4B. Fiscalità differita nel bilancio Estratto libro Il bilancio

LE RELAZIONI TRA
VALUTAZIONI CIVILISTICHE
E VALUTAZIONI FISCALI 1
Il bilancio deve essere redatto sulla base di quanto previsto dalle norme civilistiche
indipendentemente dalla compatibilità delle stesse con le norme fiscali 2. I fatti amministrativi,
infatti, devono essere rilevati in bilancio nel periodo amministrativo in base all’applicazione del
principio di competenza economica, mentre il riconoscimento fiscale di tali fatti amministrativi, al
fine della determinazione del reddito imponibile, è stabilito dalle leggi fiscali che, talvolta,
prescrivono un differente trattamento rispetto a quanto stabilito dalle norme civilistiche in materia
di bilancio.
Le differenze tra la normativa in tema bilancio e quella in tema di determinazione del reddito
imponibile determinano il sorgere di numerosi disallineamenti di natura temporanea che sono
riconciliati attraverso la rilevazione della fiscalità differita il cui obiettivo è quello di riconoscere gli
effetti fiscali dei fatti amministrativi nell’esercizio di competenza economica secondo le norme
civilistiche ed i principi contabili.
Di seguito sono illustrate le problematiche inerenti la fiscalità differita nei seguenti aspetti 3:
1) principio della dipendenza dell’imponibile dal bilancio;
2) disallineamenti tra valutazioni civilistiche e fiscali;
3) riconciliazione attraverso l’iscrizione della fiscalità differita;
4) differenze che si originano dal conto economico;
5) differenze che non si originano dal conto economico;
6) requisiti per l’iscrizione della fiscalità differita;
7) aliquote da utilizzare;
8) adeguamenti della fiscalità differita;
9) informativa in bilancio sulla fiscalità differita;
10) caso operativo.
1. Il principio della dipendenza dell’imponibile dal bilancio
È un legame molto stretto quello tra risultato d’esercizio e imponibile fiscale, in quanto, in
applicazione del cosiddetto «principio della dipendenza», il reddito imponibile è determinato
apportando all’utile o alla perdita risultante dal Conto Economico le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalla normativa fiscale (art. 83 del
TUIR). Inoltre, ai fini del riconoscimento fiscale, i componenti negativi di reddito devono essere
stati rilevati nel Conto Economico, considerato che è previsto che «le spese e gli altri componenti
negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto
Economico relativo all’esercizio di competenza […]» (art.109, comma 4 del TUIR) 4.
1
Estratto da: Pisoni P., Bava F., Busso D., Devalle A., Il bilancio d’esercizio, Euroconference editore, 2015.
Il legislatore civilistico, con l’introduzione del cosiddetto «disinquinamento del bilancio» a seguito della riforma societaria, ha
sottolineato la funzione propria del bilancio, volto ad offrire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e
finanziaria della società e del risultato economico dell’esercizio. La riforma ha infatti comportato l’abrogazione del secondo comma
dell’art.2426 del Codice Civile, che consentiva di imputare al Conto Economico rettifiche di valore e accantonamenti per ragioni
esclusivamente fiscali.
3 Nel presente contributo non viene approfondito il tema della fiscalità differita sulle perdite fiscali, sulle partecipazioni, sulle
rivalutazioni, sulle operazioni straordinarie e sul consolidato e trasparenza fiscale.
4
L’indicata regola generale ha subito, fino al 2007, le seguenti eccezioni:
a) disinquinamento o «doppio binario anomalo»: la deduzione dei componenti negativi di reddito prescindeva dalla preventiva
iscrizione nel Conto Economico;
b) valutazioni a «doppio binario»: la determinazione dell’imponibile era indipendente dal comportamento tenuto nel bilancio.
A partire dall’esercizio 2008, a seguito delle modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2008, l’eccezione sub a) è stata eliminata,
mentre l’eccezione sub b) è stata mantenuta.
2
2. I disallineamenti tra valutazioni civilistiche e fiscali
Nei casi in cui vige la regola generale della dipendenza, il legislatore fiscale, al fine di
salvaguardare il gettito e limitare gli effetti di comportamenti non corretti da parte del redattore del
bilancio, ha introdotto norme che stabiliscono:
− valori minimi, per i componenti positivi del reddito imponibile;
− valori massimi, per i componenti negativi del reddito imponibile.
Qualora le valutazioni civilistiche si pongano al di fuori di tali limiti, l’imponibile fiscale viene
determinato attraverso l’effettuazione di apposite variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei
redditi (es.: modello Unico Società di capitali).
L’indicato meccanismo è rappresentato nella Tavola 1.
Tavola 1 – I valori limite fiscali per i componenti di reddito.
Valore massimo
componenti negativi
di reddito
Variazioni in aumento
LIMITI
FISCALI
Valore minimo
componenti positivi
di reddito
Variazioni in aumento
In alcuni casi vige invece il principio del doppio binario, ovvero il valore fiscale dell’attività o
passività è determinato secondo regole differenti rispetto a quelle previste per la redazione del
bilancio (ad esempio, si tratta delle poste in valuta estera). Pertanto, in tali casi, per trasformare le
valutazioni civilistiche in valutazioni fiscali, devono essere effettuate variazioni in aumento ed in
diminuzione in sede di redazione della dichiarazione dei redditi.
