EDILIZIA - Costi, Ricavi e Rimanenze

EDILIZIA - Costi, Ricavi e Rimanenze
Ci riferiamo a costi, ricavi e rimanenze relativi a tutte le opere edili: costruzione di fabbricati civili, industriali,
lottizzazione di aree.
COSTI
I costi si considerano sostenuti:
 per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione;
 per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data
in cui si verifica l'effetto traslativo;
 per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione (attenzione ad appalti, parcelle dei professionisti,
quali ingegneri legali, perché il costo è deducibile al termine della prestazione);
 per gli acquisti di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene.
Non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà.
I costi da imputare all’opera o alla commessa, si distinguono in diretti ed indiretti.
Per costi diretti si intendono indicativamente:
- il costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorato degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per l’acquisto, gli oneri di urbanizzazione, costi di costruzione “Bucalossi” (costruzioni in proprio);
- i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera;
- i costi della manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali (tenere conti distinti);
- i costi di appalti e subappalti;
- le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
- i costi per l’allacciamento in cantiere di energia elettrica, acqua, ecc.;
- i costi per l’impianto e lo smobilizzo del cantiere;
- gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati;
- i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche (es. a favore del Comune per oneri);
- i costi per le fideiussioni e le polizze assicurative da rilasciare ai sensi del D.Lgs. 122/2005;
- i costi di progettazione e direzione lavori;
- i costi preoperativi, cioè sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività di
costruzione (vedi Oic n. 23, § G.II), tra cui i costi di progettazione e per studi specifici della commessa ed i
costi di organizzazione e di avvio dei lavori.
Per costi indiretti si intendono indicativamente:
- gli interessi passivi (vedi paragrafo “Interessi passivi”) e gli oneri relativi alle somme che sono state impiegate nell’opera o nella commessa. Nel caso in cui la costruzione su un terreno non è iniziata e il mutuo è già
stato erogato, nei principi contabili manca una chiara indicazione sulla data di inizio della capitalizzazione.
Lo IAS 23 precisa tuttavia che gli oneri finanziari sostenuti mentre sul terreno non è iniziata alcuna attività di
valorizzazione non sono capitalizzabili. La Cass. n. 16115/2007 ha affermato che per le imprese di costruzione gli interessi passivi, relativi ad un mutuo richiesto per una ristrutturazione, sono deducibili anche se i
lavori non sono ancora iniziati.
- i costi di progettazione, se attribuibili a più opere o commesse;
- i costi generali di produzione o industriali (vedi Oic n. 13, § D.III.g).
L’art. 109 precisa che le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data di ultimazione
delle prestazioni. L’appalto si considera ultimato nel momento di accettazione dell’opera da parte del committente. Eventuali fatture con o senza relativi pagamenti emesse prima dell’accettazione non devono essere
imputate a costo ma costituiscono acconti (movimenti finanziari). Il contratto di appalto può prevedere il frazionamento dell’intera opera in più parti (s.a.l.), suscettibili di distinta consegna al committente. Lo stato di
avanzamento accettato costituisce ultimazione di quella porzione e quindi dà rilevanza del costo.
Costi sostenuti negli esercizi successivi a quello in cui si è manifestato il ricavo
N.C. n. 135/98: Costi sostenuti nelle imprese di costruzione. L’alienazione di unità immobiliari costituisce ricavo dell’esercizio nel quale è intervenuto l’atto di trasferimento della proprietà (rogito); per addivenire ad
una corretta determinazione del reddito di esercizio sarà necessario imputare a “costo del venduto”, oltre ai
costi sostenuti, anche quelli che dovranno essere sopportati in futuro per finire il bene venduto. Esempio
classico: vendita di appartamenti con opere esterne ancora in corso. Vedi anche Oic n. 15.
I ricavi trascinano la competenza dei costi purché questi abbiano i requisiti:
- della certezza della loro esistenza (gli obblighi assunti nell’atto di vendita)
- e della determinabilità obiettiva dell’ammontare (contratti di appalto già stipulati con terzi o analisi dei costi
da sostenere).
Per maggiori dettagli: R.M. n. 52/E del 2.6.98; R.M. n. 14/E del 5.3.98; R.M. n. 9/2940 del 22.10.81.
