dispensa bozza 13/02/12

Transcript

BILANCIO 2011
Le novità e gli aspetti particolari
Dott. Ermando bozza
BILANCIO 2011
Sommario
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Conferme e novità dall’OIC 6 definitivo
Imposte anticipate su perdite fiscali riportabili
Leasing finanziario
Il lease-back
La cessione del leasing/subentro
Contributi in conto impianti: regole generali e casi particolari
Il caso degli impianti fotovoltaici
Le rivalutazioni economiche ex 2423 c.c.
La nota integrativa e le informazioni sui derivati e le parti correlate
2
BILANCIO 2011
OIC 6
(Luglio 2011)
RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO E
INFORMATIVA DI BILANCIO
3
OIC 6
AMBITO DI APPLICAZIONE
Imprese che redigono il bilancio
secondo il Codice Civile
(ITAGAAP)
nel rispetto della continuità
aziendale
Altrimenti si applica l’OIC n. 5
4
OIC 6
DEFINIZIONE DI
“RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO”
Operazione con la quale il creditore, per ragioni economiche, effettua una
concessione al debitore in considerazione delle difficoltà finanziarie dello
stesso, concessione che altrimenti non avrebbe accordato
Creditore:
•rinuncia ad alcuni diritti
contrattualmente definiti
Debitore:
•beneficio economico/finanziario
•riduzione valore economico del
debito
5
OIC 6
VINCOLI DELLE LINEE GUIDA OIC 6 NEL BILANCIO 2011
Il trattamento contabile previsto nel documento OIC è:
VINCOLANTE
Per le IMPRESE DEBITRICI
FACOLTATIVO
(anche se consigliato)
Per le IMPRESE CREDITRICI
6
OIC 6
ASPETTI OPERATIVI
A.
B.
C.
D.
Debiti oggetto di ristrutturazione
Tipologie di ristrutturazione
Effetti contabili
Informativa di bilancio
7
OIC 6
A. DEBITI OGGETTO DI RISTRUTTURAZIONE
Debiti commerciali v/fornitori
Debiti impliciti per Leasing
finanziario
Debiti v/banche ed altri
finanziatori
Debiti tributari e previdenziali
(alcune tipologie)
8
OIC 6
B. TIPOLOGIE DI RISTRUTTURAZIONE
LEGGE FALLIMENTARE
CONCORDATO
PREVENTIVO
(artt. 160 e segg.)
Il debitore propone il piano
di ristrutturazione su cui si
fonda la proposta di
concordato soggetta alla
votazione dei creditori. Il
Tribunale verifica
l’ammissibilità della
proposta e omologa, nella
fase finale, il concordato.
ACCORDO DI
RISTRUTTURAZIONE
DEL DEBITO
(art. 182-bis)
È un accordo stipulato con uno o
più creditori che rappresentino
almeno il 60% dei crediti. Si
perfeziona con il semplice
consenso delle parti e ogni
creditore è libero di accettare la
proposta. Il creditore che non
accetta deve essere pagato per
intero.
PIANO
ATTESTATO
(art. 67, c. 3)
Il debitore predispone
un piano di
risanamento al fine di
assicurare il
riequilibrio della
situazione finanziaria
dell’impresa.
9
OIC 6
B. TIPOLOGIE DI RISTRUTTURAZIONE
Accordi stragiudiziali
Tra cui:
Moratoria debiti
(Avviso comune ABI-MEF)
10
OIC 6
C. EFFETTI CONTABILI
1.
2.
3.
Data di ristrutturazione
Effetti contabili delle diverse modalità di ristrutturazione
Costi dell’operazione
11
OIC 6
DATA DI RISTRUTTURAZIONE
Rappresenta il momento a partire dal quale si rilevano nel bilancio del debitore gli
effetti economici/finanziari della ristrutturazione e si forniscono informazioni nella
nota integrativa
MOMENTO A PARTIRE DAL QUALE L’ACCORDO DI
RISTRUTTURAZIONE DIVIENE EFFICACE TRA LE PARTI
12
OIC 6
TIPOLOGIA DI RISTRUTTURAZIONE
CONCORDATO PREVENTIVO
DATA DI OMOLOGA
ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE
EX ART. 182 bis L.F.
DATA DI PUBBLICAZIONE
DELL’ACCORDO NEL REGISTRO
IMPRESE
PIANO DI RISANAMENTO EX ART. 76
L.F.
DATA DI ADESIONE DEI CREDITORI
ALTRE OPERAZIONI
DATA DI SOTTOSCRIZIONE E/O DATA
DI PERFEZIONAMENTO
DELL’ACCORDO TRA LE PARTI
IN CASO DI CONDIZIONI SOSPENSIVE DATA NELLA QUALE SI
VERIFICANO LE CONDIZIONI
13
OIC 6
OPERAZIONI DI RISTRUTTURAZIONE CHE RICADONO IN
ESERCIZIO DIVERSO DA QUELLO DI PERFEZIONAMENTO
GIURIDICO DELL’OPERAZIONE
• L’impresa debitrice deve:
riclassificare le attività da cedere in un’apposita voce dell’attivo circolante
se iscritte nelle immobilizzazioni;
Sospendere la rilevazione degli ammortamenti;
Valutare le attività da cedere al minore tra costo, al netto di rettifiche per gli
ammortamenti cumulati e le eventuali perdite di valore, ed il valore
presumibile di realizzo (l’eventuale minusvalenza da valutazione va rilevata
tra gli oneri straordinari del CE – E 21;
Illustrare e motivare nella NI la differenza tra valore contabile dell’attività
ceduta e il suo presumibile valore di realizzo, anche nel caso l’operazione di
ristrutturazione si sia conclusa alla data di bilancio ma non sia ancora
avvenuta la cessione dell’attività.
14
OIC 6
MODALITÀ DI RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO
1.
2.
3.
Modifica dei termini originari
Trasferimento al creditore di un’attività a estinzione parziale o
totale del debito
Emissione di capitale e assegnazione al creditore a estinzione
parziale o totale del debito
15
OIC 6
1. MODIFICA DEI TERMINI ORIGINARI
a.
b.
c.
d.
Riduzione del capitale da rimborsare
Riduzione dell’ammontare degli interessi maturati ma non pagati
Modifica degli interessi maturandi dalla data di ristrutturazione
Modifica delle tempistiche di rimborso del capitale e di
