la norma 159 dell`adc di milano

IL RITORNO DEL “DOPPIO BINARIO”:
LA NORMA 159 DELL’ADC DI MILANO
di Angelo Francioso
Amministrazione e Finanza>> Fisco
LE PREVISIONI DELLA NORMA DI COMPORTAMENTO
La norma di comportamento n. 159 emanata dall’Associazione dei Dottori Commercialisti di
Milano prende in esame il cosiddetto «disinquinamento» del bilancio. Questa operazione si
rende necessaria a seguito dell’abrogazione del comma 2, dell’art. 2426, del Codice civile e
della contemporanea introduzione della lett. b), comma 4, art. 109, del TUIR, che determina la
compilazione del prospetto di raccordo previsto dallo stesso art. 109, contenuto nel quadro EC
della dichiarazione Unico Società di Capitali.
L'elaborato della commissione milanese affronta le tematiche del disinquinamento sotto un
duplice aspetto:
• il trattamento degli ammortamenti, degli accantonamenti e delle altre rettifiche di
valore in ossequio alle disposizioni tributarie operate nei bilanci successivi all’entrata in
vigore delle norme richiamate;
• l’eliminazione delle interferenze fiscali rilevate nei bilanci redatti nei precedenti
periodi.
Le nuove disposizioni, introdotte dalla riforma societaria e da quella fiscale, hanno iniziato a
manifestare i propri effetti già sui bilanci che le società stanno redigendo per gli esercizi chiusi
dopo il 30 settembre 2004. Occorre subito precisare che le disposizioni in commento, oltre ad
essere obbligatoriamente applicabili per i bilanci chiusi dopo la predetta data, potevano
facoltativamente essere seguite anche con riferimento ai bilanci chiusi tra il 1° gennaio 2004 e
il 30 settembre dello stesso anno.
IL BINARIO CIVILISTICO
Prima dell’entrata in vigore della riforma societaria, dettata dal D.Lgs. n. 6/2003, l’art. 2426
del Codice civile consentiva di effettuare, nel bilancio civilistico, rettifiche di valore e
accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
In altre parole, per ottenere i vantaggi fiscali, derivanti dalle diverse metodologie di
valutazione, era necessario «inquinare» il bilancio, correndo il rischio di non rispettare appieno
i principi della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta della situazione
patrimoniale, economica e finanziaria della società.
Molteplici provvedimenti sono stati introdotti nel corso degli anni1 per mitigare gli effetti causati
dalla presenza delle interferenze fiscali nel bilancio civilistico, fino ad arrivare alle disposizioni
in vigore a tutto il 31 dicembre 2003 che stabilivano:
• da un lato, l'obbligo di evidenziare nella nota integrativa l’incidenza sul risultato
economico delle rilevazioni contabili effettuate esclusivamente in osservanza della
normativa fiscale (punto 14 della nota integrativa);
• dall’altro, la rilevazione delle imposte anticipate e differite per adeguare il costo per
imposte gravante sull’esercizio al principio di competenza.
Con l’abolizione del comma 2, dell’art. 2426, c.c., ora, in sede di bilancio, non è più consentito
eseguire valutazioni al solo fine di ottenere vantaggi fiscali: le singole voci di bilancio devono
essere, pertanto, valutate esclusivamente sulla scorta dei criteri di valutazione sanciti dal
Codice civile e dai principi contabili nazionali (in attesa che sia estesa l’applicazione dei principi
contabili internazionali IAS/IFRS).
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Si ricorda l’introduzione delle voci 24 e 25 del conto economico successivamente abrogate.
