- Odcec Tivoli

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- Odcec Tivoli

Dispensa
Master MySolution | 2015-2016
Quarta giornata
La legge di stabilità per il 2016
e i decreti collegati
www.mysolution.it
Sommario
Sommario
Programma della giornata
V
1. L’editoriale
3
2. Slides della giornata
5
3. Approfondimenti d’Autore
3.1 I super ammortamenti
3.2 Legge di Stabilità 2016: assegnazione agevolata dei beni d’impresa
3.3 Legge di Stabilità 2016: Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale
3.4 Legge di Stabilità 2016: la rivalutazione dei beni d’impresa
3.5 Legge di Stabilità 2016: nuovamente possibile la rivalutazione di terreni e partecipazioni
3.6 Le sanzioni amministrative dal 2016
3.7 Il nuovo limite di utilizzo del contante
3.8 L’utilizzo delle perdite nell’accertamento
Dispensa | Master MySolution
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III
Dettaglio del programma
La legge di stabilità 2016 e i decreti collegati
▶
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▶
▶
▶
▶
▶
▶
▶
▶
▶
Super ammortamenti
Assegnazione dei beni ai soci ed estromissione agevolata
Estromissione imprenditori individuali
Rivalutazione beni d’impresa
Rivalutazione quote e terreni PF
Revisione del regime dei minimi
Rivisitazione IMU e Tasi;
Conferma dell’eco-bonus – detrazione per risanamento conservativo e ristrutturazione + bonus mobili
Nuovo bonus mobilio per coppie che acquistano abitazione principale
Nota credito IVA per perdite su crediti da procedure;
Anticipazione norma sulle sanzioni ridotte
Limite ai contanti a 3000 euro
V
VI
MySolution | Formazione
1. Editoriale
a cura dei relatori
1 – Editoriale – 4° Giornata Master MySolution 2015-2016
1. L’editoriale
a cura dei relatori
La manovra di stabilità per il 2016 è sicuramente “corposa” sul piano tecnico e richiede un adeguato sforzo per
comprenderne le molteplici novità e i profili applicativi. In tale sede, come è giusto che sia, non sarà data alcuna
valutazione pseudo-politica della disposizione, limitandosi ad analizzare i vari interventi effettuati. La manovra
spazia a 360 gradi e devono evidentemente essere effettuate delle scelte prioritarie, facendo riferimento alle
casistiche di maggiore delicatezza e di possibile più ampia applicazione nello svolgimento dell’attività
consulenziale.
Un primo settore di intervento riguarda l’imposizione degli immobili, con modifiche sensibili alla disciplina IMU e
Tasi. Ai fini IMU è stabilita l’esenzione dell’abitazione principale (e delle relative pertinenze), dei c.d. “imbullonati”
e dei terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP. Ai fini TASI, invece è importante evidenziare
l’esenzione dall’imposta dell’abitazione principale sia per il proprietario dell’immobile che adibisce l’unità a tale
scopo, sia per l’inquilino che ha destinato l’immobile a sua abitazione. Infine, è prevista la riduzione del prelievo
a carico degli immobili destinati dai costruttori alla vendita per i quali l’aliquota ordinaria sarà pari al 0,1%, ferma
restando la possibilità per i Comuni di aumentare tale importo fino a 0,25%.
Per l’ennesima volta vengono confermate le detrazioni in materia di recupero edilizio (detrazione del 50% delle
spese con il limite di 96 mila euro), nonché del risparmio energetico (detrazione del 65%), peraltro con conferma
per il 2016 della detrazione connessa all’acquisto dei mobili di arredo e degli elettrodomestici degli immobili
ristrutturati. Soprattutto in riferimento alle due tipologie di interventi “classici” non si comprende per quale motivo
sia continuamente adottata questa tecnica della proroga ad oltranza (l’agevolazione per gli interventi di recupero
esiste ininterrottamente dal 1998!!!), comunque si accoglie sempre favorevolmente l’estensione prevista dal
legislatore. Le regole sottostanti sono sempre le stesse, non essendo previste modifiche di sorta.
Del tutto nuova è invece la detrazione destinata alle giovani coppie, per le quali è prevista una detrazione del
50% dei mobili destinati all’arredo dell’abitazione principale. Seppure le intenzioni sono meritevoli, deve dirsi che
la norma ha non pochi lati oscuri, a partire dalla circostanza che è necessario l’acquisto di una abitazione
principale (ma non è dato sapere entro quando), per finire con la previsione che almeno uno della coppia abbia
meno di 35 anni (ma non è dato sapere quando detto requisito temporale debba essere verificato, se prima
degli acquisti – o anche del solo acquisto dei mobili – o almeno nel periodo d’imposta).
Per le imprese e professionisti gli interventi sono davvero interessanti, a partire dal maxi ammortamento: coloro
che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi dal 15.10.2015 fino al 31.12.2016, infatti, possono godere
di un ammortamento del 140% del costo sostenuto. Anche in tal caso saranno necessari chiarimenti da parte
dell’Agenzia delle Entrate, soprattutto per l’applicazione pratica in presenza di veicoli o di acquisti in leasing. La
disposizione non si applica in riferimento ai beni che sono assoggettati a coefficienti di ammortamento inferiori al
6,5%, nonché agli acquisti di fabbricati e costruzioni.
Viene poi modificato il nuovo regime forfettario introdotto con la precedente legge di stabilità, che dovrebbe
sostituire tutti i regimi agevolati fino ad oggi conosciuti. Le modifiche sono finalizzate a permettere un maggiore
accesso ai contribuenti (sono innalzate soprattutto le soglie dei professionisti), nonché ad evitare inutili
complicazioni per coloro che perdono un precedente lavoro dipendente.
Come in precedenza, il reddito da assoggettare all’imposta sostitutiva del 15% è determinato forfetariamente
attraverso l’applicazione dei coefficienti di redditività diversificati per ogni settore di attività interessata dal
regime.
Con riferimento alle nuove attività, invece, viene prevista la riduzione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dal
15% al 5% per i primi cinque anni dell’attività.
È poi prevista la reintroduzione della disciplina di assegnazione o di cessione agevolata di beni ai soci o di
trasformazione agevolata in società semplice, che permetterà di estromettere i beni dal regime di impresa
beneficiando di un regime fiscale di favore, nonché l’estromissione degli immobili detenuti nelle imprese
individuali. Trattasi, evidentemente, di disposizioni di grande impatto operativo, dovendo risolvere problematiche
che ormai si trascinano da tempo. Le assegnazioni sono previste entro il 30 settembre e riguardano solo i beni
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1 – Editoriale – 4° Giornata Master MySolution 2015-2016
immobili (tranne quelli strumentali per destinazione) e i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali
beni strumentali nell’esercizio dell’impresa. L’assegnazione è notevolmente agevolata, posto che sulla differenza
tra il valore normale del bene assegnato (o rientrante nel patrimonio della società trasformata) e il suo costo
fiscalmente riconosciuto è prevista un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP in via ordinaria pari
all’8%, ovvero pari al 10,5%, se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti
a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione. Per quanto riguarda le imposte
indirette, invece, è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di registro eventualmente dovuta per
l’assegnazione, nonché l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.
Tra le altre novità, infine, meritano di essere segnalate:
l’ennesima proroga delle rivalutazioni dei terreni e delle partecipazioni;
l’introduzione anticipata della riforma del sistema sanzionatorio, sicuramente importante soprattutto per
l’effettuazione dei ravvedimenti operosi;
l’innalzamento del limite di utilizzo del contante, portato a 3 mila euro.
In definitiva, non può dirsi che il nuovo anno non sia denso di novità e di problematiche da risolvere. L’auspicio
solito è che l’appuntamento di aggiornamento del master possa tracciare almeno per grandi linee i molteplici
interventi, nell’attesa dei futuri chiarimenti ufficiali dell’amministrazione finanziaria. Non resta che augurare buon
anno e buon lavoro a tutti.
4
2. Slides della giornata
a cura dei relatori
IV GIORNATA Master MySolution 2015-2016
La Legge di Stabilità 2016
(L. 208/2015, G.U. 30.12.2015, SO n. 70)
SUPER AMMORTAMENTI
(art.1 commi da 91-97, L. stabilità 2016)
CONDIZIONI
TITOLARI REDDITO D’IMPRESA E DI
LAVORO AUTONOMO
BENI MATERIALI
STRUMENTALI NUOVI
ACQUISTATI DAL 15.10.2015 AL
31.12.2016
VARIAZIONE EXTRACONTABILE IN
UNICO
=
QUOTA
AMMORTAMENTO
CALCOLATA SUL
140% COSTO
FISCALMENTE
RICONOSCIUTO
comma 92 -> ESTENSIONE AI LIMITI DEDUCIBILITA’
COSTI AUTO (lett. b), art. 164, Tuir)
RIFERIMENTO DEL LEGISLATORE ALLA SOLA LETT. B), ART. 164, TUIR:
ALCUNE ESCLUSIONI
PLUSVALENZA FUTURA CESSIONE
DEL BENE AGEVOLATO
CORRISPETTIVO (–) COSTO NON
AMMORTIZZATO (SENZA
MAGGIORAZIONE)
PER LA DETERMINAZIONE
DELL’ACCONTO DOVUTO PER IL
PERIODO IN CORSO AL 31.12.2015 E PER
IL PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO
NON SI DEVE TENER CONTO
DELL’AGEVOLAZIONE
Super-ammortamenti e studi di settore
I beni strumentali utilizzati per l’esercizio dell’arte o professione
o dell’impresa nei modelli di comunicazione ai fini degli studi di
settore. Riportare:
• il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 –
impresa, rigo G14 – lavoro autonomo);
• l’importo delle quote di ammortamento, determinate secondo
le disposizioni del TUIR (rigo F20 – impresa, rigo G11 – lavoro
autonomo).
N.B. Il comma 97 stabilisce che le disposizioni in esame non
producono effetti sui valori stabiliti per l'elaborazione e il calcolo
degli studi di settore.
ASSEGNAZIONE AGEVOLATA
DEI BENI AI SOCI
(art. 1 commi da 115-120, L. 208/2015)
CONDIZIONI
SOCIETA’ DI PERSONE E CAPITALI
(SOCI AL 30.09.2015)
BENI IMMOBILI E MOBILI
REGISTRATI
NO BENI IMMOBILI STRUMENTALI
PER DESTINAZIONE
ASSEGNAZIONE
AGEVOLATA AI SOCI
DAL 01.01.2016
OPZIONE
+ VERSAMENTO
IMPOSTA
SOSTITUTIVA
IRES/IRPEF E IRAP
+ REGISTRO = ½
+ IPO-CATASTALI
FISSE
ASSE TEMPORALE
30.09.2015
DATA DI VERIFICA
DELLA COMPAGINE
30.09.2016
DATA OPZIONE
(REDAZIONE DELL’ATTO),
MA EFFETTO DAL 01.01.2016
30.11.2016
DATA DI VERSAMENTO 60%
SOSTITUTIVA
(entro il 16.06.2017 il residuo 40%)
PROFILI IVA
IPO-CATASTALI fisse a
prescindere dalla misura del
registro!!!
REGISTRO FISSO
IPO-CATASTALI fisse a
prescindere dalla misura del
registro!!!
TRASFORMAZIONE IN S.S.
• IMPOSTE DI REGISTRO
• IPO-CATASTALI
SEMPRE FISSE
Videoriunione xxgennaio 2016
TASSAZIONE IN CAPO AI SOCI
(disapplicazione del solo c.1, 2㼻 p. art.47 Tuir e co.5-8)
ESEMPIO: 100 C fiscale bene e 500 VAL.NORMALE
400 ammontare tassato in capo alla società, con imp. sostitutiva sulle plusvalenze.
Sui soci la tassazione dipende dalla riserva utilizzata in contropartita
TRASFORMAZIONE IN S.S.
RISERVE DI UTILI VANNO TASSATE IN CAPO AI SOCI
( PER LA QUOTA CHE ECCEDE L’IMPONIBILE SU CUI LA SOCIETA’ HA VERSATO LA
SOSTITUTIVA)
Videoriunione xxgennaio 2016
ESTROMISSIONE AGEVOLATA
(art. 1 comma 121, L. stabilità 2016)
CONDIZIONI PRELIMINARI
POSSESSO FABBRICATO
STRUMENTALE
PER DESTINAZIONE E PER NATURA
UTILIZZO DELLO STESSO, ALLA DATA
DEL 31.10.2015
(STRUMENTALE X DESTINAZIONE: solo se
iscritto registri contabili se acquistato dopo il ’92
o se c’è l’utilizzo, se acquistato prima del ’92
STRUMENTALE X NATURA : solo se annotato nei
registri se acquistato prima del ’92 o dopo)
BENEFICIA
DEL TRATTAMENTO
FISCALE
PRIVILEGIATO
PER LA
FUORIUSCITA DEL
BENE
MANIFESTAZIONE DELL䇻OPZIONE
ENTRO IL 31.05.2016 – effetto dal
01.01.2016
N.B. ESCLUSA LA DI CHE AFFITTA L’UNICA AZIENDA!!!
ASSE TEMPORALE
31.05.2016
30.11.2016
OPZIONE, MA EFFETTO GIA’
DAL 01.01.2016
PAGAMENTO DI UNA IMPOSTA SOSTITUTIVA DI
IRPEF E IRAP, CON ALIQUOTA DELL'8 PER
CENTO, SULLA DIFFERENZA TRA:
• IL VALORE NORMALE DI TALI BENI
• ED IL VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO.
IMPOSTA SOSTITUTIVA
1^ RATA
60%
30 NOVEMBRE 2016
2^ RATA
40%
16 GUGNO 2017
PROFILI IVA
TRATTAMENTO FISCALE DEL BENE
ESTROMESSO
PERIODO DI
POSSESSO
PRODUCE REDDITO FONDIARIO
VA INDICATO NEL QUADRO RB
IN CASO DI
CESSIONE
IL QUINQUIENNIO VA VERIFICATO
DALL䇻ORIGINARIO ACQUISTO
RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
(art. 1, commi 887-896, L. stabilità 2016)
SOCIETÀ DI CAPITALI
ED ENTI RESIDENTI SOGGETTI A IRES
RIVALUTAZIONE
BENI RISULTANTI AL 31.12.2014
BENI
D’IMPRESA
PAGAMENTO SOSTITUTIVA
in un’unica soluzione entro il saldo imposte
-16% (beni amm.li) o – 12% (beni non amm.li)
AFFRANCAMENTO SALDO ATTIVO DI
RIVALUTAZIONE -10% imposta
CONDIZIONI PER LA RIVALUTAZIONE
VA ESEGUITA NEL BILANCIO
D'ESERCIZIO SUCCESSIVO A
QUELLO IN CORSO AL 31.12.2014
DEVE RIGUARDARE TUTTI I BENI
APPARTENENTI ALLA STESSA
CATEGORIA OMOGENEA +
ANNOTAZIONE INVENTARIO + NI
FISCALE
-
EFFETTO DIFFERITO
DAL 2018 PER DEDUZIONE DEGLI AMMORTAMENTI
DAL 2019 PER CALCOLO PLUSVALENZE/MINUSVALENZE
MODALITA̓ DI
RIVALUTAZIONE
ASPETTI CONTABILI
1. AUMENTO CONTESTUALE DEL COSTO STORICO E DEL FONDO DI
AMMORTAMENTO (rivalutazione di tipo monetario)
2. AUMENTO DEL SOLO COSTO STORICO (rivalutazione di tipo economico)
3. RIDUZIONE PARZIALE O TOTALE DEL FONDO DI AMMORTAMENTO
ATTENZIONE - Le modalità di cui ai punti n. 1 e 2 non possono mai portare il
costo rivalutato del bene ad un valore superiore al costo di acquisto di un bene
nuovo dello stesso tipo, o superiore al valore di sostituzione
RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI
PERSONE FISICHE, SS, ENC,SOGG. SENZA SO IN IT.
(art.1, commi 887-888, L. stabilità 2016)
RIVALUTARE PARTECIPAZIONI E TERRENI/AREE EDIF.
facoltà di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il c.d.
䇾valore di perizia䇿.
POSSEDUTI AL 01.01.2016
•CON REDAZIONE PERIZIA GIURATA ENTRO IL 30.06.2016
•VERSAMENTO IMP. SOSTITUTIVA ENTRO IL 30.06.2016
RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI
8%
8%
VERSAMENTO
SOSTITUTIVA
Il versamento con Modello F24 utilizzando, i seguenti codici
tributo:
8055 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la
rideterminazione dei valori di acquisito di partecipazioni non
negoziate nei mercati regolamentati;
8056 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la
determinazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e
con destinazione agricola.
MODIFICHE AL REGIME FORFETARIO
Legge di stabilità 2016 - art. 1 commi 111-113
Legge di stabilità 2015 – L. 190/2014, art. 1, commi 54-89
LEGGE DI STABILITA’ 2016
NUOVO REGIME FORFETARIO
PF esercenti ATTIVITA’ D’IMPRESA O ARTI E PROFESSIONI
DETERMINAZIONE FORFETARIA DEL REDDITO –
IMPOSTA SOSTITUTIVA AL 15% ( 5% x primi 5 ANNI)
(IRPEF, ADDIZIONALI E IRAP)
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI DEDUCIBILI
ADOZIONE: DAL 01.01.2015
REDDITO IMPONIBILE = RICAVI O COMPENSI * % REDDITIVITA’ (=
FORFETAIZZAZIONE DEI COSTI che varia a seconda attività esercitata)
SEMPLIFICAZIONE ADEMPIMENTI: ESONERO OBBLIGHI IVA E T.S.C. SOLO
CONSERVAZIONE (DICHIARAZIONE, COM.IVA, SPESOMETRO, COMUNCIAZIONI BL) + NO
RITENUTA E NO SOSTITUTO D’IMPOSTA + NO IRAP + NO SS O PARAMETRI
MODIFICHE AL REGIME FORFETARIO
- art. 1, co. 54-89 – L. 190/2014
REGIME ORDINARIO SE +
conveniente
NUOVO REGIME
REGIME MINIMI (regime di vantaggio per
l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità) – art. 27
co.1 e 2, DL 98/200, L. 111/2011
NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE
(art. 13 L. 388/2000)
REGIME CONTABILE AGEVOLATO
- art. 27
POSSONO CONTINUARE AD
AVVALERSENE FINO A SCADENZA
NATURALE
(FINO AL COMPIMENTO DEL QUINQUENNIO
O MAX 35r ANNO ETA’)
ABROGATO dal 2015; NUOVO
REGIME START-UP fino a
conclusione del triennio
comma 3, DL 98/200
SE RISPETTATE n. 4 CONDIZIONI
DAL 01.01.2015 I CONTRIBUENTI
DEVONO ENTRARE NEL REGIME
PERCHE’ NATURALE
CONDIZIONI DI ACCESSO
(
(comma
54 L.190/2014 modificate dall’art.1 commi 111 e ss,, L. stabilità 2016))
Da verificare al 31.12. anno precedente rispetto a quello di accesso
Es. ACCESSO 2016 -> 31.12.2015
1.
RICAVI O COMPENSI ragguagliati ad anno < o = SOGLIA (variabile in base
all’attività esercitata- codici ATECO)
2. SPESE sostenute PER PRESTAZIONI DI LAVORO < € 5.000 lordi all’anno (LAV.
DIP., CO.CO.PRO., LAV. ACCESSORIO,ASS.IN PART. CON APPORTO DI LAV,
LAVORO PRESTATO DAI FAMILIARI DELL’IMPRENDITORE EX ART.60 TUIR)
3. STOCK DI BENI MOBILI STRUMENTALI (lordo amm.ti) < o = € 20.000 (IMMOBILI
NON RILEVANTI, BENI USO PROMISCUO RILEVANO AL 50%)
4. REDDITI DI LAV. DIP. O ASSIMILATI < € 30.000
N.B. NON VA VERIFICATA SE:
LAVORO E’ CESSATO
I COEFFICIENTI ED I LIMITI PER ATTIVITÀ LAVORATIVA
PROGRESSIVO GRUPPO DI SETTORE
CODICI ATTIVITÀ
ATECO 2007
LIMITE
DEI
COEFFICIENTE
RICAVI/COMPENSI REDDITIVITÀ
(artt. 57+85+54 TUIR)
1
2
3
4
5
Industrie alimentari e
delle bevande
35.000
(10 – 11)
40%
(45.000 dal 2016)
45 – (da 46.2 a
40.000
47.7) – 47.9
(50.000 dal 2016)
Commercio all’ingrosso e
46.9) – (da 47.1 a
al dettaglio
Commercio ambulante di
prodotti alimentari e
bevande
47.81
Commercio ambulante di
altri prodotti
47.82 – 47.89
Costruzioni e attività
immobiliari
(41 – 42 – 43) – (68)
40%
30.000
40%
(40.000 dal 2016)
20.000
54%
(30.000 dal 2016)
15.000
86%
(25.000 dal 2016)
PROGRESSIVO
5
6
7
8
GRUPPO DI
SETTORE
CODICI
ATTIVITÀ
ATECO 2007
COEFFICIENTE
DEI RICAVI/COMPENSI REDDITIVITÀ
Costruzioni e
(41 – 42 – 43) –
attività immobiliari
(68)
Intermediari del
commercio
LIMITE
15.000
86%
(25.000 dal 2016)
15.000
62%
46.1
Attività dei Servizi
di alloggio e di
(55 – 56)
ristorazione
Attività
(64 – 65 – 66) –
Professionali,
(69 – 70 – 71 –
Scientifiche,
Tecniche, Sanitarie, 72 – 73 – 74 –
di Istruzione, Servizi 75) – (85) – (86 –
87 – 88)
Finanziari ed
Assicurativi
(25.000 dal 2016)
40.000
40%
(50.000 dal 2016)
15.000
78%
(30.000 dal 2016)
PROGRESSIVO
9
GRUPPO DI
SETTORE
CODICI ATTIVITÀ ATECO
2007
(01 – 02 – 03) – (05- 06 – 07 –
08 – 09) – (12 – 13 – 14 – 15 –
16 – 17 – 18 – 19 – 20 – 21 –
22 – 23 – 24 – 25 – 26 – 27 –
28 – 29 – 30 – 31 – 32 – 33) –
Altre attività
(35) – (36 – 37 – 38 – 39) – (49
economiche
– 50 – 51 – 52 – 53) – (58 – 59
– 60 – 61 – 62 – 63) – (77 – 78
– 79 – 80 – 81 – 82) -(84) – (90
– 91 – 92 – 93) – (94 – 95 –
96) – (97 – 98) – (99)
LIMITE
COEFFICIENTE
DEI
REDDITIVITÀ
RICAVI/COMPENSI
20.000
67%
(30.000 dal 2016)
PER IL PRIMO QUINQUENNIO DI ADOZIONE DEL REGIME
NUOVA INIZIATIVA ECONOMICA
REDDITO IMPONIBILE CON ALIQUOTA AL 5%
Per 1r ANNO + 4 ANNI SUCCESSIVI
(ES. ADOZIONE 2016-> 2016+2017+2018+2019+2020
o ADOZIONE 2015-> 2015+2016+2017+2018+2019)
RISPETTATI I REQUISITI PER L’ACCESSO AL FORFAIT
NEI 3 ANNI PRECEDENTI NO ATTIVITA’
(anche in forma associata o familiare)
NUOVA ATTIVITA’ NO MERA PROSECUZIONE DI UNA GIA’
SVOLTA COME LAV. DIP. O AUTONOMO
REGIME CONTRIBUTIVO AGEVOLATO
I soli contribuenti esercenti attività d’impresa, se applicano il regime
forfetario, possono usufruire di un regime agevolato contributivo che
consiste nella riduzione del 35% della contribuzione ordinaria INPS.