pagamento degli interessi (riscadenziamento debito)
16
OIC 6
1. MODIFICA DEI TERMINI ORIGINARI
REGOLA GENERALE
BENEFICIO REALIZZATO iscrizione beneficio nel conto economico
BENEFICIO NON REALIZZATO NO iscrizione beneficio nel conto
economico
17
OIC 6
A. RIDUZIONE DEL CAPITALE DA RIMBORSARE
•
Utile da ristrutturazione iscritto in CE (area straordinaria)
Debito
a Utile da ristrutturazione
KKK
B. RIDUZIONE INTERESSI MATURATI NON PAGATI
•
Utile da ristrutturazione iscritto in CE (area straordinaria)
Rateo passivo
KKKK
18
OIC 6
C. RIDUZIONE INTERESSI MATURANDI
•
NESSUNA RILEVAZIONE CONTABILE – il beneficio è rilevato per
competenza lungo la vita residua del debito
D. MODIFICA TEMPISTICHE PAGAMENTI
•
NESSUNA RILEVAZIONE CONTABILE – il beneficio è rilevato per
competenza lungo la vita residua del debito
19
OIC 6
COMBINAZIONI DI A/B e/o C/D
a) Riduzione capitale e/o
b) riduzione interessi maturati
VALORE
ECONOMICO
DEBITO
E
c) Modifica interessi maturandi
e/o d) modifica tempistiche
VALORE
ECONOMICO
DEBITO
20
OIC 6
VALORE ECONOMICO DEBITO
POST RISTRUTTURAZIONE
>
VALORE ECONOMICO DEBITO
ANTE RISTRUTTURAZIONE
IN CONTO ECONOMICO
UTILE DA RISTRUTTURAZIONE
• riduzione del valore capitale del
debito
ACCANTONAMENTO FONDO RISCHI
• valore economico del debito
• (meno) Valore contabile debito al
netto della riduzione di capitale
21
OIC 6
Debito
(E.20)
KKKK
Accantonamento
fondo rischi (E.21)
a
KKKK
Fondo rischi
22
OIC 6
IN TUTTI I CASI
Sempre informativa in nota integrativa su:
• Valore economico del debito in seguito alla ristrutturazione
• Variazione rispetto al valore contabile del debito ante-ristrutturazione
• Variazioni negli esercizi successivi a quello della ristrutturazione
23
OIC 6
2. ESTINZIONE DEBITO CON CESSIONE ATTIVITÀ
VALORE CONTABILE DEBITO ESTINTO
(meno)
VALORE CONTABILE ATTIVITÀ CEDUTA
UTILE (PERDITA) IN CONTO ECONOMICO
AREA STRAORDINARIA
24
OIC 6
CESSIONE DIRETTA DI ATTIVITA’:
Caso generale
• La differenza tra valore contabile del debito estinto ed il valore
netto contabile dell’attività ceduta alla data della ristrutturazione
deve essere rilevata nel CE tra i proventi e gli oneri straordinari
quale utile o perdita da ristrutturazione.
25
OIC 6
ESEMPI CESSIONE DIRETTA
=/=
a
=/=
Debiti finanziari
F.do ammortamento Fabbricato A
100,00
30,00
Fabbricato A
Utile da ristrutturazione del debito (E 20)
120,00
10,00
IRAP
?
=/=
Debiti finanziari
Perdita da ristrutturazione dl debito (E21)
a Fabbricato A
140,00
100,00
30,00
10,00
-
26
OIC 6
CESSIONE INDIRETTA DI ATTIVITÀ
•
L’estinzione del debito avviene attraverso l’incasso derivante dalla
alienazione dell’attività con successiva devoluzione della somma
incassata al creditore.
•
Il principio OIC 6 stabilisce che l’eventuale utile/perdita che si origina
dalla cessione si qualifica come utile o perdita relativa alla
dismissione, da rilevare nel CE, valutando di volta in volta l’iscrizione
nell’area operativa o straordinaria.
27
OIC 6
ESEMPIO CESSIONE INDIRETTA
Cessione dell'attività
=/=
Banca c/c
a
=/=
30,00
121,00
Fabbricato A
Iva su vendite
Plusvalenza
Rimborso del debito
Debiti finanziari
a Banca c/c
120,00
21,00
10,00
100,00
100,00
28
OIC 6
DOCUMENTO INTERPRETATIVO N. 1 OIC 12
A.5 Altri ricavi
29
OIC 6
DOCUMENTO INTERPRETATIVO N. 1 OIC 12
E 20 Proventi straordinari
30
OIC 6
DISCIPLINA IRAP
Provento straordinario
(E20) da riduzione del
debito
IRRILEVANTE
Plusvalenza su cessione
bene strumentale contro
riduzione debito
ART. 86, C. 5, TUIR
R.M. N. 29 E/2004
ATTENZIONE AL
PRINCIPIO DI
CORRELAZIONE
Costo dedotto
(es. debito
fornitura)
IMPONIBILE
Costo non
dedotto (es.
debito finanziario)
IRRILEVANTE
Finora l’Agenzia delle Entrate
ha riconosciuto solo i casi di
cessioni di azienda o ramo
d’azienda e non tutte quelle
straordinarie per i PPCC
Circ
. 27
E/09
NON IMPONIBILE
31
OIC 6
I RISVOLTI FISCALI DEL CONCORDATO PREVENTIVO
32
OIC 6
RISVOLTI TRIBUTARI AGLI ACCORDI DI
RISTRUTTURAZIONE
PER IL DEBITORE
Rilevanza fiscale
Sopravvenienze attive
(tassazione nell’esercizio di competenza art.109 Tuir)
Plusvalenze da cessione
PER IL CREDITORE
Possibilità di deduzione delle perdite su crediti soltanto in
presenza di elementi certi e precisi
33
OIC 6
3. ESTINZIONE DEBITO E CONVERSIONE IN CAPITALE
•
•
Nessun utile/perdita a conto economico
L’aumento di capitale (e riserva sovrapprezzo) viene convenzionalmente
posto uguale all’estinzione del debito (OIC 28)
=/=
Debiti finanziari
Socio A c/sottoscrizione
a
a
a
=/=
Socio A c/sottoscrizione
Capitale sociale
100,00
100,00
100,00
100,00
Diritti di opzione cui rinunciare
Perizia di stima per conferimento crediti (art.
2343 c.c.)
34
OIC 6
3.1 ESTINZIONE DEBITO TRAMITE EMISSIONE DI P.O.
CONVERTIBILE
•
•
•
•
In questo caso la conversione può realizzarsi in un momento successivo
rispetto alla data di ristrutturazione.
Talvolta i “vecchi” soci potrebbero lasciarsi la possibilità di riacquistare le
azioni o quote sottoscritte dal creditore.
Il principio OIC 6 sottolinea che tale fattispecie corrisponde all’esistenza di
una opzione call ma non determina effetti sul bilancio dell’impresa debitrice.
Di norma il PO viene emesso per un valore pari al valore contabile del