Talvolta, inoltre, il riconoscimento fiscale dei valori civilistici è previsto dal legislatore fiscale in un
esercizio differente rispetto a quello di competenza sotto il profilo civilistico. Si pensi, ad esempio,
ai costi la cui deducibilità è prevista nell’esercizio di pagamento, come nel caso dei compensi agli
amministratori.
Tutte le sopra indicate situazioni originano il sorgere di disallineamenti tra la valutazione civilistica
e la corrispondente valutazione fiscale delle attività e delle passività.
3. La riconciliazione attraverso l’iscrizione della fiscalità differita
Nei casi in cui il disallineamento tra valutazione civilistica e fiscale è di tipo transitorio, ovvero
determinato esclusivamente da fattori legati al tempo, è possibile eliminare l’interferenza prodotta
dal legislatore fiscale attraverso la gestione della fiscalità differita.
L’obiettivo della fiscalità differita è quello di riconoscere gli effetti fiscali dei fatti amministrativi
nel medesimo esercizio in cui sono iscritti i fatti amministrativi stessi, cioè nell’esercizio di
competenza economica secondo le norme civilistiche ed i principi contabili.
Si consideri l’esempio di seguito riportato.
Esempio: effetto dell’iscrizione della fiscalità differita in bilancio
Nel bilancio d’esercizio N sono stati iscritti per competenza i compensi agli amministratori pari a 100,
che saranno deducibili nell’esercizio n+1 in cui avverrà il pagamento. Il TUIR prevede infatti (art. 95,
co. 6) che i compensi spettanti agli amministratori siano deducibili nell’esercizio del pagamento
anziché in quello in cui sono maturati (cosiddetto criterio di cassa).
La differente normativa fiscale rispetto a quella civilistica, in caso di mancato pagamento di tali
compensi nell’esercizio di competenza, determina il sorgere di una differenza temporanea pari a 100.
L’effetto dell’iscrizione della fiscalità differita è illustrato nella seguente tabella:
Voci di bilancio
Conto Economico N
senza l’iscrizione della fiscalità
differita
Conto Economico N
con l’iscrizione della fiscalità
differita
100
100
(55)
(55)
Imposte anticipate
0
27,5
Totale imposte sul reddito
(55)
(27,5)
45
72,5
Risultato ante imposte
Imposte correnti (IRES 27,5%)
Risultato d’esercizio
L’IRES al 27,5% è calcolata su una base imponibile pari a 200, poiché il costo di 100 relativo ai
compensi agli amministratori non corrisposti nell’esercizio non è deducibile.
Come si può notare, l’iscrizione della fiscalità differita consente di ottenere un peso complessivo delle
imposte sul reddito pari a 27,5, ovvero corrispondente all’applicazione dell’aliquota IRES, pari al
27,5%, al risultato ante imposte.
Le differenze temporanee concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle attività
per imposte anticipate e delle imposte differite passive ai fini IRES (aliquota 27,5%) 5.
Ai fini IRAP (aliquota 3,9%), invece, a partire dal 2008 è previsto un principio di derivazione della base
imponibile dai dati di bilancio, con la principale eccezione dell’ammortamento dell’avviamento e dei
marchi (di conseguenza, la fiscalità differita deve essere determinata esclusivamente con riferimento alle
suddette voci).
Il principio contabile OIC 25 afferma che le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti
dall’impresa nella produzione del reddito, conseguentemente, per il principio della competenza, nel
bilancio sono recepite le imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili
con riferimento all’esercizio in corso (imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di competenza
dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite).
Le differenze temporanee si distinguono in:
− differenze temporanee imponibili;
− differenze temporanee deducibili.
Le differenze temporanee imponibili sono le differenze temporanee che si tradurranno in importi
imponibili negli esercizi futuri, quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà
realizzato o estinto.
Le differenze temporanee deducibili sono le differenze temporanee che si tradurranno in importi
5 A partire dall’esercizio 2008, la legge Finanziaria ha previsto l’eliminazione del prospetto EC della dichiarazione dei redditi, che
consentiva la deduzione extracontabile degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, delle altre rettifiche di valore, degli
accantonamenti, delle spese relative a studi e ricerche di sviluppo e delle differenze tra i canoni di locazione finanziaria e la somma
degli ammortamenti dei beni acquisiti in leasing e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto
economico. Tale novità riduce drasticamente il quadro dei possibili disallineamenti tra i valori civilistici ed i valori fiscali di molte
poste di bilancio. A partire dall’esercizio 2008, gli indicati costi sono fiscalmente deducibili nell’ammontare iscritto nel bilancio
dell’esercizio, senza la possibilità di ulteriore deduzione in apposito prospetto.
deducibili negli esercizi futuri, quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà
realizzato o estinto.
