Disciplina fiscale delle auto assegnate ai dipendenti Procedure del

Procedure del personale
Svolgimento del rapporto
Disciplina fiscale delle auto assegnate
ai dipendenti
Stefano Liali -
Consulente del lavoro
In quale misura è prevista la deducibilità dei costi auto
per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti? E
quale documentazione è necessaria per dimostrare l’utilizzo da parte del dipendente?
Come si determina il valore dell’uso promiscuo dell’auto
aziendale ai fini della tassazione in capo al dipendente?
Nel caso in cui venga attribuito un veicolo aziendale agli
amministratori o ai collaboratori coordinati e continuativi,
in quale misura sono deducibili i costi?
Destinazione d’uso dell’autovettura
In materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente, vige un principio noto come principio di onnicomprensività. Tale regola è contenuta nell’art. 51 del Tuir,
che dispone quanto segue: «il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a
qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche
sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto
di lavoro».
Pertanto, la retribuzione imponibile è costituita non solo
da redditi monetari, ma anche da quelli in natura, proprio
in quanto la norma citata fa riferimento anche ai valori in
genere. Questi compensi in natura vengono denominati
fringe benefit.
Un esempio classico di tale forma di retribuzione è rappresentata dal veicolo concesso, dal datore di lavoro, in
uso al dipendente non solo per l’attività lavorativa, ma
anche per fini personali (cosiddetto uso promiscuo del
veicolo).
Quando si parla di veicoli aziendali dati in uso ai dipendenti si fa sostanzialmente riferimento agli autoveicoli,
agli autocaravan, ai motocicli e ai ciclomotori cosı̀ come
definiti dal Codice della strada (D.Lgs. n. 285/1992 e
successive modificazioni). Le altre tipologie di veicoli,
per le loro caratteristiche, non si prestano ad un uso,
personale e/o promiscuo, da parte del dipendente, in
quanto tali mezzi possono essere assegnati al dipendente, esclusivamente per uso aziendale non concorrendo a
formare il suo reddito di lavoro dipendente.
Pertanto, ai fini della disciplina fiscale applicabile occorre
distinguere tra i seguenti casi:
. autovetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti
per oltre la metà del periodo d’imposta;
. autovetture concesse in uso esclusivamente aziendale ai dipendenti;
. autovetture concesse in uso promiscuo agli amministratori.
Per completezza, si ricorda che, in base al c. 3 dell’art. 51
del Tuir, qualora il valore del reddito in natura relativo al
veicolo, assegnato al dipendente, fosse inferiore a E
258,23 e non concorrono altri fringe benefit alla formazione di detto ammontare, l’importo non costituisce reddito per il dipendente. Se invece il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a
formare il reddito del lavoratore dipendente.
Normativa di riferimento
Veicoli concessi ai dipendenti
La normativa che disciplina la fattispecie ha subito recentemente diverse modifiche che riepiloghiamo di seguito
insieme a quella vigente:
. art. 2, c. 71 e 72 del D.L. n. 262/2006 conv. con modif.
in legge n. 286/2006;
. art. 1, c. 324, della legge n. 296/2006;
. D.L. n. 81/2007 conv. con modif. in legge n. 127/2007;
. artt. 51, c. 4, lett. a), 102 e 164 del Tuir (D.P.R. n. 917/
1986).
Uso promiscuo per oltre la metà del periodo d’imposta
L’attribuzione al dipendente di un veicolo da utilizzare sia
per esigenze lavorative che per esigenze personali rappresenta la maggioranza dei casi dei veicoli concessi ai
dipendenti.
A tale proposito, per le imposte dirette, l’art. 164 del Tuir
prevede la deducibilità dei costi auto, nella misura del
90%, senza limiti di costo dell’auto per il calcolo degli
Guida alle Paghe
642
10/2008
Procedure del personale
Svolgimento del rapporto
ammortamenti per l’acquisto, dei canoni per il leasing,
del costo di locazione per il noleggio. È necessario che
l’utilizzo da parte del dipendente possa essere dimostrato in base ad idonea documentazione che ne attesti con
certezza l’utilizzo (Agenzia delle entrate, circ. n. 326/
1997; n. 188/1998; n. 48/1998).
