studi di settore: cause giustificative della non normalità economica

Transcript

STUDI DI SETTORE: CAUSE GIUSTIFICATIVE
DELLA NON NORMALITÀ ECONOMICA
a cura del Dott. Gigliotti
Le incoerenze che il contribuente rileva rispetto ai risultati
elaborati dagli indicatori di normalità economica possono essere
generate dal verificarsi di situazioni particolari che riguardano
esclusivamente la gestione caratteristica dell’impresa.
In tali particolari situazioni, infatti, l’applicazione degli indicatori
di normalità economica provvisori, in specie il “Valore aggiunto per
addetto” e la “Redditività dei beni mobili strumentali”, può
comportare stime oggettivamente sproporzionate rispetto alla
effettiva situazione del contribuente.
Esaminiamo le diverse cause o circostanze che possono rendere
non attendibili i dati elaborati dagli indicatori di normalità
economica.
Premessa
Come noto l’introduzione degli indicatori di normalità economica previsti
dall’articolo 1, comma 14, della Finanziaria 2007, così detti “indicatori
provvisori”, hanno determinato nella stragrande maggioranza dei casi degli
scostamenti assai rilevanti tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo
studio di settore.
L’Agenzia delle Entrate nelle Circolari 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n.
38/E, oltre che in un comunicato stampa del 28 giugno 2007, ha fornito un
elenco, esemplificativo e non esaustivo, delle cause che potevano giustificare
gli scostamenti rispetto agli indicatori applicati agli studi di settore relativi al
periodo d’imposta 2006.
www.commercialistatelematico.com
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
1
Il contribuente che si ritrova in una di queste situazioni può segnalare la
questione
prima
nello
stesso
studio
di
settore
(nell’apposito
campo)
e
successivamente in sede di contraddittorio.
Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali
Vendita di beni strumentali nel corso dell’anno
In relazione all’incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali, fino
al periodo d’imposta 2007 un’anomalia era data dalla vendita di beni strumentali
nel corso dell’anno.
Bisogna però tenere in considerazione il fatto che negli studi di settore
relativi al periodo d’imposta 2007 il valore dei beni strumentali deve essere
indicato in proporzione ai giorni di possesso nell’arco di tutto il periodo d’imposta.
Si
ritiene
quindi
che
a
partire
dal
periodo
d’imposta
2007
tale
giustificazione non possa più essere adottata1.
Rilevanza dei costi per beni in leasing
Nell’ipotesi in cui il contribuente utilizzi nell’esercizio della sua attività
d’impresa esclusivamente o comunque in maniera prevalente beni mobili
strumentali in leasing, l’applicazione dell’indicatore di normalità economica
“Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli
stessi”, potrebbe portare ad esiti di non normalità, e di conseguenza, alla
determinazione di maggiori ricavi da sommare al ricavo puntuale.
Pertanto, in presenza di tale situazione, è necessaria un’attenta valutazione
in quanto l’incidenza dei canoni di locazione finanziaria (in rapporto al valore dei
beni strumentali) in genere risulta più elevata.
1
Al riguardo si ricorda che i beni completamente ammortizzati devono essere indicati se questi risultano ancora in uso.
Al contrario se il bene non è completamente ammortizzato ma non viene più utilizzato si consiglia di alienarlo in modo
che non compaia nel registro dei beni ammortizzabili.
2
Rotazione del magazzino e durata delle scorte
Relativamente alla gestione del magazzino, viene preso in considerazione
l'indicatore di normalita' economica "Rotazione del magazzino" ovvero l'indicatore
"Durata delle scorte", a seconda che lo studio preveda il primo ovvero il secondo
quale indicatore di coerenza.
L'analisi di normalità economica relativa alla gestione del magazzino, non si
applica agli studi di settore per i quali non sono previsti gli indicatori di coerenza
"Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte".