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IL BINARIO FISCALE
La modifica al Codice civile non comporta, tuttavia, la perdita del vantaggio fiscale derivante
dall'applicazione di criteri valutativi più favorevoli, previsti dalle norme che regolano la
determinazione del reddito d'impresa. Infatti, con la riforma tributaria (contenuta nel
D.Lgs. n. 344/2003) il legislatore ha provveduto ad allineare il TUIR alla nuova previsione
codicistica. A questo riguardo, l’art. 109 del TUIR, pur confermando la regola generale già
contenuta nella previgente versione (art. 75, comma 4), in base alla quale le spese e gli altri
componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano
imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza, introduce due
nuove eccezioni:
• la prima, contenuta nella lett. a), del comma 4, dell’art. 109, stabilisce che sono
comunque deducibili i componenti negativi di reddito imputati al conto economico di
un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme che
ne dispongono o ne consentono il rinvio. Si tratta della riproposizione di quanto già
previsto nel previdente art. 75 del TUIR;
• la seconda eccezione costituisce la vera novità, consentendo di dedurre i componenti
negativi di reddito, quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono
deducibili per disposizione di legge. Tale possibilità è condizionata alla compilazione di
un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi in cui indicare l’importo
complessivo delle rettifiche operate solo ai fini tributari, i valori civili e fiscali dei beni e
quelli dei fondi.
IL «DISINQUINAMENTO» DEI BILANCI CHIUSI DOPO IL 30 SETTEMBRE 2004
Con il termine «disinquinamento» s’intende l’eliminazione degli effetti fiscali, privi di
rilevanza civilistica. Per i bilanci relativi agli esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004 il
disinquinamento – o meglio il «non inquinamento» – del bilancio si ottiene omettendo la
rilevazione contabile delle quote eccedenti la valutazione civilistica, di componenti negativi di
reddito relative ad ammortamenti, accantonamenti e altre variazioni, calcolate secondo le
norme tributarie e indicando tali importi esclusivamente nella dichiarazione dei redditi. La
norma di comportamento n. 159 annovera in tale fattispecie tutti quei valori per i quali è
anticipata la deducibilità fiscale rispetto alla loro imputazione a conto economico e che
determinano una rettifica degli elementi dell’attivo e del passivo dello stato patrimoniale. A
titolo esemplificativo, il documento dell’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano
richiama l’attenzione sui seguenti elementi:
• ammortamenti di beni materiali e immateriali effettuati civilisticamente ad aliquota
inferiore a quella fiscalmente ammessa;
• ammortamenti anticipati con natura esclusivamente fiscale;
• ammortamento integrale dei beni dal costo unitario inferiore a 516,46 euro;
• svalutazioni di crediti effettuate ai soli fini fiscali;
• svalutazione di opere ultrannuali per rischio contrattuale superiori a quelle civilistiche;
• accantonamenti per spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di aeromobili
superiori a quelli civilistici;
• accantonamenti per oneri originati da operazioni e concorsi a premio;
• accantonamenti per spese di ripristino di beni gratuitamente devolvibili;
• accantonamenti a fondi per imposte deducibili fiscalmente;
• accantonamento TFR destinato a forme pensionistiche complementari (quota 3%);
• svalutazioni di partecipazioni effettuate ai soli fini fiscali.
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Va sottolineato come gli importi da indicare nel prospetto di raccordo sopra citato debbano
essere determinati extracontabilmente. A questo proposito, è di fondamentale importanza
predisporre appropriati prospetti che possono costituire, oltre che un valido supporto di calcolo,
anche un utile strumento di gestione dei dati, soprattutto per gli esercizi successivi.
IL «DISINQUINAMENTO» DEI BILANCI DEGLI ESERCIZI PRECEDENTI
In virtù della disposizione contenuta nell’art. 4, lett. h), del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344,
che prevede l’inserimento nel prospetto di raccordo degli ammortamenti, accantonamenti e
delle altre rettifiche effettuate esclusivamente in applicazione di disposizioni fiscali, tale
operazione rappresenta un obbligo che riguarda tutti i bilanci degli esercizi precedenti in cui
sono stati iscritti valori a rilevanza solo tributaria. La norma di comportamento n. 159
puntualizza che il disinquinamento rende necessario analizzare le singole voci dello stato
patrimoniale al fine di individuare quelle per le quali occorre procedere alla rettifica del valore
civilistico e, a titolo esemplificativo, indica nelle immobilizzazioni materiali e immateriali, nelle
partecipazioni e nei crediti le voci di maggior rilievo che devono essere oggetto di analisi da
parte dei redattori del bilancio. In merito alle modalità tecniche con cui devono essere operate
le predette rettifiche delle voci dello stato patrimoniale, il documento dell’ADC di Milano
indica due alternative:
• l’iscrizione di una riserva di patrimonio netto;
• l’imputazione a conto economico delle rettifiche.