La documentazione di cui si parla potrebbe essere, ad
esempio:
. l’apposizione di una specifica clausola nel contratto di
lavoro del dipendente;
. la sottoscrizione di una scrittura privata avente data
certa;
. la previsione in un verbale del consiglio di amministrazione.
Il veicolo deve essere utilizzato dal dipendente per la
metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro.
Nel caso di acquisto o cessione del veicolo in corso d’anno, la concessione in uso promiscuo ai dipendenti deve
avvenire, rispettivamente, per la maggior parte del periodo decorrente dal momento dell’acquisto fino al termine
del periodo d’imposta ovvero per la maggior parte del
periodo decorrente dall’inizio dell’esercizio fino alla data
della cessione del veicolo. Ai fini del conteggio della durata dell’utilizzo del veicolo da parte del dipendente nel
periodo d’imposta, non è necessario che tale utilizzo sia
avvenuto in modo continuativo né che il veicolo sia stato
utilizzato da uno stesso dipendente.
Ad esempio, nell’ipotesi in cui il periodo d’imposta di
un’impresa decorra dal 1º gennaio al 31 dicembre (per un
totale di 365 giorni) e l’acquisto dell’autovettura sia avvenuto il 1º agosto (153 giorni alla fine dell’anno), la condizione posta dalla norma può ritenersi soddisfatta se l’autovettura è stata concessa in uso promiscuo al dipendente entro
il 16 ottobre (77 giorni al termine del periodo d’imposta).
Valore imponibile
Il dipendente che riceve un veicolo in uso promiscuo è
soggetto a tassazione sul relativo fringe benefit ovvero in
caso di utilizzo promiscuo di veicoli aziendali di proprietà
del datore di lavoro o dallo stesso posseduti ad altro titolo
(locazione finanziaria, noleggio, etc.), il compenso in natura che consegue all’utilizzo, seppure parziale, dei predetti veicoli a fini privati concorre a formare il reddito di
lavoro dipendente in misura forfettaria (vale a dire a prescindere dall’effettivo utilizzo extra-lavorativo).
Il valore imponibile, in base a quanto previsto dall’art. 51,
c. 4, lett a) del Tuir, è pari al 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, determinabile sulla base di un costo chilometrico
stabilito dalle tabelle elaborate dall’Aci (Automobile Club
d’Italia), al netto delle somme eventualmente trattenute
al dipendente.
La formula da utilizzare per determinare il benefit in capo
al dipendente è la seguente:
30% di 15.000 Km = 4.500 Km x il costo chilometrico
Ad esempio, si supponga che l’azienda conceda in uso
promiscuo ad un proprio dipendente la seguente autovettura:
Autovettura
Costo chilometrico
per 15.000 Km
Fringe benefit
annuale per il 2008
Fiat Idea 1.4/16
0,444794
E 2.001,57
Il valore dell’uso promiscuo dell’auto aziendale è determinato su base annua; pertanto, nell’ipotesi in cui tale
mezzo venga concesso in uso promiscuo al dipendente
solo per una parte dell’anno (e ciò risulti da idonea documentazione), l’importo individuato dalle tabelle Aci deve
essere ragguagliato al periodo dell’anno durante il quale il
dipendente ha la disponibilità dell’auto in uso promiscuo,
conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è
assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo.
Ricordiamo che l’Aci deve elaborare entro il 30 novembre
di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze
(ora Agenzia delle entrate) che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo di imposta successivo (art. 3, c. 1, D.Lgs. n. 314/1997). Per l’anno 2008, le tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli elaborate dall’Aci sono
state pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale n. 296 del 21
dicembre 2007 nel Supplemento Ordinario n. 280.
Se il veicolo non è compreso tra quelli inclusi nelle tabelle
Aci, il fringe benefit deve essere determinato prendendo
a riferimento la tariffa Aci relativa al veicolo presente
nella tabella avente le caratteristiche più simili al modello
in questione.
