IMPOSTA PREVENTIVA O IMPOSTA PUNITIVA? - Treuhänder

Ste u e r n
M att e o g a m b o n i
r o sm a r i e p a m i n i
IMPOSTA PREVENTIVA O IMPOSTA PUNITIVA?
L’esigenza di realizzazione del reddito tra confisca
e mancata restituzione dell’imposta preventiva
Gli autori offrono uno spunto di riflessione quanto alla stretta relazione che intercorre tra l’esigenza di realizzazione del reddito e la confisca del provento di un reato
fiscale così come definito dalla legge sull’imposta preventiva, seguito da un approfondimento sulle modalità di dichiarazione dei redditi la cui imposta preventiva non
è più recuperabile.
1. Introduzione
Da alcuni anni a questa parte l’Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) ha intensificato i controlli in ambito penale fiscale per quanto attiene i reati alla legge federale sull’imposta preventiva (LIP) [1]. Non si tratta di semplici verifiche,
bensì di vere e proprie inchieste condotte anche mediante
l’uso di misure coercitive (perquisizioni, sequestri, interrogatori, ecc.) previste della legge federale sul diritto penale amministrativo (DPA).
Le conseguenze fiscali non si fermano alla sola imposta preventiva (IP). Per i contribuenti coinvolti, che molto spesso rappresentano un tutt’uno da un profilo economico [2], il debito
fiscale può risultare particolarmente elevato. Oltre alle imposte sull’utile e sul reddito, agli interessi di ritardo e alla multa
è dovuta, senza possibilità di ricupero, l’IP che diventa così
una sorta di «sanzione» supplementare.
Dopo una breve disamina sui poteri d’inchiesta dell’AFC,
gli autori si concentreranno sulle conseguenze delle decisioni di confisca tese a ricuperare l’IP sottratta. Infine, l’articolo analizzerà se la prassi attuale di imporre ai fini delle
imposte sul reddito le prestazioni lorde [3], invece della prestazioni nette [4], allorquando l’IP [5] non è più rimborsabile
o computabile, sia ancora attuabile o meno.
2.1 L’obbligo di restituzione dell’IP. Molto spesso il prodotto di infrazioni fiscali, segnatamente di distribuzioni
dissimulate di utile, non si trova più nella sfera di proprietà
del debitore d’imposta [9], bensì nella sfera privata del destinatario della prestazione imponibile, di regola identificato
nell’azionista o nelle persone a lui vicine.
Sebbene la LIP prevede che l’obbligazione fiscale spetterebbe
di principio al debitore della prestazione imponibile [10], prassi
e giurisprudenza ammettono che in applicazione dell’art. 12
cpv. 2 DPA, l’AFC può obbligare al pagamento o alla restituzione dell’IP sottratta anche il destinatario della prestazione [11], senza la necessità di dimostrare una sua colpa [12];
è sufficiente che sia in possesso dell’indebito profitto.
2. I provvedimenti d’inchiesta dell’AFC
Allorquando sussiste il sospetto fondato di un’infrazione alla
LIP, in particolare di truffa fiscale (art. 67 LIP in rimando
all’art. 14 DPA), l’AFC è autorizzata ad avviare ed istruire
2.2 Il sequestro e la confisca del prodotto di reato. Allo
scopo di garantire la percezione dell’IP sottratta, l’AFC può
sequestrare l’indebito profitto in capo al destinatario della
prestazione.
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un’inchiesta penale fiscale ai sensi del diritto penale
amministrativo [6].
Una volta avviata l’inchiesta, i funzionari inquirenti sono
investiti di speciali poteri. Infatti, essi potranno svolgere perquisizioni (art. 50 DPA), sequestrare documenti (anche in
seno a banche [7]), interrogare imputati (art. 39 DPA), persone
informate sui fatti (art. 40 DPA) e testimoni (art. 41 DPA),
oltre a porre sotto sequestro oggetti e altri beni [8] che saranno presumibilmente confiscati (art. 46 cpv. 1 lett. b DPA).
matteo gamboni,
Rosmarie pamini,
esperto fiscale
lic. oec. publ.,
diplomato, manager
consulente fiscale
area fiscale,
Junior,
mdr advisory group sa,
mdr advisory group sa,
lugano/ti
lugano/ti
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Infatti, il sequestro previsto dall’art. 46 DPA è considerato
come una misura processuale conservativa e provvisoria che
permette di mettere in sicurezza gli oggetti che possono
avere importanza quali mezzi di prova, rispettivamente gli
oggetti e gli altri beni che saranno presumibilmente confiscati ai sensi degli art. 70 e 71 CP (Codice penale) [13]. Esso non
pregiudica in nessun modo la decisione definitiva di confisca.
