La maggiorazione dell`aliquota per le società di comodo in

Dichiarazioni
La maggiorazione dell’aliquota
per le società di comodo
in UNICO 2013
di Gianfranco Ferranti
Le società e gli enti considerati «di comodo» ai fini delle imposte sui redditi devono fare i conti,
nella prossima dichiarazione dei redditi, con la maggiorazione del 10,5% dell’aliquota IRES,
affrontando alcune complicazioni dichiarative. Nell’apposito prospetto contenuto nel quadro
RQ di UNICO 2013 è, infatti, richiesta, in riferimento a tale maggiorazione, l’indicazione di una
serie di dati analoghi contenuti nel quadro RN per il calcolo dell’imposta con l’aliquota ordinaria. Un analogo «sdoppiamento» è stato previsto per i dati relativi al calcolo degli interessi passivi deducibili.
Le società e gli enti considerati «di comodo» ai
fini fiscali devono effettuare separatamente, nei
quadri RN e RQ di UNICO 2013, il calcolo
dell’IRES dovuta applicando l’aliquota ordinaria del 27,5% e la maggiorazione del 10,5%. Si
tratta di una complicazione dichiarativa che richiede particolare attenzione e che si è resa necessaria per gestire le particolari problematiche
connesse ai casi nei quali si detengono partecipazioni in società di persone ovvero è stata esercitata l’opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. o per
quello del consolidato fiscale.
Sono di seguito esaminate le problematiche relative al calcolo della maggiorazione dell’IRES da
effettuare nella sezione XVIII del quadro RQ di
UNICO SC. Un analogo prospetto è stato, peraltro, inserito anche nel rigo RQ 62 del modello
ENC, che deve essere compilato dagli enti non
commerciali.
Si ricorda che l’aliquota dell’IRES è stata elevata, per le società e gli enti non operativi, dal
27,5 al 38%, analogamente a quanto previsto per
i soggetti che operano nel settore petrolifero, del
gas, dell’energia elettrica e di quelle alternative
(per i quali l’addizionale è stata, appunto, aumentata dal 6,5 al 10,5%). Mentre, però, la maggiorazione della «Robin tax» è prevista per un
solo triennio, quella in esame è stabilita a regi-
me. Non è stato, invece, modificato il regime
IVA e IRAP delle società di comodo.
La finalità perseguita appare quella di assoggettare ad imposizione gli utili societari con un’aliquota paragonabile a quelle dell’IRPEF applicate
sugli scaglioni di reddito più elevati, in modo tale da equiparare la tassazione gravante sulla società a quella che avrebbe colpito i soci in caso
di diretta intestazione dei beni fruttiferi in capo
agli stessi (1). Ciò fa, però, sorgere un problema
di coordinamento con la parziale tassazione dei
dividendi in capo ai soci, giustificata proprio dal
differenziale tra l’aliquota IRES e quelle IRPEF:
l’aumento dell’aliquota IRES dovrebbe, pertanto, comportare la modifica della misura della
detta tassazione dell’utile in capo ai soci, onde
evitare una duplicazione impositiva (2).
L’Agenzia delle entrate ha fornito i propri chiarimenti al riguardo nella circolare 4 marzo 2013,
n. 3/E (3), nella quale è stato confermato che la
Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell’Economia e delle Finanze
Note:
(1) Come giustamente rilevato da D. Stevanato, «Società di comodo: un capro espiatorio buono per ogni occasione», in Corr.
Trib. n. 47/2011, pag. 3889.
(2) Si veda, al riguardo, G. Ferranti, «Maggiorazione dell’aliquota
IRES anche per le società in perdita sistematica», in Corr. Trib. n.
12/2013, pag. 923.
(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
23/2013
1791
Dichiarazioni
maggiorazione non riguarda le società di persone e si applica ai soggetti considerati «di comodo» sia perché non superano il «test di operatività» sia perché si è verificata una situazione di
perdita «sistematica».
I versamenti relativi alla maggiorazione IRES
vanno effettuati distintamente da quelli dell’imposta ordinaria, utilizzando appositi codici tributo.
