Patent Box: l`agenzia delle entrate emana le istruzioni operative con

Martedì 12 aprile 2016
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Patent Box: l’agenzia delle entrate emana le istruzioni operative
con la circolare 11/E del 7 aprile 2016
Transfer Pricing Group of PwC Tax and Legal Serivces
Tax Authorities’ Circular Letter
n. 11/E - April 7, 2016 issued
guidelines for the Patent Box relief
The Circular Letter 11/E-2016 has provided
important clarifications for the application of the
Patent Box relief. The main confirmations
concern: (i) the value to be considered for the
calculations, (ii) the proof that shall be provided
for non-registered intangibles (i.e. know-how,
models, unregistered software) and (iii) the
methods to be preferably used for the calculations
of the benefit in accordance with transfer pricing
standards (i.e. CUP and residual profit split).
Tax Authorities have also provided clarifications
on the calculation of the nexus ratio, among the
other cases for R&D activities charged between
related parties under a cost-plus arrangement
and clarifications for company reorganizations
(i.e. merger, demerger, spin off etc.) and IPs
repatriation.
Con la Circolare n. 11/E pubblicata in data 7 aprile
2016, sono stati forniti gli attesi chiarimenti in
materia di Patent Box.
I principali punti degni di commento sono
sintetizzati di seguito.
Beni oggetto di agevolazione
Trattamento delle perdite
L’Agenzia delle Entrate conferma l’applicazione
del cd. Cherry Picking. Il contribuente ha pertanto
facoltà di richiedere l’agevolazione solo per alcuni
beni intangibili (IPs) scegliendo quelli che
consentano di massimizzare il beneficio sia in
termini di ammontare, che di diversi adempimenti
richiesti. Per i beni immateriali che generano
perdite è stato precisato che il meccanismo di
recapture (già illustrato dalla C.M. 36/E del 1
dicembre 2015) opera per singolo bene
intangibile. Pertanto, in presenza di più beni
agevolati, ciascuno di essi avrà una propria
storicità consentendo di ottenere l’agevolazione
per gli IPs profittevoli mentre per quelli in perdita
l’agevolazione sarà applicabile dopo aver
recuperato le perdite generate.
E’ stato inoltre chiarito come occorra
“memorizzare” le perdite generate dall’attività di
ricerca svolta anche prima che l’intangibile venga
creato (a partire dalla data di entrata in vigore
delle disposizioni, i.e. anno 2015 per i soggetti con
esercizio solare). Tale perdita verrà poi
compensata con gli utili prodotti quando l’IP,
successivamente venuto ad esistenza, entrerà a
regime nell’economia dell’impresa.
Efficacia dell’opzione
L’efficacia dell’opzione opera diversamente a
seconda che si tratti di Ruling obbligatorio o di
Ruling facoltativo.
(i) In caso di Ruling obbligatorio, l’opzione
produce la sua efficacia a partire dall’anno di
presentazione dell’istanza e a condizione che
l’istanza di Ruling sia stata presentata.
La mancata presentazione / integrazione della
documentazione entro il termine dei 150 giorni
determina invece la decadenza dell’istanza che
rimarrà priva di effetto. Il contribuente sarà libero
di presentare una nuova istanza quando lo riterrà
opportuno.
(ii) In caso di Ruling facoltativo (utilizzo indiretto
dell’intangibile mediante percezione di royalty da
società dello stesso Gruppo) l’opzione per il Patent
Box rimane efficace anche in assenza di istanza di
Ruling e il contribuente potrà determinare in
modo autonomo l’agevolazione. Qualora nel corso
del quinquennio decidesse di presentare istanza di
Ruling, il contribuente medesimo dovrà però
attendere la conclusione dell’accordo con
l’Agenzia per la determinazione del contributo
economico. Anche per le istanze di Ruling
facoltative, la mancata integrazione della
documentazione determina la decadenza
dell’istanza, la quale potrà sempre essere
presentata in un secondo momento.
La Circolare illustra inoltre le modalità operative
per poter usufruire dell’agevolazione (i.e.
variazione in diminuzione ai fini del calcolo delle
imposte) una volta sottoscritto l’accordo con
l’Agenzia. Nello specifico sarà sempre possibile
esperire la procedura di rimborso ex art. 38 del
D.P.R 602/73. Qualora si voglia presentare
dichiarazione integrativa, questa dovrà rispettare
i termini dell’articolo 2 comma 8-bis del D.P.R.
322/98 (integrativa a favore). Se tali termini sono
decorsi, sarà comunque possibile inserire la
variazione in diminuzione nella prima
dichiarazione utile, ma il beneficio sarà calcolato
con le aliquote fiscali del periodo di imposta cui si
riferisce la dichiarazione che contiene
l’agevolazione.