L’importo cosı̀ determinato ha una valenza del tutto forfettaria e prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e dalla effettiva percorrenza
che il dipendente effettua con lo stesso.
È quindi del tutto irrilevante che il dipendente sostenga a
proprio carico alcuni o tutti gli elementi che sono ricompresi nella base di commisurazione del costo di percorrenza fissato dall’Aci, cosı̀ come si ritiene non influente il
fatto che il datore di lavoro rimborsi alcuni oneri considerati dalle tariffe stesse (ad esempio le spese di carburante), dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della
determinazione dell’importo da assumere a tassazione,
Guida alle Paghe
10/2008
643
Procedure del personale
Svolgimento del rapporto
al totale costo di percorrenza esposto nelle suddette tabelle.
Nell’ipotesi che il datore di lavoro assegni un veicolo al
dipendente per uso esclusivamente personale, fattispecie poco praticata, il fringe benefit per il lavoratore sarà
pari al compenso in natura tassabile come reddito di lavoro dipendente. La determinazione del reddito avviene
applicando il criterio del valore normale come previsto
dall’art. 9, Tuir, ossia:
. nel caso di mezzo di proprietà dell’azienda, al prezzo
praticato per veicoli identici, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione,
nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato;
. nel caso di bene in leasing, prendendo come riferimento i canoni di leasing praticati per veicoli della stessa
specie. Il valore cosı̀ determinato deve essere ridotto
delle eventuali somme trattenute al dipendente.
Qualora il datore di lavoro addebiti al dipendente un corrispettivo, con l’emissione di fatture soggette ad Iva o
direttamente in busta paga, per l’utilizzo personale del
veicolo, il compenso in natura sarà costituito dalla differenza fra il fringe benefit, come sopra determinato, e il
corrispettivo totale (comprensivo dunque di Iva) pagato
dal dipendente nel periodo d’imposta. Si ricorda che i
costi di percorrenza delle tabelle Aci sono da considerarsi
comprensivi di Iva.
Cfr. Tabella 1 che riepiloga la normativa precedente e
vigente sulla deduzione per autovettura data in uso promiscuo al dipendente e sulla quantificazione forfettaria
del fringe benefit.
essendo, invece, il mezzo, uno strumento necessario allo
svolgimento della prestazione lavorativa.
Come già detto, in base a quanto previsto dall’art. 164, c.
1, lett. a), n. 1) del Tuir, le spese e gli altri componenti
negativi relativi alle autovetture, autocaravan, ciclomotori
e motocicli sono interamente deducibili per le imprese,
nel caso in cui gli stessi siano destinati a essere utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Si considerano strumentali i veicoli utilizzati in attività che non possono essere esercitate senza
gli stessi, per esempio nelle imprese di noleggio auto. In
tutti gli altri casi, è prevista la deducibilità parziale del
40% con l’applicazione delle regole derivanti dalla tipologia di acquisto dove il tetto massimo rilevante e fiscalmente ammortizzabile è pari ad E 18.075,99. Non è consentito l’ammortamento anticipato (art. 102, c. 3 del Tuir)
ovvero non è possibile operare nell’anno di entrata in
funzione e nei successivi per i veicoli di cui all’art. 164,
c. 1, lett. b) del Tuir.
Per i contratti di leasing la durata minima del contratto
deve essere di 4 anni e la deducibilità dei canoni corrispondente al tetto massimo di E 18.075,99.
Per il noleggio il tetto massimo di spese rilevanti è pari ad
E 3.615,20.
Cfr. Tabella 2, a pag. successiva, che riepiloga l’evoluzione normativa con riferimento, semplicemente, alla deduzione per l’acquisto, leasing o noleggio di autovetture
non strumentali e delle altre spese.