La maggiorazione in discorso si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso al 17 settembre 2011 (data di entrata in
vigore della legge n. 148/2011), cioè dal 2012 in
caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
Nella circolare n. 3/E del 2013, è stato chiarito
che la regola secondo la quale va assunta, quale
imposta dell’anno precedente su cui va determinato l’acconto, quella che si sarebbe determinata
applicando le disposizioni in esame opera soltanto per il periodo d’imposta 2012. Per i periodi successivi, a partire dal 2013, i contribuenti
continuano, invece, a determinare l’entità degli
acconti secondo le regole ordinarie, cioè applicando il metodo previsionale o quello storico.
L’opzione per il regime
della trasparenza fiscale
Per comprendere il motivo per il quale è stato
introdotto il prospetto in discorso e imposto il
calcolo separato dell’imposta ordinaria e della
maggiorazione occorre ricordare le particolari
modalità di applicazione della disciplina in esame in caso di opzione per il regime di trasparenza fiscale o per quello del consolidato fiscale.
In caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R.
la società partecipata e quelle partecipanti «di
comodo» applicano separatamente la maggiorazione del 10,5%, ciascuna sul proprio reddito, e
provvedono autonomamente al relativo versamento.
L’Agenzia ha precisato, nella circolare n. 3/E
del 2013, che il legislatore ha affermato il principio secondo il quale l’applicazione della
maggiorazione IRES «avviene autonomamente
in capo ad ogni singola società (di capitali) che
si qualifichi di comodo». Tali società, se «hanno optato per il regime di trasparenza, in quali-
1792
23/2013
tà di partecipate, provvedono separatamente ed
autonomamente ad applicare detta maggiorazione».
Di conseguenza, se una società di comodo partecipa al regime di trasparenza in qualità di partecipante, determina e versa l’imposta corrispondente alla maggiorazione sempre in via autonoma, senza che ciò influenzi il meccanismo di
funzionamento del regime in questione. In tale
ipotesi il legislatore ha, infatti, previsto che la
liquidazione della maggiorazione da parte della
partecipante avvenga «senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata. Dato il
tenore letterale della disposizione ... risulta evidente che il legislatore ha chiaramente voluto
escludere in radice ogni possibilità di duplicazione nell’applicazione della maggiorazione
IRES».
L’opzione per il regime
del consolidato nazionale
Per le società che hanno optato per il regime del
consolidato nazionale è stato previsto che:
– la società consolidante e le società consolidate
«di comodo» applicano separatamente la maggiorazione del 10,5%, ciascuna sul proprio reddito, e provvedono autonomamente al relativo
versamento;
– la consolidante continua ad assoggettare ad
imposizione la somma algebrica dei redditi e
delle perdite che confluiscono nel consolidato,
applicando l’aliquota ordinaria del 27,5%.
Nella circolare n. 3/E del 2013, è stato, al riguardo, confermato che «nel caso in cui ad un
soggetto partecipante al consolidato sia imputato per trasparenza, ai sensi dell’art. 5 del
T.U.I.R., una quota di reddito di una società di
persone “di comodo” la quale, a sua volta, non
può rientrare nel perimetro di consolidamento,
tale soggetto provvede - sempre autonomamente
- all’applicazione della maggiorazione IRES limitatamente al reddito imputatole per trasparenza».
Si era posta anche la questione riguardante il coordinamento tra la limitazione all’utilizzo delle
perdite in materia di società non operative posta
dall’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 30
della legge n. 724/1994, le disposizioni in materia di consolidato e le nuove limitazioni al detto
Dichiarazioni
MOD. UNICO 2013
terminazione dell’imponibiutilizzo introdotte dal D.L.
Prospetto del quadro RQ
le di gruppo, ma tenendo
n. 98/2011 (4).