In particolare, si originano disallineamenti principalmente nelle seguenti situazioni:
− valutazioni per cui esiste un doppio binario tra aspetto civilistico ed aspetto fiscale (es.: poste in
valuta): in questa situazione possono determinarsi sia attività per imposte anticipate sia imposte
differite passive;
− componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel
conto economico (es.: plusvalenze rateizzate);
− componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi successivi a quello in cui
vengono imputati al conto economico civilistico (es.: ammortamenti o accantonamenti eccedenti
i limiti massimi di deducibilità fiscale nell’esercizio);
− componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello di imputazione al conto
economico civilistico;
− perdite fiscalmente riportabili, che possono determinare l’iscrizione di attività per imposte
anticipate.
Il quadro dei possibili disallineamenti che si possono determinare è rappresentato nella Tavola 2.
Tavola 2 – Situazioni che originano le differenze temporanee.
L’OIC 25 distingue tra:
− differenze temporanee;
− differenze permanenti.
Le differenze temporanee emergono in presenza di differenze tra il valore di una attività o di una
passività determinato secondo criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini
fiscali, in tutti i casi in cui tali differenze sono destinate ad annullarsi negli esercizi successivi.
Le differenze permanenti rappresentano una differenza tra il risultato prima delle imposte che
emerge dal Conto Economico civilistico ed il reddito imponibile non destinate ad annullarsi negli
esercizi successivi. Pertanto, tali differenze non originano alcun differimento o anticipazione di
imposte. Si tratta, ad esempio, di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o
totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali.
Le differenze temporanee possono essere distinte in:
1) operazioni che hanno effetto sul conto economico;
2) operazioni che non hanno effetto sul conto economico.
4. Differenze che si originano dal conto economico
La fiscalità differita deve essere rilevata nel conto economico nell’esercizio in cui emergono le
differenze temporanee.
Le rilevazioni contabili sono le seguenti:
a) imposte differite passive:
Imposte differite (CE)
a
Fondo imposte differite
……
a
Imposte differite (CE)
…….
b) attività per imposte anticipate:
Attività per imposte anticipate
L’iscrizione delle imposte differite passive sub a) consente di imputare al bilancio d’esercizio di
competenza le imposte che per effetto di una differente disciplina fiscale, saranno dovute soltanto
nei successivi esercizi, nonostante siano di competenza dell’esercizio, sotto il profilo civilistico.
Nei successivi esercizi, tali imposte differite saranno stornate al fine di annullare le maggiori
imposte dovute rispetto a quelle di competenza dell’esercizio sotto il profilo civilistico.
In sostanza, attraverso l’iscrizione della fiscalità differita si viene a determinare, nei diversi esercizi,
un ammontare delle imposte sul reddito corrispondente all’ammontare dovuto in applicazione del
principio di competenza economica civilistico. La fiscalità differita consente cioè di eliminare le
distorsioni che le differenti normative fiscali rispetto a quelle civilistiche produrrebbero sul risultato
d’esercizio. Il risultato d’esercizio sarà cioè quello che si sarebbe determinato in presenza di norme
fiscali coincidenti con quelle civilistiche.
Il meccanismo di iscrizione e successivo riassorbimento della fiscalità differita passiva è illustrato
attraverso l’esempio di seguito riportato.
Esempio: tassazione rateizzata di una plusvalenza
Nell’esercizio N, dalla cessione di un immobile viene ottenuta una plusvalenza pari a 1.000.
L’aliquota fiscale è pari al 27,5%.
La tassazione della plusvalenza, ricorrendone i requisiti, può essere frazionata in cinque esercizi nel
modo seguente:
Esercizio
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Totale
Valore civilistico della
plusvalenza iscritta in
bilancio
1.000
0
0
0
0
Valore fiscale della
plusvalenza
200
200
200
200
200
1.000
Differenza
temporanea
Imposte
Differite
800
600
400
200
0
0
220
(55)
(55)
(55)
(55)
0
Come si può notare dalla tabella, nell’esercizio della cessione dell’immobile si origina una
differenza temporanea pari a 800, a seguito della rilevanza fiscale di un solo quinto della
plusvalenza ottenuta.
Di conseguenza, vengono rilevate le passività fiscali differite (pari a 220, cioè il 27,5% di 800) con
la seguente rilevazione contabile:
Imposte differite
a
Fondo imposte differite
220
Nell’esercizio N+1 e nei successivi, fino all’esercizio N+4 in cui termina la tassazione della
plusvalenza, l’impresa avrà un debito fiscale superiore a quello di competenza civilistica, in quanto
saranno dovute le imposte sulle quote della plusvalenza iscritta nell’esercizio N (e tassata soltanto
per un quinto del valore in tale esercizio).
Di conseguenza, a partire dall’esercizio N+1 e fino all’esercizio N+4, si riduce la differenza
temporanea originatasi nell’esercizio N e contestualmente vengono riassorbite le passività fiscali
differite.
La rilevazione contabile relativamente al riassorbimento delle passività fiscali differite è la
seguente:
Fondo imposte differite
a
Imposte differite
55
Nell’esercizio N+4 termina la tassazione delle quote della plusvalenza, così come il riassorbimento
della fiscalità differita.