FERMO RESTANDO il meccanismo di accredito contributivo secondo
le regole della Gestione Separata INPS (di cui all’articolo 2, comma 29,
della L. 335/1995).
SEMPLIFICAZIONI
• no addebito dell’IVA a titolo di rivalsa;
• no diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti;
• cessioni intra-UE di beni considerate cessioni interne ex art. 41, comma 2-bis,
D.L. n. 331/93;
• acquisti intra-UE di beni fino ad € 10.000, tassati nello Stato UE del
cedente;
• prestazioni ricevute da soggetti non residenti e rese agli stessi con
applicazione degli artt. 7-ter e seguenti, D.P.R. n. 633/72;
• importazioni/esportazioni rispettivamente con IVA assolta in Dogana ovvero
non imponibili.
IVA
Esonero da:
• registrazione fatture emesse, corrispettivi e fatture di acquisto;
• tenuta e conservazione dei registri;
• dichiarazione annuale e comunicazione dati IVA;
• compilazione della comunicazione clienti/fornitori (spesometro);
• compilazione della comunicazione black-list.
Obbligo di:
• numerare e conservare le fatture di acquisto/bollette doganali;
• certificare i corrispettivi;
• indicare in fattura il riferimento normativo del regime applicato.
IMMOBILI
(Legge di stabilità 2016)
IMU SUI TERRENI
DAL 2016 – TERRENI MONTANI
CRITERIO ALTIMETRICO
ELENCO ISTAT
SI TORNA AI CRITERI CIRCOLARE 9/1993
ESENTE ANCHE LA COLLINA SVANTAGGIATA
-DAL 2016 -> IN GENERALE SI PAGA L’IMU IN PIANURA, MA FATTA
ECCEZIONE PER TERRENI POSSEDUTI E CONDOTTI DA CD E IAP
IMU SU “IMBULLONATI”
DAL 2016 – CAPANNONI (+ MACCHINARI E IMPIANTI FISSI)
POSSONO ESSERE ESCLUSI DAL CALCOLO DELLA RENDITA CATASTALE
FINO AL 15.06.2016 PER AGGIORNAMENTO DOCFA
EFFETTO GIA’ DAL 01.01.2016
ESENZIONE TASI ABITAZIONE PRINCIPALE
ESCLUSA L’ABITAZIONE
PRINCIPALE
TASI
1. TUTTI GLI IMMOBILI ADIBITI AD AB. PRINCIPALE – ESCLUSE LE CASE DI
LUSSO – A/1-A/8 E A/9
2. ESENTI ANCHE MAX 3 PERTINENZE (N.1 PER TITPOLOGIA C/1-C/6 E
C/7)
3. ESENTE ANCHE LA QUOTA INQUILINO (LOCATARIO)
16.06.2016 PROSSIMA SCADENZA PER TUTTI GLI ALTRI IMMOBILI
BONUS RECUPERO EDILIZIO
50% FINO AL 31.12.2016
MAX 96.000 EURO PER UNITA’
PRORORGA DEL
BONUS
FINO AL 31.12.2016
36% DAL 01.01.2017
MAX 48.000 EURO PER UNITA’
ECO- BONUS
PROROGA DI 12 MESI FINO AL 31.12.2016
DETRAZIONE DEL 65% SULLE SPESE DI RIQUALIFICAZIONE
ENERGETICA EDIFICI
ESTESO A: SPESE DISPOSITIVI
MULTIMEDIALI PER CONTROLLO
REMOTO IMP. DI RISCALDAMENTO,
ACQUA CALDA, CLIMATIZZAZIONE
ABITATIVI
SOGGETTI NELLA NO TAX AREA
- > POSSONO CEDERE LA
DETRAZIONE A CHI EFFETTUA I
LAVORI
ATTESA DI UN PROVV. AdE ad hoc
BONUS MOBILIO
50% DETRAZIONE ACQUISTO MOBILIO E
ELETTRODOMESTICI A+
PROROGA FINO AL 31.12.2016
MAX 10.000 EURO
AGGANCIATA ALLA
RISTRUTTURAZIONE 50%
NUOVA DETRAZIONE DAL 2016 – GIOVANI COPPIE UNDER 35
SPOSATE O CONVIVENTI PER 3 ANNI
SE ACQUISTANO CASA AB.PRINCIPALE - > DETRAZIONE 50% PER
ACQUISTO SOLO MOBILIO
MAX 16.000 EURO
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
VIOLAZIONI SU DICHIARAZIONE
OMESSA
DICHIARAZIONE
SANZIONE BASE: DAL 120% AL 240%
Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente:
•entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d䇻imposta successivo
•e, comunque, prima dell䇻inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto
formale conoscenza,
si applica la sanzione amministrativa dal 60 al 120% (anziché dal 120 al 240%) dell䇻ammontare delle imposte
dovute, con un minimo di euro 200
Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500
NUOVA IPOTESI DI SANZIONE RIDOTTA
INFEDELE
DICHIARAZIONE
Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della
produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un䇻imposta inferiore a quella
dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al
180% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si
applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d䇻imposta ovvero indebite
deduzioni dall䇻imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte
MAGGIORAZIONE
La sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà quando la violazione è realizzata
mediante l䇻utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o
raggiri, condotte simulatorie o fraudolente
INFEDELE
DICHIARAZIONE
la sanzione è ridotta di un terzo (60% - 120%):
Errore
lieve
compe
tenza
Se la maggiore imposta o il minore credito accertati sono:
•complessivamente inferiori al 3% dell䇻imposta e del credito dichiarati
•e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000
Ipotesi solo per le imposte sui redditi
•l䇻infedeltà è conseguenza di un errore sull䇻imputazione temporale di elementi positivi o negativi
di reddito
•il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell䇻annualità in cui
interviene l䇻attività di accertamento o in una precedente, ovvero il componente negativo non sia
stato già dedotto
SE NON VI È DANNO PER L䇻ERARIO, LA SANZIONE È PARI A EURO 250
CEDOLARE SECCA
OMESSA
DAL 240% AL 380%
INFEDELE
DAL 180% AL 360%
VIOLAZIONI SU VERSAMENTI
ART. 13 D.LGS. 471/1997
La sanzione del 30% è progressiva:
•Nei primi quattordici giorni, sanzione 1% per ciascun giorno di
ritardo
•Dal 15㼻 al 90㼻 giorno di ritardo: sanzione ridotta alla metà
(15%)
•Dal 91㼻 giorno, sanzione al 30%
VIOLAZIONI SU COMPENSAZIONI
ART. 13 D.LGS. 471/1997
DIFFERENZA TRA NON SPETTANTE E INESISTENTE
Nel caso di utilizzo di un䇻eccedenza o di un credito d䇻imposta esistenti in misura superiore
a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si
applica la sanzione pari al 30% del credito utilizzato
PER I CREDITI INESISTENTI SANZIONE DAL 100% AL 200%
Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il
presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui
agli articoli 36Ͳbis e 36Ͳter DPR 600/1973 e all䇻articolo 54Ͳbis DPR 633/1972
F24 A SALDO ZERO
•Omessa presentazione, sanzione euro 100
•sanzione ridotta a euro 50 se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi
UTILIZZO PERDITE IN ACCERTAMENTO
• Nuovo articolo 42 del DPR 600/1973: possibile lo scomputo delle perdite
nel caso di un accertamento fiscale
• Anche in adesione concessa la stessa facoltà
• Con il 36-bis si controllano i corretti riporti delle perdite negli anni
successivi
• Possibile utilizzare anche le perdite pregresse
PERDITE PREGRESSE
• Il contribuente deve presentare un'apposita istanza all'ufficio competente
all'emissione dell'avviso di accertamento, entro il termine di proposizione
del ricorso
• Il termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di 60
giorni
• L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degli
interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro
60 giorni dalla presentazione dell'istanza
LE NUOVE REGOLE DI
CIRCOLAZIONE DEL CONTANTE
EVOLUZIONE
GLI INTERVENTI DA RICORDARE
Decreto «salva Italia» (D.L. 6 dicembre 2011, n. 201)
• ha ridotto, a decorrere dal 6 dicembre 2011, da € 2.500 ad €1.000 la soglia
dei pagamenti in contanti e di utilizzo degli assegni bancari/postali
trasferibili, nonché dei libretti al portatore
Decreto «semplificazioni» (D.L.2 marzo 2012, n. 16)
• con cui è stata introdotta una deroga alle norme sulla limitazione del
contante in caso di acquisti effettuati da cittadini extra-Ue presso
commercianti al minuto, nonché agenzie di viaggio e turismo e sono state
disposte nuove sanzioni per i trasferimenti transfrontalieri di denaro
contante
Negli anni la materia è stata poi oggetto di numerosi interventi chiarificatori da
parte del MEF, dell’Agenzia delle Entrate, nonché, della Guardia di finanza con
la C.M. 19 marzo 2012, n. 83607.
EVOLUZIONE
Variazioni dei limiti relativi all䇻uso del contante, degli assegni «liberi» e dei libretti portatore:
Fino al 29 aprile 2008, 12.500 euro
Dal 30 aprile 2008 al 24 giugno 2008, 5.000 euro
Dal 25 giugno 2008 al 30 maggio 2010, 12.500 euro
Dal 31 maggio 2010 al 12 agosto 2011, 5.000 euro
Dal 13 agosto 2011 al 5 dicembre 2011, 2.500 euro
Dal 6 dicembre 2011, 1.000 euro
Oggi, con la manovra di stabilità 2016, il Legislatore, interviene unicamente sul
comma 1 dell䇻articolo 49 del D. Lgs. 231/07, innalzando la soglia del contante a
3.000,00 euro, ma lasciando fuori da detta variazione l䇻utilizzo degli assegni.
Inoltre, contestualmente, viene effettuata una puntualizzazione secondo la
quale, anche i trasferimenti di money transfer devono comunque rispettare la
soglia di 1.000,00 euro.
LA DISCIPLINA
Nello specifico, il limite dei pagamenti in contanti 2016 passa a 3000 euro per:
Trasferimento di Contanti, Libretti di Deposito e Titoli al Portatore
Libretti di Deposito al Portatore, libretti di deposito al portatore
emessi dalle Poste
Resta invece la possibilità di effettuare pagamenti oltre soglia per gli operatori di
commercio al minuto e agenzie di viaggio e turismo, che sono autorizzati a ricevere
pagamenti di beni e servizi da cittadini stranieri non residenti in Italia, entro il limite
di 15.000 euro.
Relativamente agli assegni, detto che il limite resta invariato, è obbligatorio
indicare su assegni postali, bancari e circolari, nonché sui vaglia postali e
cambiari di importo pari o superiore a, 1.000,00 euro il nominativo o la ragione
sociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilità.
LA DISCIPLINA
ATTENZIONE:
il trasferimento è vietato anche quando è effettuato con più
pagamenti inferiori alla soglia che appaiono artificiosamente
frazionati.
A TAL PROPOSITO E’
UTILE RICHIAMARE:
articolo 1 (lettera m) del D.Lgs. 231/2007,
secondo cui si ritiene frazionata “un’operazione
unitaria sotto il profilo economico, di valore pari o
superiore ai limiti stabiliti dal presente decreto,
posta in essere attraverso più operazioni,
singolarmente inferiori ai predetti limiti, effettuate in
momenti diversi ed in un circoscritto periodo di
tempo fissato in sette giorni ferma restando la
sussistenza dell’operazione frazionata quando
ricorrano elementi per ritenerla tale”.
SANZIONI
Denaro contante: Violazione dei limiti per contanti
•Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo compreso tra € 3.000 ed € 50.000:
•Dall’1% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000
•Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo superiore ad € 50.000:
• Dal 5% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000
Assegni
•Assegni bancari e postali di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o ragione sociale del beneficiario e/o della clausola
di non trasferibilità:
•Dall’1% al 40% dell’importo trasferito se inferiore ad € 50.000, con un minimo di € 3.000;
•Dal 5% al 40% dell’importo trasferito se superiore ad €50.000, con un minimo di € 3.000;
•La medesima sanzione si applica anche nelle ipotesi di:
•Assegni circolari, vaglia postali o cambiari di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o ragione sociale del beneficiario
e/o della clausola di non trasferibilità;
•Assegni bancari e postali emessi all’ordine del traente, non girati direttamente per l’incasso ad una banca o a Poste italiane.
Libretti al portatore:
•Libretti di deposito al portatore con saldo pari o superiore ad € 3.000
•Dal 20% al 40% del saldo se questo risulta compreso tra €3.000 ed € 50.000, con un minimo di € 3.000;
•dal 30% al 60% del saldo se superiore ad € 50.000
•Mancata comunicazione dei dati richiesti per trasferimento del libretto di deposito
•Dal 10% al 20% del saldo
E’ possibile utilizzare l’oblazione ex art. 16, L. 24 novembre 1991, n. 689, per
le violazioni sopra esposte di importo non superiore ad € 250.000.
IL FAVOR REI
Le violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della nuova norma sono
o no punibili?
ALCUNE POSIZIONI INTERESSANTI:
La Commissione consultiva per le infrazioni valutarie e antiriciclaggio
del Ministero dell’Economia e delle Finanze, parere 8.10.2008 n.
104584/A
Giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 1789/2008, 21584/2007,
12858/2007, 5554/2007, 1693/2007)
I TERMINI DI ACCERTAMENTO
Dichiarazione omessa
Imposte sui redditi
Iva
Termine di accertamento fissato al 31 dicembre del 7㼻 anno successivo a quello
in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
NORMA APPLICABILE DALLE VIOLAZIONI AFFERENTI IL 2016. Per le annualità
precedenti, resta in piedi il termine di 5 anni e la possibilità che si sia in presenza
di un raddoppio dei termini di accertamento
Dichiarazione presentata
Imposte sui redditi
Iva
Termine di accertamento fissato al 31 dicembre del 5㼻 anno successivo a quello
in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
NORMA APPLICABILE DALLE VIOLAZIONI AFFERENTI IL 2016. Per le annualità
precedenti, resta in piedi il termine di 4 anni e la possibilità che si sia in presenza
di un raddoppio dei termini di accertamento
Il raddoppio dei termini
Reati tributari
Denuncia di reato entro i termini
Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione
Finanziaria, in cui è compresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa
oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti
Il raddoppio dei termini
Reati tributari
Norma transitoria
SALVI GLI ATTI NOTIFICATI ENTRO IL 2 SETTEMBRE 2015
-Avvisi di accertamento notificati;
-inviti a comparire ed i processi verbali di constatazione già notificati o
consegnati entro il 2 settembre 2015, relativamente alle cui contestazioni, anche
antecedenti al 2010, è possibile beneficiare del raddoppio dei termini a
condizione che l䇻atto impositivo sia stato notificato entro il 31.12.2015
Paesi Black List????
Norma sul raddoppio dei termini «autonoma»
Scatta o meno il raddoppio anche con la nuova norma?
Esempio:
-Infedele dichiarazione Unico 2017 per l䇻anno 2016
-Nuovo termine (5㼻anno successivo), 31 dicembre 2022
-Se detenzione black list, accertamento al 31 dicembre 2027????
FINO AL 2015 TUTTO INVARIATO. TERMINE AL 31 DICEMBRE 2020, RADDOPPIO
AL 31 DICEMBRE 2024
Per i paesi black list non è previsto dal legislatore che il raddoppio deve
intervenire entro i termini ordinari di accertamento
Il materiale di approfondimento è stato curato da Carla De Luca, Maurizio Tozzi
Dispensa | Master Mysolution
3 – Approfondimenti d’Autore - I super ammortamenti
▶ 3.1 I super ammortamenti
▶ 3.1.1 Premessa
Tra le diverse misure previste dalla legge di stabilità 2016, articolata in un unico articolo, spicca quella relativa ai
c.d. “super ammortamenti”. I commi 91-97 prevedono, infatti, ai fini delle imposte sui redditi, a vantaggio dei
soggetti titolari di reddito d’impresa e degli esercenti arti e professioni, un ammortamento del 140% in
relazione ai beni materiali strumentali nuovi acquistati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016; vengono inoltre
maggiorati del 40% i limiti per la deduzione delle quote di ammortamento con riferimento ai mezzi di trasporto a
motore che non vengono utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.
Nell’ideare la misura, il Governo si è in larga parte ispirato alla legge Macron, varata dalla Francia la scorsa
estate. Il premier l’ha definita una “Guidi-Padoan 2.0”, cioè un’evoluzione della misura, da alcuni mesi scaduta,
che garantiva un credito d’imposta del 15% su investimenti incrementali in macchinari. A differenza della “GuidiPadoan”, oggi, il super ammortamento al 140% considera ai fini del conteggio l’intero ammontare
dell’investimento e non solo l’eccedenza, rispetto a spese effettuate negli anni precedenti.
Attenzione
La disposizione ha effetti esclusivamente dal punto di vista fiscale, senza impattare sul bilancio,
consentendo la determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES. Con il super
ammortamento, in sostanza, si introduce una deduzione extra-contabile del 40%, che dovrà essere ripartita in
modo lineare sulla vita utile del bene (periodo di ammortamento o di deduzione dei canoni di leasing).
L’art. 1 commi dal 91 al 97 della Legge di stabilità 2016 considera quale parametro per la determinazione dei
maxi ammortamenti il costo fiscalmente riconosciuto, vale a dire il costo rilevante ai fini fiscali; non viene,
invece, fatto alcun richiamo a nozioni di tipo civilistico, quale il costo storico. Questi sono alcuni dei rilevanti
chiarimenti forniti dal Ministero dell’Economia e delle finanze, in risposta alle osservazioni effettuate dai tecnici
del Servizio bilancio del Senato al Ddl. di stabilità 2016. Il MEF precisa che, poiché la disposizione si sostanzia in
una variazione in diminuzione - presumibilmente al rigo RF43 per le società di capitali - da apportare in sede di
dichiarazione dei redditi, la stessa non ha alcun effetto sotto il profilo civilistico o contabile, fatta eccezione
ovviamente per le minori imposte.
Il super-ammortamento si traduce, in sostanza, in una variazione extra-contabile da effettuare in sede di
dichiarazione dei redditi, in deroga al principio della previa imputazione al conto economico sulla base del
comma 4 dell’articolo 109 del Tuir; di fatto, è una detassazione di utili per i quali non sono previsti regimi di
sospensione di imposta.
Esempio
Ad Esempio, per un bene il cui costo fiscale è di 100, ammortizzabile secondo la vigente tabella in 10 anni al
10%, la quota di ammortamento fiscalmente deducibile per l’impresa diventa di 14, annui, per tutta la durata
dell’ammortamento, anziché di 10, previsti senza tale misura, dato che il costo fiscalmente ammortizzabile è del
140%, anziché del 100%.
51
Attenzione
Non si deve tener conto dell’agevolazione in sede di determinazione dell’acconto dovuto per il periodo in
corso al 31.12.2015 e per il periodo d’imposta successivo.
Nessun effetto sulla cessione
Nell’ambito dei chiarimenti del MEF viene, altresì, precisato che la maggiorazione del 40% è finalizzata alla
determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES, senza alcuna influenza sul calcolo di
eventuali plusvalenze/minusvalenze. Tali plusvalenze dovranno essere, quindi, calcolate, ai sensi dell’art. 86
comma 2 del TUIR, come differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest’ultimo determinato senza
tener conto della maggiorazione del 40%, derivante dai super ammortamenti. In caso contrario, secondo il MEF,
l’eventuale cessione del bene agevolato subito dopo l’acquisto determinerebbe l’emersione di una
minusvalenza, vale a dire di un componente negativo di reddito deducibile, che consentirebbe l’immediata
monetizzazione di un beneficio, che, invece, l’art. 1 comma 91-97 “spalma” lungo l’intero periodo di
ammortamento e, quindi, lungo la presunta vita utile del cespite di riferimento.
PLUSVALENZA
(FUTURA CESSIONE DEL BENE AGEVOLATO) =
CORRISPETTIVO (–) COSTO NON
AMMORTIZZATO (SENZA MAGGIORAZIONE)
Attenzione
Nel primo anno di entrata in funzione del bene, la maggiorazione del 40% si applica alla metà della quota di
ammortamento ordinariamente deducibile. Per i lavoratori autonomi, invece, a differenza delle imprese, non
opera il dimezzamento dell’ammortamento nel primo esercizio.
La maggiorazione rileva anche nel periodo di imposta di realizzo del bene, in cui la quota di ammortamento è
ragguagliata ai giorni di possesso. In caso di cessione del bene prima della conclusione del processo di
ammortamento, nel determinare la plusvalenza/minusvalenza non si potrà tenere conto della maggiorazione del
40%. Ciò dovrebbe significare che nel calcolare la differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato,
quest’ultimo andrà computato come se il beneficio non fosse esistito, fermo restando le quote di
ammortamento già dedotte.
▶ 3.1.2 Chi può fruirne
Ambito soggettivo
L’agevolazione interviene sulla disciplina fiscale degli ammortamenti effettuati tanto dai soggetti titolari di
reddito d’impresa, quanto di lavoro autonomo.