Nella sezione XVIII del quadro RQ va
pur sempre conto della poCiò in quanto le perdite deleffettuato il calcolo della
sizione della società console società non operative rimaggiorazione IRES riguardante le
lidata che sostanzialmente
ferite agli anni precedenti al
società «di comodo» con modalità
opera la rettifica di consoliconsolidato e quelle della fianaloghe a quelle seguite nel quadro
damento e rispettando la discal unit possono essere utiRN per la liquidazione dell’imposta
sciplina delle società di colizzate per ridurre il reddito
applicando l’aliquota ordinaria.
modo. L’Agenzia ha preciimponibile delle medesime
Il prospetto è stato previsto per gestire
sato che qualora «il reddito
società nei limiti previsti
le problematiche concernenti le
“ordinariamente” determidall’art. 84 del T.U.I.R. e,
partecipazioni in società di persone
nato sia inferiore a quello
comunque, mai al di sotto
e i casi di esercizio dell’opzione per il
risultante dall’applicazione
dei rispettivi redditi minimi
regime di trasparenza fiscale di cui
della normativa sulle sociepresunti. Di conseguenza,
agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. o per
tà di comodo, la consolidata
nel caso in cui il reddito imquello del consolidato fiscale.
comunica alla fiscal unit il
ponibile ordinariamente dereddito derivante dall’appliterminato sia superiore al
reddito minimo presunto, le perdite pregresse cazione di quest’ultima disposizione e la consodella società non operativa (conseguite in perio- lidante non può effettuare alcuna variazione in
di d’imposta per i quali non trovava applicazio- diminuzione per rettificare tale importo, in
ne la disciplina delle società di comodo) ovvero quanto la stessa determinerebbe - in violazione
quelle della fiscal unit potranno essere computa- della predetta normativa “speciale” - la riduziote in diminuzione in misura non superiore ne dell’importo assoggettato a tassazione» (7).
all’80% dello stesso reddito imponibile ordina- Nella circolare 4 maggio 2007, n. 25/E (8), era
stato, invece, asserito che «in coerenza alla ratio
riamente determinato.
Restava, però, da chiarire se la presenza nel pe- della disciplina di contrasto alle società non
rimetro di consolidamento di una società non operative (che impone a queste ultime di evioperativa comportasse anche per la fiscal unit denziare un reddito da assoggettare a tassazione
l’obbligo di dichiarare un imponibile di gruppo non inferiore ad un imponibile minimo forfetanon inferiore al reddito minimo presunto calco- riamente determinato), si ritiene che le perdite
di periodo di Tizio non possano essere utilizzate
lato dalla consolidata non operativa.
Al riguardo si sarebbe potuto ritenere che la di- per compensare l’imponibile ricevuto per traspasciplina sulle società di comodo fosse applicabi- renza dalla propria partecipata non operativa».
le alle singole società che fanno parte del conso- Tali prese di posizione riguardavano, però, silidato e non al gruppo nel suo complesso, per
cui sarebbe legittimo che il reddito minimo determinato dalla consolidata non operativa e fatto Note:
confluire nell’imponibile di gruppo venga ridot- (4) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 111/2011.
(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
to dalle perdite eventualmente conseguite da al- (6) Norma di carattere «procedurale» non più vigente.
tre società consolidate.
(7) L’Agenzia ha, altresì, precisato che, «nella diversa ipotesi in cui
In senso contrario sembravano, tuttavia, andare il reddito “ordinariamente” determinato (ad esempio, pari a
le precedenti prese di posizione dell’Agenzia 1.000) sia maggiore rispetto a quello risultante dall’applicazione
della normativa sulle società di comodo (ad esempio, pari a 800),
delle entrate. Innanzitutto nella risoluzione 8 la consolidata non operativa (che non abbia superato il test di
marzo 2007, n. 36/E (5), riguardante la rettifica operatività) comunica alla fiscal unit il reddito determinato ordidi consolidamento concernente il calcolo del nariamente (1.000) e la consolidante ha diritto ad operare la retpro-rata patrimoniale della partecipante/consoli- tifica in diminuzione ex art. 122, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. solo
fino a concorrenza dell’eccedenza del reddito ordinariamente
data, era stato affermato che l’art. 122, comma determinato rispetto a quello determinato con l’applicazione del1, lett. b), del T.U.I.R. (6) prevedeva che la stes- la normativa sulle società di comodo (nell’ipotesi, pari a 200)».
sa fosse operata dalla consolidante in sede di de- (8) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
23/2013
1793
Dichiarazioni
tuazioni non del tutto coincidenti con quella in
esame.