Tale scrittura di riassorbimento del fondo imposte differite consente di neutralizzare – sotto il
profilo della competenza economica – le maggiori imposte che vengono “pagate” (a seguito della
tassazione delle quote della plusvalenza a tassazione rateizzata) negli esercizi successivi rispetto a
quello in cui è stata ottenuta tale plusvalenza.
La scrittura contabile relativa al pagamento delle imposte sulle quote di plusvalenza è la seguente:
Imposte sul reddito (IRES)
a
Debiti tributari
55
Allo stesso modo, l’iscrizione delle attività per imposte anticipate sub b) consente di rispettare il
principio di competenza economica civilistico riducendo nel Conto Economico del bilancio
d’esercizio l’ammontare delle imposte sul reddito dovute per un importo superiore a quello di
competenza dell’esercizio a causa della differente disciplina fiscale. Si tratta di una differenza
temporanea in quanto le maggiori imposte dovute nell’esercizio si tradurranno in minori imposte
nei successivi esercizi.
Il meccanismo di iscrizione e successivo riassorbimento delle attività per imposte anticipate è
illustrato attraverso l’’esempio di seguito riportato.
Esempio
Nel bilancio dell’esercizio N sono stati iscritti per competenza i compensi agli amministratori pari a
100, che saranno deducibili nell’esercizio in cui avverrà il pagamento (art. 95, comma 6 del TUIR).
Nell’esercizio successivo avrà termine la tassazione rateizzata della plusvalenza realizzata nei
precedenti esercizi per un importo pari a 100.
In tale situazione, nell’esercizio N devono essere iscritte le attività per imposte anticipate sui
compensi agli amministratori.
La scrittura contabile nell’esercizio N è la seguente (27,5% di 100):
Attività per imposte anticipate
a
Imposte anticipate
27,5
Nell’esercizio N+1 ipotizzando che tali compensi saranno corrisposti, si determinerà l’annullamento
della differenza temporanea deducibile.
Tale scrittura di riassorbimento delle attività per imposte anticipate consente di neutralizzare – sotto
il profilo della competenza economica – le minori imposte che vengono “pagate” (a seguito della
deduzione dei compensi agli amministratori di competenza del precedente esercizio) nell’esercizio
N+1.
La scrittura contabile relativa allo storno delle attività per imposte anticipate nell’esercizio N+1 la
seguente:
Imposte anticipate
a
Attività per imposte anticipate
27,5
La determinazione delle imposte differite si articola nelle seguenti fasi:
1) individuazione delle differenze temporanee alla fine dell’esercizio;
2) determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo;
3) analisi dei tempi di rientro (o annullamento) delle differenze temporanee da cui si originano
le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite;
4) calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio;
5) analisi e valutazione delle attività per imposte anticipate e passività per imposte differite
iscritte in bilancio.
Le differenze sub 1) che si originano nel conto economico sono rappresentate nella seguente Tavola
3.
Tavola 3 – Differenze che si originano dal conto economico.
Risultato d’esercizio
(utile o perdita d’esercizio)
Risultato
imponibile
CONFRONTO
VALORI UGUALI
VALORI DIVERSI
Differenze
temporanee
Non si originano
differenze temporanee
Differenze permanenti
Differenze che non si riverseranno
negli esercizi successivi
NO
Fiscalità differita
Differenza temporanea
imponibile
IMPOSTE DIFFERITE
Differenza temporanea
deducibile
NO
Fiscalità differita
IMPOSTE ANTICIPATE
5. Differenze che non si originano dal conto economico
Le differenze temporanee possono sorgere anche quale conseguenza di operazioni che non
transitano dal conto economico, quali:
− operazioni straordinarie (ad esempio, fusioni, scissioni o conferimenti);
− rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi;
− riserve in sospensione di imposta.
Le imposte differite relative a operazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto non
sono rilevate al conto economico ma contabilizzate inizialmente nella voce B. 2 Fondo imposte
differite tramite riduzione della corrispondente posta di patrimonio netto.
È ad esempio il caso della rivalutazione dei beni d’impresa ex L. 147/2013. La rilevazione contabile
è la seguente:
Riserva da rivalutazione
a
Fondo imposte differite
……..
Dopo la rilevazione iniziale, le variazioni nelle imposte differite devono essere iscritte nel conto
economico alla voce 22 coerentemente con l’annullamento negli esercizi successivi delle differenze
temporanee alle quali si riferiscono.
Le imposte differite relative a operazioni che non hanno interessato direttamente il patrimonio netto
(ad esempio, la fusione per incorporazione in assenza di un avanzo da concambio), non transitano
né dal conto economico né dal patrimonio netto. In tali fattispecie, le imposte differite devono
essere calcolate sul plusvalore attribuito al valore contabile delle attività, in sede di allocazione
della differenza di fusione, nei limiti del valore corrente della stessa attività (ed il plusvalore
attribuito è pari alla differenza tra il valore corrente dell’attività e il suo valore contabile ante
operazione). La passività per imposte differite deve essere iscritta nella voce B. 2 Fondo imposte
differite del passivo.