Pertanto, assume rilievo l’applicazione dell’incentivo anche:
◾ alle persone fisiche che svolgono attività produttive di reddito di lavoro autonomo ex art. 53 comma 1
del Tuir;
◾ alle associazioni professionali senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche;
◾ alle società tra professionisti (STP) costituite ex art. 10, L. 12 novembre 2011, n.183;
oltre che per i titolari di reddito d’impresa e cioè:
◾ le persone fisiche esercenti attività commerciali, anche gestite in forma di imprese familiari o di aziende coniugali;
◾ le S.n.c. e le s.a.s.;
◾ le società di armamento;
◾ le società di fatto, che hanno per oggetto l’esercizio di un’attività commerciale;
◾ le società consortili a rilevanza interna ed esterna;
◾ le S.p.A., S.a.p.a. e S.r.l.;
◾ le cooperative e di mutua assicurazione;
◾ gli enti pubblici e privati, nonché i trust aventi per esercizio esclusivo l’attività commerciale;
52
◾ nonché le stabili organizzazioni in Italia di società, enti commerciali e persone fisiche non residenti;
◾ le società non operative e quelle in liquidazione.
Sono, invece, esclusi dall’agevolazione:
◾ i titolari di redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo, ex art. 53 comma 2 del Tuir;
◾ gli imprenditori individuali che si avvalgono del regime forfetario, perché non deducono quote di ammortamento e canoni di leasing;
◾ imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario di determinazione del reddito ex art. 5, comma 1 L. 413/91;
◾ i soggetti esercenti attività agricole, che determinano il reddito d’impresa, ex art. 56 comma 5 e 56bis del Tuir;
◾ le persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola, svolta entro i limiti dell’art.
32 del Tuir;
◾ gli enti non commerciali non titolari di reddito d’impresa.
Si ritiene che la maggiorazione spetti anche a coloro che rientrano nel “regime dei minimi”, ex art. 27 comma 1
e 2 del D.L. 98/2011, per i quali il costo sostenuto per l’acquisizione di beni strumentali concorre per l’intero
ammontare alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento. Tra l’altro, la
maggiorazione non dovrebbe rilevare ai fini del calcolo del limite di 15.000 euro di acquisti di beni strumentali
effettuati nel triennio precedente.
In caso di affitto di azienda, è il soggetto sul quale incombe contrattualmente l’onere del mantenimento
dell’efficienza (oltre che sostituzione e implementazione) degli impianti e degli altri beni strumentali del
compendio aziendale a fruire dell’agevolazione (locatario). Se fosse stato derogato dalle parti lo schema
contrattuale del codice civile, l’onere sarebbe a carico dell’impresa concedente.
▶ 3.1.3 I beni agevolati
Ambito oggettivo
I beni agevolati non sono soltanto quelli compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, come in precedenti
misure, ma tutti quelli materiali ammortizzabili:
◾ diversi dai fabbricati e costruzioni,
◾ e in generale dai beni con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%,
◾ oltre che dagli altri indicati specificatamente nell’Allegato 3 della Legge di stabilità 2016 (es. condutture, materiale rotabile, ferroviario e tranviario, aerei equipaggiati, ecc.).
Con modifica approvata dal Senato, nel citato allegato 3, con riferimento al “Materiale rotabile, ferroviario e
tranviario (motrici escluse)” viene specificato che fanno eccezione i macchinari e le attrezzature, anche
circolanti su rotaia, necessari all’esecuzione di lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e
tranviarie.
Sono agevolati i beni materiali strumentali nuovi. Sono, quindi, esclusi gli investimenti in beni immateriali e
in beni “usati” (cioè a qualunque titolo utilizzati). Secondo i chiarimenti di prassi del passato, il requisito della
novità sussiste nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore, nonché nel caso in cui il bene sia acquistato
da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore purché non sia già stato utilizzato né da parte del
cedente né da alcun altro soggetto (circolare n. 90/2001). Dovrebbe essere oggetto dell’agevolazione in esame
anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo
dimostrativo. Inoltre, con riguardo ai beni complessi alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni
usati, il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati
non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto (cfr. Circ. Agenzia Entrate n. 5/2015 e n.
44/2009).
Quanto al requisito della strumentalità, i beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come
strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, quindi, esclusi i beni merce (o
comunque trasformati o assemblati per la vendita) e i materiali di consumo (si veda Circ. n. 5/E/2015). Ad una
prima lettura, la deducibilità dei maggiori ammortamenti non imputati a Conto economico dovrebbe trovare
53
giustificazione nell’art. 109 comma 4 lett. b) del TUIR, in base al quale sono deducibili i componenti negativi che,
pur non essendo imputabili al Conto economico, sono deducibili per disposizione di legge.
La disposizione sui “super ammortamenti” si applica anche alle auto. In particolare, viene previsto che siano
altresì maggiorati del 40% i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento dei beni di cui all’art.
164, comma 1, lettera b) del TUIR.
La lettera b) stabilisce la deducibilità nella misura:
◾ del 20% relativamente ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che non siano utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.
◾ Tale percentuale è elevata all’80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di
rappresentanza di commercio.
◾ Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura
del 20%, limitatamente ad un solo veicolo; se l’attività è svolta da società semplici la deducibilità è
consentita soltanto per un veicolo per ogni socio.
Non si tiene conto:
◾ della parte del costo di acquisizione che eccede euro 18.076 per le autovetture e gli autocaravan,
◾ euro 4.132 per i motocicli,
◾ euro 2.066 per i ciclomotori;
◾ dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria;
◾ dell’ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede euro 3.615 per le autovetture e gli
autocaravan,
◾ euro 775 per i motocicli,
◾ euro 413 per i ciclomotori.
I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno
ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell’indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell’anno precedente, con decreto del Ministro delle
finanze, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato.
Il predetto limite di euro 18.076 per le autovetture è elevato a euro 25.823 per gli autoveicoli utilizzati da agenti
o rappresentanti di commercio.
In base al riferimento, fatto dal legislatore alla sola lettera b) dell’art.164 del Tuir, l’agevolazione non si applica
alle auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti (lettera b- bis) e alle auto esclusivamente strumentali
all’attività d’impresa (lettera a).
Per effetto della maggiorazione del 40%, i nuovi limiti di deducibilità, sotto il profilo del tetto massimo del costo
d’acquisto fiscalmente riconosciuto, dovrebbero quindi essere pari a:
LIMITI CON SUPER-AMMORTAMENTI
25.306 euro per autovetture e autocaravan
5.784 euro per i motocicli
2.892 euro per i ciclomotori
LIMITI SENZA SUPER-AMMORTAMENTI
18.075,99
4.131,66
2.065,83
Beni in leasing
Sono agevolabili anche i beni acquisiti in leasing. La norma agevolativa fa riferimento in particolare ai “canoni di
locazione finanziaria”, senza specificare il meccanismo applicativo dell’agevolazione per i beni in leasing. Il MEF
ha precisato che l’agevolazione per i beni acquisiti in leasing riguarda l’intero valore del bene, cioè sia la quota
capitale che il prezzo di riscatto.
Per i canoni di locazione finanziaria il beneficio per l’utilizzatore riguarda la quota capitale inclusa nel canone. Per
il noleggio a lungo termine, nessun beneficio è previsto per gli utilizzatori; l’agevolazione potrà invece spettare
alle società di noleggio.
Lo sgravio si applicherà per beni produttivi nuovi acquistati dal 15.10.2015 al 31.12.2016. Rilevano gli
investimenti effettuati nell’intervallo temporale considerato dalla norma; a tal fine dovrebbero valere i criteri
generali del Tuir e, quindi, la data di consegna o spedizione oppure - se diversa e successiva - la data in cui si
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verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà (o di altro diritto reale). Non preclude il beneficio, quindi, il
fatto che una parte delle spese per l’investimento sia stata effettivamente sostenuta prima del 15 ottobre. Il
beneficio consiste nella maggiorazione del costo di acquisizione del 40%, con esclusivo riferimento alle quote di
ammortamento e ai canoni di locazione finanziaria. L’agevolazione riguarda le imposte sui redditi e non anche
l’Irap e compete a coloro che esercitano un’attività di impresa e agli esercenti arti e professioni. In pratica, a
fronte di un costo di acquisto pari a 100, la deduzione dell’ammortamento fiscale potrà essere effettuata su
140. Per i soggetti Ires, per la quota di ammortamento del 2015, il vantaggio netto è pari all’11% del costo
(27,5% di 40%); per le quote di ammortamento degli anni successivi, il risparmio si ridurrà se l’aliquota Ires verrà
ridotta come previsto dalla stessa legge di stabilità, laddove la Ue riconosca i margini di flessibilità per
l’emergenza immigrazione.
▶ 3.1.4 L’arco temporale dell’agevolazione
La norma ha natura temporanea, posto che l’agevolazione riguarda solo gli investimenti in beni materiali nuovi,
effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Nonostante la norma non lo preveda espressamente, è
da ritenere che al fine di individuare l’esatto momento in cui l’investimento si considera realizzato - e, quindi, se
lo stesso rientri o meno nel periodo agevolato - si debba fare riferimento ai criteri generali del TUIR. Pertanto le
spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione
(ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro
diritto reale).
Attenzione
Stesso principio vale per gli investimenti in beni strumentali, sostenuti dal lavoratore autonomo, posto che, ai fini
della determinazione del reddito di lavoro autonomo, i beni strumentali in genere non rilevano secondo il
principio di cassa (circolare n. 90/2001, § 7.2).
Perché l’agevolazione possa essere fruita già che entro fine 2015, va verificata l’effettiva immissione del bene nel
ciclo produttivo. La circ. della Guardia di Finanza n.1/2008, a titolo esemplificativo, indica come “sintomatici
dell’utilizzo del bene”:
◾ il momento dal quale ha inizio il consumo di energia elettrica necessaria per il funzionamento del bene;
◾ l’impiego di manodopera;
◾ l’inserimento del bene nella catena di produzione;
◾ le risultanze della contabilità industriale.
Quindi la consegna a partire dal 15 ottobre 2015 è condizione necessaria, ma non sufficiente ai fini della
fruizione del beneficio già dal 2015.
▶ 3.1.5 Super ammortamenti e studi di settore
I beni strumentali utilizzati per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa trovano specifica indicazione nei
modelli di comunicazione ai fini degli studi di settore, nei quali occorre riportare:
◾ il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 – impresa, rigo G14 – lavoro autonomo);
◾ l’importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposizioni del TUIR (rigo F20 –
impresa, rigo G11 – lavoro autonomo).
Il Senato ha inserito nella Legge di stabilità 2016 un nuovo comma (97), in base al quale le disposizioni in esame
non producono effetti sui valori stabiliti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore.
Dato che tali valori rilevano nel calcolo per la congruità agli studi di settore e sul funzionamento di alcuni
indicatori, la nuova previsione di esclusione ha la finalità di neutralizzare gli effetti distorsivi che l’indicazione dei
maggiori ammortamenti avrebbe su tali analisi.
Dunque, per quanto concerne i dati da indicare nella comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore,
le quote di ammortamento saranno indicate senza tener conto dell’eventuale maggiorazione del 40% del costo
di acquisto, operata per la procedura di ammortamento fiscale, mentre rimarrà invariato il criterio di indicazione
del costo storico dei beni.
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▶ 3.1.6 Cumulabilità con altre agevolazioni
L’agevolazione dovrebbe essere cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme non dispongano
diversamente. Ad Esempio risultano compatibili la c.d. Nuova Sabatini, introdotta dall’art.2 del DL n.69/2013,
rivolta alle PMI e l’ACE.
TABELLA RIEPILOGATIVA
AMBITO
SOGGETTIVO
SUPER AMMORTAMENTI
(art. 1, commi da 91 a 97, L. stabilità 2016)
TITOLARI DI REDDI D’IMPRESA
LAVORATORI AUTONOMI
BENI “NUOVI” (O MAI USATI)
L’agevolazione interessa tutti i beni strumentali, esclusi i fabbricati e le costruzioni, i
beni a più lunga vita utile con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% (silos,
serbatoi, ecc.) e alcuni beni indicati nell’allegato 3 alla norma (aerei, condutture,
condotte, eccetera).
Il beneficio non compete per i beni immateriali e per i beni usati.
In passato, le Entrate hanno chiarito che il requisito della novità sussiste nel caso in
cui il bene sia acquistato dal produttore, ma esso viene integrato anche se il bene
viene acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore, purché non
sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da parte di altri soggetti.
BENI INCLUSI
BENI “NUOVI” (O MAI USATI)
AMBITO
OGGETTIVO
BENI ESCLUSI
BENI IMMATERIALI
BENI USATI
BENI MERCE
MATERIALI DI CONSUMO
FABBRICATI
BENI ESCLUSI SPECIFICATAMENTE
(ALLEGATO 3):
Gruppo V – Industrie manifatturiere e alimentari
– Specie 19 - Condutture (8%)
Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica,
dell’acqua e del gas – Specie 2/B - Condotte
per usi civili – reti urbane (8%)
dell’acqua e del gas – Specie 4/B - Condutture
(8%)
dorsali per trasporto a grandi distanze di
centri di produzione (10%)
dorsali per trasporto a grandi distanze dai
giacimenti gassoso acquiferi, condotte di
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derivazione e di allacciamento (12%)
Gruppo XVIII – Industrie dei trasporti e delle
telecomunicazioni – Specie 4 e 5 – Materiale
rotabile ferroviario e tramviario – motrici
escluse (7,5%)
Attenzione
Con riferimento al “Materiale rotabile, ferroviario
e tranviario (motrici escluse)” viene specificato
che fanno eccezione i macchinari e le
attrezzature, anche circolanti su rotaia,
necessari
all’esecuzione
di
lavori
di
manutenzione e costruzione di linee ferroviarie
e tranviarie.
Gruppo XVIII – Industrie dei trasporti e delle
telecomunicazioni – Specie 1,2 e 3 – Aereo
completo di equipaggiamento (compreso di
motore a terra) (12%)
AGEVOLAZIONE
È un incentivo fiscale che si manifesta come una deduzione extra-contabile in
unico, pari alla maggiorazione per le quote ordinarie di ammortamento, di un
importo pari al 40%, arrivando così a dedurre, al termine del periodo, il 140% del
prezzo di acquisto.
ACQUISTI EFFETTUATI dal 15.10.2015 – 31.12.2016
ARCO
TEMPORALE
Nota bene
I super-ammortamenti al 140% potranno premiare anche gli investimenti avviati
prima del 15 ottobre 2015, purché la consegna o la spedizione avvengano a partire
da questa data.
Inoltre, la deduzione non si realizza per intero nell’anno fiscale di acquisto, ma lungo
più esercizi, parallelamente all’iter di ammortamento del bene agevolato.
Per sfruttare a pieno il beneficio fiscale, i beni strumentali non dovranno essere
venduti prima della fine del periodo di ammortamento.
Il contribuente deve indicare:
◾ il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 – impresa, rigo
G14 – lavoro autonomo);
◾ l’importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposizioni del TUIR (rigo F20 – impresa, rigo G11 – lavoro autonomo).
STUDI DI SETTORE
Attenzione
Le quote di ammortamento vanno indicate senza tener conto della maggiorazione
del 40% del costo di acquisto, operata per la procedura di ammortamento fiscale,
mentre rimarrà invariato il criterio di indicazione del costo storico dei beni.
CUMULABILITÀ
CON ALTRE
AGEVOLAZIONI
L’agevolazione è cumulabile con la Sabatini Bis.
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58
3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: assegnazione agevolata dei beni d’impresa
▶ 3.2 Legge di Stabilità 2016: assegnazione agevolata dei beni d’impresa
▶ 3.2.1 Premessa
I commi da 115 a 121 dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016 (L. 28 dicembre 2015, n. 208), introducono
agevolazioni fiscali temporanee per le cessioni o assegnazioni, da parte delle società, di beni immobili e di beni
mobili registrati ai soci; a queste operazioni:
◾ si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP;
◾ è ridotta l’imposta di registro;
◾ viene prevista una tassazione in misura fissa per le imposte ipo-catastali.
Analoghe agevolazioni sono previste per le relative trasformazioni societarie.
L’assegnazione dei beni è, insieme all’attribuzione di denaro, lo strumento col quale la società effettua
distribuzione di utili o restituzione di capitale. Con le norme in esame viene riproposta la misura in passato già
prevista dall’art. 29 della L. 23 dicembre 1997, n. 449, come successivamente integrato dall’art. 13 della L. 18
febbraio 1999, n. 28. Sulle questioni applicative era intervenuta l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 112/E
del 21 maggio 1999, punto di riferimento ancora oggi per il contribuente e la dottrina.
L’assegnazione agevolata dei beni d’impresa ai soci è una misura sicuramente attesa da tempo, soprattutto
dalle società non operative, anche se queste ultime non sono le uniche destinatarie della norma di favore.
Si tratta di una disciplina speciale che prevede l’assegnazione o la cessione agevolata di beni ai soci o la
trasformazione agevolata in società semplice, che permetterà la fuoriuscita dei beni dal regime di impresa e di
beneficiare di un regime di tassazione di favore (sostitutivo) rispetto a quello ordinario, sia ai fini delle imposte
dirette, che per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecaria e catastale.
Il termine per gli atti di assegnazione o cessione agevolata, o per la trasformazione in società semplice è fissato
al 30 settembre 2016, mentre i soci della società devono risultare tali alla data del 30 settembre 2015, ovvero
devono venire iscritti nel libro dei soci entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2016,
in forza di titolo di trasferimento con data certa anteriore al 1° ottobre 2015.
---------------- 30.09.2015 --------------------- 01.01.2016 --------------------- 30.09.2016 ---------------------- 30.11.2016
(data di possesso)
(data effetto assegnazione)
(opzione)
versamento sostitutiva al 60%
▶ 3.2.2 L’imposta sostitutiva
Sulla differenza tra:
◾ il valore normale del bene assegnato (o rientrante nel patrimonio della società trasformata) e
◾ il suo costo fiscalmente riconosciuto
va versata un’imposta sostitutiva (IRPEF/IRES e IRAP):
◾ dell’8%;
◾ del 10,5%, se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a
quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione (la verifica va fatta nel
triennio 2013-2014-2015, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare);
◾ come in passato, è prevista un’imposta sostitutiva anche sulle riserve in sospensione d’imposta
annullate, pari al 13%.
Attenzione
Le riserve e i fondi in sospensione d’imposta sono poste patrimoniali costituite in occasione di particolari
situazioni, in genere previste da norme speciali (ad esempio nel caso di rivalutazioni di beni d’impresa), che ne
rinviano l’imposizione ad un momento successivo, generalmente coincidente con la distribuzione di detti fondi e
riserve o con il verificarsi di uno dei presupposti che comportano il venir meno del regime di sospensione.
La società beneficiaria può scegliere, in luogo del valore normale dei beni immobili (art. 9 del TUIR), di
assumere come base imponibile dell’imposta sostitutiva il valore catastale (risultante dall’applicazione dei
moltiplicatori ex D.P.R. n. 131/1986), spesso notevolmente inferiore.
Il comma 117 stabilisce, infatti, che per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni
prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione
59
all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti
dalle norme in tema di imposta di registro.
Si tratta in particolare dei moltiplicatori contemplati dall’art. 52, quarto comma, primo periodo, del Testo unico
sull’imposta di registro, D.P.R. n. 131/1986, ossia:
◾ 75 per i terreni;
◾ 100 per i fabbricati.
Nel caso di cessione, il corrispettivo della stessa, ove inferiore al valore normale del bene – determinato ai sensi
delle regole generali del TUIR o, in alternativa, con l’applicazione dei moltiplicatori – è computato in misura non
inferiore ad uno dei due valori (valore normale o valore catastale).
Nel silenzio delle norme in esame, il valore normale per i beni mobili iscritti in pubblici registri sembra doversi
individuare in base alle ordinarie disposizioni dell’art. 9 del TUIR (cfr. anche la citata circolare n. 112/E/1999). Il
valore normale è il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o
similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo
in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per quanto riguarda il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società
trasformate, la norma prescrive che esso sia aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva.
Per quanto concerne il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato, la citata circolare n. 112/E/1999
rimandava, relativamente ai beni plusvalenti, ai criteri previsti dall’art. 76, comma 1, lett. b), del TUIR (ora art.
110), norma secondo cui si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli
interessi passivi e le spese generali; la circolare chiariva che tale costo andava computato al netto degli
ammortamenti fiscalmente dedotti.
Per quanto invece riguarda i c.d. “beni merce” (beni che in caso di cessione danno luogo a ricavi), ove non
siano valutati dalla società in base al metodo del “costo specifico”, il costo fiscalmente riconosciuto era
determinato con criteri corrispondenti a quelli stabiliti per la determinazione del costo del venduto, facendo
quindi riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati, redatta alla data di assegnazione.
Nota bene
Per le immobiliari di gestione, la Cassazione ha negato ogni carattere di strumentalità agli immobili detenuti e
destinati alla locazione: che gli immobili rientrino, quindi, nelle categorie catastali che qualificano gli immobili
strumentali (B, C, D, E ed A/10), o che essi siano immobili abitativi, la natura dell’attività esercitata (gestione e
locazione) determina in via automatica la loro inclusione tra quelli agevolabili.
L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze deve essere versata:
◾ per il 60% entro il 30 novembre 2016;
◾ e per il rimanente 40% entro il 16 giugno 2017, sempre potendo beneficiare della compensazione in
F24.
Dal tenore letterale della norma non sono invece previste ulteriori rateizzazioni.
Per quanto riguarda le imposte indirette dovrebbero rimanere fermi i termini ordinari.
IMPOSTA SOSTITUTIVA IRPEF/IRES E IRAP
Aliquota
Per chi?
8%
per tutte le società
10,5%
se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi di
imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione,
cessione o trasformazione (la verifica va fatta nel triennio 2013-20142015, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare).
sulle riserve in sospensione d’imposta annullate
13%
VERSAMENTO
60
60%
entro il 30.11.2016
40%
entro il 16.06.2017
Per quanto riguarda le imposte indirette, è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di registro
eventualmente dovuta per l’assegnazione, nonché l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in
misura fissa per tutte le assegnazioni e le cessioni, a prescindere dalla misura fissa o proporzionale dell’imposta
di registro.
▶ 3.2.3 Destinatari dell’agevolazione
La norma individua in modo specifico i destinatari di tale agevolazione, e cioè:
◾ le società in nome collettivo;
◾ le società in accomandita semplice;
◾ le società a responsabilità limitata;
◾ le società per azioni;
◾ le società e in accomandita per azioni.
che abbiano assegnato o ceduto ai soci beni immobili o beni mobili registrati, non strumentali all’attività di
impresa.
Dunque, in generale possono assegnare in modo agevolato tutte le società (di persone e di capitali) che
intendano attribuire beni, estromettendoli dal regime d’impresa, ai propri soci, beneficiando della tassazione
ridotta.
L’agevolazione riguarda anche le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei
predetti beni e che entro il 30 settembre 2016 si trasformano in società semplici.