Gli elementi che giustificano la non congruità con i valori rilevati dai due
indicatori di normalità economica corrispondono a:
¾ consistenti
approvvigionamenti
“debitamente
documentati”
di
beni
di
magazzino, eseguiti in occasione e/o in prospettiva di più vantaggiose
condizioni di mercato.
Tale situazione si può presentare quando nel corso dell’anno si prevedono
9 aumenti dei prezzi di materie prime;
9 campagne sconto promosse dai fornitori, ecc.
¾ significativa riduzione della clientela di riferimento
Qualora la clientela di riferimento abbia subito un forte calo le vendite
programmate possono non essere state realizzate, di conseguenza si può
determinare un forte aumento della consistenza in magazzino.
Valore aggiunto per addetto
Ciclo produttivo pluriennale
Per le attività caratterizzate da cicli produttivi che si estendono su più
periodi d’imposta, come accade per le attività rientranti nello studio di settore
TG69U (studio relativo alle costruzioni) è, necessario tenere presente che le
imprese che effettuano la valutazione delle rimanenze finali in base al criterio del
costo potrebbero risultare non coerenti con l’indicatore “valore aggiunto per
3
addetto” in quanto il valore delle rimanenze è particolarmente elevato in rapporto
ai ricavi dichiarati nel corso del periodo d’imposta.
Strutturale assenza o minima presenza di fattore lavoro
Nelle attività d’impresa dove non è particolarmente necessario l’apporto di
lavoro si può verificare un’incongruenza rispetto all’indicatore “Valore aggiunto
per addetto”.
Tale situazione si può presentare nel caso delle piccole immobiliari di
gestione dove non è necessario alcun addetto. L’indicatore “Valore aggiunto per
addetto”, al contrario, presuppone sempre l’esistenza di almeno un addetto, di
conseguenza si può determinare una maggiore stima dei ricavi.
Significativa
presenza
di
perdite
su
crediti
commerciali
o
minusvalenze
patrimoniali non di natura straordinaria
L’esistenza di particolari componenti negative del reddito (quali perdite su
crediti o minusvalenze particolarmente rilevanti) che hanno inciso sensibilmente
sul
numeratore
dell’indicatore
“valore
aggiunto
per
addetto”
determina
un’incoerenza rispetto ai valori da esso calcolati.
Il contribuente, in tale situazione, è tenuto ad evidenziare la presenza della
minusvalenza (o delle perdite su crediti) al fine di giustificare lo scostamento.
Redditività dei beni strumentali
Ciclo produttivo pluriennale
Anche per l’indicatore “redditività di beni strumentali” relativamente al ciclo
produttivo pluriennale valgono le stesse osservazioni fatte con riferimento
all’indicatore “valore aggiunto per addetto” al quale si rimanda.
Presenza consistente di beni acquisiti in comodato nel valore dei beni strumentali
L'indicatore “Redditività dei beni strumentali” è dato dal rapporto tra
margine operativo lordo e valore dei beni mobili strumentali indicato nel rigo F29,
questi ultimi al netto del valore relativo ai beni acquisiti in dipendenza di
contratti di locazione non finanziaria.
4
Dato che il numeratore è costituito dai beni strumentali, tale valore
comprende anche i beni acquisiti in comodato.
Un’elevata incidenza di quest’ultimi (vedi imprese di vendita al dettaglio di
carburanti per autotrazione) può comportare un risultato di incoerenza
dell’indicatore.
Altre condizioni particolari o specifiche
Altre elementi, riassunti nella tabella sottostante, che secondo l’Agenzia
gli Uffici dovranno attentamente valutare ai fini di un eventuale accertamento e
che possono giustificare la mancata congruità sono:
ALTRE CONDIZIONI PARTICOLARI E SPECIFICHE
♦
Presenza di un ricarico basso a seguito di una politica di sconti imposta dal
mercato
♦
Temporaneo ostacolo all’esercizio dell’attività
♦
Delocalizzazione delle attività produttive da parte del committente
♦
Anomale condizioni di trasporto delle merci
Esempio di descrizione sintetica da riportare nel campo “Annotazioni”
Altre condizioni particolari o specifiche che possono rendere non attendibili le
risultanze dell’applicazione degli studi:

sconto del 20% applicato su tutto il venduto per 8 mesi dell’anno, per
sostenere la concorrenza locale (apertura di un supermercato, presenza di
centri commerciali, ecc.);

chiusura al traffico della via in cui è situato l’esercizio commerciale a causa di
lavori per costruzione della linea del tram;

autotrasportatore con 2 automezzi e un collaboratore;

perdita del committente principale con significativa contrazione dei ricavi;

utilizzo degli automezzi, in misura ridotta del 40%, per 10 mesi dell’anno, con
possibilità di documentare il ridotto utilizzo.
5
Da evidenziare che nell’allegato 4 della Circolare n. 38/E/2007 sono
state indicate alcune situazioni, di seguito riportate, in cui l’applicazione dello
studio di settore e in particolare l’applicazione degli indicatori provvisori
forniscono risultati non corretti. Per gli stessi l’Agenzia ha invitato a porre
particolare attenzione.
APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE ALLE IMPRESE CON PERIODO
D’IMPOSTA INFERIORE AI 12 MESI
L’applicazione degli studi di settore alle imprese con periodo d’imposta inferiore ai
12 mesi prevede un meccanismo di calcolo che tiene in considerazione il minor
numero di mesi nei quali è esercitata l’attività d’impresa durante il periodo
d’imposta. L’indicazione di tale ultima informazione nello specifico campo
presente nel frontespizio dei modelli studi di settore consente, infatti, di effettuare
in maniera automatica un ragguaglio ad anno delle cosiddette variabili a “stock”,
ossia di quelle variabili (come ad esempio il valore dei beni strumentali, la
superficie dei locali, ecc.) che, poiché riferite a valori presenti ad una data
prefissata (generalmente 31 dicembre), non risultano proporzionate al numero di
mesi di esercizio dell’attività. L’operazione in parola viene effettuata anche ai fini
dell’indicatore di coerenza economica “Valore aggiunto per addetto”, mediante la
commisurazione specifica del numero degli addetti al periodo d’imposta inferiore
ai 12 mesi.
Tale
commisurazione
non
riguarda,
tuttavia,
l’apporto
del
titolare
dell’impresa individuale o familiare. Per tali imprese, quindi, l’applicazione
dell’indicatore in parola potrebbe determinare risultati non calibrati sulla
situazione effettiva, qualora le stesse abbiano esercitato l’attività per pochi mesi
nel corso dell’anno e siano caratterizzate soprattutto dall‘apporto lavorativo del
titolare dell’impresa.
6
COMPONENTI NEGATIVE DI CARATTERE FISCALE
Ai fini della corretta valutazione della posizione del contribuente e dell’indicatore
relativo al “Valore aggiunto per addetto” e alla “Redditività dei beni strumentali”,
l’Ufficio dovrà tenere in considerazione le ipotesi in cui gli indicatori citati
presentino situazioni di “non coerenza” derivante dall’indicazione in
dichiarazione di talune componenti negative di reddito, di carattere
esclusivamente fiscale (ad esempio determinate tipologie di agevolazioni fiscali
tra le quali si segnalano le deduzioni forfetarie per gli agenti di commercio,
autotrasportatori, distributori di carburante), indicate nel rigo F23 “Altri
componenti negativi” del quadro F del modello studi di settore. In tali fattispecie,
infatti, dette componenti di carattere puramente fiscale, riducono il valore del
numeratore e, conseguentemente, riducono il risultato dell’indicatore di normalità
economica.
IMPRESE CHE REALIZZANO IMMOBILIZZAZIONI PER LAVORI INTERNI
Le imprese che effettuano incrementi di immobilizzazioni per lavori interni – voce
A4 del Conto economico – (generalmente si tratta di imprese appartenenti al
comparto dei servizi o delle manifatture) devono indicare i relativi incrementi al
rigo F04 del quadro F del modello studi di settore, per un ammontare
corrispondente ai costi sostenuti, nel periodo d’imposta considerato, per la
realizzazione di tali beni. È possibile, in queste circostanze, che si rilevi una