Differenze sulle quali non deve essere rilevata la fiscalità differita
L’OIC 25 prevede che la fiscalità differita sia rilevata in bilancio nell’esercizio in cui emergono le
differenze temporanee, salvo nei seguenti casi:
− la rilevazione iniziale dell’avviamento;
− la rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che non influenza
direttamente né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è un’operazione
straordinaria.
Si tratta, ad esempio, dell’acquisto di attività che sono:
a) non deducibili dalla base imponibile ai fini delle imposte sul reddito;
b) deducibili per un importo inferiore (o superiore) al costo complessivo.
In questi casi, il valore fiscale dell’attività è pari a zero, o comunque assume un valore differente
(inferiore o superiore), rispetto al valore contabile. Attualmente, nell’ordinamento tributario un
esempio è rappresentato dalle autovetture aziendali non esclusivamente strumentali per l’esercizio
dell’attività, deducibili per un ammontare inferiore al costo complessivo.
Le differenze che non si originano nel conto economico sono rappresentate nella seguente Tavola 4.
Tavola 4 – Differenze che non si originano nel conto economico.
6. Requisiti per l’iscrizione della fiscalità differita
La rilevazione della fiscalità differita deve essere effettuata nel rispetto di alcune condizioni
specifiche per quanto riguarda:
a) le imposte differite passive;
b) le attività per imposte anticipate.
a) Imposte differite passive
Le imposte differite passive devono essere rilevate su tutte le differenze temporanee tassabili. Non
sono però rilevate nel caso in cui esistano scarse probabilità che il debito insorga. Tale situazione
potrebbe verificarsi nel caso delle riserve in sospensione d’imposta per i quali sussistono fondati
motivi per ritenere che non saranno utilizzati con modalità tali da far venir meno il presupposto di
non tassabilità (ad esempio, in quanto non è probabile che sarà distribuita ai soci, considerato che la
distribuzione è il presupposto che ne determina la tassazione in caso alla società).
b) Requisiti per l’iscrizione delle attività per imposte anticipate
Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate, nel rispetto del principio della prudenza,
solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
La ragionevole certezza è comprovata quando:
− esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo
di tempo ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le
differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all'ammontare delle
differenze che si annulleranno; e/o
− negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi
sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.
Nel corso degli esercizi successivi è necessario monitorare l’ammontare delle imposte anticipate
iscritto in bilancio, poiché occorre verificare ogni anno se continua a sussistere la ragionevole
certezza di conseguire in futuro redditi sufficienti a recuperare l’intero importo delle imposte
anticipate. Qualora non fosse più presente la ragionevole certezza del loro futuro recupero, le
attività per imposte anticipate dovranno essere stornate in tutto o in parte e successivamente
ripristinate se nei successivi esercizi divenisse ragionevolmente certo il loro recupero.
Inoltre, nei casi in cui sono state iscritte attività per imposte anticipate soltanto su di una quota parte
delle differenze temporanee deducibili, in quanto non sussistevano i requisiti per il suo
riconoscimento, tali imposte anticipate dovranno essere iscritte nei successivi esercizi, in presenza
dei requisiti per la contabilizzazione, nella voce C.II 4-ter dell’attivo, in contropartita alla voce 22
del conto economico.
La sintesi delle indicate condizioni per l’iscrizione della fiscalità differita viene riportata nella
Tavola 5.
Tavola 5 – Le condizioni per l’iscrizione della fiscalità differita.
DIFFERENZETEMPORANEE
TEMPORANEE
DIFFERENZE
TASSABILI
TASSABILI
DEDUCIBILI
DEDUCIBILI
IMPOSTEDIFFERITE
DIFFERITE
IMPOSTE
IMPOSTEANTICIPATE
ANTICIPATE
IMPOSTE
Condizioni per la rilevazione
Nondevono
devonoessere
essere
Non
contabilizzatese
seesistono
esistono
contabilizzate
“scarse”probabilità
probabilitàche
cheilil
“scarse”
debitoinsorga
insorga
debito
Nondevono
devonoessere
esserecontabilizzate
contabilizzatese
senon
non
Non
sussistelala“ragionevole
“ragionevolecertezza”
certezza”del
delfuturo
futuro
sussiste
conseguimentodidiimponibili
imponibilisufficienti
sufficientiaa
conseguimento
consentirneililriassorbimento
riassorbimento
consentirne
7. Aliquote da utilizzare
Le imposte anticipate/differite devono essere calcolate sull'ammontare cumulativo di tutte le
differenze temporanee dell’esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale
le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di
riferimento del bilancio (OIC 25). Qualora la normativa fiscale non stabilisca le aliquote fiscali in
vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, la società calcola le
imposte/differite sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio.
8. Adeguamenti della fiscalità differita
Gli adeguamenti in incremento ed in decremento del fondo imposte differite (voce B.II del passivo)
e delle attività per imposte anticipate (voce C.II 4-ter dell’attivo) devono essere rilevati al conto
economico nella voce 22. Imposte correnti, differite e anticipate.