L’agevolazione si applica a condizione che:
◾ le cessioni o assegnazioni siano avvenute entro il 30 settembre 2016;
◾ tutti i soci cessionari o assegnatari risultino iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30
settembre 2015, ovvero siano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge in
esame, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2015.
Tutte le società commerciali, dunque, possono assegnare gratuitamente beni d’impresa ai soci o cederli a titolo
oneroso ai soci (persone fisiche e giuridiche), che risultano iscritti nel libro soci, qualora prescritto, alla data del
30 settembre 2015.
Nota bene
Per le società di persone prive del libro soci, lo status di socio al 30 settembre 2015 può essere provato da
un “idoneo titolo avente data certa”.
Le agevolazioni fiscali sono estese:
◾ all’erede subentrato nella compagine sociale a seguito del decesso del socio avvenuto posteriormente al 30 settembre 2015;
◾ al nudo proprietario di azioni o quote su cui è costituito un diritto di usufrutto;
◾ al socio non residente.
L’agevolazione, pertanto, è esclusa per le società semplici, poiché non operano in regime di impresa.
Per quanto riguarda le operazioni di trasformazione in società semplice, le agevolazioni tributarie competono
qualora le società commerciali trasformande abbiano, quale oggetto principale o esclusivo, la gestione dei beni
agevolabili dalla norma.
Non sono interessate, quindi, solo le società non operative, in quanto i benefici non sono legati allo “status” di
società non operativa, come accadeva in passato.
Per i soci assegnatari, non si applica l’art. 47, comma 1, secondo periodo, e commi 5, 6, 7 e 8 del TUIR,
mentre è tuttora operante il comma 1, primo periodo, cioè è confermata la natura di utile delle attribuzioni.
L’utile in natura conseguito dal socio viene ridotto dell’ammontare soggetto a imposta sostitutiva in capo alla
società.
Esempio
Ipotizzando:
◾ 100 il costo fiscale del bene;
◾ 500 il valore normale dello stesso;
61
l’utile in natura conseguito dal socio è pari a 100 (500, valore normale - 400, ammontare tassato in capo alla
società con imposta sostitutiva sulle plusvalenze).
Tale utile verrà assoggettato a tassazione secondo le regole previste in base all’entità della partecipazione del
socio (qualificata o non qualificata).
▶ 3.2.4 Beni agevolabili
Rientrano tra i beni agevolabili:
◾ tutti gli immobili, esclusi quelli strumentali per destinazione, cioè gli immobili utilizzati dalla società
nell’esercizio della propria impresa;
◾ i beni mobili iscritti in pubblici registri (es. autoveicoli, natanti, aeromobili) non utilizzati quali beni
strumentali nell’esercizio dell’impresa.
Non beneficiano invece delle agevolazioni le partecipazioni societarie, le quali rientravano invece nell’ambito
applicativo di precedenti provvedimenti di assegnazione agevolata.
La trasformazione in società semplice è ammessa solo se la società ha per oggetto esclusivo o principale la
gestione dei predetti beni “agevolabili”.
Dovrebbero essere validi i chiarimenti a suo tempo forniti dal MEF con la circolare 21 maggio 1999, n. 112/E. In
quella sede era stato chiarito che l’assegnazione o la cessione agevolata potesse riguardare indistintamente gli
immobili strumentali per natura, gli immobili “merce” piuttosto che gli immobili patrimoniali.
Nota bene
Sono beni immobili strumentali per natura quelli classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E ed A/10.
L’agevolazione di questi immobili compete solo se non sono utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa.
Sono oggetto di agevolazione gli immobili “merce”, ossia gli immobili alla cui produzione o scambio è diretta
l’attività dell’impresa, e gli immobili “patrimoniali”, come i fabbricati locati a terzi da parte delle società immobiliari
di gestione.
Con riferimento agli immobili strumentali per natura, la circolare aveva chiarito che possono essere assegnati in
modo agevolato tutti quelli concessi in locazione, comodato o, comunque, non utilizzati direttamente.
Se, quindi, la società ha due immobili iscritti nella categoria D/1, dei quali uno utilizzato per la produzione e
l’altro locato, o inutilizzato, questo secondo opificio può beneficiare delle agevolazioni.
ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DI IMMOBILI AI SOCI
Agevolati
Esclusi dall’agevolazione
IMMOBILI STRUMENTALI PER NATURA
BENI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E ed classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E ed
A/10, solo se non sono utilizzati direttamente A/10, utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa
nell’esercizio dell’impresa
IMMOBILI MERCE
alla cui produzione o scambio è diretta l’attività
dell’impresa
IMMOBILI PATRIMONIO
es. fabbricati locati a terzi da parte delle società
immobiliari di gestione
BENI MOBILI ISCRITTI IN PUBBLICI REGISTRI
(es. auto, natanti, aeromobili)
non utilizzati come beni strumentali nell’attività
propria dell’impresa
Molto interesse riveste anche l’assegnazione degli immobili “merce”, anche se per questi ultimi la normativa
sulle società di comodo non ha alcun effetto, essendo classificati tra le rimanenze.
In generale, le caratteristiche del bene immobile devono essere valutate al momento dell’assegnazione, e non
prima: se, ad es., un opificio industriale è utilizzato dalla società nel 2015, ma non lo è più all’atto
dell’assegnazione in quanto nel frattempo dismesso, esso avrebbe perso la strumentalità per destinazione, con
conseguente possibilità di essere estromesso beneficiando delle agevolazioni.
62
▶ 3.2.5 Profili IVA
Come indicato nella relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2016, la disposizione di favore ai fini IRES e IRAP
non prevede alcuna agevolazione in termini di IVA, al fine di evitare che si pongano problemi di incompatibilità
con le direttive dell’Unione Europea in materia.
Dunque, l’assegnazione di beni ai soci costituisce operazione rilevante agli effetti dell’IVA, perché assimilata a
una cessione di beni.
L’assegnazione di beni ai soci, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 6), del D.P.R. n. 633/1972 costituisce
operazione imponibile IVA, regolata con emissione di autofattura da parte della società. In breve, il legislatore
IVA considera l’assegnazione ai soci come una cessione a titolo oneroso, sia ove venga operata da società di
persone che da società di capitali e qualunque sia l’oggetto della società e il titolo in relazione al quale
l’assegnazione viene operata.
Pertanto, le assegnazioni di immobili ai soci possono risultare imponibili ad IVA, esenti da IVA o escluse da IVA
(ed assoggettate ad imposta di registro).
Si possono presentare diversi casi:
◾ ipotesi di acquisto di beni senza applicazione dell’IVA all’atto dell’acquisto o con limitazioni alla
detrazione “a monte” (ad es. se un bene è stato acquistato senza godere del diritto alla detrazione
dell’IVA in virtù di una norma di legge, l’assegnazione del bene al socio configurerebbe un’operazione
esente ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies, del D.P.R. n. 633/1972; in caso di acquisto di
un bene senza il pieno diritto alla detrazione dell’imposta “a monte”, come l’acquisto di un autoveicolo a uso promiscuo, per il quale la detrazione dell’IVA è limitata al 40%, l’assegnazione è soggetta a
imposta, con riduzione della base imponibile nei termini di cui all’art. 13, comma 5, del D.P.R. n.
633/1972);
◾ ipotesi in cui il bene è stato acquistato godendo del pieno diritto alla detrazione dell’IVA: in tal
caso la successiva assegnazione al socio è assoggettata a imposizione, con emissione di fattura ordinaria da parte della società.
ASSEGNAZIONE DI BENI
◾
◾
◾
◾
acquisito da un privato
apporto individuale
acquisito ante 1973
acquisito con IVA totalmente non
detratta
◾ acquisito con IVA detratta in tutto
o in parte
TRATTAMENTO IVA
non rilevante – fuori campo
◾ con IVA, se effettuato da un’impresa che l’ha
costruito o ristrutturato entro 5 anni;
◾ esente negli altri casi, salvo opzione IVA
L’inquadramento fiscale della assegnazione dei beni ai soci risente del tipo di società interessata, della natura
dei beni coinvolti e dei soggetti assegnatari.
In particolare, per quanto riguarda gli immobili a destinazione abitativa è dovuta l’IVA se ad assegnare è
l’impresa costruttrice:
◾ IVA per obbligo, se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni;
◾ IVA per opzione, se è stato costruito da oltre cinque anni.
Per quanto concerne le assegnazioni di immobili “soggette ad IVA”, si tratta delle assegnazioni aventi ad
oggetto immobili che, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-bis e 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972, non risultano
esenti. A seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 83/2012, risultano imponibili (per obbligo) le assegnazioni di
immobili abitativi e strumentali operate dall’impresa di costruzione/ristrutturazione entro 5 anni dall’ultimazione
dei lavori, mentre sono imponibili per opzione le assegnazioni di immobili abitativi e strumentali operate (dal 26
giugno 2012) oltre 5 anni dopo l’ultimazione della costruzione o dell’intervento di ristrutturazione, dall’impresa di
63
costruzione o ristrutturazione. Inoltre, sono imponibili per opzione anche le assegnazioni di immobili strumentali
operate da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione.
Le assegnazioni di immobili abitativi imponibili IVA scontano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e
catastale in misura fissa.
Per quanto concerne le assegnazioni esenti da IVA, si tratta di quelle operazioni che risultano esenti ai sensi
dell’art. 10, comma 1, n. 8-bis, 8-ter e 27-quinquies, del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, risultano esenti da
IVA le assegnazioni (operate dal 26 giugno 2012):
◾ di immobili abitativi, operate da soggetti diversi dall’impresa di costruzione e ristrutturazione, ovvero
operate da tali imprese oltre 5 anni senza opzione per l’imponibilità;
◾ di immobili strumentali, operate da soggetti IVA senza esprimere l’opzione per l’imponibilità (ad eccezione delle assegnazioni operate dall’impresa di costruzione entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori);
◾ di beni acquistati dalla società senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli
artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972.
In questi casi, l’imposta di registro è dovuta nella misura del 4,5% (il 50% della misura ordinaria) o dell’1% (il
50% del 2%), se il socio assegnatario può beneficiare dell’agevolazione “prima casa”.
Nota bene
In ogni caso, per le assegnazioni di immobili abitativi le imposte ipotecaria e catastale sono comunque fisse, per
cui l’agevolazione non esplica effetti.
Il regime delle assegnazioni di fabbricati strumentali è il medesimo, con alcune differenze.
Le assegnazioni di immobili strumentali imponibili IVA scontano l’imposta di registro fissa (in ossequio al
principio di alternatività IVA-registro), ma le imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale del 4%
totale. L’aliquota IVA applicabile a tali assegnazioni dipende dalla tipologia di bene assegnato. A seguito
all’agevolazione della legge di Stabilità 2016, le ipo-catastali saranno fisse anch’esse.
Sono escluse da IVA le assegnazioni di beni che, a norma dell’art. 2, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 non
rientrano nel campo di applicazione del tributo, come, ad esempio, le assegnazioni di terreni agricoli, che sono
fuori campo IVA e soggette ad imposta di registro proporzionale.
Per gli immobili (abitativi e strumentali) acquisiti senza addebito dell’IVA “a monte”, l’Agenzia delle Entrate si è
pronunciata in passato per l’assegnazione fuori campo IVA (con, quindi, imposta di registro proporzionale,
ridotta al 50% in base alla norma agevolativa, e imposte ipocatastali fisse, anch’esse a seguito delle nuove
disposizioni, anche per i fabbricati strumentali) - (cfr. ris. n. 28/E/1998, n. 194/E/2002 e n. 191/E/2009).
In ogni caso, per le assegnazioni senza IVA “a valle” va tenuto conto della possibile necessità di effettuare la
rettifica dell’IVA detratta a norma dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.
IMPOSTE INDIRETTE – ASSEGNAZIONE, CESSIONE DI:
FABBRICATI
REGIME IVA
◾ per obbligo, se l’immobile è
stato costruito da non oltre
cinque anni
◾ per opzione, se è stato costruito da oltre cinque anni
Abitativi
64
◾ esenzione art. 10, comma
1, n. 8-ter, D.P.R. n.
633/1972, in tutti gli altri casi
Possibile rettifica della detrazione
IVA, in caso di sussistenza dei relativi
presupposti
REGISTRO E IPO-CATASTALI
◾ l’imposta di registro non
può beneficiare della riduzione dell’aliquota da quella
ordinaria del 9% a quella agevolata del 4,5%, perché è fissa e pari a 200 euro
◾ ipo-catastali fisse 200 + 200
◾ l’imposta di registro è dovuta nella misura del 4,5% (il
50% della misura ordinaria del
9%) con min. 1.000 euro
◾ o dell’1% (il 50% del 2%) se il
socio assegnatario può beneficiare dell’agevolazione “prima casa” con min. 1.000 euro
◾ per obbligo, se l’immobile è
stato costruito da non oltre
cinque anni
◾ per opzione, se è stato costruito da oltre cinque anni
◾ esenzione IVA, art. 10,
comma 1, n. 8-ter, D.P.R. n.
633/1972, in tutti gli altri casi
Possibile rettifica della detrazione
IVA, in caso di sussistenza dei relativi
presupposti
Strumentali
Abitativi
strumentali
+
Terreni agricoli
Area edificabile
fuori campo IVA
se senza addebito IVA a monte
(cfr. ris. n. 28//E/1998, n. 194/E/2002 e
n. 191/E/2009)
fuori campo IVA
art. 2, comma 3, del D.P.R. n.
633/1972
IVA al 22%
per quanto riguarda i trasferimenti di
aree edificabili effettuati dalle imprese,
questi sono soggetti a IVA applicando
l’aliquota ordinaria del 22%
◾ ipo-catastali fisse 50 + 50
◾ l’imposta di registro non può
beneficiare della riduzione
dell’aliquota perché è fissa
(200 euro)
◾ Ipo-catastali fisse, non al
4%
◾ l’imposta di registro è fissa
(200 euro)
◾ ipo catastali fisse, non al
4%
N.B. le ipo-catastali sarebbero fisse 50 +
50 se la cessione dell’immobile strumentale fosse effettuata da privati
◾ l’imposta di registro è dovuta nella misura del 50% della misura ordinaria
◾ ipo catastali fisse
◾ imposta di registro proporzionale riducibile al 50%
il principio sancito dall’art. 40, comma 1,
D.P.R. n. 131/1986 prevede che per gli
atti aventi ad oggetto cessioni di beni
rientranti nel campo di applicazione
dell’IVA, l’imposta di registro si applica
in misura fissa. Di conseguenza:
◾ l’imposta di registro è dovuta
in misura proporzionale relativamente agli atti di trasferimento non soggetti ad IVA;
◾ qualora l’atto sia imponibile
IVA, l’imposta di registro è
dovuta in misura fissa.
Dall’inizio del 2014, in virtù delle modifiche anzidette, si continuano ad applicare
tre imposte fisse, ma elevate a 200 euro ciascuna.
Esempi
1° caso – La società Delta s.n. c. assegna nel 2008 al socio recedente Sempronio il locale negozio ubicato in
Milano, Corso Magenta, acquistato nel 2005 dalla società costruttrice Alfa s.p.a. Qual è la tassazione in capo a
Sempronio e in capo alla Delta s.n.c.?
L’assegnazione a Sempronio sarà soggetta a IVA su opzione o esente da IVA. Trattandosi di un bene
strumentale le ipocatastali saranno applicate in maniera rinforzata (3% + 1%).
2° caso - La società Beta s.r.l. nel 2012 assegna al socio Tizio lo stesso locale negozio in Milano via Magenta
acquistato da Sempronio nell’anno 2009. Qual è la tassazione in capo a Tizio e quale in capo alla società Beta
s.r.l.?
Seguendo la tesi del Fisco, l’assegnazione del medesimo bene sarebbe soggetta a imposta di registro con le
ipocatastali da corrispondersi in misura ordinaria (2% + 1%). In materia di imposte dirette:
◾ per le società: occorre conoscere il valore normale dei beni nonché il costo fiscale non ammortizzato
degli stessi e quindi determinare la plusvalenza;
◾ per il socio assegnatario: sia nel primo che nel secondo quesito occorrerà procedere alla determinazione della differenza da recesso; solo qualora emerga l’operazione risulterà imponibile in capo al so-
65
cio.
Va tuttavia formulata una riflessione relativamente al secondo caso. Tizio, ricevendo da subito il bene (la cui
liquidazione equivale all’intera liquidazione in danaro), non beneficerà del vantaggio che avrebbe potuto ricevere
se avesse ricevuto in più volte la somma in danaro spalmandola in più esercizi.
In alcuni casi le assegnazioni agevolate potrebbero avvenire, se assoggettate ad IVA, in regime di inversione
contabile, ponendo la qualifica di debitore d’imposta in capo al socio assegnatario, se naturalmente
quest’ultimo ha la qualifica di imprenditore.
Difatti, dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del D.L. n. 83/2012, sia per la cessione di immobili abitativi
che per la cessione di immobili strumentali, nel cui atto il cedente (impresa di costruzione/ripristino) abbia
esercitato l’opzione per l’imponibilità ed il soggetto cessionario sia un soggetto passivo d’imposta ai fini IVA,
trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile.
Secondo il meccanismo dell’inversione contabile:
◾ il cedente emette fattura senza addebito d’imposta ex art. 17, comma 6, lett. a-bis), del decreto IVA;
◾ il cessionario deve integrare la fattura con indicazione dell’aliquota applicabile e della relativa imposta,
annotarla nel registro degli acquisti e in quello delle fatture emesse o dei corrispettivi.
La cessione degli immobili abitativi e il reverse charge
CEDENTE
Imprese
costruttrici o di
ripristino
Qualsiasi
cedente
TERMINI
Entro 5 anni
dall’ultimazione
Oltre 5 anni
dall’ultimazione
Fabbricati abitativi
destinati ad “alloggi
sociali” di cui al D.M.
22 aprile 2008
IVA
Imponibile per
obbligo
Imponibile per
opzione
Esente
CESSIONARIO
Soggetto
passivo IVA
Soggetto
passivo IVA
Soggetto
passivo IVA
REVERSE
CHARGE
NO
SI
NO
Imponibile per
opzione
Soggetto
passivo IVA
SI
Esente
Soggetto
passivo IVA
NO
La cessione degli immobili strumentali e il reverse charge
CEDENTE
Imprese
costruttrici o di
ripristino
TERMINI
Entro 5 anni
dall’ultimazione
Oltre 5 anni
dall’ultimazione
IVA
Imponibile per
obbligo
Imponibile per
opzione
Esente
REVERSE
CHARGE
CESSIONARIO
Soggetto
passivo IVA
Soggetto
passivo IVA
Soggetto
passivo IVA
NO
SI
NO
Imponibile per
opzione
Soggetto
passivo IVA
SI
Esente
Soggetto
passivo IVA
NO
Qualsiasi cedente
66
▶ 3.2.6 Tassazione in capo ai soci assegnatari
Un altro profilo interessante legato all’assegnazione dei beni d’impresa riguarda la tassazione dei soci. Difatti, in
generale, il socio al quale viene attribuito un utile in natura viene tassato in base al valore normale del bene.
Tuttavia, la norma della Legge di Stabilità 2016 stabilisce che nei confronti dei soci assegnatari non si applicano
le disposizioni dell’art. 47 del TUIR; comma 1, secondo periodo e i commi 5, 6, 7 e 8.
Oggi, dunque, non viene previsto il disinnesco del meccanismo previsto dall’art. 47, comma 1, primo periodo,
del TUIR. Cioè nel caso in cui vengano annullate riserve di utili vi è tassazione in capo al socio, limitata agli
importi assoggettati ad imposizione sostitutiva dell’8%o del 10,5% in capo alla società assegnante.
Esempio
Ipotizzando che un immobile abbia un costo fiscalmente riconosciuto di 200.000 euro ma il suo valore di
mercato sia pari a 500.000, l’utile in natura di 500.000 dovrebbe essere ridotto della differenza di 300.000,
assoggettata all’imposta sostitutiva, e quindi tassato per 200.000 (con ritenuta a titolo d’imposta del 26%, se il
socio non è qualificato, ovvero nel limite del 40% o del 49,72% se il socio è qualificato).
Attenzione
L’utile in natura potrebbe, comunque, essere determinato assumendo il valore catastale dell’immobile in luogo
del valore normale.
Non c’è, va detto, alcuna tassazione per i soci di s.n.c. o s.a.s. (società di persone), per i quali il versamento
dell’8% o del 10,5% ha carattere definitivo sia per la società che per il socio. Per i soci di società di persone,
quindi, non vi è alcuna tassazione.
ASSEGNAZIONE
AGEVOLATA BENI
D’IMPRESA
TASSAZIONE IN CAPO AI SOCI
ASSEGNATARI
SOCI DI SOCIETÀ DI PERSONE
NO TASSAZIONE
SOCI DI SOCIETÀ DI CAPITALI
SI TASSA L’UTILE IN NATURA = 26% (RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA)
SULLA DIFFERENZA TRA VAL. MERCATO E COSTO FISCALMENTE RILEVANTE
▶ 3.2.7 Trasformazione in s.s.
La costante prassi dell’Amministrazione finanziaria riconduce anche la trasformazione in società semplice,
(circolare n. 25/E/2007) tra le ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa,
facendole rientrare quindi nel campo di applicazione dell’IVA.
Nel caso di trasformazione, la norma prescrive che il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote
possedute dai soci delle società trasformate sia aumentato della differenza assoggettata a imposta
sostitutiva.
Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano l’art. 47 comma 1, secondo periodo, e i commi da 5 a 8.
Tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente
riconosciuto delle azioni o quote possedute.
67
68
3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale
▶ 3.3 Legge di Stabilità 2016: Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale
▶ 3.3.1 Estromissione agevolata entro il 31 maggio 2016
La Legge di stabilità 2016 prevede, tra le altre misure, la riapertura delle disposizioni agevolative in materia di
estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale.
Attenzione
Non rileva la natura del diritto reale vantato dall’imprenditore. Si ritiene, infatti, che possa essere ammessa
l’opzione anche per il soggetto che gode del diritto di usufrutto sul bene e per i beni in comproprietà.
Viene definita estromissione, l’operazione con la quale la ditta individuale cede un fabbricato a se stessa, cioè la
fuoriuscita del bene dall’attività di impresa, con conseguente destinazione del bene stesso all’uso personale
dell’imprenditore. Essa comporta l’applicazione delle norme in materia di autoconsumo, sia ai fini IVA, che ai fini
delle imposte sul reddito.