situazione di non congruità derivante dall’indicazione di tali costi nelle
varie
voci
presenti
nel
quadro
F.
Pertanto,
l’Ufficio,
in
sede
di
contraddittorio, valuterà, una volta verificata l’esistenza di costi imputati ad
incremento delle immobilizzazioni per lavori interni, di procedere ad una nuova
stima dei ricavi, scomputando tali costi dalle relative componenti negative
e, quindi, riapplicare lo studio.
Analogamente, andrà valutato con attenzione il risultato di “normalità economica”
del contribuente considerato che la realizzazione di immobilizzazioni per lavori
interni può avere un impatto anche sul valore dei diversi indicatori.
7
VALORIZZAZIONE, LOCAZIONE E VENDITA DI BENI IMMOBILI - STUDIO
TG40
Per le attività di valorizzazione, locazione e vendita di immobili, oggetto dello
studio TG40U, si evidenzia che, nel caso di affitto di terreni ad uso agricolo,
potrebbero verificarsi delle situazioni di non congruità a seguito dell’applicazione
degli indicatori di normalità economica, a causa della particolare determinazione
del componente fiscalmente rilevante di questo tipo di attività, che viene calcolato
su base catastale. Tale “non congruità” può essere anche di notevole entità nei
casi di contribuenti che effettuano esclusivamente “affitto di terreni ad uso
agricolo”.
Si evidenzia, inoltre, l’esistenza di piccole imprese che svolgono l’attività di
locazione di un numero esiguo di immobili (se non di un solo immobile), per
gestire la quale non è necessario un particolare e continuativo apporto lavorativo.
In tal caso, dato che l’applicazione dell’indicatore di normalità economica “Valore
aggiunto per addetto” presuppone sempre l’esistenza di almeno 1 addetto, ciò
potrebbe comportare una stima di maggiori ricavi non aderente alla effettiva
situazione del contribuente.
SITUAZIONI PARTICOLARI RIGUARDANTI GLI ADDETTI
Nella Circolare 22.5.2007, n. 31/E è stato già evidenziato che l’applicazione
dell’indicatore “Valore aggiunto per addetto” potrebbe portare a risultati non
adeguati alla effettiva posizione del contribuente, laddove tra gli addetti siano
compresi apprendisti o soggetti per i quali si siano verificate prolungate assenze
per malattia o per maternità. In tal caso, va tenuto presente che l’indicatore non
consente di discernere la minore consistenza del fattore lavoro determinata dalle
menzionate situazioni. Pertanto, qualora la detta, minore consistenza sia
dimostrabile ed incida in modo sostanziale sulla effettiva forza lavoro che ha
prodotto valore aggiunto, i relativi effetti vanno presi in considerazione ai fini
della determinazione dei maggiori ricavi derivanti dall’applicazione dell’indicatore
in parola (ad esempio, in presenza di una lavoratrice in maternità per l’intero
periodo d’imposta, sostituita da altra con contratto a tempo determinato, andrà
considerato 1 addetto invece di 2).
8
Si forniscono di seguito, in forma schematica, gli elementi che secondo
l’Agenzia delle Entrate possono giustificare la non congruità con le relative
descrizioni sintetiche.
NON NORMALITÀ ECONOMICA RIFERIBILE AI SINGOLI INDICATORI
Indicatore
non
congruo
Elementi che giustificano la non congruità
♦
Vendita di beni strumentali nel corso dell’anno
♦
Rilevanza di ammortamenti anticipati e/o accelerati
♦
Rilevanza di costi per beni in leasing
♦
Altro (da scrivere in formato libero)
Incidenza dei costi Esempio di descrizione sintetica da riportare nel
di disponibilità dei campo “Annotazioni”
beni strumentali
Non normalità economica riferibile a singoli indicatori –
“Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali”:
1. vendita, nel corso dell’anno, di beni strumentali per un
ammontare di € 125.000;
2.
prevalenza dei costi per canoni di leasing (leasing
triennale sull’autogru del valore di € 180.000).
♦
Consistenti
approvvigionamenti
“debitamente
