioni dell’articolo 1362
(intenzione dei contraenti) e seguenti del codice civile, sull’interpretazione dei contratti.
L’accettazione del risultato della ricerca da parte del committente non è solo connaturale al diritto
dell’appaltante (art. 1665 c.c.) ma è una condizione espressa, pattiziamente convenuta nella libera
autonomia contrattuale tra le due società.
Sentenza 15496 del 30 giugno 2010
Presidente: Plenteda - Relatore: Marigliano
Qualificazione del contratto di affitto agrario tra partecipanti assegnatari e cessionario
conduttore
Periodo di imposta: 1993-1999
Oggetto della lite: ICI – Rimborso dell’imposta pagata dal’affittuario
Decisione della Corte: Rigetta il ricorso del comune
I terreni appartengono ad un consorzio storico a proprietà indivisa, che lo mette a disposizione dei
partecipanti assegnatari, i quali lo concedono in affitto a terzi. Il comune eccepiva che il contratto
dovesse essere riqualificato come “usufrutto”, in quanto il conduttore riceve la cedola del possesso
emessa dal consorzio, subentrando agli obblighi del partecipante assegnatario.
Le espressioni usate nel testo dell’atto e i termini usati evidenziano la precisa volontà delle parti di
concludere un contratto di affitto agrario. Il giudice di merito aveva interpretato il contratto secondo
le regole degli articoli 1362 e 1363 c.c. (comune intenzione delle parti e interpretazione
complessiva delle clausole). Nel contratto nulla si diceva in merito all’ICI, ma una simile
pattuizione avrebbe avuto valore solo inter partes, senza alcuna rilevanza nei confronti del comune,
in quanto soggetti di imposta sono solo quelli indicati dall’articolo 3 del D.Lgs. 504/92.
Corte di Giustizia Europea – sentenza 22 dicembre 2010 nella causa C-277/09 – RBS Deutschland
Holdings GmbH
IVA – Divergenze fiscali tra i regimi degli Stati membri – Legittimo risparmio di imposta se
non è generato da una costruzione di puro artificio
Le direttive comunitarie in tema di imposta sul valore aggiunto intitolano “sistema comune”, ma
lasciano molte opzioni al singolo Stato membro, che finiscono per consentire uno shopping tra le
varie norme di recepimento nazionale.
La Royal Bank of Scotland possiede una controllata in Germania, che ha stipulato un contratto di
leasing con una società inglese titolare di una “flotta” di autoveicoli.
La Germania non tassa l’operazione, in quanto considera il leasing cessione di beni, e i beni non
sono mai entrati nel territorio tedesco, la Gran Bretagna lo considera prestazione di servizi che, sino
al 2009 era da considerare “generica”, con la tassazione nel Paese del prestatore del servizio.
Il fisco inglese, accortosi che l’operazione non pagava l’IVA tedesca, rifiuta la detrazione dell’IVA
inglese sull’acquisto delle auto.
La Corte accoglie la tesi del contribuente (“considerando” da 51 a 53), non essendo emersi elementi
idonei a dimostrare l’esistenza di una costruzione artificiosa, priva di effettività economica,
effettuata unicamente al fine di ottenere un vantaggio fiscale, dato che la società tedesca svolge
attività di servizi finanziari e di leasing. Non c’è abuso di diritto, in quanto la società ha fornito
effettivamente i servizi nell’ambito di una attività economica reale. I soggetti passivi sono
generalmente liberi di scegliere le strutture organizzative e le modalità operative che ritengono più
idonee per le loro attività economiche nonché al fine di limitare i loro oneri fiscali. In particolare nel
dispositivo ammette che la società abbia utilizzato questa struttura “al fine di evitare l’applicazione
dell’imposta sul valore aggiunto sui canoni”.
La nozione di “costruzione artificiosa” (o “di puro artificio”) ricorre più volte nella sentenza
Cadbury Schweppes (12 settembre 2006, nella causa C-196/04) e successive, ed è stata la matrice
dell’attuale disposizione sulla normativa CFC: il vigente comma 167, comma 8-ter, del TUIR pone
però a carico del contribuente la prova negativa a questo riguardo, mediante la procedura di
interpello. Da tutte le sentenze della Corte di Giustizia risulta invece evidente che la prova
dell’artificiosità deve essere data dall’amministrazione finanziaria.