9. Informativa in bilancio sulla fiscalità differita
Il n.14 dell’art. 2427 prevede la redazione di un apposito prospetto contenente:
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte
differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio
precedente, gli importi accreditati o addebitati a Conto Economico oppure a patrimonio netto, le
voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
Esempio di prospetto sub a)
NOTA INTEGRATIVA
Prospetto di cui al punto 14) dell’art.2427: descrizione delle differenze temporanee che hanno
comportato la rilevazione della fiscalità differita attiva e passiva (IRES).
Non vi sono importi accreditati o addebitati a patrimonio netto.
Descrizione delle differenze
temporanee
Differenze deducibili
spese manutenzione eccedente 5%
Imposte Anticipate Anno
1
Imponibile
Aliquota
Imposta
(a)
200,0
27,5%
55,0
Riassorbimenti Anno
2
Imponibil
e
Aliquot
a
40,0
27,5
%
Incrementi Anno 2
Impost
a
(b)
Imponibil
e
11,0
100,0
Aliquota
27,5%
Imposte Anticipate Anno
2
Impost
a
(c)
Imponibile
Aliquota
Imposta
(a-b+c)
27,5
260,0
27,5%
71,5
……….
Totale
Differenze imponibili
plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi
Imposte Differite Anno 1
Riassorbimenti Anno
2
Imponibile
Aliquota
Imposta
Imponibil
e
Aliquot
a
Impost
a
Imponibil
e
400,0
27,5%
110,0
100,0
27,5
%
27,5
280,0
Incrementi Anno 2
Aliquota
27,5%
Imposte differite Anno 2
Impost
a
Imponibile
Aliquota
Imposta
77,0
580,0
27,5%
159,5
………….
Totale
Non sono state escluse voci dal computo della fiscalità differita attiva e passiva.
Il prospetto di riconciliazione tra onere fiscale da bilancio e onere fiscale teorico
Il principio contabile n. 25 richiede la redazione di un prospetto, da riportare in Nota Integrativa,
che consenta di «riconciliare» l’onere fiscale teorico da bilancio con l’imponibile fiscale. Nel
principio contabile si prevede, infatti, che «La Nota Integrativa deve fornire, con riferimento alle
imposte sul reddito, le seguenti informazioni: (omissis) e) la riconciliazione, con le relative
spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico qualora tali differenze siano
significative».
Esempio 1: Prospetto a valori assoluti.
PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E ONERE FISCALE
TEORICO
Determinazione dell’imponibile IRES
Risultato prima delle imposte
Onere fiscale teorico (aliquota 27,5%)
Differenze temporanee tassabili in esercizi successivi:
• quota plusvalenze (4/5)
Totale
Differenze temporanee deducibili in esercizi successivi:
• quota spese di manutenzione (1/5)
• pagamento compensi amministratori
Totale
Rigiro delle differenze temporanee da esercizi precedenti:
• compensi agli amministratori
• manutenzioni non dedotte
• plusvalenze rateizzate
Totale
Differenze che non si riverseranno negli esercizi successivi:
• costi non deducibili:
• plusvalenze esenti:
Totale
Imponibile fiscale
Imposte correnti sul reddito dell’esercizio (onere effettivo: 16,73%) 200,75
1200
330
(480)
(480)
100
150
250
(100)
(40)
100
(40)
100
(300)
(200)
730
Esempio 2: Prospetto a valori percentuali.
RICONCILIAZIONE TRA ALIQUOTA ORDINARIA ED ALIQUOTA EFFETTIVA
Aliquota ordinaria applicabile
Esercizio
precedente
...%
Esercizio
corrente
...%
...%
...%
...%
...%
...%
...%
...%
...%
Effetto delle variazioni in aumento (diminuzione) rispetto all’aliquota
ordinaria:
Redditi esenti
Dividendi
Costi indeducibili
Altre differenza permanenti
Aliquota effettiva
10. Caso operativo di determinazione della fiscalità differita e di informativa nella Nota
Integrativa
Di seguito è riportato un esempio di determinazione della fiscalità differita e di rappresentazione in
bilancio secondo quanto previsto dal punto 14) dell’art. 2427 e dal principio contabile OIC n. 25.
Si considerino i primi due esercizi della medesima società:
− nell’esercizio 1 (primo esercizio) esistono solo eventi che hanno avuto origine nell’esercizio
stesso;
− nell’esercizio 2 (secondo esercizio), invece, sono considerati sia gli eventi che hanno origine
nell’esercizio, sia gli eventi originati nell’esercizio precedente.
I dati considerati nell’esempio sono di seguito riportati.