Uso esclusivamente aziendale
Nel caso in cui venga attribuito un veicolo aziendale agli
amministratori o nei casi di collaboratori coordinati e continuativi, poiché i redditi da essi prodotti sono classificati
tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si
applicano le medesime norme viste in precedenza per
Il veicolo dato in uso al dipendente per esclusivo fine
aziendale non determina, per lo stesso, alcun fringe benefit tassabile. Infatti, l’attribuzione del mezzo, da parte
del datore di lavoro, non riveste alcun fine retributivo,
Autovetture concesse in uso agli amministratori
Tabella 1
Deduzione originaria dal periodo
d’imposta in corso al 29/11/2006
(D.L. n. 262/2006)
Nuova deduzione dal periodo
d’imposta in corso al 3/10/2006
(D.L. n. 81/2007)
Deduzione dal periodo d’imposta
in corso al 27/6/2007 (D.L. n. 81/2007)
L’importo costituente reddito per il lavoro Il 65% del costo sostenuto per l’autovet- Il 90% del costo sostenuto per l’autovetdipendente (prima deduzione integrale)
tura
tura
Parametro percentuale da applicare ai valori convenzionali desunti dalle tabelle Aci
per la quantificazione forfettaria del fringe benefit
Previgente
D.L. 3 ottobre 2006, n. 262
D.L. 2 luglio 2007, n. 81
30%
50%
(in realtà mai entrato in vigore
Agenzia delle entrate, circ. n. 21/2007)
30%
Guida alle Paghe
644
10/2008
Procedure del personale
Svolgimento del rapporto
tale categoria di soggetti anche correlate all’applicazione
del fringe benefit. Analizziamo i casi già esaminati per i
lavoratori dipendenti:
. se l’autovettura è utilizzata dall’amministratore solo
per uso aziendale valgono le stesse regole discusse
per i dipendenti che da un lato non producono alcun
compenso tassabile in capo all’amministratore e per la
società i relativi costi sono deducibili secondo le norme previste dall’art. 164, Tuir, già evidenziate;
. se l’autovettura è concessa in uso promiscuo all’amministratore, come già visto per i dipendenti, si determina per l’amministratore un fringe benefit pari al
30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza
convenzionale di 15.000 km, determinabile sulla base
di un costo chilometrico stabilito dalle tabelle Aci. Per
l’azienda, a differenza di quanto rilevato per i dipendenti, la deducibilità è limitata alla parte che costituisce reddito di lavoro per l’amministratore; l’eventuale
eccedenza delle spese è deducibile dal reddito secondo quanto previsto dall’art. 164 del Tuir, ossia al 40%.
In pratica il recupero a tassazione degli oneri per am-
mortamenti, canoni leasing e spese di impiego, si
opera limitatamente alla differenza tra l’importo totale
di tali oneri e il valore del fringe benefit tassato in capo
all’amministratore, che, come previsto dall’art. 95 del
Tuir, costituisce spesa integralmente deducibile da
parte del datore di lavoro (cfr. Tabella 3).
Autorizzazione all’uso del veicolo
Nella prassi aziendale, al momento della concessione del
veicolo al dipendente viene redatta una autorizzazione,
da parte del datore di lavoro, che deve essere mostrata
agli organi di Polizia in caso di controllo. Ciò si rende
necessario per evitare inconvenienti che si possono determinare a causa della non corrispondenza tra il proprietario del veicolo (l’azienda) e l’utilizzatore (il dipendente).