La nuova norma agevolativa prevede che la ditta individuale, che alla data del 31 ottobre 2015, possieda
immobili strumentali, sia per natura che per destinazione, possa optare per l’esclusione degli stessi dal
regime d’impresa, trasferendoli alla sfera privata, con il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’8 per cento
sulla differenza tra il valore normale degli immobili estromessi e il loro costo fiscalmente riconosciuto.
L’opzione dovrebbe essere esercitata entro il 31 maggio 2016 e consente l’estromissione a decorrere dal
periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2016.
31 ottobre 2015
data di possesso
1° gennaio 2016
data effetto estromissione
31 maggio 2016
opzione
Più in dettaglio, l’imprenditore individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede beni immobili strumentali
può, entro il 31 maggio 2016, optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, con effetto dal
periodo di imposta in corso alla data del 1° gennaio 2016.
L’esclusione consente il pagamento di una imposta sostitutiva di IRPEF e IRAP, con aliquota dell’8 per cento,
applicata sulla differenza tra:
◾ il valore normale di tali beni
◾ ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.
L’opzione determina la fuoruscita del bene dall’area imprenditoriale. Per avvalersi della futura disposizione
occorre pertanto che l’imprenditore sia in attività tanto al 31.10.2015 quanto al 1.01.2016.
Le imprese costituite dopo il 31.10.2015 e quelle cessate prima del 1.01.2016, dunque, non rientrano nella
sfera applicativa della norma.
Attenzione
La dottrina ritiene che, in caso di ditta individuale che affitta l’unica azienda, manchi la condizione in capo al
locatore di imprenditore e, quindi, l’estromissione non sia ammessa.
Si attendono chiarimenti in merito e se la previsione valga in caso di affitti posti in essere dal 1.01.2016, poiché
l’unica condizione sembra essere la sussistenza della qualità di imprenditore al 30.10.2015.
▶ 3.3.2 La data di acquisto dell’immobile
Diversamente dalle norme precedenti, oggi è possibile estromettere sia beni strumentali per destinazione
che beni strumentali per natura.
Per individuare i beni interessati, va ricordato che la disciplina di riferimento è stata modificata dalla legge n.
413/1991.
La data in cui è stato acquisito l’immobile è fondamentale, per verificare le condizioni che permettono
l’estromissione agevolata. Facciamo innanzitutto, una distinzione a seconda della strumentalità degli immobili
(per destinazione o per natura).
Per gli immobili strumentali per destinazione:
◾ acquistati prima del 1992, la qualifica di bene relativo all’impresa dipende dall’utilizzo a tale fine, a
prescindere dalla avvenuta contabilizzazione dello stesso.
69
◾ acquistati dall’imprenditore individuale a partire dal 1992, l’estromissione è valida solo se l’immobile
è stato iscritto nei registri contabili.
A partire dal 1.01.1992, infatti, gli immobili si considerano relativi all’impresa solo se contabilizzati nei registri
(libro inventario o beni ammortizzabili o registro acquisti). Per i beni acquistati entro la fine del 1991, invece,
torna applicabile la normativa precedente, così che l’immobile strumentale per destinazione è ritenuto tale
esclusivamente se utilizzato per l’attività commerciale, a prescindere dalla contabilizzazione.
Al contrario, l’immobile strumentale per natura:
◾ posseduto fino al 31.12.1991 è d’impresa, se annotato nei registri.
Attenzione
La Corte di Cassazione, nelle sentenze n. 772/2011 e n. 22587/2006, ha affermato che l’immobile
strumentale per destinazione è sempre relativo all’impresa anche se non contabilizzato, diversamente
dall’immobile strumentale per natura. Tuttavia, nel ragionamento della Corte non compare mai il riferimento
alla data di acquisto del bene. Ciò ha lasciato supporre che la Cassazione abbia inteso affermare un principio
generale.
Anche l’articolo 65, comma 1, del Tuir specifica che la condizione dell’iscrizione in contabilità è richiesta per
tutte le tipologie di immobili strumentali. Dunque, per le unità possedute a partire dal 1992 il bene è d’impresa
solo se contabilizzato, sia che si tratti di strumentalità per natura che per destinazione.
IMMOBILI
STRUMENTALI PER
DESTINAZIONE
STRUMENTALI PER NATURA
FINO AL 31.12.1991
DAL 01.01.1992
◾ la qualifica di bene relativo
all’impresa
dipende
dall’utilizzo a tale fine, a prescindere dalla avvenuta contabilizzazione dello stesso
◾ l’estromissione è valida
solo se l’immobile è stato
iscritto nei registri contabili
◾ è d’impresa se annotato nei
registri
◾ l’estromissione è valida
solo se l’immobile è stato
iscritto nei registri contabili
▶ 3.3.3 Profili IVA
Ai fini IVA, l’operazione di estromissione integra un caso di destinazione di beni a finalità estranee all’attività
d’impresa, di cui all’art. 2, comma 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972, salvo si tratti di beni per i quali l’imprenditore
non ha operato la detrazione dell’IVA, all’atto dell’acquisto: ad esempio perché il bene è stato acquistato da un
privato o perché l’imprenditore pone in essere esclusivamente operazioni esenti, che non danno diritto alla
detrazione dell’imposta.
Per effetto della sostanziale equiparazione tra la cessione dell’immobile e la sua estromissione dal patrimonio
dell’impresa, l’imponibilità dell’operazione dovrà essere individuata in base alle regole sancite dall’art. 10,
comma 1, n. 8-bis e 8-ter, D.P.R. n. 633/1972, a seconda che si tratti di immobile abitativo o di immobile
strumentale. Si ricorda che mentre sino al 25 giugno 2012 l’estromissione dell’immobile doveva essere
imponibile per obbligo, con l’entrata in vigore del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, la fatturazione potrebbe avvenire
in esenzione. L’autofattura andrebbe emessa esente ex art. 10, comma 1, n. 8-bis) o 8-ter), D.P.R. n.
633/1972.
In base alle disposizioni del D.L. n. 83/2012, infatti, anche la cessione di un fabbricato strumentale a un
privato (come avviene quando il bene transita nella sfera personale dell’imprenditore) non rientra più nell’ipotesi
d’imponibilità IVA obbligatoria: tale regime è previsto solo per l’impresa costruttrice con riguardo alle cessioni
(comprese quelle assimilate) di fabbricati costruiti entro cinque anni dalla fine lavori. Secondo l’art. 10, n. 8-ter),
infatti, queste operazioni sono ora “naturalmente” esenti, salvo opzione per l’imponibilità, con un evidente
risparmio rispetto alla precedente tassazione con IVA ordinaria.
70
Non si configura come operazione rilevante ai fini IVA, l’estromissione dell’immobile per il quale:
◾ all’atto dell’acquisto non è stata operata la detrazione (ad esempio acquisto da privato);
◾ se il fabbricato da estromettere è stato acquistato prima del 1° gennaio 1973, data d’entrata in vigore
dell’IVA.
Nella seguente tabella vengono riassunte le regole IVA collegate all’operazione di estromissione dell’immobile
dall’impresa individuale.
Estromissione di un immobile
◾
◾
◾
◾
acquisito da un privato
apporto individuale
acquisito ante 1973
acquisito con IVA totalmente non detratta
◾ acquisito con IVA detratta in tutto o in parte
Trattamento IVA
◾ NON RILEVANTE - FUORI CAMPO IVA
◾ CON IVA, se effettuato da un’impresa che l’ha
costruito o ristrutturato entro 5 anni
◾ ESENTE negli altri casi, salvo opzione IVA
Qualora l’operazione avvenga nel corso del decennio di tutela fiscale e comporti un cambio di destinazione (il
bene non è più impiegato per operazioni imponibili ma per un’operazione esente che non consente il recupero
della detrazione IVA), è necessario operare la rettifica della detrazione, prevista dall’art. 19-bis2, D.P.R. n.
633/1972. Se, infatti, il regime di esenzione consente di non addebitare l’imposta in rivalsa al socio (per il quale
l’IVA sarebbe un costo, in carenza dello status di soggetto passivo), tale regime può comportare l’obbligo di
rettificare la detrazione operata all’atto dell’acquisto del bene.
Esempio
Per un fabbricato strumentale acquistato nel 2009, la società dovrebbe rettificare l’IVA detratta nella misura di
quattro decimi (cioè per gli anni mancanti al decorso del periodo di osservazione fiscale di dieci anni
dall’acquisto del bene). Per cui, se l’imposta era stata detratta all’atto dell’acquisto per 50.000 euro, la rettifica
da operare è pari a 20.000 euro (4/10 di 50.000): tale somma va versata integralmente se l’assegnazione è
effettuata in sede di scioglimento della società.
Esempio
Da un punto di vista pratico:
◾ ipotizzando l’acquisto di immobile nel 2009 con IVA detratta pari a euro 17.000,00;
◾ cessione/assegnazione in regime di esenzione nel 2016;
si dovranno restituire i 3/10 dell’IVA detratta (acquisto 2009 - cessione 2016), ovvero euro 5.100.
L’ammontare così determinato va riportato a rigo VF56 del Modello IVA 2017 (segno -) con conseguente
riduzione dell’IVA ammessa in detrazione per il 2016.
Attenzione
Qualora dall’atto dell’acquisto siano trascorsi più di dieci anni, non dovrà essere operata la rettifica della
detrazione, in quanto è terminato il monitoraggio decennale.
Per quanto riguarda il valore da attribuire all’immobile si ricorda che l’art. 24, legge 7 luglio 2009, n. 88 (Legge
Comunitaria 2008) ha apportato sostanziali modifiche agli artt. 13 e 14, D.P.R. n. 633/1972, adeguando le
norme interne alla direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE del Consiglio, relativa al sistema comune
dell’IVA, circoscrivendo più nettamente l’estensione del criterio del valore normale.
71
Detto criterio si pone come una deroga a quello più generale del corrispettivo e può giustificarsi solamente a
determinate condizioni come, ad esempio, quando i particolari collegamenti esistenti tra i soggetti contraenti
inducano (o possano indurre) a falsare la determinazione dei corrispettivi al solo fine di ottenere vantaggi fiscali.
Per quanto riguarda le operazioni in assenza di corrispettivo (tra cui figura anche l’autoconsumo) secondo le
nuove disposizioni si deve utilizzare il prezzo di acquisto o il costo.
Non rileva più, quindi, il valore normale il quale però è ancora utilizzato ai fini delle imposte dirette. Occorre,
infatti, considerare nel momento in cui si vuole operare un’estromissione, le conseguenze anche ai fini
dell’imposizione diretta, dato che si determina una plusvalenza quantificata col valore normale, oltre agli effetti in
campo IVA.
Il valore dell’operazione ai fini IVA è pari, in base all’art. 13, comma 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972, al c.d. “valore
residuo del bene al momento del prelievo”, cioè al prezzo di acquisto, al netto del deprezzamento subito nel
tempo.
Per determinare il “valore residuo” del bene, ai fini della base imponibile IVA, si deve tenere conto in particolare
“degli interventi che hanno comportato un incremento duraturo del valore del bene, non completamente
consumato al momento del prelievo”. In sostanza, per determinare la base imponibile IVA dell’assegnazione si
dovrebbe far riferimento al prezzo di acquisto del fabbricato attualizzato (al momento di assegnazione del bene)
in considerazione delle spese sostenute che ne hanno determinato l’incremento di valore.
VALORE DA ATTRIBUIRE AI FINI IVA
IN CASO DI AUTOCONSUMO
Prezzo di acquisto o costo
ESTROMISSIONE DI:
FABBRICATI
ABITATIVI
STRUMENTALI
ABITATIVI +
STRUMENTALI
TERRENI AGRICOLI
AREAEDIFICABILE
REGIME IVA
◾ obbligo: se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni
◾ opzione: se è stato costruito da oltre cinque anni
esenzione: art.10, comma 1, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972 in tutti gli altri casi
Possibile rettifica della detrazione IVA, se sussistessero i relativi presupposti.
◾ obbligo: se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni
◾ opzione: se è stato costruito da oltre cinque anni
◾ esenzione: art.10, comma 1, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972 in tutti gli
altri casi
Possibile rettifica della detrazione IVA, se sussistessero i relativi presupposti
FUORI CAMPO IVA
◾ se senza addebito IVA a monte
(si vedano le risoluzioni 17 aprile 1998, n. 28, 17 giugno 2002, n. 194/E e 23
luglio 2009, n. 191/E)
art. 2, comma 3, D.P.R. n. 633/1972
Le cessioni (e l’estromissione è equiparata a una cessione) che hanno per
oggetto terreni non edificabili non rientrano nell’ambito di applicazione
dell’IVA, mancando il requisito oggettivo
IVA AL 22%
Per quanto riguarda i trasferimenti di aree edificabili effettuati dalle imprese,
questi sono soggetti a Iva applicando l’aliquota ordinaria del 22 per cento
Le imposte di registro, ipotecaria e catastale non sono dovute, atteso che non si verifichi alcun trasferimento
della proprietà dell’immobile, che rimane di proprietà della persona fisica, anche se prima attratto al regime di
impresa e poi, con l’estromissione, riassegnato alla sfera personale.
72
3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: la rivalutazione dei beni d’impresa
▶ 3.4 Legge di Stabilità 2016: la rivalutazione dei beni d’impresa
▶ 3.4.1 Premessa
Nell’ambito della Legge di Stabilità 2016 (art. 1, commi da 889 a 896, L. 28 dicembre 2015, n. 208) trova spazio
ancora una volta la rivalutazione dei beni d’impresa, già proposta dalla L. n. 147/2013 (commi 140 e segg.). Il
dato letterale non cambia rispetto alla precedente norma e, di conseguenza, lo scarso appeal per i contribuenti.
Infatti condizioni quali:
◾ l’onerosità dell’operazione (sostitutiva al 16% e 12%) e il ritardo dell’effetto fiscale (dal 2018);
◾ l’esclusione di una rivalutazione solo civilistica;
◾ e l’incognita relativa ai terreni, compresi nel costo dei fabbricati;
◾ hanno fatto propendere molti contribuenti per la scelta di non rivalutare.
Per quanto riguarda l’onerosità dell’operazione, la rivalutazione esclusivamente civilistica non è possibile, dato
che quella fiscale è “obbligatoria”, come nel 2014.
La norma, analogamente all’art. 1, comma 143, della Legge di Stabilità 2014, prevede che il maggior valore
attribuito ai beni in sede di rivalutazione “si considera riconosciuto” ai fini fiscali con il versamento
dell’imposta sostitutiva; la formulazione è, quindi, diversa da quella utilizzata dall’art. 15, comma 20, del D.L. n.
185/2008, secondo cui il maggior valore “poteva essere riconosciuto” con il versamento della sostitutiva, la
quale avallava in modo espresso la rivalutazione solo civilistica.
Rivalutazione civilistica e fiscale
Rivalutazione civilistica e fiscale
Rivalutazione anche esclusivamente civilistica
Art. 1, comma 143, Legge di Stabilità 2014
Art. 1, comma 889-896, Legge di Stabilità 2016
Art. 15, comma 20, D.L. n. 185/2008
L’Agenzia delle Entrate aveva avuto modo di chiarire che non è possibile rivalutare i beni in bilancio senza
versare alcuna imposta sostitutiva e, naturalmente, senza considerare fiscalmente irrilevanti i maggiori valori
iscritti (si vedano al riguardo le circolari n. 10/E/2014 e n. 13/E/2014).
La Legge di Stabilità 2016 ripropone questa impostazione.
In primo luogo perché, secondo la stessa circolare n. 13/E/2014, il perfezionamento “dell’opzione per la
rivalutazione dei beni d’impresa” si ha “con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e
della relativa imposta sostitutiva”.
Quindi, non è possibile rivalutare in bilancio (come consentito dalla deroga all’art. 2426 c.c.) senza avvalersi di
alcuna “opzione” ai fini fiscali, non versando alcuna imposta e non indicando i maggiori valori in dichiarazione
(quadro RQ), se non per segnalare il disallineamento (permanente) a livello civilistico-fiscale (quadro RV).
Per quanto riguarda i terreni sottostanti e pertinenziali ai fabbricati, oggetto di rivalutazione, la questione
dibattuta sta nella loro collocazione nelle categorie omogenee, previste dall’art. 4, comma 5, del D.M. n.
162/2001.
Ai fini della rivalutazione:
◾ tali aree vanno comprese nella categoria omogenea degli immobili non ammortizzabili;
◾ mentre il fabbricato, se strumentale, deve essere compreso nella diversa categoria degli immobili
ammortizzabili.
Poiché l’area dà luogo a una categoria omogenea diversa da quella del fabbricato, il contribuente potrà decidere
di rivalutare la sola area o il solo fabbricato (si veda la circolare n. 13/E/2014).
Il problema è che la categoria degli immobili non ammortizzabili non esiste (se non per decidere l’aliquota di
imposta da versare), per cui quali immobili facciano “categoria omogenea” con i “terreni edificati” non è mai
stato chiarito.
Un errore su questo aspetto ha conseguenze rilevantissime (circolari n. 57/E/2001 e n. 18/E/2006; Cass. n.
21349/2015).
73
Ricorda
Rivalutazione di tutti i beni della medesima categoria
Con la sentenza n. 21349/2015, depositata lo scorso 21 ottobre 2015, la Suprema Corte ha stabilito che,
in caso di inosservanza dell’obbligo di rivalutare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria
omogenea, la rivalutazione perde efficacia per tutti i beni della categoria. Verrebbero, in questo modo,
disconosciuti tutti gli effetti fiscali dell’operazione per la categoria stessa, con conseguente recupero a
tassazione degli ammortamenti dedotti sui maggiori valori iscritti, oltre al ricalcolo delle plusvalenze
partendo dal valore storico dei beni.
La sentenza si basa sul dato letterale della norma, contenuta nell’art. 11, comma 1, della L. n. 342/2000 (la
quale si applica a tutti i provvedimenti di rivalutazione approvati successivamente), ai sensi del quale la
rivalutazione “deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea”; il giudizio si basa,
inoltre, su un dato legato al bilancio d’esercizio: escludere un bene dalla categoria omogenea altererebbe,
infatti, la capacità del bilancio stesso di rappresentare fedelmente la situazione patrimoniale dell’impresa.
Esempio
Viene escluso dalla categoria omogenea un macchinario del valore di 500 euro, laddove la categoria
omogenea è composta da 10 macchinari dal valore complessivo di 200.000 euro (il disconoscimento
sarebbe limitato alla categoria non correttamente “costruita”).
▶ 3.4.2 Termini e condizioni della nuova rivalutazione
Con l’art. 1, commi 891 e 892, della Legge di Stabilità 2016 vengono riproposte le agevolazioni fiscali
precedenti: cioè la possibilità di riconoscere il maggior valore iscritto in bilancio con il pagamento di un’imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP:
a) del 16% per i beni ammortizzabili;
b) del 12% per i beni non ammortizzabili.
Come nella rivalutazione disciplinata dalla L. n. 147/2013, poi, il saldo attivo di rivalutazione può essere
affrancato con un’ulteriore imposta sostitutiva pari al 10%.
Beni ammortizzabili
Beni non ammortizzabili
Saldo attivo di rivalutazione da affrancare
16%
12%
10%
Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori è differito al terzo esercizio successivo a quello in cui la
rivalutazione è eseguita (il maggior valore si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP
per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, a decorrere dal 2018); perché i nuovi valori
esplichino efficacia per le plusvalenze o minusvalenze, si dovrà attendere il 1° gennaio 2019 (per i c.d. soggetti
“solari”).
Le imposte sostitutive dovute per la rivalutazione dei beni e per l’eventuale affrancamento del saldo attivo
devono essere versate in tre rate annuali di pari importo, senza pagamento di interessi:
a) la prima delle quali entro il versamento delle imposte dovute in base a UNICO 2016;
b) le altre due entro i termini per il versamento a saldo delle imposte dovute per i due periodi d’imposta
successivi.
▶ 3.4.3 La rivalutazione in bilancio
La rivalutazione va eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2014 e per il quale il termine di approvazione scada successivamente alla data di entrata in vigore della Legge di
Stabilità 2016.
Essa deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e va annotata nell’inventario e
nella nota integrativa (art. 1, comma 890, Legge di Stabilità 2016).
In linea generale la rivalutazione dei beni non è ammessa dal Codice civile.
L’art. 2426 c.c. stabilisce, infatti, che le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio al costo d’acquisto o
di produzione; deroghe a tale criterio sono consentite solo in casi eccezionali e in particolar modo quando
previste da specifiche disposizioni di legge (come nel caso in esame).
74
La rivalutazione, dunque, opera in deroga all’art. 2426 c.c. (che individua i criteri di valutazione di tali beni a fini
civilistici) e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia.
Le modalità di rilevazione contabili
Come disposto dall’art. 5, D.M. 13 aprile 2001, n. 162, in osservanza dei vincoli civilistici la rivalutazione può
essere contabilmente rilevata tramite:
a) aumento contestuale del costo storico e del fondo di ammortamento (rivalutazione di tipo
monetario, che mantiene invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei
coefficienti);
b) aumento del solo costo storico (rivalutazione di tipo economico);
c) riduzione parziale o totale del fondo di ammortamento.
L’orientamento del Ministero delle finanze, in definitiva, lascia aperte tutte le strade e rinvia ai criteri civilistici per
l’adozione della scelta più corretta, non ritenendo possibile ed opportuno regolare con norme di carattere
fiscale, delle valutazioni di carattere prettamente aziendale.
Con riferimento alla rivalutazione dei beni immobili d’impresa, di cui all’art. 15, D.L. n. 185/2008, l’Agenzia delle
Entrate aveva fornito alcuni chiarimenti con la circolare 19 marzo 2009, n. 11/E. Poiché tali chiarimenti hanno ad
oggetto disposizioni applicabili anche alla rivalutazione disposta dalla Legge di Stabilità 2014, tali specificazioni
si ritengono tutt’ora efficaci.
In particolare, in riferimento alle modalità alternative di rivalutazione, l’Agenzia delle Entrate, ha specificato che:
a) la rivalutazione contestuale del costo storico e del fondo ammortamento mantiene inalterata
l’originaria durata del processo di ammortamento;
b) la rivalutazione del solo costo storico, invece, determina un allungamento del processo di
ammortamento, se viene mantenuto invariato il precedente coefficiente. Diversamente sarà
necessario un incremento del coefficiente se si ha l’intenzione di mantenere invariata la durata del
periodo di vita utile del bene. In questo caso, l’impresa dovrà predisporre quote di ammortamento
maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente prima utilizzando. Tale
modifica deve essere espressamente indicata nella nota integrativa;
c) la riduzione del fondo di ammortamento implica lo stanziamento di ammortamenti su un costo
analogo a quello originario; in sostanza, si determina un allungamento del periodo di ammortamento
(in passato tale modalità era utilizzata per eliminare le rettifiche di valore del bene ai fini fiscali dovute,
ad esempio, ad ammortamenti anticipati, oggi abrogati).