Tutelabilità Giuridica
In merito ai beni intangibili non registrati e al
software, l’Agenzia delle Entrate richiede uno
specifico adempimento per dimostrare la
tutelabilità giuridica degli stessi.
In particolare, la società dovrà autocertificare i
requisiti degli intangibili (dichiarazione sostitutiva
ex D.P.R. 445/2000) consapevole delle sanzioni
penali applicabili in presenza di dichiarazioni non
veritiere.
Più in dettaglio:
(i) software: la dichiarazione deve attestare la
titolarità del diritto esclusivo in capo al
richiedente, la presenza dei requisiti di originalità
e creatività, la descrizione del programma;
opzionalmente è prevista la possibilità di allegare
copia del programma su supporto ottico non
modificabile;
(ii) disegni e modelli non registrati: la
dichiarazione deve attestare la titolarità del diritto
esclusivo in capo al richiedente, la presenza dei
requisiti di tutela previsti dal Regolamento CE n.
6/2002 e i requisiti previsti dalla Legge sul diritto
di autore per i disegni industriali, la data in cui il
disegno è stato divulgato e, per il disegno
industriale, il nome dell’autore;
(iii) know-how: per le informazioni o esperienze
tecnico-industriali la dichiarazione sostitutiva
dovrà attestare:
(a) la legittima detenzione delle informazioni, la
loro descrizione (con indicazione delle
eventuali fonti documentali interne o esterne
all’azienda utilizzate per la loro
individuazione);
(b) la segretezza, ovvero che le stesse non siano
generalmente note o facilmente accessibili agli
operatori del settore, indicandone le
motivazioni;
(c) il loro valore economico aggiunto
giustificandone le ragioni;
(d) l’adozione di misure concrete per preservarne
la segretezza.
La Circolare esclude espressamente dal novero dei
beni agevolabili le altre opere dell’ingegno nonché
le liste clienti o fornitori.
La richiesta di tale certificazione avente rilievo
penale per dichiarazioni non veritiere pone forte
attenzione sulle aziende in merito al contenuto
dell’autocertificazione.
Calcolo del reddito agevolabile
In merito alla determinazione del reddito
agevolabile sono state fornite alcuni importanti
conferme. Tra le altre si segnala il chiarimento
relativo alla determinazione del beneficio, il quale
deve essere calcolato procedendo ad individuare i
costi diretti ed indiretti da contrapporre alle
rispettive componenti positive di reddito.
I costi diretti ed indiretti dovranno essere
determinati con riferimento ai dati contabili
risultanti dal bilancio, tenendo comunque
presente le eventuali variazioni fiscali in aumento
o in diminuzione applicabili, che possano incidere
sulla misura dell’agevolazione. Nel caso di utilizzo
diretto dell’IP, la società dovrà inserire nell’istanza
(da integrare entro 150 giorni dall’esercizio
dell’opzione per l’anno 2015) il calcolo effettuato
per la determinazione dell’agevolazione
potenziale. Qualora si utilizzino i dati contabili
rinvenibili dalla contabilità gestionale/industriale,
la società istante dovrà essere in grado di
riconciliarli con i dati del bilancio annuale.
Per costi diretti si intendono tutti i costi
univocamente imputabili al bene intangibile, quali
le spese necessarie alla produzione di tale asset
(es. i costi di ricerca e sviluppo).
Per costi indiretti invece ci si riferisce alle spese
imputabili in maniera indiretta all’IP, secondo
criteri di comunanza con l’IP ovvero
indirettamente mediante un processo di
ripartizione, quali ad esempio le spese
amministrative ovvero quelle relative ai beni
strumentali utilizzati per più beni intangibili. I
costi rilevanti per la determinazione del reddito
possono dunque essere diversi da quelli che
concorrono a formare il nexus ratio: sono infatti
ricompresi nel calcolo del reddito le spese relative
a beni immobili e gli oneri finanziari, per la quota
imputabile alla formazione del reddito degli IP
agevolati.
Per esigenze di semplificazione, la misura della
variazione in diminuzione da patent box ai fini
IRAP è determinata in misura pari a quella
calcolata per l’IRPEF/IRES.
In merito alle plusvalenze derivanti dalla cessione
di beni intangibili che la norma esclude dalla
tassazione in misura pari al 90% del corrispettivo
di cessione, la circolare ritiene detassabile non
l’intero importo della plusvalenza bensì la stessa
quota applicabile al reddito agevolabile (30% per
il 2015 – 40% per 2016 e 50% dal 2017).
Inoltre è specificato che qualora nell’ambito
dell’accordo di Patent Box siano coinvolte
operazioni con parti correlate nazionali o parti
terze, l’Amministrazione finanziaria ha il potere di
valutare tali transazioni sotto l’aspetto
dell’economicità delle stesse.