Dati relativi all’esercizio 1 e all’esercizio 2
Esercizio 1
Risultato ante imposte risultante dal Conto Economico: 800
Differenze temporanee
Deducibili:
− spese di manutenzione eccedenti il 5%: 200
− compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti: 100
Imponibili:
− plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi: 500
Differenze permanenti:
− costi non deducibili: 200
Esercizio 2
Risultato ante imposte risultante dal Conto Economico: 1.200
Differenze temporanee dell’esercizio
Deducibili:
− spese di manutenzione dell’esercizio 2 eccedenti il 5%: 100
− compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti nell’esercizio 2 : 150
Imponibili:
− plusvalenze realizzate nell’esercizio 2 e rateizzate fiscalmente in 5 esercizi : 350
Rigiro differenze temporanee dell’esercizio 1
Deducibili:
− quota (1/5) delle spese di manutenzione eccedenti dell’esercizio 1: 40
− pagamento ad amministratori dei compensi dell’esercizio 1 : 100
Imponibili:
− quota (1/5) delle plusvalenze dell’esercizio 1 : 100
Differenze permanenti:
− costi non deducibili: 100
− plusvalenze esenti: 300
Nei punti che seguono vengono evidenziati i seguenti aspetti:
a) calcolo delle imposte, scritture contabili e rappresentazione in bilancio dell’esercizio 1;
b) calcolo delle imposte, scritture contabili e rappresentazione in bilancio dell’esercizio 2.
a) Calcolo delle imposte, scritture contabili e rappresentazione in bilancio dell’esercizio 1
Il conteggio delle imposte dell’esercizio 1 comprende:
− le imposte correnti;
− le imposte differite, sulla base dell’aliquota IRES pari al 27,5%.
Tale conteggio viene di seguito evidenziato.
Calcolo delle imposte esercizio 1
UTILE DA CONTO ECONOMICO
800
IRES
più: Variazioni in aumento
spese di manutenzione
compensi ad amministratori
FISCALITÀ DIFFERITA
200
100
55,0
27,5
300
82,5
(400)
(110,0)
più: Differenze permanenti
costi non deducibili
200
0
REDDITO IMPONIBILE
900
meno: Variazioni in diminuzione:
plusvalenze rateizzate
IRES 27,5%
Imposte anticipate (IRES)
Imposte differite passive (IRES)
(247,5)
82,5
(110,0)
IMPOSTE TOTALI
(275)
Le scritture contabili relative alla fiscalità dell’esercizio 1 sono le seguenti:
a) imposte correnti:
Imposte correnti
A Debiti tributari
247,5
b) attività per imposte anticipate:
Attività per imposte anticipate
A Imposte differite (CE)
82,5
A Fondo imposte differite
110,0
c) imposte differite passive:
Imposte differite (CE)
L’iscrizione in bilancio dell’IRES relativa all’esercizio 1 è la seguente:
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.II.4-ter) Attività per imposte
anticipate
82,5
B) Fondi per rischi e oneri
2) per imposte, anche differite
D) 12) Debiti tributari
110
247,5
Conto Economico Esercizio 1
……………………….
…………
Risultato prima delle imposte
800
22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate:
- imposte correnti
(247,5)
- imposte differite:
* imposte anticipate 82,5
* imposte differite (110,0)
(27,5)
(275)
23) Utile (perdita) dell’esercizio
525
NOTA INTEGRATIVA
Prospetto di cui al punto 14) dell’art.2427: descrizione delle differenze temporanee che hanno
comportato la rilevazione della fiscalità differita attiva e passiva.
Si tratta del primo esercizio pertanto non vi sono variazioni rispetto all’esercizio precedente.
Non vi sono importi accreditati o addebitati a patrimonio netto.
Non sono state escluse voci dal computo della fiscalità differita attiva e passiva.
Descrizione delle
differenze temporanee
spese di manutenzione
eccedenti il 5%
compensi ad
amministratori
deliberati ma non
corrisposti
plusvalenze rateizzabili
in 5 esercizi
Totale
Imposte anticipate
Esercizio 1
Imponibile
Aliquota
Imposta
Imposte differite
Esercizio 1
Imponibile
Aliquota
Imposta
200
27,5%
55
-
-
-
100
27,5%
27,5
-
-
-
-
-
-
400
27,5%
110
300
-
82,5
400
110
PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E ONERE
FISCALE TEORICO ESERCIZIO 1
Determinazione dell’imponibile IRES
Risultato prima delle imposte
Onere fiscale teorico (aliquota 27,5%)
220
Differenze temporanee imponibili in esercizi successivi:
•
plusvalenze rateizzabili (4/5):
Totale
Differenze temporanee deducibili in esercizi successivi:
•
spese di manutenzione eccedenti il 5 %:
•
compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti:
Totale
Differenze permanenti:
Imponibile fiscale
Imposte correnti sul reddito dell’esercizio
Onere fiscale effettivo: (aliquota 30,94%)
800
(400)
(400)
200
100
300
200
900
247,5
……………………………………………………………………………………
b) Calcolo delle imposte, scritture contabili e rappresentazione in bilancio dell’esercizio 2.
Il conteggio delle imposte dell’esercizio 2 riguarda i seguenti aspetti:
− le imposte correnti;
− l’utilizzo della fiscalità differita (imposte anticipate e fondo imposte differite) di precedenti
esercizi;
− le imposte differite dell’esercizio.
Tale conteggio è di seguito illustrato.