In particolare, il sequestro è giustificato in presenza di sufficienti indizi che permettano di sospettare che i valori patrimoniali sono serviti a commettere l’infrazione, che ne sono
il prodotto oppure che questi serviranno a garantire il pagamento di un risarcimento [14].
Una volta che l’inchiesta o i tribunali avranno accertato il
reato fiscale, i beni sequestrati ai sensi dell’art. 46 DPA potranno essere oggetto di confisca, ossia dell’acquisizione coattiva, senza indennizzo, da parte dello Stato di determinati
beni o dell’intero patrimonio di chi ha commesso un reato,
quale conseguenza di questo.
In una sentenza del 26 settembre 2005, l’Alta Corte ha
espressamente ammesso che i risparmi d’imposta illegali
possono essere oggetto di confisca [15]. In particolare, per
quanto riguarda l’illecito profitto soggetto a confisca, si tratta
di tutti i vantaggi economici che possono essere calcolati e che
siano stati conseguiti direttamente o indirettamente mediante il reato. In caso d’infrazione fiscale, il vantaggio economico soggetto a confisca corrisponde al vantaggio patrimoniale equivalente al controvalore dell’imposta sottratta [16].
3. Le conseguenze della confisca ai fini
delle imposte sul reddito
In virtù dei diritti e dei doveri di mutua assistenza tra autorità fiscali, è lecito attendersi che sia il debitore d’imposta
che il destinatario della prestazione imponibile siano entrambi soggetti a delle procedure di ricupero e sottrazione
d’imposta [17].
Il destinatario della prestazione perderà inoltre il diritto al
rimborso dell’IP, poiché non ha dichiarato alle autorità fiscali competenti il reddito e la sostanza colpite dall’IP prima
della crescita in giudicato della tassazione [18].
In aggiunta, oltre a perdere il diritto al rimborso dell’IP, le
imposte sul reddito dovute dal destinatario della prestazione saranno conteggiate sulla prestazione lorda [19], anziché netta [20]. Infatti, per costante prassi [21] e giurisprudenza [22], si considera che tale modus operandi non è lesivo
del principio al divieto di doppia imposizione, né di altre
normative federali.
4. Critica
Secondo la tesi qui sostenuta, la prassi di conteggiare ai fini
delle imposte sul reddito la prestazione lorda è discutibile,
sia che l’IP è percepita in forza di una decisione di confisca
(cfr. 4.1), sia che il contribuente non possa più ottenere il rimborso a causa di una mancata corretta dichiarazione ai sensi
dell’art. 23 LIP [23] (cfr. 4.2).
4.1 Conseguenze sul ricupero d’imposta della confisca
del provento di un reato fiscale. La procedura di ricupero
d’imposta non è altro che una tassazione a posteriori, essen-
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zialmente a carattere oggettivo, di elementi sfuggiti in precedenza al fisco [24]. Si tratta quindi di una pura procedura
amministrativa che ha lo scopo di tassare il contribuente secondo la propria capacità economica (art. 127 cpv. 2 Cost.).
La concretizzazione della predetta norma costituzionale,
che regge l’imposizione delle persone fisiche, trova la sua
espressione nella teoria dell’accrescimento del patrimonio
(«Reinvermögenszugangstheorie») [25], secondo cui sottostà
all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e
unici. Proventi che sfuggono alla precitata teoria, come gli
utili in capitale o le donazioni, devono essere espressamente
esonerati dalla legge [26].
Affinché un provento sia imponibile e rientri nella teoria
dell’accrescimento del patrimonio è necessario soddisfare
l’esigenza di realizzazione del reddito. In mancanza di realizzazione, non vi è imposizione [27]. In linea di principio,
secondo dottrina e giurisprudenza, un reddito è acquisito o
realizzato quando il soggetto fiscale ne può disporre effettivamente o giuridicamente, vantando sul medesimo una pretesa giuridica ferma [28]. Ininfluente a questo proposito la
provenienza del reddito: anche proventi da fonte illecita o
contrari alla morale ma che aumentano la capacità contributiva del destinatario, sono soggetti ad imposizione [29].