debito.
Debiti finanziari
a
Obbligazioni convertibili
100,00
100,00
NB: Le eventuali differenze vanno iscritte a CE nella parte straordinaria
35
OIC 6
4. RINUNCIA DEI VERSAMENTI EFFETTUATI
DAI SOCI CREDITORI
•
•
I debiti verso soci a titolo finanziamento sono iscritti alla voce D.3 dello
Stato Patrimoniale
Con la rinuncia l’impresa debitrice “trasferisce il valore del debito a cui il
creditore rinuncia direttamente a riserva senza transito nel Conto
Economico”
Debiti verso soci
a Riserve per versamenti in c/capitale
200.000,00 200.000,00
In NOTA INTEGRATIVA devono essere fornite adeguate notizie sui termini
dell’operazione.
36
OIC 6
I FINANZIAMENTI-CAPITALE DI RISCHIO
1.
OIC 28
Versamenti in c/aumento di capitale:
Sono versamenti anticipati delle somme che i soci devono corrispondere per la liberazione
dell’aumento di C.S. che sarà deliberato dalla società e che essi intendono sottoscrivere.
Tale riserva non può essere utilizzata per altro scopo. Il maggior capitale potrà essere
riportato negli atti societari solo a seguito di iscrizione nel registro imprese della delibera di
aumento del C.S.. Occorre una delibera assembleare.
2. Versamenti i c/futuri aumenti di capitale:
Anche questi versamenti presentano un vincolo di destinazione ma l’aumento di C.S. non è
ancora deliberato. Non possono essere utilizzati per coprire perdite o aumentare
gratuitamente il C.S.. L’operazione può essere effettuata anche senza una delibera
assembleare.
3. Versamenti in c/capitale o a fondo perduto:
Sono versamenti di tutti o anche di alcuni soci di alcuni soci, di solito proporzionali alle
quote di partecipazione che non hanno un vincolo di destinazione e che vanno ad
incrementare le riserve. L’eventuale aumento di C.S. con utilizzo di tale riserva è da
qualificarsi come aumento gratuito per cui ne beneficeranno tutti i soci.
4. Versamenti a copertura di perdite:
Possono essere utilizzati solo per le coperture delle perdite come alternativa ai
procedimenti ex artt. 2446-2447 c.c.. Occorre dare adeguata informativa nella nota
integrativa.
37
OIC 6
COSTI CONNESSI ALLA RISTRUTTURAZIONE
•
costi di consulenza professionale: spese legali e notarili, compensi
professionali per i soggetti incaricati della predisposizione del piano;
compensi ai professionisti incaricati dell’attestazione della
ragionevolezza del piano, compensi per attività di due diligence
effettuata sull’impresa
•
commissioni ed oneri per servizi finanziari
devono essere iscritti nel conto economico
38
OIC 6
DERIVATI SU DEBITI RISTRUTTURATI
•
Derivati di copertura sui debiti oggetto di ristrutturazione
•
Possono essere ancora considerati tali dopo la ristrutturazione del debito?
QUANDO UN DERIVATO (O UNA PARTE DI ESSO) NON È PIÙ DI
COPERTURA, EVENTUALI FAIR VALUE NEGATIVI DEVONO ESSERE
RILEVATI IN UN FONDO RISCHI
39
OIC 6
ESEMPIO DI DERIVATO IRS
•
•
•
Nozionale del mutuo iniziale € 1 milione su cui è stato contratto il
derivato
Debito residuo dopo la ristrutturazione: € 600 mila (cancellazione di €
400.000)
Si determina un overhedge per una parte del derivato per cui lo stesso
non può essere considerato interamente di copertura
Parte di copertura
Nessuna rilevazione in
bilancio e informativa in NI
Parte non più di copertura
OIC 19: iscrizione delle perdite nette
maturate in presenza di fair value
negativo (da iscrivere tra gli oneri
straordinari e non acc.to a fo.do rischi
trattandosi di ristrutturazione del debito
40
OIC 6
MORATORIA: IL CASO DEL LEASING
Avviso comune ABI
(Dilazione quota capitale)
Altre modalità
(Es. Dilazione intero canone)
RIDETERMINAZIONE COMPETENZA DEI CANONI
41
OIC 6
MORATORIA: IL CASO DEL LEASING
Rideterminazione canoni di competenza
“ESBORSI” ANCORA DA SOSTENERE
(MAXICANONE INIZIALE ANCORA DA IMPUTARE + CANONI ANCORA DA
CORRISPONDERE)
DURATA RESIDUA
42
OIC 6
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
Tipologia di informazione
Esercizio nel quale
sono in corso
trattative
Esercizio nel quale
ricade la data di
ristrutturazione
Continuità aziendale
x
x
Situazione di difficoltà
finanziaria
x
x
x (se rilevanti)
Indebitamento
complessivo
x
x (in caso di
cambiamenti)
Caratteristiche principali
della ristrutturazione
x
x (in caso di
cambiamenti)
Posizione finanziaria
netta
x
x
Altre informazioni
x
x (in caso di
cambiamenti)
Stato di avanzamento del
piano di ristrutturazione
x
x
Fonte: Appendice OIC 6, con adattamenti
Esercizi successivi
43
LE IMPOSTE ANTICIPATE IN BILANCIO
IL CASO DELLE PERDITE FISCALI
Le imposte anticipate in bilancio
•
Per le imposte sul reddito, debiti e crediti tributari e fondi imposte valgono il principio
generale della rappresentazione veritiera e corretta, nonché gli obblighi di
informazioni complementari e di deroghe ex art. 2423 c.c
Classificazione in bilancio
C) ATTIVO
CIRCOLANTE
Principio della
competenza
economica
II Crediti con separata indicazione, per
ciascuna voce degli importi esigibili oltre
l’esercizio successivo
4 bis) Crediti tributari
4 ter) Imposte anticipate
CONTO ECONOMICO
22 Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti e
differite
Le imposte anticipate vanno iscritte con il segno meno in una sottovoce della