Attenzione
Le modalità di cui ai punti n. 1 e 2 non possono mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore al
costo di acquisto di un bene nuovo dello stesso tipo o superiore al valore attuale del bene incrementato dei
costi di ripristino della sua funzionalità (valore di sostituzione).
Nota bene
Si ricorda, infine, che ciascuna categoria omogenea deve essere rivalutata secondo un unico criterio, ossia,
all’interno della stessa categoria (degli immobili ammortizzabili e degli immobili non ammortizzabili, come i
terreni) non è possibile rivalutare alcuni beni con il metodo a valori correnti ed altri con il metodo del valore
interno.
Inoltre, i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun caso superare i valori
effettivamente attribuibili ai beni in base al loro “valore corrente” o al “valore interno” del bene (cfr. circolare n.
11/E/2009).
Si chiarisce, al riguardo, che nell’ipotesi in cui si intenda rivalutare sia il fabbricato che l’area sottostante o di
pertinenza (ovvero rivalutare la sola area o il solo fabbricato) – considerato che i predetti beni sono classificati in
categorie omogenee differenti – occorre necessariamente individuare distinti valori di rivalutazione (che, come
evidenziato, sono determinati sulla base del valore corrente o del valore interno dei singoli beni) riferibili
rispettivamente al fabbricato e all’area.
Ciò in quanto l’art. 11 della L. n. 342/2000 – espressamente richiamato dal comma 23 dell’art. 15 del decreto
legge – richiede che il valore dei beni (che nel caso in esame sono rappresentati dall’area e dal fabbricato) non
75
superi, a seguito della rivalutazione, il valore effettivamente attribuibile sulla base del criterio del “valore corrente”
o del “valore interno”.
In pratica è necessario che il maggior valore da attribuire al fabbricato o all’area sia individuato sulla base di una
perizia di stima o di altro metodo che individui distinti valori correnti dei beni o sulla base di una valutazione degli
amministratori che individui distinti valori interni.
Tali precisazioni prescindono dalla circostanza che il fabbricato e l’area siano unitariamente iscritti in bilancio o
meno.
Dato che la rivalutazione ha rilevanza anche fiscale, i maggiori valori attribuiti distintamente al terreno e al
fabbricato sulla base dei predetti criteri incrementano il precedente valore fiscale dei medesimi.
▶ 3.4.4 Aspetti fiscali
Mentre ai fini civilistici la rivalutazione ha effetti immediati, ai fini fiscali essi risultano posticipati nel tempo.
L’art. 1, comma 892, della Legge di Stabilità 2016, stabilisce infatti che:
“Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui
redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con
riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita”.
Pertanto, a fronte della rivalutazione eseguita nel 2015, i vantaggi fiscali si produrranno soltanto dal 2018.
È da tale periodo d’imposta che sarà possibile tenere conto del valore rivalutato al fine di:
a) dedurre maggiori quote di ammortamento;
b) determinare il plafond sul quale calcolare la deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione
(5%).
Le differenze temporanee negli anni fino al 2018 dovranno essere gestite mediante variazioni in aumento dei
rispettivi ammortamenti.
▶ 3.4.5 Norma antielusiva
L’art. 1, comma 893, della Legge di Stabilità 2016 precisa che nel caso di:
a) cessione,
b) assegnazione ai soci,
c) destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa,
prima dell’inizio del quarto periodo d’imposta successivo a quello di rivalutazione, cioè prima del 2019, la
plus/minusvalenza è calcolata con riferimento al costo del bene antecedente alla rivalutazione e
contestualmente verrà riconosciuto un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva pagata in relazione al bene
ceduto.
DECORRENZA DEGLI EFFETTI FISCALI
Effetti fiscali
Riconoscimento fiscale delle quote
di ammortamento determinate sui
maggiori
valori
dovuti
alla
rivalutazione
Calcolo del plafond di deducibilità
del 5% del costo complessivo dei
beni materiali ammortizzabili quale
risulta dall’inizio dell’esercizio
Determinazione delle plusvalenze e
delle minusvalenze in base ai
maggiori
valori
dovuti
alla
rivalutazione
76
Esercizio coincidente con
l’anno solare
Esercizio non coincidente con
l’anno solare
dal 2018
dal terzo esercizio successivo a
quello con riferimento al quale la
rivalutazione è stata eseguita
(bilancio 2015)
dal 2019
dal quarto esercizio successivo a
quello nel cui bilancio la
rivalutazione è stata eseguita
(bilancio 2015)
▶ 3.4.6 La riserva di rivalutazione e il suo affrancamento
Riserva di rivalutazione
Il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d’imposta, che non può essere
distribuita prima che inizino a decorrere gli effetti fiscali della rivalutazione.
L’incremento del patrimonio netto conseguente alla rivalutazione dovrà essere mantenuto nell’impresa anche
successivamente alla cessione dei beni rivalutati in quanto l’eventuale distribuzione ai soci comporta la
tassazione della riserva annullando così i benefici della rivalutazione.
La riserva di rivalutazione segue il medesimo regime di tutela del capitale sociale, con l’osservanza delle
disposizioni contenute nel secondo e terzo comma dell’art. 2445 c.c.
Affrancamento della riserva di rivalutazione
Analogamente ad altri interventi che hanno permesso la rivalutazione dei beni d’impresa, l’art. 1, comma 891,
della Legge di Stabilità 2016, consente alla società di affrancare, in tutto o in parte, la riserva in esame,
assoggettando la stessa ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e di eventuali
addizionali pari al 10%.
Affrancamento riserva di rivalutazione
Imposta sostitutiva pari al 10%
L’operazione determina quale effetto principale che la distribuzione della riserva, pur in mancanza di
un’espressa previsione in tal senso, non concorre alla formazione del reddito d’impresa da assoggettare a
tassazione ordinaria.
In questo modo, la società ha la possibilità di liberare la riserva di rivalutazione e far sì che la stessa non sia
assoggettata a tassazione al momento di distribuzione ai soci.
L’imposta dovuta ai fini dell’affrancamento:
1. è sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP;
2. è indeducibile;
3. in luogo dell’imputazione a conto economico può essere computata, per l’intero ammontare o
parzialmente:
a) in diminuzione delle riserve iscritte in bilancio/rendiconto;
b) in diminuzione del capitale sociale o del fondo di dotazione.
Distribuzione delle riserva di rivalutazione
In base al periodo di distribuzione delle riserva e dell’affrancamento o meno della stessa si possono verificare le
seguenti ipotesi:
1. distribuzione (non affrancata) nel periodo di monitoraggio (cioè prima che la rivalutazione abbia
effetto ai fini fiscali);
2. distribuzione della riserva (non affrancata) dopo il periodo di monitoraggio;
3. distribuzione della riserva affrancata.
Più precisamente:
1. distribuzione (non affrancata) nel periodo di monitoraggio.
Nel caso di attribuzione ai soci del saldo attivo prima che decorrano gli effetti fiscali della rivalutazione,
l’importo concorre al reddito imponibile del soggetto che ha effettuato la rivalutazione e dei soci.
In particolare, in tale ipotesi, i maggiori valori attribuiti ai beni si considerano fiscalmente riconosciuti:
◾ a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel quale il saldo attivo distribuito ha concorso al reddito;
◾ nel caso di distribuzione parziale della riserva, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori opera fino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci e il contribuente dovrà indicare i beni per i quali
opera tale riconoscimento;
2. distribuzione della riserva (non affrancata) dopo il periodo di monitoraggio.
77
Sotto il profilo fiscale, l’attribuzione del saldo attivo ai soci o partecipanti comporta per la società che tali importi,
aumentati dell’imposta sostitutiva corrispondente, concorrono a formare il reddito imponibile, anche se con
diritto da parte della società ad un credito di imposta ai fini delle imposte sui redditi pari all’ammontare
dell’imposta versata nei precedenti esercizi.
In pratica, per la società si viene a ricostruire la situazione che si sarebbe creata con la normale imposizione
tributaria sulla plusvalenza da rivalutazione e la distribuzione del relativo utile, con diritto alla restituzione, sotto
forma di credito di imposta, di quanto versato a titolo sostitutivo.
Attenzione
L’imposta sostitutiva pagata dalla società è considerata una sorta di “acconto”, che deve essere dapprima
risommato all’importo distribuito, in modo da rendere nuovamente lordo il saldo attivo, per poi essere
scomputato dall’imposta definitivamente determinata.
Ciò comporta, tuttavia, la necessità di individuare l’aliquota media ponderata da utilizzare ai fini della
determinazione dell’imposta sostitutiva a suo tempo pagata, nel cui limite è attribuito il credito d’imposta.
Infatti, il saldo attivo di rivalutazione riguarda l’intero maggior valore attribuito ai beni rivalutati ed è, pertanto,
comprensivo sia di quello riferibile ai beni assoggettati all’aliquota del 16% sia di quello riferibile ai beni
assoggettati all’aliquota del 12%.
In tal senso si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 207/E/2000) affermando che nel caso in cui
l’imposta sostitutiva sia stata calcolata con riferimento ad entrambe le aliquote: “l’importo dell’imposta riferita
alla quota di saldo attivo distribuito sarà individuato mediante un calcolo medio ponderato”.
Le somme distribuite sono tassabili, quali utili, anche in capo al socio.
Attenzione
Si ricorda che le somme distribuite concorreranno parzialmente alla formazione del reddito, per il socio soggetto
IRES, nella misura del 5% e, per il socio persona fisica o società di persone, nella misura del 49,72%, nel caso
di partecipazione qualificata, altrimenti del 20% a titolo definitivo.
3. distribuzione della riserva affrancata.
L’affrancamento della riserva in esame produce significavi effetti nel momento in cui la società decide
di distribuire la stessa ai soci.
Si produce infatti un risparmio d’imposta da tenere in considerazione e valutare caso per caso.
Con la circolare n. 33/E/2005, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, in caso di distribuzione del
saldo attivo di rivalutazione affrancato, non spetta il credito d’imposta commisurato all’imposta
sostitutiva versata al momento della costituzione della riserva. In tale ipotesi, infatti, il credito deve
essere riconosciuto solo nel caso in cui la riserva oggetto di distribuzione risulti assoggettata ad
imposizione ordinaria.
Con il medesimo documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha inoltre chiarito che
l’affrancamento ha effetto all’inizio del periodo d’imposta in cui l’operazione è avvenuta.
È stato ulteriormente precisato che, una volta liberata, la riserva in sospensione costituisce utili in
caso di distribuzione ai soci e, conseguentemente, soggiace alla presunzione assoluta di cui all’art.
47, comma 1, ultimo periodo, TUIR, secondo cui si considerano prioritariamente distribuiti l’utile di
esercizio e le riserve diverse da quelle di cui al comma 5 del medesimo art. 47 (riserve di capitale), per
la quota di queste non accantonata in sospensione di imposta.
Con riferimento agli effetti dell’affrancamento nei confronti del socio, le somme derivanti dalla
distribuzione del saldo attivo di rivalutazione costituenti, appunto, utili, sono tassate in capo allo
stesso all’atto della percezione, secondo le regole ordinarie di tassazione dei dividendi, ai sensi degli
artt. 47, 59 e 89, TUIR.
78
Distribuzione della riserva affrancata
Società
Soci
tassazione
Equiparazione
distribuzione
dividendi
esclusa
Esempio
Si consideri un imprenditore individuale possessore di una partecipazione qualificata in una società che ha
previsto la rivalutazione dei beni dell’impresa. Ipotesi di distribuzione delle riserve di utili.
Ammontare della rivalutazione
Imposta sostitutiva (16%) Riserva
di rivalutazione Affrancamento
riserva (10%)
Tot.
imposte
rivalutazione/affrancamento
RIVALUTAZIONE
AFFRANCAMENTO
RISERVA
1.000 160 =
840
SENZA
DELLA
non effettuato
RIVALUTAZIONE
AFFRANCAMENTO
RISERVA
1.000 160 =
840 100 =
740
CON
DELLA
per
160
840 +
160 =
1.000
160 + 100=260
0
Imposta pagata dalla società
(27,50% di IRES + 3,90% di IRAP)
(1.000 x 31,40%) = 314
314 - 160
= 154
---
Totale imposte pagate dalla
società
Riserva distribuita
Imponibile per soci (840 x 49,72%)
Imposta
pagata
dai
soci
(supponendo aliquota media 23%)
160 + 154 = 314
1.000 - 160 = 840
417,648
417,648 x 23% = 90,06
160 + 100 = 260
1.000 - 160 = 840
417,648
417,648 x 23% = 90,06
Imponibile società in caso
distribuzione della riserva
di
Come si può notare, la società, a fronte dell’affrancamento, in caso di distribuzione della riserva o di riduzione
del capitale, ha un risparmio d’imposta pari a 54,00 (314 - 260).
79
80
3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: nuovamente possibile la rivalutazione di terreni e partecipazioni
▶ 3.5 Legge di Stabilità 2016: nuovamente possibile la rivalutazione di terreni e partecipazioni
▶ 3.5.1 Premessa
I commi 887 e segg. dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016 (L. 28 dicembre 2015, n. 208) riaprono i termini
per la rivalutazione contabile di terreni agricoli ed edificabili e partecipazioni in società non quotate,
introdotta dalla legge Finanziaria 2002 e successivamente prorogata nel tempo.
In particolare:
◾ la norma consente di rivalutare i terreni e le partecipazioni posseduti al 1° gennaio 2016;
◾ il termine di versamento dell’imposta sostitutiva è fissato conseguentemente al 30 giugno 2016 (nel
caso di opzione per la rata unica; altrimenti, come già previsto in passato, in tre rate annuali di pari
importo);
◾ la perizia di stima dovrà essere redatta ed asseverata, al massimo, entro il 30 giugno 2016.
Più in dettaglio, la disposizione in esame novella l’art. 2, comma 2, del D.L. n. 282/2002, volto ad introdurre la
prima riapertura dei termini previsti dagli artt. 5 e 7 della L. 28 dicembre 2001, n. 448 riferiti, rispettivamente, al
possesso di partecipazioni e di terreni.
I richiamati artt. 5 e 7 della L. n. 448/2001 hanno introdotto la facoltà di rivalutare i terreni (sia agricoli sia
edificabili) e le partecipazioni in società non quotate possedute da persone fisiche e società semplici, agli effetti
della determinazione delle plusvalenze, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva da applicare sul
maggior valore attribuito ai cespiti.
▶ 3.5.2 Ambito soggettivo
Grazie alla Legge di Stabilità 2016, anche per il 2016 è consentito a:
◾ persone fisiche,
◾ società semplici,
◾ enti non commerciali e
◾ soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia
di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti alla data del 1°
gennaio 2016, al di fuori del regime d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ex art.
67, comma 1, lett. da a) a c-bis), del TUIR, qualora le partecipazioni o i terreni vengano ceduti a titolo oneroso.
Non sono, invece, interessate le imprese e le società commerciali di ogni tipo.
▶ 3.5.3 Ambito oggettivo
Oggetto di rivalutazione possono essere:
◾ i terreni edificabili ed i terreni con destinazione agricola posseduti all’1.1.2016, a titolo di proprietà,
usufrutto, superficie ed enfiteusi;
◾ le partecipazioni non quotate in mercati regolamentati possedute all’1.1.2016, a titolo di proprietà
e usufrutto.
Per tali beni il contribuente ha la facoltà di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il c.d. “valore di
perizia”. Per fare questo è richiesto il versamento di un’imposta sostitutiva e la redazione di una perizia
giurata di stima che individua il valore del terreno/partecipazione alla data dell’1.1.2016 (da redigere entro il
30.6.2016).
▶ 3.5.4 Nuovi termini e scadenze
I nuovi termini riguardano:
◾ i beni, che devono essere posseduti alla data del 1° gennaio 2016;
◾ il versamento dell’imposta sostitutiva, che deve essere effettuato entro il 30 giugno 2016;
◾ le perizie, che dovranno essere giurate entro il 30 giugno 2016 (la perizia di stima deve essere redatta e asseverata dai professionisti individuati negli artt. 5 e 7 della L. n. 448/2001);
◾ la data di riferimento dei valori, che è quella del 1° gennaio 2016.
La rivalutazione richiede la redazione di una perizia giurata di stima (da effettuare entro il 30.6.2016) che può
essere predisposta dai seguenti soggetti, differenziati a seconda del bene da rivalutare.
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Possono redigere la perizia di stima per quanto riguarda le partecipazioni:
◾ i Dottori Commercialisti ed esperti contabili;
◾ il revisore legale dei conti;
◾ il perito iscritto alla CCIAA ex R.D. n. 2011/1934.
Per quanto riguarda i terreni possono redigere la perizia:
◾ gli ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari e periti industriali edili;
◾ i periti iscritti alla CCIAA ex R.D. n. 2011/1934.
La perizia
◾
◾
◾
può essere asseverata (giurata) presso:
la Cancelleria del Tribunale;
un ufficio del Giudice di pace;
un notaio.
Per valutare la convenienza a rivalutare, le imposte sostitutive previste dalla Legge di Stabilità 2016 dovranno
essere confrontate con la nuova tassazione al 26% per i capital gain sulle partecipazioni non qualificate e
l’imposizione IRPEF per il 49,72% per le partecipazioni qualificate.
Sempre in merito all’appetibilità del regime di rivalutazione, si osserva che la Legge di Stabilità 2016 conferma il
raddoppio delle aliquote delle imposte sostitutive già previsto dalla proroga delle rivalutazione per il 2015.
▶ 3.5.5 Imposta sostitutiva
Il comma 888 della Legge di Stabilità fissa le aliquote di cui agli artt. 5, comma 2, e 7, comma 2, della L. n.
448/2001.
A legislazione vigente è prevista un’aliquota:
◾ dell’8% per le partecipazioni qualificate;
◾ dell’8% per quelle non qualificate;
◾ dell’8% per la rivalutazione di terreni.
Dunque, l’imposta sostitutiva dovuta è determinata applicando al valore del terreno/partecipazione, risultante
dalla perizia di stima redatta da un professionista abilitato, l’aliquota dell’8%.
L’imposta sostitutiva dovuta deve essere versata alternativamente:
◾ in un’unica soluzione entro il 30.6.2016;
oppure
in tre rate annuali di uguale importo alle seguenti scadenze:
◾ 1° rata entro il 30.6.2016;
◾ 2° rata entro il 30.6.2017 + interessi 3% annuo;
◾ 3° rata entro il 30.6.2018 + interessi 3% annuo.
RATA
1° RATA O UNICA SOLUZIONE
2° RATA
3° RATA
SCADENZA
30.6.2016
30.6.2017
30.6.2018
Il versamento deve essere effettuato con il Modello F24 utilizzando i seguenti codici tributo:
◾ 8055 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisito di
partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati;
◾ 8056 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la determinazione dei valori di acquisto dei
terreni edificabili e con destinazione agricola.
82
Per i soggetti che si avvalgono nuovamente dell’agevolazione sarà comunque possibile:
◾ detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta sulla rivalutazione eseguita l’imposta già versata su precedenti rivalutazioni degli stessi beni;
◾ oppure richiedere il rimborso dei versamenti effettuati ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973.
Attenzione
Resta fermo che l’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base
all’ultima rideterminazione del valore effettuata.
Prima dell’incremento delle aliquote delle imposte sostitutive, già previsto dalla Legge di Stabilità 2015, la
rivalutazione “al ribasso” consentiva di non versare nulla perché, a parità di aliquote, l’imposta
precedentemente versata si detraeva da quanto dovuto in relazione alla nuova rivalutazione.
Oggi, invece, con l’incremento dell’aliquota dal 4% all’8%, un’eventuale rivalutazione al ribasso può generare
un’ulteriore imposta a debito per il contribuente.
Esempio
Terreno rivalutato nel 2014 con un valore di perizia di 100.000 euro e un’imposta versata di 4.000 euro. Se nel
2016 il valore del terreno si riducesse a 60.000 euro e il contribuente decidesse di effettuare la rivalutazione al
ribasso, egli dovrebbe corrispondere (60.000 x 8%) – 4.000 = 800 euro.
In precedenza, con la possibilità di detrarre l’imposta precedentemente versata, invece, il contribuente non
avrebbe versato nulla.
Tuttavia, questo discorso riguarda più che altro i terreni.
Nel caso in cui il valore di mercato della partecipazione sia inferiore rispetto a quello indicato nella perizia relativa
ad una rivalutazione precedente, non è necessario procedere alla rideterminazione del costo. Infatti, la cessione
della partecipazione a un valore inferiore a quello della perizia non determina la decadenza del regime e la
perdita dell’affrancamento.
L’art. 5, comma 6, della L. n. 448/2001, per evitare eccessivi benefici dall’applicazione della norma, prevede
che l’assunzione del nuovo valore di acquisto della partecipazione non ammetta il realizzo di minusvalenze
compensabili ai sensi dell’art. 68 del TUIR, per cui non si applica la disposizione che consente di
compensare, nell’ambito delle categorie formate dalle partecipazioni qualificate e degli altri investimenti
finanziari, le plusvalenze con le minusvalenze e di riportare a nuovo le minusvalenze eccedenti nei
successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quarto.
▶ 3.5.6. Rivalutazione in Unico
I dati relativi alla rivalutazione all’1.1.2016 vanno indicati nel mod. UNICO 2017 PF nel quadro:
◾ RM, in caso di rivalutazione di terreni, compilando la Sezione X denominata “Rivalutazione del valore dei terreni ai sensi dell’art. 2 D.L. n. 282 del 2002 e successive modificazioni”;
◾ RT, in caso di rivalutazione di partecipazioni, compilando nella Sezione IV il riquadro denominato
“Partecipazioni rivalutate art. 2 D.L. n. 282 del 2002 e successive modificazioni”.
I soggetti che hanno utilizzato il mod. 730/2017 devono presentare i suddetti quadri con il Frontespizio del mod.
UNICO 2017 PF nei termini di presentazione di quest’ultimo.
La compilazione dei quadri RM/RT del mod. UNICO 2017 PF non interessa i soggetti che hanno effettuato la
rivalutazione dei terreni/partecipazioni all’1.1.2014, riportando i relativi dati nel mod. UNICO 2015 PF, anche
qualora abbiano optato per il versamento rateale dell’imposta sostitutiva.
L’omessa indicazione nel mod. UNICO dei dati in esame, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella
circolare 4 agosto 2004, n. 35/E, non pregiudica gli effetti della rivalutazione, che rimane pertanto valida,
essendo la stessa perfezionata con il versamento dell’intero importo o della prima rata (in caso di versamento
rateale).