L’esigenza di realizzazione del reddito viene però a cadere
allorquando il contribuente che ha beneficiato di un indebito
profitto, è tenuto ex lege a restituirlo [30]. In questi casi, qualora il reddito è effettivamente soggetto a confisca da parte
dello Stato, non può più considerarsi realizzato. Infatti,
anche qualora la confisca dovesse subentrare successivamente
alla crescita in giudicato della tassazione, ciò è motivo di revisione [31]. Lo stesso principio è valido allorquando il contribuente è tenuto a restituire legalmente o contrattualmente
una prestazione non viziata da un atto punibile [32]. L’impossibilità d’imporre una tale prestazione è semplicemente una
conseguenza della c. d. teoria dell’accrescimento netto del
patrimonio dove non sussiste accrescimento del patrimonio
qualora l’afflusso è viziato da un corrispondente obbligo di
restituzione [33].
A giudizio di chi scrive, l’esigenza di realizzazione del reddito è opponibile anche all’autorità fiscale stessa allorquando
una distribuzione dissimulata di utile (p. e. dei ricavi non
contabilizzati dalla società e affluiti direttamente al suo
azionista), è contemporaneamente soggetta alle imposte
sul reddito delle persone fisiche e all’IP. In questa circostanza,
il destinatario della prestazione è soggetto ad un obbligo di
restituzione parziale, quantificabile ed identificabile nell’indebito profitto ai sensi dell’art. 12 cpv. 2 DPA, ossia il 35%
della prestazione valutabile in denaro.
Il destinatario della prestazione che si vede confiscato l’indebito profitto e che è anche soggetto ad una procedura di
ricupero e sottrazione d’imposta, potrà quindi dedurre il
provento confiscato dall’ammontare soggetto a ricupero
d’imposta. Non è infatti immaginabile che proventi da fonte
illecita (riciclaggio, commercio di stupefacenti, ecc.) e proventi da infrazioni fiscali abbiano un trattamento differenziato: nella misura in cui un provento è soggetto a confisca,
questo deve poter essere dedotto dalla base di calcolo imponibile delle imposte sul reddito.
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4.2 Conseguenze della mancata restituzione dell’IP ai
fini delle imposte sul reddito. Oltre alla fattispecie enunciata alla cifra precedente, un altro caso molto frequente nella
prassi consiste nell’imposizione lorda di proventi la cui IP
non è più ricuperabile. Frequenti nella prassi sono i casi di
autodenuncia spontanea o ricupero d’imposta per i quali il
contribuente, oltre a perdere il diritto al rimborso dell’IP, si
vede imporre i redditi lordi sebbene il debitore della prestazione imponibile [34] ha correttamente trattenuto l’IP. Come
già accennato in precedenza, prassi e giurisprudenza [35] ritengono che tale modus operandi non è lesivo del principio
al divieto di doppia imposizione, né di altre normative
federali.
Ora, ai sensi dell’art. 23 LIP, chiunque, contrariamente alle
prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall’IP, o la sostanza da cui esso
proviene, perde il diritto al rimborso dell’IP dedotta da questo reddito. Per costante giurisprudenza, onde evitare di perdere il diritto al rimborso, il contribuente deve dichiarare i
redditi da capitale gravati dall’ IP, oltre alla sostanza da cui
essi provengono, nella prima dichiarazione fiscale che segue
la scadenza del reddito [36]. La dichiarazione deve inoltre avvenire al lordo, ossia il reddito dichiarato deve comprendere
l’imposta trasferita momentaneamente dal debitore della
prestazione imponibile all’AFC.
Orbene, tale approccio non convince. Infatti, prassi e giurisprudenza relativi all’obbligo di dichiarazione della prestazione al lordo si sono finora basati su di un applicazione per
analogia della prassi instaurata allorquando vigeva l’abrogato art. 8 cpv. 3 del decreto del Consiglio federale 1. settembre 1943 concernente la riscossione di un’imposta a titolo di
precauzione [37], che negava l’imposizione al netto dei redditi soggetti ad IP in caso di mancata corretta dichiarazione,
ossia, p. e., in caso di procedure di ricupero e sottrazione
d’imposta [38]. Occorre però eccepire che conformemente
all’art. 127 cpv. 1 Cost., i principi generali dell’imposizione
fiscale, in particolare il regime fiscale, l’imponibile e il suo
calcolo devono essere disciplinati nella legge medesima,
ossia nella legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD).