In entrambe le ipotesi, come confermato dalle istruzioni alla dichiarazione dei redditi (Unico
2005), gli effetti del disinquinamento non determinano alcuna conseguenza fiscale.
La norma in commento affronta, poi, lo specifico tema degli ammortamenti anticipati effettuati
in base all’abrogato art. 67 del TUIR.
Sull’argomento occorre precisare che i soggetti che hanno iscritto nei bilanci precedenti
ammortamenti anticipati conferendo agli stessi anche valenza civilistica, non devono operare
alcun disinquinamento.
Il documento dell’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano considera due diverse
situazioni. Il primo caso è rappresentato dai soggetti che hanno eseguito ammortamenti
anticipati operando esclusivamente rettifiche nella dichiarazione dei redditi. Tali soggetti non
hanno «inquinato» il bilancio, ma sono, comunque, tenuti a compilare il prospetto di raccordo
per effettuare nuovi ammortamenti. La norma n. 159 sottolinea come in questi casi – anche se
non obbligatorio – sia opportuno procedere alla compilazione del prospetto previsto dall’art.
109 del TUIR, evidenziando gli ammortamenti pregressi in modo da permettere una corretta
e completa gestione degli stessi negli esercizi successivi.
I soggetti che, invece, hanno iscritto gli ammortamenti anticipati nell’apposita riserva
patrimoniale prevista dall’abrogato art. 67 del TUIR devono riclassificarla trasferendola ad altra
riserva di patrimonio, senza che questo origini la tassazione della riserva stessa.
LA CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
La possibilità di dedurre ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di natura
prettamente tributaria senza imputazione al conto economico comporta la determinazione di
un reddito fiscale inferiore a quello civilistico, anche se quest’ultimo risente dell’iscrizione delle
imposte differite che devono comunque essere iscritte in bilancio. Al fine di evitare la
distribuzione di utili non assoggettati a tassazione, il legislatore ha introdotto una clausola di
salvaguardia. Più precisamente, le imprese devono vincolare in una riserva (diversa da quella
legale) un ammontare pari ai componenti negativi dedotti in via extracontabile al netto del
fondo per imposte differite (correlate agli importi dedotti) e delle altre riserve di patrimonio
netto e degli utili distribuiti nonché degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze,
delle rettifiche di valore e degli accantonamenti che hanno già concorso alla formazione del
reddito imponibile.
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GLOSSARIO
Plusvalenza
E’ l’incremento di valore di un bene, espressione in positivo di capacità contributiva e,
pertanto, presupposto di una fattispecie imponibile. Nel linguaggio economico indica eccedenza
del valore reale di titoli, di proprietà e simili rispetto a quello convenzionale o a quello
precedentemente indicato.
Minusvalenza
Componente negativa del reddito d'impresa. La minusvalenza è costituita da una diminuzione
del valore del patrimonio aziendale per effetto dell'alienazione di beni strumentali a prezzi
inferiori rispetto al costo contabilmente rilevato (minusvalenza da realizzo), o della perdita di
valore nel vincolo di complementarietà con gli altri beni aziendali, o oscillazioni di mercato
(minusvalenza da svalutazione). Dal punto di vista fiscale la minusvalenza è ammessa in
deduzione del reddito imponibile.
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Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito http://www.sanpaoloimprese.com/
Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore
Fonte: Amministrazione & Finanza
Quindicinale di gestione, pianificazione e controllo aziendale
Copyright: WKI - Ipsoa Editore
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