voce 22 “Imposte differite/anticipate”
Occorre distinguere quanta parte delle imposte anticipate si riverserà entro
l’esercizio successivo
45
ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE E PERDITE FISCALI
1. Disciplina fiscale del riporto delle perdite
Art. 84 TUIR (post L. 15/7/2011, n. 111):
1
Riportabilità senza limiti di tempo
2
Limite quantitativo di utilizzo dell’80%
dell’imponibile IRES
46
2. REQUISITI PER L’ISCRIZIONE
Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate soltanto se:
OIC 25
Esiste la ragionevole certezza di ottenere nei successivi esercizi
imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento
47
2. REQUISITI ULTERIORI IN PRESENZA DI PERDITE
FISCALI
Le attività per imposte anticipate su perdite fiscali devono essere rilevate
soltanto se:
1
Derivano da circostanze ben identificate
OIC 25
2
È ragionevole che tali circostanze non si
verificheranno
48
3. PIANO INDUSTRIALE
Caratteristiche dei piani industriali:
Approvazione formale da parte del CdA e adeguamento annuale in
relazione ai risultati effettivamente conseguiti
Concretezza e realizzabilità
Analiticità
In caso di storia recente di perdite, indicazione degli elementi di
discontinuità
Indicazione delle previsioni degli IMPONIBILI IRES
Nota
bene
Delibera Consob 4 marzo 2010 n. 17207 “La società non ha
trasmesso a supporto alcun piano fiscale relativo alla
recuperabilità ma ha esclusivamente richiamato il piano
industriale”
49
LE PERDITE NEL CASSETTO
Perdite 2006
Con la vecchia normativa andrebbero
a scadenza nel 2011
Il credito per imposte anticipate
doveva essere chiuso in contropartita
della voce imposte differite
Nuova normativa
Riporto illimitato con limite 80% del
reddito imponibile
Ricorrendone i presupposti mantengo
il credito in bilancio
50
4. INFORMATIVA DI BILANCIO
L’art. 2427 c.c., n. 14) richiede le seguenti informazioni:
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la
rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota
applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi
accreditati o addebitati a Conto Economico oppure a patrimonio netto, le
voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a
perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni
dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni
della mancata iscrizione.
51
4. NOTA INTEGRATIVA: ESEMPIO DI INFORMATIVA
CORRETTA
L’iscrizione delle imposte anticipate è stata effettuata dopo aver considerato
che le perdite dell’esercizio 20K.. derivano in massima parte da circostanze
ben identificate e non ripetibili (quali gli oneri relativi alla cessione del
KKKKKKKKKK) e attentamente valutata la ragionevole certezza del
verosimile conseguimento di un reddito imponibile negli esercizi futuri che
consentirà di recuperare i crediti per imposte differite e anticipate iscritti in
bilancio. La “ragionevole certezza” si basa sul Piano economico quinquennale
della Società 20K-20K e su un’apposita analisi eseguita e supportata da
elementi oggettivi, quali ad esempio: la vendita del KKKKKK.. ed il venir
meno per il futuro delle forti perdite di quel Gruppo e degli oneri relativi per la
controllante, minori costi del personale dovuti all’uscita nel 20K di circa n. K
dipendenti di KKKKK.. S.p.A., plusvalenze per circa € KKKKKKKK.
registrate sulla vendita di terreni già eseguita nel marzo 20K, recupero di
efficienza sui vari stabilimenti aziendali, ecc.
52
LE IMPOSTE DIFFERITE/ANTICIPATE NELLA NOTA
INTEGRATIVA
31/12/2011
Ammontare delle
differenze temporanee
A ) DIFFERENZE TEMPORANEE:
Differenze temporanee deducibili
Svalutazioni per perdite durevoli di
immobilizzazioni immateriali
Fondo rischi prodotti difettosi
Perdite fiscali a nuovo
Differenze temporanee imponibili
5% dividendi non incassati nll'esercizio
Proventi su cambi presunti
Differenze temporanee nette
32.357
8.586
27.044
31.560
50.000
-
209.897
65.000
166.293
31/12/2011
Ammontare delle
PERDITE FISCALI UTILIZZATE:
a) dell'esercizio
b) di esercizi precedenti
Totale utilizzo
Perdite fiscali a nuovo, con ragionevole
certezza
Totale beneficio rilevato
Effetto fiscale
10.020
13.750
78.359
57.722
20.638
124.362
-
31/12/2010
Ammontare delle
Effetto fiscale
Effetto fiscale
-
-
-
-
50.000
50.000
13.750
13.750
-
53
LE IMPOSTE ANTICIPATE NEL MODELLO UNICO
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
• Rigo RF 44 Imposte anticipate
32.357
54
5. SIGNIFICATO INFORMATIVO
SEGNALE VERSO I TERZI
ISCRIZIONE
NON ISCRIZIONE
Impegnano a fronteggiare le
perdite
Comunicazione
dell’incapacità a generare
imponibili fiscali positivi nei
successivi esercizi
55
6. CASO OPERATIVO RIASSORBIMENTO IN 5 ANNI
Reddito imponibile
Limite utilizzo perdite (80%)
Utilizzo perdite pregresse
Perdite fiscalmente riportabili
Imponibile IRES
IRES
IRES cumulata
Iscrizione imposte anticipate (CE)
Utilizzo imposte anticipate (CE)
Attività per imposte anticipate (SP)
2011
- 1.000.000
1.000.000
275.000
275.000
2012
50.000
40.000
40.000
960.000
10.000
2.750
11.000
264.000
2013
150.000
120.000
120.000
840.000
30.000
8.250
11.000
33.000
231.000
2014
300.000
240.000
240.000
600.000
60.000
16.500