83
Peraltro, secondo quanto precisato dalla stessa Agenzia nella circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E, la predetta
omissione costituisce una violazione formale, sanzionata ex art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, ossia da
€ 258 a € 2.065.
84
3 – Approfondimenti d’Autore – Le sanzioni amministrative dal 2016
▶ 3.6 Le sanzioni amministrative dal 2016
▶ 3.6.1 Premessa
La legge di stabilità per il 2016 “anticipa” di un anno (e dunque proprio a decorrere dal 1° gennaio 2016) le
nuove previsioni in materia di sanzioni amministrative, vale a dire le “penali” collegate alle omissioni di vario
genere che un contribuente potrebbe compiere nel corso degli adempimenti fiscali. Il D. Lgs. 158 del 2015
aveva modificato le sanzioni collegate a tali errori, ma prevedendone l’applicazione dal 2017. Con cambio di
“opinione” a distanza di pochi mesi, ecco che oggi si prevede l’immediata applicazione del nuovo assetto delle
sanzioni, che saranno utilizzate per tutte le fattispecie ancora non definite. Ciò significa che non solo le nuove
sanzioni dovranno essere utilizzate dall’amministrazione finanziaria nel caso di eventuali controlli, ma anche che
le stesse devono essere considerate dal contribuente per valutare l’opportunità degli adempimenti spontanei e
soprattutto delle casistiche di ravvedimento, laddove applicabile, situazioni che comunque possono condurre a
importanti risparmi di “costo” dell’adempimento.
Del ravvedimento, profondamente innovato lo scorso anno, possiamo limitarci a ricordare le diverse graduazioni
delle riduzioni di sanzioni previste:
◾ Nel caso di correzione dell’errore entro i 30 giorni successivi (ad esempio, versamento in ritardo di 20
giorni), la sanzione irrogabile si riduce nella misura di 1/10;
◾ Se l’errore è corretto entro i 90 giorni successivi, la sanzione si riduce ad 1/9;
◾ Per le correzioni effettuate entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, la riduzione è di 1/8;
◾ Per le correzioni effettuate entro il termine della seconda dichiarazione successiva, la riduzione è ad
un 1/7;
◾ In ultimo, la riduzione della sanzione è nella misura di 1/6 fino a che non termina la possibilità di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, dovendo comunque ricordare che anche
l’avvenuta notifica di un processo verbale di constatazione non impedisce il ravvedimento, anche se
la sanzione in questo caso è riducibile alla misura di 1/5.
Comprese le riduzioni ottenibili, ovviamente il passo fondamentale da compiere è comprendere che errore è stato effettuato e soprattutto quale sanzione è irrogabile. Ed è in questa direzione che è interessante l’intervento del
legislatore.
▶ 3.6.2 Dichiarazioni omesse e infedeli: le nuove sanzioni
Si ritiene utile soprattutto analizzare la disposizione normativa e la relativa modifica apportata, partendo dal
comparto delle imposte sui redditi, dove la norma è stata totalmente riscritta, come dimostra la tabella di
raffronto proposta di seguito:
D.LGS. 471/1997 – ARTICOLO 1
VECCHIO
Articolo 1. Violazioni relative alla dichiarazione
delle imposte dirette
1. Nei casi di omessa presentazione della
dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione
amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta
per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con
un minimo di lire cinquecentomila. Se non sono
dovute imposte, si applica la sanzione da lire
cinquecentomila a lire due milioni. Essa può essere
aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti
obbligati alla tenuta di scritture contabili.
NUOVO
Articolo 1. Violazioni relative alla dichiarazione
delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale
sulle attività produttive
1. Nei casi di omessa presentazione della
dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e
dell'imposta regionale sulle attività produttive, si
applica la sanzione amministrativa dal centoventi al
duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle
imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non
sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro
250 a euro 1.000.
Se la dichiarazione omessa è presentata dal
contribuente entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'imposta
successivo e, comunque, prima dell'inizio di
qualunque attività amministrativa di accertamento di
cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la
85
2. Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle
singole imposte, un reddito imponibile inferiore a
quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a
quella dovuta o un credito superiore a quello
spettante, si applica la sanzione amministrativa dal
cento al duecento per cento
della maggior imposta o della differenza del credito.
La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione
sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero
indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse
sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
3. Se le violazioni previste nei commi 1 e 2
riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono
aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o
alle maggiori imposte relative a tali redditi.
4. Per maggiore imposta si intende la differenza tra
l'ammontare del tributo liquidato in base
all'accertamento e quello liquidabile in base alle
dichiarazioni, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del
decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni
in materia di accertamento delle imposte sui redditi.
86
sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi
per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con
un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte,
si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Le
sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte
possono essere aumentate fino al doppio nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili.
2. Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle
singole imposte, un reddito o un valore della
produzione imponibile inferiore a quello accertato,
o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta
o un credito superiore a quello spettante, si
applica la sanzione amministrativa dal novanta al
centoottanta per cento della maggior imposta dovuta
o della differenza del credito utilizzato. La stessa
sanzione si applica se nella dichiarazione sono
esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite
deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state
attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
3. La sanzione di cui al comma precedente è
aumentata della metà quando la violazione è
realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa
o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri,
condotte simulatorie o fraudolente.
4. Fuori dai casi di cui al comma 3, la sanzione di cui
al comma 2 è ridotta di un terzo quando la
maggiore imposta o il minore credito accertati sono
complessivamente inferiori al tre per cento
dell'imposta e del credito dichiarati e comunque
complessivamente inferiori a euro 30.000. La
medesima riduzione si applica quando, fuori dai casi
di cui al comma 3, l'infedeltà è conseguenza di un
errore sull'imputazione temporale di elementi positivi
o negativi di reddito, purché il componente positivo
abbia già concorso alla determinazione del reddito
nell'annualità in cui interviene l'attività di
accertamento o in una precedente. Se non vi è alcun
danno per l'Erario, la sanzione è pari a euro 250.
5. Per maggiore imposta si intende la differenza tra
l'ammontare del tributo liquidato in base
all'accertamento e quello liquidabile in base alle
dichiarazioni ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del
decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600.
6. In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di
trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di
cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, da cui derivi una maggiore imposta o una
differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2
non si applica qualora, nel corso dell'accesso,
ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il
contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria
la
documentazione
indicata
in
apposito
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate
idonea a consentire il riscontro della conformità al
valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il
contribuente che detiene la documentazione prevista
dal provvedimento di cui al periodo precedente deve
darne apposita comunicazione all'Amministrazione
finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati;
in assenza di detta comunicazione si rende
applicabile la sanzione di cui al comma 2.
7. Nelle ipotesi di cui all'articolo 3 del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, se nella
dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla
locazione di immobili ad uso abitativo non è indicato
o è indicato in misura inferiore a quella effettiva, si
applicano in misura raddoppiata, rispettivamente, le
sanzioni amministrative previste dai precedenti
commi 1 e 2.
8. Se le violazioni previste nei commi 1 e 2
riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono
aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o
alle maggiori imposte relative a tali redditi.
Il primo riferimento riguarda l’omessa dichiarazione. Evidentemente si potrebbe avere una sorta di “dubbio” circa
il configurarsi di una simile situazione, collegabile forse ad una dimenticanza, ma deve segnalarsi che in alcuni
casi l’omissione potrebbe essere “nascosta” e dovuta ad una scarsa conoscenza degli adempimenti da
effettuare. Ad esempio, un contribuente con una certificazione unica dei redditi che non ha (o pensa di non
avere) altro da indicare in Unico, rientra in una delle ipotesi di esonero legittimo dalla presentazione della
dichiarazione. Se poi il contribuente ha un conto corrente all’estero (determinato in assoluta buona fede, magari
in quanto ricevuto in eredità), sorge un problema di non poco conto: egli avrebbe dovuto effettuare la
dichiarazione dei redditi per quanto maturato sul conto e per il monitoraggio fiscale. Deriva che il contribuente
non era più in una situazione di esonero legittimo dalla dichiarazione dei redditi, divenendo dunque un soggetto
che ha omesso la presentazione di Unico.
La dichiarazione omessa ha diversi rimedi. In primo luogo, non si considera “tecnicamente” omessa se prodotta
entro i 90 giorni successivi la scadenza dei termini di presentazione: in pratica, fino al 29 dicembre di ogni anno
sono “salvabili” le dichiarazioni dimenticate al 30 settembre. Passata tale scadenza, però, la dichiarazione
rimane “omessa” anche in caso di successiva produzione. Questo significa, purtroppo, che si realizzano delle
conseguenze negative, tra cui la possibilità per il fisco di effettuare un accertamento induttivo, vale a dire basato
su qualsiasi informazione, l’allungamento di un anno per l’accertamento e la maggiorazione della misura delle
sanzioni. La prima raccomandazione, dunque, è di verificare con attenzione i propri adempimenti dichiarativi,
soprattutto quando si pensa di essere esonerati dagli stessi; fatto ciò, ricordarsi che fino al 29 dicembre un
primo rimedio è ottenibile.
Se invece non si riesce a prevenire l’errore, cosa accade e soprattutto cosa può essere fatto? In risposta a tale
interrogativo si pongono le novità previste dal 1 gennaio. Nello specifico:
◾ è prevista una sanzione “base” dal 120 al 240% dell'ammontare delle imposte dovute (percentuali
già esistenti), con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000;
◾ è prevista, novità davvero interessante, una sanzione “ridotta” se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta
successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui
abbia avuto formale conoscenza. In tal caso, le sanzioni sono dimezzate, ossia dal 60 al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, mentre se non sono dovute imposte,
si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Ecco dunque il nuovo rimedio da tener presente: produrre la dichiarazione entro l’anno successivo consente di dimezzare le sanzioni irrogabili da parte del
87
fisco;
◾ rimane la previsione secondo cui, quando non sono dovute imposte, le sanzioni fisse possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili;
◾ si introduce una sanzione specifica per la cedolare secca (dal 240 al 480%), quando non viene
presentata la dichiarazione in relazione al canone di locazione. Questa novità è davvero rilevante e
funge da monito per coloro che si sono avvalsi dell’imposta sostitutiva: considerato il regime di vantaggio, le eventuali omissioni saranno perseguite duramente;
◾ rimane la sanzione specifica (quella base aumentata di un terzo) se i redditi da dichiarare sono prodotti all’estero.
Anche in ordine alla dichiarazione infedele (trattasi del caso in cui in dichiarazione è indicato un reddito o un
valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella
dovuta o un credito superiore a quello spettante), il legislatore effettua un’operazione di sistematizzazione e
soprattutto (finalmente) pone delle differenze tra chi evade senza ricorrere ad escamotage illeciti, chi subisce
contestazioni riferite alla corretta applicazione della normativa fiscale e chi, infine, evade utilizzando mezzi
fraudolenti. In particolare:
◾ è prevista una sanzione “base” dal 90 al 180% per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato (più bassa di quella attualmente in vigore, dal 100 al 200%). La stessa
sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite
deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte;
◾ è prevista una sanzione “maggiorata” (dal 135 al 270%) quando la violazione è realizzata mediante
l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. Su questa differenziazione nulla può essere eccepito;
◾ nelle ipotesi in cui non vi sia raggiro o artifizio, è prevista una sanzione “ridotta” (dal 60 al 120%)
quando:
◾ la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al tre per cento dell'imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000;
◾ l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi
di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito
nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente (se non vi è alcun
danno per l'Erario, la sanzione è pari a euro 250). Trattasi del caso classico dell’errata imputazione di un provento. Si emette fattura il 30 dicembre e per errore si computa il compenso in
dichiarazione, tassandolo, dimenticando che l’incasso è avvenuto l’anno dopo il 4 gennaio. Ebbene il fisco potrebbe contestare la mancata dichiarazione nell’anno successivo, ma in questo
caso, dimostrando l’avvenuta tassazione l’anno prima, non solo bisogna scomputare le imposte già pagate da quelle accertate, con dunque possibilità di non dover pagare nulla (ciò accade a parità di aliquote impositive nei due anni considerati), ma sul piano sanzionatorio le stesse
sono ridotte al 60% o addirittura sono fisse, proprio se non sono dovute imposte;
◾ si introduce una sanzione specifica per la cedolare secca (dal 180 al 360%), quando nella dichiarazione dei redditi il canone non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva;
◾ rimane la sanzione specifica (quella base aumentata di un terzo) se i redditi da dichiarare sono prodotti all’estero.
Lo schema di nuove sanzioni applicabili nel comparto dichiarativo riguarda poi anche il modello 770 e l’IVA. Di
seguito si riportano due prospetti di sintesi che evidenziano le principali novità:
DICHIARAZIONE 770 OMESSA
NUOVE PREVISIONI
◾ Sanzione base: dal 120 al 240% delle ritenute non versate, con minimo di 250 euro + 50 euro per ogni percipiente non indicato
◾ Sanzione base in assenza di ritenute dovute: da 250 a 2.000 euro +
50euro per ogni percipiente non indicato
◾ Sanzione ridotta: (se la dichiarazione è presentata entro il termine di
presentazione della dichiarazione successiva, prima dell’avvio di qualsiasi attività di accertamento): dal 60 al 120%, con minimo di 200 euro
+ 25 euro per ogni percipiente non indicato
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VECCHIE PREVISIONI
Dal 120 al 240%
Non prevista
◾ Sanzione ridotta in assenza di ritenute dovute: (se la dichiarazione è
presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, prima dell’avvio di qualsiasi attività di accertamento): da 150 a
500 euro + 25 euro per ogni percipiente
DICHIARAZIONE 770 INFEDELE (CON INDICAZIONE DI IMPONIBILE INFERIORE AL DOVUTO)
Sanzione base: dal 90 al 180% delle ritenute non versate riferibili alla differenza, Dal 100 al 200%
con minimo di 250 + 50 euro per ogni percipiente non indicato
Sanzione maggiorata (utilizzo di documentazione falsa, artifici, raggiri, condotte Non prevista
fraudolente): dal 135% al 270%
Sanzione ridotta per lievi contestazioni (inferiori al 3% delle ritenute non versate Non prevista
e comunque inferiori a 30.000 euro, senza artifici e raggiri): dal 60 al 120%
DICHIARAZIONE IVA OMESSA
NUOVE PREVISIONI
◾ Sanzione base: dal 120 al 240% del tributo dovuto o delle operazioni
da indicare, con minimo di 250 euro
◾ Sanzione base in assenza di imposte dovute: da 250 a 2.000 euro
◾ Sanzione ridotta: (se la dichiarazione è presentata entro il termine di
presentazione della dichiarazione successiva, prima dell’avvio di qualsiasi attività di accertamento): dal 60 al 120%, con minimo di 200 euro
◾
◾ Sanzione ridotta in assenza di imposte dovute (se la dichiarazione è
presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, prima dell’avvio di qualsiasi attività di accertamento): da 150 a
500 euro
DICHIARAZIONE IVA INFEDELE (CON INDICAZIONE DI DEBITO INFERIORE
DI QUELLI SPETTANTI)
Sanzione base: dal 90 al 180% delle ritenute non versate riferibili alla differenza
del credito utilizzato
Sanzione maggiorata (utilizzo di documentazione falsa, artifici, raggiri, condotte
fraudolente): dal 135% al 270% della maggiore imposta o della differenza di
credito utilizzato
Sanzione ridotta per lievi contestazioni (inferiori al 3% dell’imposta o del credito
dichiarati e comunque inferiori a 30.000 euro, senza artifici
e raggiri): dal 60 al 120%
RICHIESTA DI RIMBORSO IVA IN ASSENZA DEI PRESUPPOSTI
NUOVE PREVISIONI
Sanzione base: 30% del credito rimborsato
VECCHIE PREVISIONI
Dal 120 al 240%
Da 258 a 1.032
Non prevista
O CREDITO MAGGIORE
Dal 100 al 200%
Non prevista
Non prevista
VECCHIE PREVISIONI
Dal 100 al 200%
▶ 3.6.3 Le modifiche all’inversione contabile
Di indubbio interesse sono le modifiche al regime sanzionatorio sul reverse charge, frutto delle indicazioni
comunitarie che evidenziavano come la sanzione dovesse essere sempre proporzionata all’effettivo danno
cagionato. In termini pratici, gli errori di applicazione del reverse, se totalmente in buona fede, determinano solo
l’irrogazione di una sanzione in misura fissa, con responsabilità solidale in capo all’altro contribuente destinatario
dell’errata applicazione del reverse, ma con:
◾ previsione della detraibilità dell’IVA erroneamente assolta;
◾ non necessità di modificare le operazioni effettuate.
Di fatto, ipotizzando un’operazione da fare in reverse, ma con IVA erroneamente addebitata in fattura,
l’assolvimento della stessa ovviamente origina, in capo a chi provvede, il diritto alla detrazione. Sulla base di
questo semplice principio oggi è stabilito che le violazioni di applicazione del reverse comportano solo
l’irrogazione di una sanzione fissa, con il solo limite della completa buona fede: se infatti l’errore è strumentale al
perseguimento di un fine illecito evasivo, allora le sanzioni sono ovviamente in misura piena.
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Infine si prevede la totale impossibilità all’irrogazione di sanzioni laddove l’operazione contestata in realtà era
totalmente estranea all’imposta IVA.
▶ 3.6.4 Le sanzioni amministrative per versamenti e compensazioni
In ultimo sono da segnalare le modifiche alle sanzioni previste per i versamenti effettuati in ritardo, oppure non
effettuati (anche parzialmente). Dal 1° gennaio 2016 la sanzione del 30% che trova applicazione in tali ipotesi,
viene modulata diversamente:
◾ nei primi 15 giorni matura nella misura dell’1% al giorno. Al dunque, se un versamento è effettuato 4
giorni dopo la scadenza, la sanzione applicabile è del 4%, con la possibilità di ravvedimento (riduzione ad 1/10 per i versamenti fatti nei 30 giorni successivi), ossia con la sanzione dello 0,4%;
◾ al 15° giorno si assesta al 15% e rimane tale fino al 90° giorno successivo all’omissione, anche parziale, effettuata dal contribuente. Di fatto, se un versamento è effettuato il 78° giorno successivo, la
sanzione è ancora del 15% ed è ravvedibile, in questo caso, nella misura di 1/9 (sanzione ravveduta
pari a 1,67%);
◾ dal 91° giorno la sanzione diviene del 30%.
L’effetto di tale variazione normativa è però particolare in relazione ad un’ipotesi di applicazione immediata. Si
pensi, ad esempio, all’omesso versamento del II acconto Irpef per 10.000,00 euro. Fino a tutto il 2015, la
sanzione del 30% è tale a decorrere dal 15° giorno di ritardo, maturando nei primi 15 giorni nella misura del 2%
giornaliero. Se si è pensato di ravvedere detto versamento il giorno 18 dicembre, la sanzione da ravvedimento
era pari al 3%, dunque a 300 euro.
Dal 2 gennaio, come visto in precedenza si avrà la sanzione del 15%, ravvedibile a 1,67%, con risparmio 1,33%
di sanzioni da liquidare.
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3 – Approfondimenti d’Autore – Il nuovo limite di utilizzo del contante
▶ 3.7. Il nuovo limite di utilizzo del contante
▶ 3.7.1 Come cambia il limite di contante
Uno degli interventi sicuramente più inaspettati della manovra per il 2016 riguarda l’innalzamento della soglia di
utilizzo del denaro contante, che il legislatore ha portato a 3.000,00 euro. Si è anticipato che non si intende
effettuare alcun commento sulla modifica apportata, volendo solo ricordare le modalità applicative della
disposizione. L’auspicio sentito è che tale innalzamento possa comunque portare ad un incremento delle
transazioni finanziarie, senza derive evasive, ricordando comunque almeno due assunti sul fronte del
redditometro:
◾ Da un lato gli acquisti di beni “sintomo” di ricchezza comunque possono avere riflessi delicati nella
selezione da accertamento;
◾ Dall’altro, proprio in ottica difensiva, è consigliabile sempre utilizzare tecniche tracciate di pagamento,
per giustificare la provenienza delle fonti utilizzate.
Tornando alla norma, la Legge di Stabilità 2016 innalza il limite di utilizzo del contante, incrementato a 3mila
euro per le seguenti modalità di transazioni:
◾ Trasferimento di Contanti, Libretti di Deposito e Titoli al Portatore;
◾ Libretti di Deposito al Portatore, libretti di deposito al portatore emessi dalle Poste.
È bene evidenziare come l’intervento normativo sia effettuato unicamente nel comma 1 dell’articolo 49 del
D.Lgs. 231/2007, innalzando la soglia del contante a 3.000,00 euro e lasciando fuori da detta variazione
l’utilizzo degli assegni. In sostanza si stabilisce che:
◾ è vietato il trasferimento di denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di
titoli al portatore in euro o in valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi (anche se
privati), quando il valore oggetto di trasferimento è complessivamente pari o superiore ad € 3.000. La
limitazione di € 3.000 riguarda complessivamente il valore oggetto di trasferimento, indipendentemente dalla causale;
◾ il trasferimento è vietato anche quando è effettuato con più pagamenti inferiori alla soglia che appaiono artificiosamente frazionati.
▶ 3.7.2 Il sistema sanzionatorio
Prima di analizzare le implicazioni applicative, sia in termini di effettuabilità, o meno, di determinate operazioni,
sia in ordine agli adempimenti da effettuarsi, è bene schematizzare subito l’ambito sanzionatorio, sicuramente di
non lieve entità. Sono in particolare tre i riferimenti da prendere in considerazione, vale a dire il superamento
della soglia del contante, il mancato rispetto delle regole di utilizzo degli assegni e i mancati adempimenti
in riferimento ai libretti di deposito.
Schematizzando:
Denaro contante: Violazione dei limiti per contanti
Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo compreso tra € 3.000 ed € 50.000
Dall’1% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000
Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo superiore ad € 50.000
Dal 5% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000
Assegni
Assegni bancari e postali di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o ragione sociale del
beneficiario e/o della clausola di non trasferibilità:
◾ Dall’1% al 40% dell’importo trasferito se inferiore ad € 50.000, con un minimo di € 3.000;
◾ Dal 5% al 40% dell’importo trasferito se superiore ad €50.000, con un minimo di € 3.000;
La medesima sanzione si applica anche nelle ipotesi di:
◾ Assegni circolari, vaglia postali o cambiari di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o
ragione sociale del beneficiario e/o della clausola di non trasferibilità;
◾ Assegni bancari e postali emessi all’ordine del traente, non girati direttamente per l’incasso ad una
banca o a Poste italiane.