Spese di progettazione di immobile non ultimato
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La Cass sent. n. 4728 del 3/3/2006 ha affermato che sono deducibili dal reddito le spese sostenute per la
progettazione di un immobile successivamente non realizzato.
Opere di urbanizzazione primaria
Secondo quanto disposto dall’art. 4 della L. 847/64, rientrando nelle opere di urbanizzazione primaria:
a) strade residenziali (incluse le strade al di fuori dell’agglomerato urbano che lo attraversano e lo collegano ai centri industriali e/o artigianali - L. 165/90; C.M. 26/92);
b) spazi di sosta o di parcheggio;
c) fognature, compresi i depuratori da collegare alla rete fognaria;
d) rete idrica (acquedotti, serbatoi, condotti, ecc.);
e) rete di distribuzione dell’energia elettrica e del gas, comprese le spese di allacciatura alle singole utenze;
f) pubblica illuminazione;
g) spazi di verde attrezzato.
Si tratta di vere e proprie opere pubbliche a servizio degli edifici circostanti che hanno il preciso scopo di garantire le condizioni minime di abitabilità.
Le opere di urbanizzazione primaria, costruite normalmente dai lottizzanti, vengono autonomamente gestite
dal Comune (o dalle Aziende Municipalizzate) che ne deve quindi acquistare la piena proprietà.
Opere di urbanizzazione secondaria
Secondo quanto disposto dall’art. 44 della L. 865/71, rientrano nelle opere di urbanizzazione secondaria:
a) asili nido e scuole materne;
b) scuole dell’obbligo nonché strutture e complessi per l’istruzione superiore all’obbligo;
c) mercati di quartiere;
d) delegazioni comunali;
e) chiese ed altri edifici per servizi religiosi;
f) impianti sportivi di quartiere;
g) centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie;
h) aree verdi di quartiere.
Le opere di urbanizzazione secondaria possono essere viste come vere e proprie opere pubbliche oppure,
diversamente che dalle opere di urbanizzazione primaria, come opere di pubblica utilità comunque realizzate
da privati (es.: un asilo privato).
Esse svolgono una funzione diretta alla migliore vivibilità di un intero quartiere e sono poste al servizio della
comunità cui è stanziata (o vengono realizzate per essere messe a disposizione dell’intera popolazione di un
piccolo centro abitato; R.M. 320947 del 10.06.85).
Cessioni gratuite al Comune - Spesso succede che le imprese di costruzione immobiliare acquistino un
terreno edificabile e debbano poi cedere gratuitamente al Comune una parte dello stesso al fine di ottenere
la licenza edilizia (non quindi per liberalità). Con R.M. 322/E/2002 l’A.E. ha precisato che il costo complessivo di acquisto rimane invariato ed aumenta quello unitario. Es. Acquisto mq 1.000 per € 10.000, costo € 10 il
mq. Cessione gratuita al Comune di mq 100, il costo rimane invariato ad € 10.000, che verranno spalmate
su mq 900 con conseguente aumento del costo unitario ad € 11,11 (10.000 : 900).
• La cessione gratuita di immobili al Comune a scomputo di oneri non è soggetta ad Iva solo quando riguarda beni che rientrano tra aree ed opere di urbanizzazione (R.M. 37/E/2003 e R.M. 6/E/2003).
Non vanno imputati alla costruzione, gli oneri di vendita e l’Ici.
Inversione contabile Iva - In edilizia, i servizi di subappalto sono soggetti al meccanismo dell’inversione
contabile. Il subappaltatore edile deve fatturare il servizio reso al proprio committente, senza addebitare l’Iva
in via di rivalsa, indicando sulla fattura una dicitura del tipo “Operazione senza addebito di imposta soggetta
a regime del reverse charge ai sensi dell’ art. 17.6/633”. Il Committente, a sua volta, quale debitore dell’Iva,
deve integrare la fattura ricevuta indicando l’aliquota e la relativa imposta, annotando una dicitura del tipo
“Integrazione ai sensi dell’art. 17.6/633”.