27.500
66.000
165.000
2015
400.000
320.000
320.000
280.000
80.000
22.000
49.500
88.000
77.000
2016
500.000
400.000
280.000
220.000
60.500
110.000
77.000
-
In questa situazione è possibile iscrivere nell’esercizio 2011 attività per
imposte anticipate per € 275.000
56
IL LEASING IN BILANCIO
57
IL LEASING
Il leasing è un contratto atipico non disciplinato dal codice civile che
consente all’impresa o al lavoratore autonomo (conduttore) di:
1
2
Ottenere la disponibilità di un bene strumentale per l’esercizio della
propria professione o attività imprenditoriale, in cambio del
pagamento di canoni periodici
Esercitare, alla scadenza del contratto, un’opzione di riscatto del
bene stesso per una cifra pattuita, o in alternativa di restituire il
bene alla società di leasing
58
IL LEASING
Soggetti coinvolti
Conduttore
(locatario)
Concedente
(locatore)
Impresa
conduttrice
Questa tipologia di contratto ha per oggetto beni strumentali, mobili
ed immobili
59
IL LEASING
Tipologie di leasing
1
2
Finanziario
Operativo
Trasferisce tutti i rischi ed i
benefici derivanti dalla proprietà
del bene
Assenza dell’opzione finale di
riscatto. Ha ad oggetto, di
norma, beni standardizzati la
cui manutenzione è a carico
dell’impresa locatrice
60
LEASING FINANZIARIO
•
•
•
•
•
•
Il leasing trasferisce la proprietà dal bene al locatario al termine del contratto
Il locatario ha l’opzione di acquisto del bene ad un prezzo che ci sia attende
sia inferiore al fair value
La durata del contratto copre la maggior parte della vita economica del bene
All’inizio del leasing il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti equivale
almeno al fair value del bene locato
Gli utili e le perdite derivanti dalle variazioni di fair value del valore residuo
ricadono sul locatario
Il locatario ha la possibilità di continuare il leasing per un ulteriore periodo ad
un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato
61
LEASING FINANZIARIO: RAPPRESENTAZIONE
CONTABILE
1
Leasing Operativo
Iscrizione dei canoni di leasing in CE
(come costo di godimento di beni di
terzi) ed indicazione in SP degli
impegni per i canoni ancora da
corrispondere
Rappresentazione in
bilancio
2
Leasing finanziario
Metodo patrimoniale
Metodo finanziario
62
METODO PATRIMONIALE
Rappresentazione in bilancio:
1
CE
Si iscrivono i canoni passivi d leasing tra i costi
per il godimento dei beni di terzi
2
Conti d’ordine
Impegni relativi agli importi ancora da
corrispondere
Al termine del contratto, in caso di esercizio del riscatto, il bene viene
iscritto nell’attivo dello SP, tra le immobilizzazioni materiali al prezzo
corrisposto per il riscatto
63
METODO PATRIMONIALE
•
La rappresentazione sostanziale del contratto viene indicata nella nota
integrativa attraverso il prospetto richiesto dal n. 22) dell’art. 2427 c.c.:
64
METODO FINANZIARIO
Aspetto sostanziale
Aspetto giuridico
Sostanza
economica
Contratto
1
SP
Iscrizione del bene oggetto del contratto tra le
immobilizzazioni materiali e del debito verso la
società di leasing tra le passività
2
CE
Iscrizione dell’ammortamento del costo e degli
interessi passivi
65
IL LEASE-BACK
Operazione di vendita e concomitante operazione di leasing finanziario per
il riacquisto del bene originariamente di proprietà
Aspetto formale Vendita di immobilizzazione + contratto di leasing
Aspetto sostanziale Operazione di
finanziamento
66
IL LEASE-BACK: LA PLUSVALENZA
Trattamento contabile
Imputazione graduale in CE
l’eventuale plusvalenza deve essere iscritta per competenza
sull’intera durata del contratto (con l’iscrizione dei risconti
passivi
Disciplina fiscale
Tassazione interamente nell’esercizio di competenza
Tassazione in quote costanti nell’esercizio di competenza e
nei successivi ma non oltre il quarto, a condizione che i
beni sano stati posseduti per un periodo non inferiore a tre
anni
67
IL LEASE-BACK: LA MINUSVALENZA
Il legislatore civilistico non ha disciplinato il trattamento contabile della
minusvalenza derivante dalla vendita del bene oggetto di successiva
retrocessione in leasing.
Silenzio legislativo
OIC: si configura come una perdita durevole di valore del bene venduto e
come tale va imputata direttamente a CE
68
CESSIONE DEI CONTRATTI DI LEASING - SUBENTRO
Trattamento contabile
Il corrispettivo dell’acquisto è così composto:
Quota parte finalizzata ad ottenere il godimento del bene:
è un onere pluriennale da ripartire in funzione della residua durata del
contratto medesimo
Quota parte connessa all’opzione di acquisto:
deve essere considerata come un acconto per il futuro riscatto.
Riferimento: Circolare CNDCEC del 23 novembre 2011
Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 212/E/2007
69
Esempio
Una società subentra in un contratto di locazione finanziaria immobiliare.
I dati relativi all’operazione sono i seguenti:
• valore normale: 1.300.000;
• canoni residui attualizzati: 500.000;
• valore del riscatto attualizzato: 100.000;
• corrispettivo della cessione: 1.350.000 euro.
Il corrispettivo convenuto tra le parti per la cessione del contratto ammonta ad
euro 750.000 (differenza tra il valore normale attribuito dalle parti all’immobile e