L’imposizione al netto o al lordo dei redditi il cui diritto al
rimborso dell’IP è decaduto, deve quindi essere decisa solo ed
unicamente in base ai disposti della LIFD, e non per analogia
con una norma abrogata e promulgata in un periodo storico [39] dove le priorità erano ben altre. In aggiunta, sebbene
la nozione di reddito azionario ai fini dell’imposta federale diretta (IFD) e dell’IP sia la stessa, la decisione dell’autorità
competente per l’accertamento dell’una non vincola l’autorità che tassa l’altra [40]. Ne discende, che anche l’imposizione al netto o al lordo di una prestazione il cui diritto al
rimborso dell’IP è decaduto, compete solo ed unicamente
alle autorità cantonali in applicazione della LIFD e della
legge tributaria cantonale.
Una delle norme che potrebbe impedire l’imposizione al
netto delle prestazioni gravate dall’IP, la troviamo all’art. 34
lett. e LIFD, che nega la deducibilità dai redditi delle «imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da
sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe». Non si tratta di un elenco esaustivo [41],
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tuttavia il messaggio di legge prevede l’indeducibilità delle
sole imposte personali [42] (Subjektsteuern) poiché si caratterizzano per il fatto che prendono in considerazione la capacità contributiva del soggetto d’imposta. Contrapposte alle
imposte personali, le imposte reali (Objektsteuern) hanno
per oggetto un elemento economico che prescinde dalla capacità economica del soggetto d’imposta; tra queste annoveriamo l’IVA e l’IP [43].
Di primo acchito, si direbbe quindi che una dichiarazione
al netto dei redditi la cui IP non è più recuperabile sia possibile, sebbene parte della dottrina è contraria senza però entrare nel merito della questione [44].
Il rifiuto di ammettere un’imposizione al netto dei proventi la cui IP non è più rimborsabile crea inoltre una disparità di trattamento tra i contribuenti i cui redditi soggetti ad
IP sono di natura privata, rispetto ai medesimi di pertinenza
di una società in nome collettivo, quindi trasparente dal profilo dell’IFD [45]. Infatti, l’AFC ammette per le società in
nome collettivo la contabilizzazione al netto dei proventi
soggetti ad IP, sempreché accreditino al conto economico l’IP
rimborsata [46]. Se però quest’imposta non venisse rimborsata, giungeremmo comunque ad un imposizione «al netto»
in capo ai soci della società in nome collettivo.
Occorre infine rilevare che l’approccio qui difeso è fondamentalmente coerente con il principio della deducibilità dai
redditi da sostanza delle imposte alla fonte estere che non
possono essere né rimborsate né computate [47], principio
fondamentalmente tratto dall’ordinanza sul computo globale d’imposta, secondo cui il contribuente può chiedere che
le imposte riscosse nello Stato contraente conformemente
alla CDI siano dedotte dall’ammontare lordo dei redditi in
sede di tassazione ai fini delle imposte svizzere [48]. Una discriminazione tra IP e imposte alla fonte estere di egual funzione, non si giustifica.
Infatti, se è vero come è vero che il diritto al rimborso
dell’IP nell’ambito di una procedura di ricupero d’imposta è
di principio negato per mancata corretta dichiarazione, non
dobbiamo dimenticare che la procedura di ricupero d’imposta non è altro che una tassazione a posteriori, essenzialmente a carattere oggettivo, di elementi sfuggiti in precedenza al fisco. L’impossibilità di ottenere il rimborso dell’ IP
va vista, per analogia con l’art. 32 cpv. 1 LIFD, come la deduzione di un imposta che non può (più) essere né rimborsata
né computata. Ininfluente a questo proposito il fatto che se il
reddito fosse stato dichiarato correttamente all’epoca, il contribuente avrebbe avuto diritto al rimborso: infatti, proprio
perché la procedura di ricupero non è altro che una procedura
di tassazione a posteriori, occorre tener presente l’impossibilità attuale ed oggettiva di ottenere il rimborso dell’IP. L’approccio dottrinale [49] secondo cui la mancata dichiarazione
è equiparabile alla rinuncia ad esigere un credito non convince: è come se si volesse imporre una vincita al lotto non
riscossa.
5. Conclusione
In mancanza di una corretta dichiarazione, sia con o senza
colpa da parte del contribuente, è pacifica la perdita del diritto al rimborso dell’IP. Occorre tuttavia una maggiore ar-
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monizzazione tra la perdita al diritto del rimborso dell’IP ed
il principio costituzionale dell’imposizione secondo la capacità economica.
Ne discende che se l’IP fosse incassata a posteriori in virtù
di un ordine di confisca (cfr. 4.1), oppure essendo già stata
Nota: 1) Sentenze del TPF BE.2012.11; BE.2012.6, 7,
8, 9, 10 e 11; BE.2012.27, 28, 29, 30, 31 e 32. 2) C. d.