Metodologie applicabili
La circolare conferma che le metodologie da
applicare per la determinazione del contributo
economico, per l’uso diretto, e per il calcolo del
reddito derivante dall’utilizzo indiretto
infragruppo sono quelle previste dalle linee guida
OCSE ed in maniera specifica il capitolo VI delle
Linee Guida OCSE come modificato dalle azioni 810 del progetto BEPS (Alining Transfer pricing
Outcomes with Value Creation). In base alle
recenti modifiche al capitolo VI i metodi ritenuti
validi per la determinazione del contributo
economico sono essenzialmente il metodo del
confronto del prezzo (CUP - comparable
uncontrolled price) ovvero il metodo della
ripartizione degli utili (Profit Split nella variante
Residual Profit Split).
L’applicazione di tali metodologie e nel caso
specifico del Profit Split richiede una dettagliata
analisi funzionale e dei rischi, nonché di tutti i
fattori che contribuiscono alla creazione del
valore.
Tali analisi, tipiche delle tecniche di transfer
pricing, devono consentire la valorizzazione delle
funzioni routinarie al fine di estrapolare
l’extraprofitto. Quest’ultimo dovrà poi essere
attribuito ai beni oggetto dell’agevolazione ed agli
altri eventuali fattori (definibili come soft
intangible) per determinare la quota di reddito
agevolabile. Quest’ultimo dovrà poi essere
rettificato dalle variazioni in aumento e in
diminuzione previste dal TUIR.
Il nexus ratio
La Circolare fornisce ulteriori chiarimenti sulla
determinazione del c.d. nexus ratio dato dal
rapporto tra i costi di ricerca e sviluppo qualificati
e i costi complessivi. In particolare, qualora parte
dei costi qualificati sia riaddebitata da società
appartenenti al medesimo Gruppo e la cui
determinazione si basi su una metodologia di cost
plus, è possibile inserire al numeratore
l’ammontare depurato del margine di
intermediazione. Tale aspetto consente di
ottimizzare il ratio nei casi di rapporti con società
del Gruppo.
I costi sostenuti nel periodo d’imposta dovranno
essere assunti senza tenere conto del relativo
trattamento contabile e fiscale (es. intero costo
d’acquisto e non quote di ammortamento
fiscalmente deducibli), facendo riferimento agli
ordinari criteri di competenza dettati dall’articolo
109 del TUIR.
Il nexus ratio dovrebbe essere considerato anche
quando l’agevolazione riguarda la plusvalenza
derivante dalla cessione dei beni intangibili.
Tracking and tracing
Alcuni importanti spunti riguardano il sistema di
tracciatura cosiddetto di “Tracking and Tracing”.
La Circolare ribadisce come, fino al periodo
d’imposta 2017, sia possibile calcolare il
coefficiente in maniera cumulativa senza allocare i
costi di ricerca e sviluppo per singolo bene
immateriale oggetto dell’agevolazione. Al
contrario, a partire dal 2018, si dovrà procedere a
calcolare tanti coefficienti per quanti sono i beni
oggetti dell’agevolazione, considerando le spese
sostenute sin dall’esercizio 2015 (data di entrata in
vigore delle disposizioni in materia di Patent Box).
In ogni caso, anche nei periodi d’imposta per i
quali si utilizza un approccio cumulativo, sarà
necessario includere solo i costi di ricerca relativi
ai beni oggetto dell’agevolazione.
In via del tutto eccezionale, qualora si sia in
presenza di oggettive condizioni di difficoltà nella
separazione dei costi, è possibile includere nel solo
periodo transitorio (2015-2017) tutte le spese di
ricerca e sviluppo sostenute (anche quelle per i
beni non agevolati); tali condizioni eccezionali
saranno accuratamente valutate dall’Agenzia delle
Entrate.
Operazioni straordinarie
Diversi sono stati i chiarimenti in materia di
operazione straordinaria.
In particolare l’Agenzia delle Entrate ha precisato
che le operazioni straordinarie consentono di non
considerare gli intangibili come acquisiti (e quindi
di non calcolare l’impatto negativo nel calcolo del
“nexus”) solo a condizione che tali operazioni
riguardino “vere aziende, dotate ciascuna di una
propria struttura, comprensiva di uno o più beni
immateriali, e rivolte all’esercizio dell’attività di
ricerca e sviluppo o sfruttamento economico dei
medesimi beni”. Quest’ultimo principio relativo
alla necessaria presenza di un organizzazione
strutturata per la gestione e lo sfruttamento del
bene intangibile oggetto di trasferimento, non
risulterebbe applicabile alle operazioni concluse
entro il 30 giugno 2016 tra società che
appartenevano al medesimo gruppo al 31
dicembre 2014.
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