Scheda carburanti
Tra le spese di gestione e impiego dei veicoli aziendali,
una voce importante è costituita dagli acquisti di carbu-
Tabella 2
Deduzione originaria dal periodo
d’imposta in corso al 3/10/2006
(D.L. n. 262/2006)
Nuova deduzione dal periodo
d’imposta in corso al 3/10/2006
(D.L. n. 81/2007)
Deduzione dal periodo d’imposta
in corso al 27/6/2007 (D.L. n. 81/2007)
Acquisto diretto
Acquisto diretto
Ammortamento: 20% fino al limite mas- Ammortamento: 40% fino ad un limite
simo di E 18.075,99
massimo del costo dell’auto di E 18.075,99
Altre spese: 20%
Altre spese: 40%
Leasing
Costo completamente indeducibile
Leasing
Canoni: 20% fino al limite massimo di E Canoni: 40% fino ad un limite massimo
18.075,99
del costo dell’auto di E 18.075,99
Altre spese: 20%
Altre spese: 40%
Noleggio
Noleggio
Canone puro: 20% di E 3.615,20
Canone puro: 40% di E 3.615,20
Altre spese: 20%
Altre spese: 40%
Tabella 3
Deduzione originaria dal periodo
d’imposta in corso al 29/11/2006
(D.L. n. 262/2006)
Nuova deduzione dal periodo
d’imposta in corso al 3/10/2006
(D.L. n. 81/2007)
L’importo costituente reddito per l’ammi- L’importo costituente reddito per l’amministratore (fringe benefit)
nistratore (fringe benefit) più il 20% della
differenza tra i costi fiscalmente rilevanti
per l’azienda e l’importo costituente reddito per l’amministratore (fringe benefit +
20% dei costi eccedenti)
Deduzione dal periodo d’imposta in
corso al 27/6/2007 (D.L. n. 81/2007)
L’importo costituente reddito per l’amministratore (fringe benefit) più il 40% della
differenza tra i costi fiscalmente rilevanti
per l’azienda e l’importo costituente reddito per l’amministratore (fringe benefit +
40% dei costi eccedenti)
Guida alle Paghe
10/2008
645
Procedure del personale
Svolgimento del rapporto
ranti e lubrificanti. Per documentare gli acquisti di carburante, occorre utilizzare la scheda carburanti disciplinata
dal D.P.R. n. 444/1997. La scheda carburanti deve essere
utilizzata per gli acquisti di carburanti per autotrazione
(benzina, gasolio, gas metano, Gpl) effettuati presso gli
impianti stradali di distribuzione dai soggetti nell’esercizio
di impresa, arte o professione. Va, comunque, ricordato
che le regole sulle schede carburanti non si applicano alle
cessioni di carburanti effettuate dagli esercenti gli impianti stradali di distribuzione nei confronti dello Stato,
degli enti pubblici territoriali, degli istituti universitari e
degli enti ospedalieri, di assistenza e beneficenza, nonché, degli autotrasportatori di cose per conto terzi.
La periodicità di compilazione è, a libera scelta del contribuente, mensile o trimestrale.
La scheda deve essere tenuta per ogni veicolo a motore
utilizzato e deve contenere, anche mediante l’apposizione di un timbro, oltre agli estremi di individuazione del
veicolo, la ditta, la denominazione o ragione sociale, ovvero il cognome e il nome, il domicilio fiscale e il numero
di partita Iva dell’impresa che acquista il carburante.
L’addetto alla distribuzione del carburante ha l’obbligo di
indicare nella scheda carburante, all’atto di ogni rifornimento, i seguenti elementi: la data del rifornimento, l’ammontare del corrispettivo totale corrisposto, gli estremi identificativi dell’esercente l’impianto di distribuzione (denominazione o ragione sociale se soggetto collettivo, ovvero ditta
o cognome e nome se persona fisica), l’ubicazione dell’impianto di distribuzione del carburante, la propria firma per
convalida della regolarità dell’operazione d’acquisto.
Esempio
Ipotizziamo un dipendente al quale il datore di lavoro concede ad uso promiscuo un’autovettura Fiat Idea 1.4 77CV. Il
reddito imponibile convenzionale, del valore annuale del fringe benefit, rilevato dalle tabelle Aci è pari a E 2.001,57
cosı` determinato: 15.000 Km x 30% = 4.500 x costo chilometrico (4.500 x E 0,444794 = E 2.001,57).
Se il dipendente utilizzerà l’auto per tutto l’anno 2008 senza che gli venga effettuata alcuna trattenuta il reddito
imponibile annuo (ai fini fiscali e contributivi) risulterà pari a E 2.001,57 (E 166,80 mensili).
Di seguito la compilazione della busta paga.
Guida alle Paghe
646
10/2008