Il caso che ha formato oggetto della risoluzione
n. 36/E del 2007 riguardava, infatti, l’indeducibilità parziale degli interessi passivi sostenuti
dalla stessa società non operativa: caso, quindi,
diverso da quello dell’estensione alla fiscal unit
della disciplina delle società di comodo applicabile alla società che partecipa al consolidato.
Nella circolare n. 25/E del 2007, era stato esaminato, invece, il caso di un imprenditore individuale che aveva conseguito delle perdite dalla
gestione della propria impresa e dalla partecipazione in una società di persone, che l’Agenzia
aveva ritenuto non utilizzabili per compensare il
reddito minimo derivante dalla partecipazione in
un’altra società non operativa. L’esempio prospettato riguardava, quindi, redditi e perdite
«d’impresa» imputabili alla stessa persona fisica.
La problematica in questione è stata, invece, direttamente affrontata dalla Comm. trib. prov. di
Reggio Emilia, Sez. II, nella sent. 19 maggio
2010, n. 87 (9), nella quale è stato ritenuto che
la partecipazione al consolidato «non possa comunque pregiudicare l’applicazione della normativa speciale di contrasto alle società non
operative» e che «consentire alla consolidante
non operativa di elidere la propria quota di imponibile minima attraverso la compensazione di
quest’ultima con le perdite delle altre consolidate, avrebbe la conseguenza inaccettabile di alterare il preciso disposto legislativo contenuto
nella legge n. 724/1994». Pertanto, a parere della detta Commissione, «il divieto di compensazione tra l’imponibile legislativamente imposto
alle società non operative e le perdite degli altri
soggetti del gruppo si giustifica proprio con la
volontà di assoggettare a tassazione, in ogni caso, il reddito minimo delle società di comodo,
evitando così un utilizzo strumentale del consolidato fiscale». Nella sentenza è stata richiamata
anche la risoluzione n. 36/E del 2007, dalla quale è stato ritenuto possibile desumere il principio
che «il legittimo vantaggio dell’opzione per il
consolidato, consistente nella possibilità di determinare in capo all’ente controllante un’unica
base imponibile per l’intero gruppo societario,
in misura corrispondente alla somma algebrica
1794
23/2013
degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa, non può erodere la fiscalità minima comunque prevista per le società di comodo».
L’Agenzia delle entrate non ha affrontato esplicitamente tale questione, ma, dopo aver affermato che i soggetti interessati «determinano la base
imponibile della maggiorazione IRES secondo
le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito (artt. 118 ss. del T.U.I.R.),
tenendo conto delle proprie eventuali perdite
pregresse al consolidato stesso», ha formulato
un articolato esempio (riportato più avanti), dal
quale risulta che, in presenza di tre società che
hanno esercitato l’opzione per il consolidato nazionale, di cui una «di comodo» e le altre due,
invece, «operative», è possibile utilizzare le perdite prodotte da una delle società «operative» in
diminuzione della somma del reddito minimo
realizzato dalla società «di comodo» e di quello
dell’altra società «operativa».
Nell’apposito esempio contenuto nella circolare
è, però, sempre indicato in un’apposita colonna
l’importo del reddito minimo della società di comodo, a fianco di quello «ordinario», come a
voler ricordare che la fiscal unit deve dichiarare
nel suo complesso un reddito non inferiore a
quello minimo previsto nei riguardi della società
non operativa.
Sembrerebbe, quindi, che il detto reddito minimo non possa essere compensato dalle perdite
prodotte dalle altre società partecipanti al consolidato. Appare, comunque, opportuno che intervenga al riguardo un esplicito chiarimento ufficiale.