l’ammontare della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre
al prezzo di riscatto).
70
Esempio
Valore normale del bene:
(meno) canoni attualizzati
(meno) riscatto attualizzato
Sopravvenienza attiva imponibile
1.300.000
(500.000)
(100.000)
700.000
71
Esempio
Prezzo cessione del contratto:
(meno) sopravvenienza attiva imponibile:
Costo sostenuto quale subentro per il godimento del bene:
750.000
700.000
50.000
72
Cessione dei contratti di leasing - subentro
Esempio
•
Costo del subentro
Crediti
•
a diversi
a Sopravvenienza attiva
a Iva a debito
K.K
750.000
KKK
Rilevazioni del cessionario
Diversi
Acconti su imm (B.II.5.)
Oneri pluriennali (B.I.7.)
Iva a credito
a
K.K
Fornitori
700.000
50.000
KKK
73
I CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE
Somme erogate dallo Stato e da altri enti ad imprese per la realizzazione di
iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione ed all’ampliamento di
immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime
I contributi in conto impianti commisurati al costo delle immobilizzazioni
materiali, per il principio di competenza economica devono essere rilevati a
conto economico con un criterio sistematico, gradatamente sulla vita utile dei
cespiti
Modalità di
contabilizzazione
1
Imputazione in CE
2
A riduzione diretta del costo dei
cespiti
75
Contributi in conto impianti
Contributi la cui erogazione da parte dello Stato o di altro ente pubblico
sia strettamente subordinata all'acquisizione o alla realizzazione di beni
strumentali ammortizzabili (es. impianti, macchinari, fabbricati)
Nozione fiscale, civilisticamente si tratta
comunque di contributi in conto capitale
76
MODELLI CONTABILI ALTERNATIVI
Imputazione al conto economico tra gli «Altri ricavi e proventi» (voce A.5) e
rinvio per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di
risconti passivi
Crediti
a Contributi in conto
impianti
K
Contributi in conto
impianti
a
K
Risconti passivi
77
MODELLI CONTABILI ALTERNATIVI
Iscrizione a diretta riduzione del costo dei cespiti a cui essi si riferiscono
Crediti
Contributi in conto
impianti
impianti
a Macchinari
K
K
78
CONDIZIONE PER LA RILEVAZIONE
L’iscrizione in bilancio deve avvenire nel momento in cui esiste
una ragionevole certezza che le condizioni previste per il
riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi
saranno erogati
79
INFORMAZIONI DA RIPORTARE NELLA NOTA
INTEGRATIVA
1
ammontare delle richieste di contributo in corso, se di
ammontare significativo
2
contributi ricevuti ed il metodo di contabilizzazione: se
contabilizzati come riduzione del costo vanno evidenziati il
costo lordo ed il contributo
3
restrizioni o i vincoli al libero uso dei cespiti che tali contributi
comportano. Se le clausole di concessione del contributo
indicano che l’inosservanza delle clausole che prevedono
restrizioni o vincoli comporta la possibilità per l’ente erogatore
del richiamo del contributo, tale fatto deve essere chiaramente
indicato nella nota integrativa
80
CONTRIBUTO DELIBERATO SUCCESSIVAMENTE
DELL’ESERCIZIO DI ACQUISIZIONE DEL BENE
Per ripristinare la correlazione tra costi e ricavi, la quota di contributo
che sarebbe stata imputata nei precedenti esercizi deve essere
rilevata come sopravvenienza attiva:
Banca
a
a
a
K
Contributo in c/imp.
Sopravvenienza attiva
K
K
81
CESSIONE DEL BENE OGGETTO DEL CONTRIBUTO
Contributo contabilizzato a riduzione del costo di acquisto
La cessione di un bene genera una plusvalenza o una minusvalenza pari
alla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo residuo del bene. La
scrittura contabile è la seguente:
Diversi
Clienti
F.do ammortam.
a
Diversi
a
a
Bene materiale
Plusvalenza alien. cespiti (o minus)
82
CESSIONE DEL BENE OGGETTO DEL CONTRIBUTO
Contributo sia stato contabilizzato con il metodo del risconto
La cessione del bene genera, oltre ad una plusvalenza o una minusvalenza
pari alla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo residuo del bene,
un provento pari alla quota di contributo oggetto di risconto non ancora
imputato a conto economico. La scrittura contabile è la seguente:
Diversi
Clienti
F.do ammortam.
Risconti passivi
a
Diversi
a
a
a
Bene material
Plusv alien. Cespiti (o minus)
Sopravvenienza att.
83
CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI: UN CASO OPERATIVO
Investimento complessivo programmato
Investimenti al 31/12 (effettuati tutti in data 30/06)
Vita utile (in anni)
Contributo in conto impianti
10.000
8.000
10
3.000
Si ipotizza che siano presenti tutti i
requisiti richiesti per l’iscrizione del contributo.
84
Investimenti effettuati al 31/12:
8.000/10.000
80%
QUOTA NON DI COMPETENZA
relativa agli investimenti non ancora
effettuati 3.000 x 20% = 600
Contributo in conto impianti:
3.000
Da “spalmare” sulla vita utile dei
cespiti: (3.000-600) = 2.400
QUOTA DI COMPETENZA
= (2.400 /10) / 2 = 120
85
Imputazione al conto economico tra gli «Altri ricavi e proventi» (voce A.5) e
rinvio per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di
risconti passivi
Crediti
impianti
3.000
Contributi in conto
impianti
a
Risconti passivi
2.880
Ammortamento
macchinari