Terreno e rimborso Iva - L’acquisto di un terreno (che non costituisce bene ammortizzabile) non rientra tra
le fattispecie che consentono di richiedere il rimborso Iva; rimane la possibilità del rimborso del minore importo del triennio.
RICAVI
In base all'art. 109/917 i ricavi si considerano conseguiti:
 per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione;
 per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in
cui si verifica l'effetto traslativo;
 per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione;
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 per le vendite di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene (es. costruzione fabbricato; permuta di
terreno con fabbricato: il costo del terreno si imputa subito e diviene acconto da fatturare, mentre il ricavo del
fabbricato si registra al termine della costruzione del fabbricato stesso);
 per la cessione di diritti reali (es. diritto di superficie, cessione di cubatura): alla data di stipula dell’atto
notarile o se diverso e successivo, quello in cui si verificano gli effetti traslativi e non deve essere suddiviso
sugli anni di durata della concessione del diritto (R.M. n. 272 del 7.8.02).
Nelle cessioni non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà.
Preliminare a cavallo di due esercizi – La sentenza della Corte di appello di Milano del 18.4.00, condivisa
dal prof. Vincenzo Salafia (Le Società n. 8/2000), partendo dal concetto che l’art. 2423-bis prescrive al redattore del bilancio di considerare l’azienda in attività anche per l’esercizio successivo, stabilisce che un bene
già promesso in vendita, per il quale era già stata incassata una caparra, deve essere valutato in bilancio
(per il principio della rappresentazione veritiera e corretta) al prezzo di vendita e non al costo. Questa valutazione “al prezzo” può anche, correttamente, eliminare la perdita di esercizio che risultasse in bilancio con
l’adozione della valutazione al costo. Così facendo, si anticiperebbe anche fiscalmente il ricavo (non è infatti
possibile operare una variazione in diminuzione).
Vendita di fabbricati non finiti - Spesso succede che l’impresa edile vende delle porzioni (appartamenti,
garage) prima che l’opera sia finita. Per una corretta determinazione del reddito occorre quantificare anche i
costi che dovranno essere sostenuti sia per terminare il fabbricato che per le opere esterne.
Vedi quanto detto sopra per i costi sostenuti in esercizi successivi al conseguimento dei ricavi.
Costruzione per conto di terzi in appalto (durata infrannuale o ultrannuale).
Questi contratti possono generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito:
Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorché i corrispettivi siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo). Combinando gli artt. 109.2 e
93.5 si devono considerare ricavi nell’esercizio in cui le opere sono consegnate o i servizi e le forniture ultimate, indipendentemente da collaudi richiesti dagli appalti pubblici (R.A.E. 133/2005). Negli appalti con stati
di avanzamento lavori, gli acconti liquidati a titolo provvisorio per le prestazioni già eseguite sono deducibili
solo con il collaudo positivo del committente. Questa regola vale sia per la parte pagata al momento della
loro liquidazione, sia per la parte trattenuta a garanzia (RM 260/E/2009). Con la sentenza 26664/2009 la
Cassazione ha affermato che concorrono a formare il reddito di impresa i ricavi per corrispettivi (anche non
ancora incassati) degli appalti ultimati nel periodo, dovendo ritenere ultimati gli appalti dal giorno in cui è intervenuta l’accettazione dal committente, in quanto è quello il momento in cui si perfeziona il diritto al corrispettivo (slitta dopo il collaudo il pagamento delle imposte dovute sui compensi di un appalto).
Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o
per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). Nell’attivo di bilancio: C.I.3 (da non confondere con C.I.2).
• Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo.
A norma dell'art. 1665 l'appalto può considerarsi ultimato solo dal giorno in cui è, o si considera, intervenuta
l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui è ultimato il servizio si identifica
con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto è suddiviso.
RIMANENZE
La valutazione delle rimanenze nell’edilizia varia notevolmente in base all’attività esercitata.
Costruzioni per conto proprio per la successiva vendita: l’impresa acquista il terreno, lo edifica e vende
il fabbricato ad uno o più clienti. L’edificazione può essere fatta direttamente o servendosi in tutto o in parte
di terze imprese con la stipula di contratti di appalto. Le rimanenze vanno valutate a costi specifici.
Non si tiene contro dei costi figurativi (es.: lavoro dell’imprenditore).