Il quadro RQ di UNICO SC
Nella sezione XVIII del quadro RQ va effettuato
il calcolo della maggiorazione IRES con modalità analoghe a quelle seguite nel quadro RN per
la liquidazione dell’IRES con l’aliquota ordinaria. Un’analoga soluzione compilativa è stata
adottata, nella sezione XI-A dello stesso quadro
con riguardo all’addizionale prevista per le imprese operanti nel settore petrolifero e dell’energia elettrica. L’imposta resta, naturalmente, unitaria e lo «sdoppiamento» è stato effettuato solNota:
(9) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
Dichiarazioni
MOD. UNICO 2013
za di perdite fiscali pregrestanto per tenere conto delle
Interessi passivi deducibili
se, anche la maggiorazione
problematiche riguardanti i
Nel prospetto del quadro RQ è stata
va applicata al reddito comcasi particolari già evidenrichiesta l’indicazione anche dei dati
plessivo al netto delle stesziati in precedenza. Il pronecessari per il calcolo degli interessi
se (tenendo conto, in sede
spetto va, comunque, compassivi deducibili da parte dei soggetti
di utilizzo, delle restrizioni
pilato da tutte le società «di
considerati «di comodo», già indicati
introdotte dal D.L. n.
comodo», anche se non rinel quadro RF.
98/2011). Resta fermo che
corrono i detti casi.
La duplicazione delle indicazioni è
l’utilizzo delle perdite preNel rigo RQ62 va, innanzimotivata dalla circostanza che, in caso
gresse non può determinate
tutto, indicato, nella colondi opzione per il regime del
un reddito inferiore a quello
na 1, il reddito d’impresa da
consolidato, l’eccedenza dei detti
minimo previsto per le soassoggettare alla maggiorainteressi può essere trattenuta dalla
cietà di comodo.
zione.
consolidata per l’assoggettamento
Nelle istruzioni per la comSi ricorda che l’aliquota
all’aliquota maggiorata o trasferita
pilazione del prospetto in
maggiorata va applicata alalla consolidante ai fini del calcolo
esame è precisato che sia
l’intero reddito, compresa la
dell’IRES ordinaria.
l’ACE che le perdite preparte eventualmente eccegresse vanno scomputate a
dente l’importo «minimo».
L’Agenzia delle entrate ha precisato, nella circo- prescindere dalla circostanza che le stesse siano
lare n. 3/E del 2013, che se la base imponibile state utilizzate in diminuzione dell’imponibile
della maggiorazione IRES è costituita dal reddi- assoggettato, nel quadro RN, all’aliquota ordinato minimo presunto, questo deve essere determi- ria.
nato al netto delle eventuali agevolazioni fiscali Dopo aver indicato l’imponibile netto in colonspettanti. L’imponibile deve essere ridotto anche na 5, nella successiva colonna 6 va esposta l’imdell’importo dell’agevolazione ACE risultante posta corrispondente, calcolata con l’aliquota
dal rigo RS115, colonna 2, da indicare in colon- del 10,5%.
Si ricorda che nelle istruzioni e nelle specifiche
na 4.
È stata, in tal modo, data soluzione alla questio- tecniche per la trasmissione del quadro RM, nel
ne se anche l’ACE rientrasse tra le dette agevo- quale sono liquidate le imposte dovute in applilazioni, sollevata dall’Assonime nella circolare cazione della normativa CFC, è stato precisato
che l’aliquota media applicata al reddito comn. 17 del 2012.
La maggiorazione del 10,5% si applica, oltre plessivo (che non può essere inferiore al 27%) è
che alle società di capitali «di comodo», anche a quella derivante dalla somma delle due aliquote,
quelle che partecipano a società di persone «di ordinaria e maggiorata.
comodo», il cui reddito va tenuto separato da Nelle colonne da 7 a 12 vanno, poi, indicati gli
quello prodotto direttamente, che continua ad importi delle detrazioni, dei crediti d’imposta,
essere assoggettato all’ordinaria aliquota del delle ritenute subite, delle eccedenze d’imposta
27,5%. Nella circolare n. 3/E del 2013, è stato non richieste a rimborso e degli acconti versati.
precisato che tale regola si applica, naturalmen- Tali importi sono, però, scomputabili dall’impote, qualora la società di capitali socia non sia an- sta lorda a condizione che non siano stati già
ch’essa «di comodo». In caso contrario la socie- utilizzati nel quadro RN a scomputo dell’impotà deve, invece, applicare l’aliquota del 38% al sta ordinaria: soltanto le eventuali eccedenze
proprio reddito imponibile complessivo (com- possono, quindi, essere utilizzate per abbattere
prensivo, cioè, del reddito imputato dal soggetto la maggiorazione del 10,5%.
trasparente).