a
Fondo ammortamento
macchinari
400
Ammortamento (8.000 x 10%) / 2 =
400
Incidenza CE: (400-120) =
280
86
Iscrizione a diretta riduzione del costo dei cespiti a cui essi si riferiscono
Crediti
impianti
3.000
Contributi in conto
impianti
a
a
a
3.000
Ammortamento
macchinari
a
Macchinari
Risconti passivi
2.400
600
280
Fondo ammortamento
macchinari
Ammortamento (5.600 x 10%) / 2 =
280
Incidenza CE: 280
87
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
Rappresentazione contabile
tariffa incentivante e disciplina fiscale
TARIFFA INCENTIVANTE GSE
•
La tariffa incentivante, così come è stata considerata dall’Agenzia delle
Entrate, va considerata quale contributo in conto esercizio fiscalmente
rilevante. Contabilmente deve essere considerata come ricavo di
esercizio
Scritture contabili:
1) Al momento della comunicazione da parte del GSE(Gestore del Servizio
Elettrico) dell’ottenimento della tariffa incentivante
89
SCRITTURE CONTABILI CONTRIBUTO
Dare
Crediti vs/ GSE
Avere
a Tariffa incentivante
(Contributo in conto esercizio)
2) Al momento dell’incasso della tariffa
incentivante al netto della ritenuta fiscale si avrà:
Dare
Avere
Banca c/c
a Credito vs/GSE
Erario c/ritenute subite
90
SCRITTURE CONTABILI RILEVAZIONI IMPOSTE
3) Al momento delle rilevazioni delle imposte di
competenza:
Dare
Ires anno x+1
Avere
a Debiti Ires anno x+1
Erario c/ritenute subite
91
DEFINIZIONE IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI IRES
C.M. 46/E/2007:impianto fotovoltaico costituisce bene strumentale all'attività
d'impresa le cui quote di ammortamento, commisurate al relativo costo
d'acquisto, sono deducibili.
Criterio distintivo fra bene mobile e bene immobile è nella fissità al suolo o
meno del bene stesso.
92
DEFINIZIONE IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI IRES
C.M. 23 giugno 2010, n. 38/E chiarisce che gli impianti situati su un
terreno non costituiscono impianti infissi al suolo in quanto
normalmente i moduli che li compongono (i pannelli solari) possono essere
agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la
loro originaria funzionalità.
concetto di separabilità dell'impianto dal terreno in modo agevole e
senza necessità di antieconomici interventi di adattamento.
93
IMPIANTO CONSIDERATO BENE MOBILE
impianto considerato bene mobile:
• se acquisito in proprietà ammortizzabile con il coefficiente del 9%. Il
terreno sottostante non è ammortizzabile;
• se acquisito in leasing, i relativi canoni sono deducibili se la durata
minima del contratto è non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento
corrispondente al coefficiente tabellare (D.M. 31.12.1988),in relazione
all'attività esercitata dall'impresa utilizzatrice. Applicando il coefficiente di
ammortamento del 9%, la durata minima del contratto di locazione
finanziaria è di 89 mesi;
• ai fini dei conteggi da eseguire per la verifica quale società non
operativa l'impianto va considerato come altra immobilizzazione, con
percentuale applicabile, per la determinazione del ricavo minimo, del
15%. La percentuale applicabile per determinare il reddito minimo è del
12%.
94
IMPIANTO CONSIDERATO BENE IMMOBILE
impianto considerato bene immobile:
• l'impianto fotovoltaico è soggetto a coefficiente di ammortamento del
4%, come da D.M. 31 dicembre 1988, Gruppo XVII, specie 1/b;
• il terreno sottostante, se di proprietà, deve essere scorporato ai fini
dell'ammortamento;
• in caso di finanziamento a mezzo contratto di leasing la durata minima è
pari a 2/3 di 25 anni (giusta coefficiente di ammortamento del 4%) e,
quindi, pari a 16 anni e 8 mesi;
• il conteggio ai fini della verifica società non operativa va effettuato
attribuendo all'impianto il coefficiente proprio dei beni immobili e, quindi,
del 6%, ridotto all'1% in caso di immobile situato in comune con meno
di 1.000 abitanti.
95
DEFINIZIONE IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI
CATASTALI
Definizione Agenzia Territorio
Gli impianti fotovoltaici di grande potenza (capacità superiore a 20 kw)
utilizzati come centrali vanno classificati come opifici e devono essere
accatastati quali D/1. Impianti di potenza superiore integrati negli edifici non
vanno comunque autonomamente accatastati.
96
LA RIVALUTAZIONE DEI BENI
MATERIALI
97
LA RIVALUTAZIONE DEI BENI MATERIALI
In assenza di una specifica norma di legge, l’operazione di
rivalutazione, può soltanto essere effettuata in presenza di:
1
Deroga in caso di incompatibilità
con il principio di
rappresentazione veritiera e
corretta
2
Leggi speciali,
generali o di settore
98
Deroga
Nota
bene
In assenza di una specifica norma, l’operazione di rivalutazione
economica, poiché non prevista dai principi civilistici di redazione
del bilancio, può soltanto essere effettuata in presenza di un caso
eccezionale che richiede la disapplicazione delle normali regole
civilistiche
Requisiti
Art. 2423
1
2
Caso eccezionale
La norma civilistica deve essere
incompatibile con il principio di
rappresentazione veritiera e corretta
In presenza di tali condizioni l’esercizio della deroga risulta obbligatoria
99
In caso di esercizio della deroga:
Nota bene