Valore delle rimanenze - Il valore delle rimanenze da inserire nel bilancio di fine esercizio si determina dalla sommatoria:
• costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per l’acquisto, gli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria (costruzioni in proprio);
maggiorato
• di tutti i costi diretti ed indiretti inerenti la costruzione;
• degli interessi passivi, se la costruzione o produzione del bene è stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ecc.), gli oneri
finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore del bene, aumentato degli interessi, non può
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superare il valore di mercato. La Cass. con sent. n. 15981 del 14.11.02 ha affermato che la valutazione delle
costruzioni in corso a fine esercizio va effettuata imputando al costo oltre agli interessi passivi contratti per
l’acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare, anche quelli relativi a finanziamenti contratti per la costruzione dei fabbricati. La capitalizzazione è fiscalmente rilevante solo in presenza di una analoga capitalizzazione ad incremento delle rimanenze in bilancio (art. 2426.1 n. 9). La Cass. n. 16115/2007 ha affermato
che per le imprese di costruzione gli interessi passivi, relativi ad un mutuo richiesto per una ristrutturazione,
sono deducibili anche se i lavori non sono ancora iniziati.
• delle spese generali di produzione - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, purché in bilancio
siano imputate ad incremento del costo.
al netto di
• sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo
non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari);
MENO
• il costo del venduto, se sono state effettuate delle vendite.
Nella ripartizione del costo del terreno tra “costo del venduto” per i fabbricati andati a ricavo e “rimanenze”
occorre tener presente non tanto la quantità in mq ma la possibilità edificatoria in mc.
Costruzione per conto di terzi mediante appalto (durata infrannuale o ultrannuale).
La determinazione del valore da inserire a rimanenza varia a seconda che venga scelta la valutazione al costo o al corrispettivo. Vedi paragrafo “Lavori in corso su ordinazione”.
CONTRATTO PRELIMINARE
Nei preliminari relativi ad immobili il cui permesso a costruire sia stato richiesto a partire dal 21.7.05, devono
contenere:
• estremi della fideiussione, che deve essere rilasciata per un importo pari a tutte le somme pagate o che
dovranno essere pagate, prima della stipula del rogito notarile. L’efficacia della fideiussione cessa al momento del trasferimento della proprietà o di altro diritto reale o dell’atto definitivo di assegnazione (art. 3.7);
• impegno a rilasciare la polizza assicurativa decennale. Il D.Lgs. 122/2005 all'art. 4 impone l'obbligo al
costruttore di fornire garanzia per il risarcimento al quale fosse tenuto a seguito di danni materiali e diretti
all'immobile, compresi i danni a terzi, a sensi dell'art. 1669 c.c., derivanti da rovina totale o parziale oppure
da gravi difetti costruttivi delle opere, per vizio del suolo o per difetto della costruzione, che si siano manifestati successivamente alla stipula dell’atto definitivo di compravendita o di assegnazione. La polizza dovrà essere consegnata dal costruttore all'atto del trasferimento della proprietà, anche se destinata ad operare a partire dalla data di ultimazione dei lavori.
I costi che ne conseguono dovranno essere spesati per competenza.
I contratti preliminari sono soggetti a registrazione entro 20 giorni dalla sottoscrizione (art. 10 Tariffa, Parte I),
a tassa fissa, attualmente di € 168; inoltre in presenza di caparra/acconto, si paga l’imposta proporzionale
dello 0,50%/3% . In mancanza è prevista la sanzione da 1 a 3 volte l'imposta.
Gli Agenti immobiliari sono obbligati a richiedere la registrazione delle scritture private non autenticate di
natura negoziale stipulate a seguito della loro attività. In pratica, se le parti che si sono incontrate nell’ufficio
del mediatore firmeranno il preliminare, in forma di scrittura privata non autenticata, l’obbligo di registrare la
scrittura incomberà non solo alle parti, ma anche allo stesso mediatore, se iscritto all’albo.
• Per maggiori informazioni relative ad argomenti trattati vedi i §: Caparra; Immobili - Redditi immobiliari;
Lavori in corso su ordinazione; Permuta; Rappresentanti: Intermediazioni immobiliari.
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