documentati” di beni di magazzino, eseguiti in occasione
del
e/o in prospettiva di più vantaggiose condizioni di
magazzino o durata
mercato (previsione di aumento dei prezzi di materie
delle scorte
prime e/o campagne sconto promosse dai fornitori, ecc.)
Rotazione
♦
Significativa riduzione della clientela di riferimento
♦
Altre situazioni particolari (da descrivere)
9
♦
Ciclo produttivo pluriennale (ad esempio: l’impresa
non ha realizzato la vendita dell’immobile in corso di
costruzione)
♦
Strutturale assenza o minima presenza di fattore
lavoro (ad esempio, piccole immobiliari di gestione)
♦
Periodo d’imposta inferiore a 12 mesi per il quale non
è previsto il ragguaglio del peso del titolare
♦
♦
Presenza significativa di apprendisti
Compensi corrisposti ai soci amministratori ed ad
amministratori non soci e rilevati in righi del quadro F
del modello studi di settore diversi dal rigo F19 (spese
per lavoro dipendente)
Valore aggiunto per
addetto
♦
Significativa presenza di perdite su crediti commerciali
o minusvalenze patrimoniali non di natura straordinaria
♦
Numero di giornate retribuite ed esposte nel quadro A
del modello studi di settore (desunte dal mod. DM10)
non corrispondente alle effettive giornate lavorative (ad
esempio,
esistenza
documentabile
di
giornate
di
maternità, malattia, ecc. con indennità a carico del
datore di lavoro)
♦
Altro (da descrivere)
Esempio di descrizione sintetica da riportare nel
campo “Annotazioni”
Non normalità economica riferibile ai singoli indicatori –
“Valore aggiunto per addetto”:
¾
Assenza per malattia di un dipendente per 6 mesi con
indennità a carico dell’azienda.
♦
Ciclo produttivo pluriennale (ad esempio: l’impresa
Redditività dei beni
non ha realizzato la vendita dell’immobile in corso di
strumentali
costruzione)
♦
Investimenti operati in fase di avvio dell’attività che non
10
hanno dato luogo a ricavi
♦
Presenza consistente di beni acquisiti in comodato nel
valore dei beni strumentali
♦
Utilizzo parziale nel processo produttivo di beni già
completamente ammortizzati
♦
Altro (da descrivere)
La descrizione sintetica delle circostanze che possono determinare la
non congruità, fornita dall’Agenzia delle Entrate, potrà essere, come sopra già
detto, utilizzata e riportata nel campo “Annotazioni” del modello studi di
settore da parte dei contribuenti non congrui, che non intendono adeguarsi ai
ricavi/compensi presunti, al fine di fornire fin da subito la giustificazione
della non congruità e del mancato adeguamento.
Le cause e relative descrizioni sintetiche potranno essere utilizzate anche
dai soggetti abilitati che intendono rilasciare l’attestazione delle cause di non
congruità ai sensi dell’art. 10, comma 3-ter, Legge n. 146/98.
Si rammenta che la citata attestazione, contenuta in calce ad ogni modello
degli studi di settore, può essere rilasciata:

dai soggetti di cui alle lett. a) e b), comma 3, dell’art. 3, DPR n. 322/98,
ossia gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri, dei periti
commerciali e dei consulenti del lavoro nonché i soggetti scritti al 30.9.93
nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi,
in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e
commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

dai responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui
alle lett. a), b) e c), comma 1, dell’art. 32, D.Lgs. n. 241/97;

dai
dipendenti
e
funzionari
delle
associazioni
di
categoria
abilitati
all'assistenza tecnica di cui all'art 12, comma 2, D.Lgs n. 546/92
11
Si sottolinea, inoltre, che come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella
Circolare n. 38/E/2007
¾
“l’attestazione ... dovrà in tutti i casi essere tenuta presente ... fin dal momento
della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l’accertamento basato
sugli studi di settore”.
Dott. Antonio Gigliotti
16 Luglio 2008
12