1
Gli eventuali utili derivanti devono
essere iscritti in una riserva non
distribuibile
2
In nota devono essere indicati i
motivi della deroga
Dicotomia tra
interpretazione contabile e
fiscale in relazione alla
distribuibilità della suddetta
riserva
100
L’INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE
PARTI CORRELATE
L'INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE PARTI CORRELATE
LE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE IN BILANCIO
Il D.lgs. n. 173/2008, recante “Attuazione della Direttiva 2006/47/CE”, ha
modificato l’art. 2427 c.c. inserendo il punto n. 22-bis inerente l’informativa da
fornire in materia di parti correlate.
Lo stesso decreto ha aggiunto all’art. 2427 del c.c. il comma 2, dove viene
specificato che ai fini dell’applicazione del primo comma numeri 22-bis! per
la definizione di parte correlata si fa riferimento ai principi contabili
internazionali adottati dall’Unione europea.
PRINCIPIO IAS N. 24
102
IAS 24
La parte che controlla, direttamente o indirettamente, la società o ne è controllata o
è sotto il comune controllo; che detiene una partecipazione nella società tale da
poter esercitare una influenza notevole; che controlla congiuntamente la società;
La parte che è una società collegata della società;
La parte che è una Joint Venture in cui la società è una partecipante;
La parte che è uno dei dirigenti con responsabilità strategiche della società o sua
controllata;
La parte che è uno stretto familiare di uno dei soggetti di cui alle lettere precedenti;
La parte che è una società controllata, controllata congiuntamente o soggetta a
influenza notevole da parte di uno dei dirigenti con responsabilità strategiche o loro
stretti familiari, ovvero tali soggetti detengono, direttamente o indirettamente, una
quota significativa di diritti di voto;
La parte che è un piano per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro a
favore dei dipendenti dell’entità, o di una qualsiasi altra entità ad essa correlata.
103
Come familiari stretti quelli dai quali ci si attende possano influenzare o
essere influenzati dal soggetto interessato nei loro rapporti con la società. Es.
convivente, figli, figli del convivente e persone a carico;
Come dirigenti con responsabilità strategiche quelli che hanno il potere e
le responsabilità, direttamente o indirettamente, della pianificazione,
direzione e controllo delle attività della società, compresi gli amministratori
(esecutivi o meno) della società stessa.
Le informazioni vanno riportate nella nota integrativa solo se le operazioni
effettuate sono rilevanti e se non concluse a condizioni normali di mercato.
Per le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai
sensi dell’ art. 2435-bis, c. 6 le informazioni da fornire sono limitate ai
maggiori azionisti e ai membri degli organi di amministrazione e
controllo.
104
La tipologia di operazioni oggetto di informativa sono tutte quelle che
comportano qualsiasi trasferimento di risorse, servizi, obbligazioni
indipendentemente dal fatto che sia stato pattuito un corrispettivo (es.
Acquisti/vendite di beni e altre attività; Prestazione/ottenimento di servizi;
Leasing; Trasferimenti a titolo di licenza; Trasferimenti a titolo di
finanziamento; Clausole di garanzia o pegno; Estinzione di passività per
conto della società o da parte della società per conto di un’altra parte;
Retribuzioni dei dirigenti con responsabilità strategiche).
Una operazione può definirsi rilevante ai fini di bilancio se ha un effetto
significativo sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari (Oic
n. 11).
Per quanto concerne le normali condizioni di mercato bisogna far
riferimento non solo a quelle attinenti il prezzo o le condizioni e gli altri
elementi connessi, ma anche alle motivazioni che hanno condotto alla
decisione di porre in essere l’operazione con parti correlate e non con terzi.
105
LE INSIDIE DELLE PARTI CORRELATE
marito
Mario
Rossi
moglie
Maria
Verdi
Stretti familiari
90% C.S.
MR SPA
80% CS
La parte che è una società controllata,
controllata congiuntamente o soggetta a
influenza notevole da parte di uno dei dirigenti
con responsabilità strategiche o loro stretti
familiari, ovvero tali soggetti detengono,
direttamente o indirettamente, una quota
significativa di diritti di voto
MV SRL
PARTI CORRELATE
Il revisore è bene che acquisisca visure camerali per verificare la partecipazioni
degli stretti familiari e dei dirigenti con responsabilità strategiche in società al fine
di accertare eventuali rapporti tra le società stesse
106
A&Q
107
A&Q
108
A&Q
109
A&Q
110
A&Q
111
A&Q
112

dispensa bozza 13/02/12

Transcript

Documenti analoghi

Luca Cardella locandina 15:Layout 1

Programma rivenditore

Curriculum Vitae Dott. RAGONESI GIANFRANCO nato a Forlì l`8.11

Abbiamo raggiunto il picco del debito pubblico? Dipende da molte

Italia 2012 • quale futuro? “aumentare le tasse in un periodo di crisi

FA 07 - DEMM

Telecomando ingannevole (di Alessandra Sestito)

ristrutturazioni

Dr. Francesco La Terra Consulenza alle Imprese RIMODULAZIONE

Sistema improprio dei beni altrui Conto all`oggetto