«Einmanngesellschaft». 3) P. e. fr. 100 000. 4) P. e.
fr. 65 000. 5) P. e. fr. 35 000. 6) Gamboni/Piffaretti,
Le indagini della Divisione affari penali e inchieste,
in SUPSI Novità fiscali giugno 2011, p. 7 e segg.
7) GAAC 67.85 e 67.86. 8) Tipicamente relazioni
bancarie e beni immobili. 9) P. e. una SA o Sagl.
10) Art. 10 cpv. 1 LIP. 11) Weidmann/Oesterhelt,
Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss
Art. 12 VStrR, StR 2007 p. 622 e segg. (p. 628).
12) Bauer-Balmelli/Küpfer/Hofer/Vitali, Praxis der
Bundessteuer, II. Teil Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Vol. III, n. 10 ad art. 67. 13) STF
1S.9/2005 del 6. 10. 2005, consid. 7.2. 14) Art. 46
cpv. 1 lett. a e b DPA in relazione con l’art. 70 cpv. 1
CP per rinvio dell’art. 2 DPA; DTF 124 IV 313, consid. 4; 120 IV 365 consid. 1c. 15) STF 1S.5/2005.
16) DTF 120 IV 365 consid. 1d. 17) Art. 151 e 175
LIFD. 18) AFC, circolare n. 8 dell’ 8 dicembre 1978.
19) P. e. fr. 100 000. 20) P. e. fr. 65 000. 21) Bauer-Bal-
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dedotta dal debitore della prestazione imponibile non venisse restituita (cfr. 4.2), la base imponibile dell’imposta federale diretta, dell’imposta cantonale e comunale dovrebbe
essere ridotta di conseguenza.
n
melli/Küpfer/Hofer/Vitali, op. cit., Vol. II, n. 22 ad
art. 23. 22) StR 2005 p. 214. 23) StR 2005 p. 214.
24) DTF 121 II 257 consid. 4b. 25) Locher, Kommentar zum DBG, Therwil 2001, n. 8 ad art. 16; Oberson,
Droit fiscal suisse, Basilea 2012, § 7 n. 7 e segg.;
Reich, Steuerrecht, Zurigo Basilea Ginevra 2012,
§ 10 n. 11 e segg. 26) Oberson, op. cit., § 7 n. 7. 27) Yves
Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la
loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 28 ad
art. 16. 28) Oberson, op. cit., § 7 n. 7 e giurisprudenza
citata. 29) Oberson, op. cit., § 7 n. 11 e giurisprudenza citata. 30) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2009, n. 42 ad
art. 16 e riferimenti citati; Locher, op. cit., n. 14 ad
art. 16; Oberson, op. cit., § 7 n. 11. 31) StE 1998 B 21.1
n. 6. 32) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,
n. 42 in fine ad art. 16. 33) Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, op. cit., n. 25 di cui alle premesse degli
art. 16–39. 34) P. e. una banca. 35) Bauer-Balmelli/
Küpfer/Hofer/Vitali, op. cit., Vol. II, n. 22 ad art. 23;
StR 2005 p. 214. 36) RDAF II 2012 p. 75. 37) FF 1943
I 730; vedi anche Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II. Teil, Basilea 1985, n. 3.5 ad art. 23.
38) Pfund/Zwahlen, op. cit., n. 3.5 ad art. 23. 39) Seconda guerra mondiale 1939–1945. 40) ASA 53
p. 283. 41) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,
n. 94 ad art. 34; Contra: Yves Noël, in: Yersin/Noël
[a cura di], op. cit., n. 23 ad art. 34. 42) FF 1983 III 110.
43) Reich, op. cit., § 2 n. 45; Reich e Bauer-Balmelli
in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basilea 2012, n. 61 alle premesse iniziali;
Oberson, op. cit., § 7 n. 11. 44) Richner/Frei/Kauf­
mann/Meuter, op. cit., n. 95 ad art. 34; Locher, op.
cit., n. 31 ad art. 34. 45) Art. 10 cpv. 1 LIFD. 46) AFC,
Promemoria n. S-02.104 relativo alla registrazione
in contabilità a partita doppia come reddito dei
proventi colpiti dall’IP. 47) Art. 32 cpv. 1 LIFD.
48) Art. 2 cpv. 3 ordinanza sul computo globale
d’imposta. 49) Pfund/Zwahlen, op. cit., n. 3.5 ad
art. 23.
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