91
Libretti al portatore:
Libretti di deposito al portatore con saldo pari o superiore ad € 3.000
◾ Dal 20% al 40% del saldo se questo risulta compreso tra €3.000 ed € 50.000, con un minimo di €
3.000;
◾ dal 30% al 60% del saldo se superiore ad € 50.000
Mancata comunicazione dei dati richiesti per trasferimento del libretto di deposito
◾ Dal 10% al 20% del saldo
È abbastanza evidente, dunque, che l’obiettivo del legislatore è di dissuadere utilizzi contrari alla norma in forza
di un sistema sanzionatorio abbastanza severo, prevedendo peraltro precisi obblighi comunicativi, di seguito
illustrati.
▶ 3.7.3 L’utilizzo degli assegni
Si è detto in precedenza che per gli assegni nulla cambia, essendo obbligatorio indicare su assegni postali,
bancari e circolari, nonché sui vaglia postali e cambiari di importo pari o superiore a, 1.000,00 euro il nominativo
o la ragione sociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilità. Inoltre, contestualmente, viene effettuata
una puntualizzazione secondo la quale, anche i trasferimenti di money transfer devono comunque rispettare
la soglia di 1.000,00 euro.
Sul tema consta l’importante precisazione del ministero delle finanze, nella circolare del 5 agosto 2010, n.
281178, secondo cui gli assegni utilizzati, non sono cumulabili ai fini del calcolo dell’importo totale del
trasferimento, anche se usati per la medesima transazione, essendo la soglia-limite intesa soltanto per il singolo
assegno. Pertanto, resta ferma la possibilità di emettere più assegni liberi al di sotto della soglia-limite di €
1.000, anche contemporaneamente, per far fronte ad uno stesso pagamento.
Si rammenta inoltre che ai sensi dell’art. 49, comma 4, D.Lgs. 231/2007 i moduli di assegni bancari e postali
sono rilasciati dalle banche e da Poste italiane S.p.a. muniti della clausola di non trasferibilità. Circa gli assegni
emessi all’ordine del traente – «a me medesimo» – gli stessi possono essere girati unicamente per l’incasso ad
una banca o a Poste italiane e non possono quindi circolare, indipendentemente dall’importo.
▶ 3.7.4 Come si interpreta il limite di 2999,99 euro
Il valore dell’operazione deve essere inteso come valore complessivamente da trasferire e pertanto sono
irregolari tutti i trasferimenti artificiosamente frazionati allo scopo di eludere la legge. Chiara al riguardo la
definizione recata dall’articolo 1 (lettera m) del D.Lgs. 231/2007, secondo cui si ritiene frazionata “un’operazione
unitaria sotto il profilo economico, di valore pari o superiore ai limiti stabiliti dal presente decreto, posta in essere
attraverso più operazioni, singolarmente inferiori ai predetti limiti, effettuate in momenti diversi ed in un
circoscritto periodo di tempo fissato in sette giorni ferma restando la sussistenza dell’operazione frazionata
quando ricorrano elementi per ritenerla tale”.
Con la nota del 12 giugno 2008, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha chiarito che nel caso di più
trasferimenti, ognuno di importo inferiore alla soglia di legge (ora 3 mila euro), ma complessivamente di
ammontare superiore, non si realizza alcun cumulo qualora il frazionamento risulta connaturato all’operazione
stessa (contratto di somministrazione), ovvero quando è la conseguenza di un preventivo accordo tra le parti o
previsto dalla prassi commerciale ovvero conseguenza della libertà contrattuale.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha tuttavia evidenziato che resta fermo il potere discrezionale
dell’Amministrazione Finanziaria di valutare, caso per caso, se il frazionamento sia stato realizzato con lo
specifico scopo di eludere il divieto normativo (parere 1504/95 del Consiglio di Stato).
Esempio
Operazione ammissibili
Pagamento di una fattura per 7.500,00 euro qualora il contratto preveda 3 rate da 2.500,00 euro con rimesse a
30, 60 e 90 giorni.
Pagamento di un’autovettura per 14 mila euro con sette rate in contanti da 2 mila euro
92
▶ 3.7.5. Operazioni sospette, applicazione per il passato e adempimenti
Sempre in relazione ai trasferimenti di denaro contante va segnalata la disposizione di cui al comma 1, dell’art.
41 del D.Lgs. n. 231/2007, secondo cui il ricorso frequente o ingiustificato al contante è un elemento di
sospetto di operazioni a rischio riciclaggio. Il dipartimento del Tesoro, per tale motivo, nella circolare del 4
novembre 2011, è intervenuto chiarendo che non devono essere considerate automaticamente violazione del
divieto alla soglia limite di trasferimento il semplice prelievo e/o versamento da 3.000 euro in su effettuato nei
confronti di intermediari finanziari, né tanto meno presupposto di segnalazione di operazioni sospette di
riciclaggio.
Una delle problematiche principali da risolvere riguarda la sorte delle eventuali violazioni commesse fino al
31 dicembre 2015 in riferimento alla precedente soglia di 1.000,00 euro, ma entro i limiti della nuova soglia
appena introdotta.
Le posizioni assunte sono contrastanti. La Commissione consultiva per le infrazioni valutarie e antiriciclaggio del
Ministero dell’Economia e delle Finanze, nel parere 8 ottobre 2008 n. 104584/A, ha affermato che il principio del
favor rei indicato all’art. 2 c.p., secondo cui nessuno può essere punito per un fatto che secondo una legge
posteriore non costituisce più reato, presenta valenza generale. Si tratterebbe di una norma che regolerebbe le
modalità di esercizio del potere sanzionatorio nel quadro della disciplina della successione delle leggi nel tempo,
siano esse di natura penale o amministrativa. A riprova di tale assunto si indica che il favor rei è applicabile
anche agli illeciti tributari (art. 3 del DLgs. 472/97) e valutari (art. 23-bis del D.P.R. 148/98, aggiunto dall’art. 1
della L. 326/2000).
Di avviso diverso è l’orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità secondo la quale, in materia di
sanzioni amministrative, in assenza di una specifica indicazione normativa, è applicabile l’art. 1 della L. n.
689/1981, dove vige il principio opposto che esclude il principio del favor rei. Tale norma prevede
l’assoggettamento della condotta addebitata alla legge del tempo del suo verificarsi. Si tratta di una norma che
ha superato anche l’esame di legittimità costituzionale (Corte Costituzionale 28 novembre 2002, n. 501), in
un’ordinanza in cui viene dichiarata manifestamente infondata la questione in relazione agli artt. 3, 24, 25
comma 2 e 111 comma 2 della Costituzione. La Corte ha avuto modo di sottolineare come l’art. 1, L. n.
689/1981 si pone “in generale il principio di stretta legalità nella materia delle violazioni e delle sanzioni
amministrative pecuniarie, con assoggettamento della violazione alla disciplina in vigore al tempo della sua
commissione e con la conseguente inapplicabilità della eventuale disciplina posteriore più favorevole, perché, in
mancanza di un vincolo costituzionale per il legislatore, appartiene alla discrezionalità di quest’ultimo la
valutazione circa l’adozione di criteri di maggiore o minor rigore, a seconda dell’oggetto, come appunto si è
verificato per le discipline in tema di illeciti valutari e tributari assunte a termini di raffronto”.
Nell’ipotesi di contestazione e conseguente irrogazione delle sanzioni, è possibile utilizzare l’oblazione ex
art. 16, L. 24 novembre 1991, n. 689. Tale istituto trova applicazione per le violazioni sopra esposte di importo
non superiore ad € 250.000. Il procedimento comporta il pagamento di una somma in misura ridotta pari ad un
terzo del massimo o, se più favorevole e qualora sia stabilito il minimo della sanzione edittale, pari al doppio del
minimo, entro 60 giorni dalla notificazione della violazione. L’oblazione non è tuttavia ammessa:
◾ in caso di violazioni inerenti gli assegni emessi dal traente;
◾ per i soggetti che si sono avvalsi della medesima facoltà per analoga violazione nei 365 giorni precedenti;
◾ nel caso di mancata comunicazione al Mef/Guardia di finanza delle violazioni sull’uso del contante da
parte dei destinatari degli obblighi antiriciclaggio (si ricorda che per i destinatari della normativa antiriciclaggio, tra cui i professionisti, la sanzione è dal 3% al 30 % dell’importo trasferito, con un minimo
di 3.000 euro).
Proprio in materia di adempimenti è necessario effettuare delle ultime riflessioni. In base all’art. 51, D.Lgs.
231/2007, anch’esso modificato dal cd. decreto «salva Italia», i soggetti destinatari della normativa
antiriciclaggio (come i professionisti) che, nello svolgimento delle loro funzioni e nei limiti delle loro attribuzioni,
hanno notizia di violazioni relative all’utilizzo di denaro contante, di assegni liberi e di libretti al portatore, entro 30
giorni, devono comunicare le infrazioni:
◾ al Mef, ovvero alle competenti Ragionerie territoriali dello Stato, per la contestazione e gli adempimenti previsti dall’art. 14, L. 689/1981;
◾ e alla Guardia di finanza la quale, ove ravvisi l’utilizzabilità di elementi ai fini dell’attività di accertamento, ne dà tempestiva comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
93
Tale circostanza può verificarsi, ad esempio, quando un cliente effettua il pagamento di una fattura per contanti
di importo pari o superiore ad euro 3.000 e ciò risulti al consulente che tiene la contabilità. I 30 giorni indicati dal
citato articolo 51 decorrono dal momento in cui il professionista è venuto a conoscenza (ad esempio
registrazione in contabilità) della violazione. Si ribadisce che, le misure sanzionatorie si applicano non solo su chi
compie l’irregolarità, ma anche su chi avendone l’obbligo, omette la comunicazione. Infatti, in caso di omessa
comunicazione, il professionista è destinatario di una sanzione diretta di tipo amministrativo, variabile dal 3% al
30% dell’importo dell’operazione con una sanzione minima di 3.000 euro. A tale violazione, così come previsto
dall’art. 60, comma 2 del D.lgs. 231/2007, non è applicabile l’oblazione.
All’obbligo di comunicazione delle violazioni all’uso del contante si aggiunge poi quello di segnalazione
dell’operazione sospetta all’Unità di informazione finanziaria (Uif) della Banca d’Italia. In tale ambito, l’art. 41,
comma 1, D.Lgs. 231/2007, dispone che rappresenta un elemento di sospetto, che può far scattare la
segnalazione, il ricorso frequente o ingiustificato ad operazioni in contante, anche se non in violazione del limite
di € 3.000. Come confermato dal Mef con circ. 297944/2010, la succitata disposizione rappresenta un
particolare indice di anomalia da considerare ai fini della valutazione complessiva dell’operazione, che in ogni
modo richiede la conoscenza e l’esame degli elementi soggettivi del cliente e oggettivi dell’operazione. Ciò
significa che essa non impone un’automatica segnalazione all’Uif in presenza di prelievi o versamenti di importo
superiori.
94
3 – Approfondimenti d’Autore – L’utilizzo delle perdite nell’accertamento
▶ 3.8 L’utilizzo delle perdite nell’accertamento
▶ 3.8.1 Introduzione
Le corrette modalità di accertamento di periodi d’imposta in perdita non erano per nulla pacifiche, registrandosi
comportamenti variegati da parte degli uffici impositori. Nella stragrande maggioranza dei casi due erano le
soluzioni adottate: 1) riconoscere la validità della perdita e dunque procedere alla sua riduzione a seguito
dell’accertamento (ad esempio, portando la perdita da un valore di 100 ad un valore di 20); 2) “cristallizzare” la
perdita, determinando, nel caso precedente, un maggiore imponibile di 80. Le differenze non sono di poco
conto: nella prima ipotesi, infatti, non emerge materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi e all’ufficio si
pone il problema di accertare le annualità successive in cui eventualmente è stata utilizzata detta perdita; nella
seconda ipotesi, invece, emerge materia imponibile e si assume quale finzione che la perdita dichiarata sia
valida per gli anni successivi, che in questo modo non devono essere rettificati in presenza di utilizzo della
stessa.
Per uniformare il sistema ed evitare equivoci il legislatore ha preferito effettuare interventi mirati, non lasciando
nulla al caso. La norma ispiratrice è l’articolo 40-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativamente ai
soggetti aderenti alla tassazione di gruppo, secondo cui le società consolidanti possono chiedere lo scomputo
delle perdite dai maggiori imponibili derivanti da un accertamento fiscale. A tal fine è prevista l’emissione di un
unico atto di accertamento per la consolidata e la consolidante ed i soggetti partecipanti al consolidato, per lo
scomputo delle perdite, devono produrre apposita istanza attraverso l’utilizzo di un apposito modello
(denominato modello IPEC), che può riguardare anche le perdite non ancora utilizzate: in tale evenienza, come
precisato dalla circolare n. 27 del 2011, occorre sottrarre dalle perdite utilizzabili al termine del periodo di
imposta oggetto di rettifica, quelle utilizzate successivamente all’annualità in cui esse sono maturate, fino alla
data di presentazione dell’istanza.
Lo schema in tal modo sintetizzato è stato di fatto ripreso anche per le regole ordinarie dell’accertamento,
laddove anche la giurisprudenza aveva evidenziato la necessità di tenere conto delle perdite maturate, come nel
caso della sentenza della Corte di Cassazione 15452 del 30 giugno 2010 secondo cui l’Ufficio “deve tenere
conto della mancata parziale utilizzazione delle perdite relative ad esercizi precedenti, purché comprese nel
quinquennio [oggi, a seguito della modifica introdotta nella disciplina del riporto ai sensi del DL 98/11 non esiste
più tale limite temporale, n.d.a.], in quanto il fine degli organi tributari è accertare il tributo effettivamente dovuto,
in osservanza a tutte la previsioni di legge”.
La soluzione adottata dal legislatore è contenuta nell’articolo 25 del D.Lgs n. 158/2015 che, nell’aggiungere un
nuovo comma all’articolo 42 del D.P.R. 600/73, stabilisce in capo al contribuente che ha subito l’accertamento
la possibilità di utilizzare le perdite pregresse e di periodo in diminuzione delle maggiore imposte accertate.
Come è possibile leggere nella relazione accompagnatoria al decreto “l’intervento normativo ha la finalità, da
una parte, di fornire certezza agli uffici e ai contribuenti in merito all’utilizzabilità delle perdite in accertamento
mediante l’introduzione di uno specifico iter procedurale e, dall’altra, di garantire il rispetto della capacità
contributiva”.
La modifica ha poi riguardato anche l’articolo 7 del D.Lgs. 218/97 (in materia di accertamento con adesione),
consentendo il riconoscimento di eventuali perdite da computare in diminuzione dal maggior reddito imponibile
accertato.
Infine è prevista una sorta di “norma di chiusura”, disciplinando le tecniche di controllo formale per evitare che il
contribuente possa di fatto beneficiare due volte delle perdite, la prima a scomputo degli imponibili evidenziati
all’interno dell’accertamento, l’altra in caso di riporto ed utilizzo delle stesse in successivi periodi, appunto
stabilendo che in forza dell’articolo 36-bis del D.P.R. 600/73 saranno effettuate specifiche contestazioni circa gli
utilizzi delle perdite in questione.
Per esplicita previsione normativa, le nuove disposizioni in commento entreranno in vigore il 1° gennaio 2016,
con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini per
l’accertamento.
▶ 3.8.2 La nuova norma
Il nuovo articolo 42 del D.P.R. 600/73 espressamente stabilisce le modalità con cui devono essere eseguiti gli
accertamenti in presenza di perdite in capo al contribuente.
95
Nuovo comma dell’articolo 42 del D.P.R. 600/73
Fatte salve le previsioni di cui all’articolo 40-bis del presente decreto, sono computate in diminuzione dei
maggiori imponibili di cui al comma 2, le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento, fino a
concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che residuano dall’eventuale computo in diminuzione di
cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite
pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, il contribuente deve presentare
un’apposita istanza all’ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento di cui al comma 2, entro il
termine di proposizione del ricorso. In tale caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso per un
periodo di sessanta giorni. L’ufficio procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli
interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l’esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla
presentazione dell’istanza. Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che
erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di accertamento ai sensi dell’articolo 8 e
dell’articolo 84 del TUIR.
Due i comparti di intervento:
◾ perdite di periodo, che devono essere immediatamente scomputate dalla base imponibile accertata.
Ne consegue che dal controllo potrebbero non risultare maggiori imponibili da tassare, così come
non saranno “cristallizzate” le perdite per gli utilizzi successivi. Si tratta di una operazione automatica,
senza alcuna possibilità di scelta;
◾ perdite pregresse, relativamente alle quali il contribuente deve chiederne, mediante apposita istanza,
lo scomputo. Le modalità con cui dovranno essere prodotte dette istanze saranno fissate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Tale opzione riguarda le perdite che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di accertamento (non quelle non maturate
successivamente allo stesso periodo d’imposta) e che ovviamente al momento di presentazione dell’istanza per lo scomputo in sede di accertamento, non risultano già state utilizzate in diminuzione dei
redditi imponibili dichiarati dal contribuente per le annualità successive. È espressamente previsto
che il contribuente, per ottenere lo scomputo, debba presentare un’apposita istanza all’ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento entro il termine di proposizione del ricorso. Le perdite pregresse possono essere utilizzate a scomputo del maggior reddito accertato solo se le stesse
risultano ancora disponibili; in altre parole, la norma richiede non solo che le perdite siano utilizzabili
alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di rettifica, ma anche che esse non siano state
già portate in riduzione di redditi dichiarati o accertati nei periodi d’imposta successivi a quello oggetto di accertamento. Da un punto vista procedurale, la presentazione dell’istanza comporta la sospensione dei termini di impugnazione per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio, in tale arco temporale,
procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate,
e comunica l’esito al contribuente.
La nuova disciplina riguardante
l’utilizzo delle perdite in compensazione degli imponibili accertati


Perdite di periodo
Compensazione automatica
Perdite pregresse
Compensazione
a
seguito
presentazione di apposita istanza
di
▶ 3.8.3 Le modifiche all’accertamento con adesione
Una modifica di analogo spessore è effettuata nell’ambito dell’accertamento con adesione, dove è introdotto il
nuovo comma 1-ter nell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, con il quale è previsto che,
fermo restando il computo in diminuzione delle perdite del periodo d’imposta oggetto di adesione, il
contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite
pregresse, non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.
96
Nuovo comma 1-ter dell’articolo 7 del Decreto Legislativo 218/97
1-ter. Fatte salve le previsioni di cui all’articolo 9-bis del presente decreto, il contribuente ha facoltà di
chiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite di cui al comma 2-bis
dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, non utilizzate, fino a
concorrenza del loro importo.
In tale fattispecie non è prevista la presentazione di un’autonoma istanza, posto che si è già nella fase del
contraddittorio con l’Amministrazione Finanziaria.
▶ 3.8.4 Gli effetti sugli anni successivi
Ovviamente il tema del controllo delle perdite e del loro utilizzo comporta un problema delicato per le annualità
seguenti a quella controllata: il caso è semplice, posto che se la perdita dell’anno X di 100 è stata riportata e
utilizzata negli anni successivi, è evidente che la relativa riduzione a 20 determina un ammontare ridotto da poter
riportare e utilizzare successivamente.
È previsto, pertanto, un nuovo comma 3-bis nell’articolo 36-bis del DPR 600/73 in forza del quale si attribuisce
all’ufficio il compito di ridurre l’importo delle perdite riportabili nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata.
Analogamente, in conseguenza dello scomputo delle perdite relative al periodo d’imposta oggetto di
accertamento o di adesione, l’Amministrazione Finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili
nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile,
procede alla relativa rettifica ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Nuovo comma 3-bis dell’articolo 36-bis del DPR 600/73
3-bis. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo
del comma 2-bis dell’articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell’articolo 40-bis del presente decreto,
del comma 1-ter dell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell’articolo 9-bis
del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle
perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del TUIR nell’ultima dichiarazione dei redditi
presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo
periodo del comma 2-bis dell’articolo 42 del presente decreto, l’amministrazione finanziaria provvede a
ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del TUIR nelle dichiarazioni dei
redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica
ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 42 del presente decreto.
▶ 3.8.5 Gli effetti sulle sanzioni
La posizione assunta dal legislatore è poi particolarmente interessante quanto all’irrogazione delle sanzioni,
superando anche delle posizioni rigide della Corte di Cassazione, che seppur aveva riconosciuto l’utilizzo delle
perdite, aveva comunque ritenuto necessario applicare le sanzioni piene sugli imponibili rettificati. Rispetto alla
posizione della Cassazione, il legislatore ha aggiunto un tassello ulteriore di significativa importanza: viene infatti
espressamente previsto che anche le sanzioni devono essere indirettamente ridotte in funzione dei minori
imponibili e delle relative diminuite imposte accertate, con soluzione dunque di indubbio vantaggio per il
contribuente.
Si sottolinea inoltre, l’effetto sostanziale di tale utilizzo in diminuzione delle perdite, sia di periodo che pregresse:
andando a diminuire gli imponibili accertabili ai fini delle imposte dirette, deriva implicitamente una minore base
di riferimento per il calcolo delle sanzioni correlate all’infedele dichiarazione, che come è noto ai sensi
dell’articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 sono proporzionate alla maggiore imposta
accertata.
Nella relazione accompagnatoria si legge infatti che “il computo in diminuzione delle perdite implica, pertanto, la
correlata rideterminazione delle sanzioni per infedele dichiarazione, le quali sono commisurate (ai sensi dell’art. 1
del D.lgs. n. 471 del 1997) alla maggiore imposta che eventualmente residua dopo la rideterminazione dei
redditi nell’anno oggetto di accertamento.” Peraltro, “(…) considerando anche la nuova definizione di “imposta
evasa” nell’ambito del Decreto legislativo n. 74 del 2000, operata dall’articolo 1 del provvedimento in esame (per
cui non si considera imposta evasa quella teorica collegata sia ad una rettifica in diminuzione di perdite
dell’esercizio sia all’utilizzo di perdite pregresse spettanti e utilizzabili), la disciplina in esame comporta un minore
97
ambito di applicazione dei reati tributari per i quali sono previste delle soglie di punibilità collegate all’imposta
evasa (…)”.
Applicazione della sanzione
98


Situazione previgente
La
Cassazione,
quand’anche
consentiva la compensazione della
perdita,
comunque
stabiliva
l’applicazione
della
sanzione
sull’imponibile rettificato
Perdite attuale
La sanzione risulta applicabile solo nel
caso in cui rimanga un differenziale a
seguito di compensazione delle perdite

- Odcec Tivoli

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