Nelle colonne 2 e 3 vanno indicate le perdite fi- Gli interessi passivi deducibili
scali pregresse, riportabili, rispettivamente, in Nei righi da RQ63 a RQ66 vanno indicati i dati
misura limitata (cioè non superiore all’80% del necessari ai fini del calcolo dell’ammontare dereddito) ovvero piena. Ciò in quanto, in presen- gli interessi passivi deducibili, ai sensi dell’art.
23/2013
1795
Dichiarazioni
96 del T.U.I.R., entro il limite del 30% del ROL.
Si tratta, ancora una volta, di un adempimento analogo a quello già previsto in altra parte della dichiarazione dei redditi e precisamente nel prospetto collocato nei righi da 18 a 21 del quadro RF.
La duplicazione delle indicazioni è motivata
dalla circostanza che, in caso di opzione per il
regime del consolidato, l’eccedenza dei detti interessi può essere trattenuta dalla consolidata ai
fini della determinazione del reddito da assoggettare all’aliquota maggiorata ovvero trasferita
alla consolidante ai fini del calcolo dell’IRES
ordinaria.
Si segnala, in particolare, che nelle istruzioni
relative al rigo finale del prospetto (RQ66) è
precisato che l’importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili in quanto eccedenti
il 30% del ROL va portato in aumento del reddito da assoggettare alla maggiorazione del
10,5% e che quest’ultimo va considerato al netto dell’ammontare degli interessi passivi indicati nel rigo RF16: ciò al fine di non rendere indeducibili due volte gli interessi passivi in sede di
calcolo delle due aliquote (ordinaria e maggiorata).
SULLE DICHIARAZIONI
Corriere Tributario
• G. Ferranti, «La maggiorazione dell’aliquota per le
società di comodo in UNICO 2013», n. 23/2013, pag.
1791
• G. Andreani e A. Tubelli, «I beni in godimento ai soci
debuttano in UNICO 2013», n. 22/2013, pag. 1745
• G. Ferranti, «La deduzione dell’IRAP dalle imposte
sui redditi al debutto in dichiarazione», n. 21/2013,
pag. 1631
• G. Gavelli e G. Valcarenghi, «Le regole di deduzione
per il personale e di diretta rilevanza dei dati di bilancio si aggiornano nel Mod. IRAP 2013», n.
21/2013, pag. 1639
• N. Forte, «La tassazione di terreni e fabbricati in
UNICO 2013», n. 21/2013, pag. 1647
• N. Arquilla, «Tassazione delle attività finanziarie e
degli immobili all’estero nel modello UNICO 2013»,
n. 20/2013, pag. 1580
• G. Berardo, «UNICO 2013: quasi tutto pronto per gli
studi di settore», n. 20/2013, pag. 1584
• G. Scifoni ed E. Ribacchi, «La maggiorazione dell’aliquota IRES per le società di comodo fuori dal modello CNM 2013», n. 19/2013, pag. 1491
• L. Gaiani, «L’ACE fa i conti con il consolidato e le
operazioni straordinarie», n. 18/2013, pag. 1395
• A. Trevisani, «I contribuenti in regime di vantaggio
all’appello del quadro LM del modello UNICO persone fisiche», n. 17/2013, pag. 1327
• R. Parisotto, «Dichiarazione dei redditi e di sostituto
per le banche: nuovi adempimenti, trasformazione
DTA e perdite su crediti», n. 17/2013, pag. 1337
Pratica Fiscale
• A. Mastroberti, «Per l’ACE debutta lo scomputo delle
eccedenze pregresse», n. 23/2013, pag. 12
• R. Aiolfi e M. Dalmaggioni, «Assistenza fiscale Mod.
730: guida ai chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate»,
n. 22/2013, pag. 13
• S. Morina e T. Morina, «Gli sconti per i figli alleggeriscono l’IRPEF del 2013», n. 21/2013, pag. 21
• A. Mastroberti, «Le novità della legge di stabilità
2013 per il reddito d’impresa», n. 21/2013, pag. 25
• C. Benigni, «IVIE, IVAFE e imposta di bollo: guida ai
versamenti di giugno», n. 21/2013, pag. 35
www.ipsoa.it/ctonline
1796
23/2013