Calcolo delle imposte esercizio 2
UTILE DA CONTO ECONOMICO
1.200
IRES
Più: Variazioni in aumento:
quota plusvalenze (1/5)
meno: Variazioni in diminuzione:
quota spese di manutenzione (1/5)
pagamento compensi amministratori
100
27,5
(40)
(100)
(140)
(11,0)
(27,5)
(38,5)
100
27,50
150
250
41,25
68,75
(280)
(280)
(77,00)
(77,00)
VARIAZIONI DELL’ESERCIZIO
Variazioni in aumento:
spese di manutenzione eccedenti
compensi ad amministratori
non corrisposti
Variazioni in diminuzione:
plusvalenze rateizzate (4/5)
Differenze permanenti:
costi non deducibili:
plusvalenze esenti:
FISCALITÀ DIFFERITA
100
(300)
(200)
REDDITO IMPONIBILE
930
IMPOSTE DELL’ESERCIZIO 2 DA RILEVARE CONTABILMENTE:
IRES corrente 27,5% di 930:
(255,75)
Imposte anticipate (IRES)
68,75
Imposte differite passive (IRES)
(77,00)
Utilizzo fondo imposte esercizio precedente
27,50
Diminuzione imposte anticipate esercizio precedente
(38,50)
Imposte totali
(275)
Le scritture contabili relative a tali imposte sono le seguenti:
a) imposte correnti:
Imposte correnti
a
Debiti tributari
255,75
a
Imposte differite (CE)
68,75
a
Fondo imposte
77,00
b) attività per imposte anticipate:
Attività per imposte anticipate
c) imposte differite passive:
Imposte differite (CE)
d) utilizzo fondo imposte differite esercizio precedente:
Fondo imposte differite
a
Imposte differite (CE)
e) diminuzione delle attività per imposte anticipate esercizio precedente:
27,50
Imposte differite (CE)
a
Attività per imposte anticipate
38,50
L’iscrizione in bilancio dell’IRES relativa all’esercizio 2, con riferimento all’esempio qui
considerato, è la seguente:
Stato Patrimoniale Esercizio 2
C.II.4-ter) Attività per imposte
anticipate
112,75
B) Fondi per rischi e oneri
2) per imposte, anche differite 159,50
D) 12) Debiti tributari
255,75
Conto Economico Esercizio 2
……………………………
……………
Risultato prima delle imposte
1.200
22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate:
- imposte correnti
(255,75)
- imposte differite:
* imposte anticipate
68,75
* imposte differite
(77,00)
* utilizzo fondo imposte
27,50
* diminuzione imp. anticipate (38,50)
(19,25)
(275)
23) Utile (perdita) dell’esercizio
925
NOTA INTEGRATIVA
Prospetto di cui al punto 14) dell’art.2427: descrizione delle differenze temporanee che hanno
comportato la rilevazione della fiscalità differita attiva e passiva.
Non vi sono importi accreditati o addebitati a patrimonio netto.
Descrizione delle
differenze temporanee
Differenze deducibili
spese manutenzione
eccedente 5%
compensi amministratori
non corrisposti
Totale
Imposte Anticipate
Esercizio 1
Totale
Imponibile
Aliquota
Impost
a
(b)
Imponibile
Aliquota
Imposta
(a)
200
27,5%
55,00
40
27,5%
11,00
100
27,5%
27,50
100
27,5%
27,50
82,50
140
300
Imposte Differite Esercizio
1
Differenze imponibili
plusvalenze rateizzabili in
5 esercizi
Riassorbimenti Esercizio
2
Riassorbimenti Esercizio
2
Imponibile
Aliquota
Imposta
Imponibile
400
27,5%
110,00
100
110,00
100
400
38,50
Aliq
uota
Impost
a
27,
5%
27,5
0
27,5
0
Incrementi
Esercizio 2
Imponi
bile
Aliqu
ota
Impo
sta
(c)
27,
50
41,
150
25
68,
250
75
Incrementi
Esercizio 2
100
27,5
%
27,5
%
Imponi
bile
Aliqu
ota
Impo
sta
280
27,5
%
77,
00
77,
00
480
Non sono state escluse voci dal computo della fiscalità differita attiva e passiva.
Imposte Anticipate
Esercizio 2
Imponibi
le
260
150
Aliquot
a
27,5
%
27,5
%
Impost
a
(a-b+c)
71,50
41,25
112,7
5
Imposte differite
Esercizio 2
410
Imponibi
le
Aliquot
a
Impost
a
580
27,5
%
159,5
0
159,5
0
780
PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE TRA ONERE FISCALE DA BILANCIO E ONERE
FISCALE TEORICO
Determinazione dell’imponibile IRES
Risultato prima delle imposte
Onere fiscale teorico (aliquota 27,5%)
Differenze temporanee tassabili in esercizi successivi:
• quota plusvalenze (4/5)
Totale
Differenze temporanee deducibili in esercizi successivi:
• quota spese di manutenzione (1/5)
• pagamento compensi amministratori
Totale
Rigiro delle differenze temporanee da esercizi precedenti:
• compensi agli amministratori
• manutenzioni non dedotte
• plusvalenze rateizzate
Totale
Differenze che non si riverseranno negli esercizi successivi:
• costi non deducibili:
• plusvalenze esenti:
Totale
1200
330
Imponibile fiscale
Imposte correnti sul reddito dell’esercizio (onere effettivo: 21,31%) 255,75
(280)
(280)
100
150
250
(100)
(40)
100
(40)
100
(300)
(200)
930