DECORRENZA DELLA VARIAZIONE DELLA SEDE DEDUCIBILITA

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DECORRENZA DELLA VARIAZIONE DELLA SEDE
Imposte dirette e ritenute – La variazione del domicilio fiscale ha effetto dal 60° giorno successivo all’atto
(art. 58.5/600). Non è necessario provvedere ad alcun adempimento.
Registro imprese - La variazione va depositata a cura del Notaio entro 30 giorni dalla data dell’atto (art.
2436.1°).
Iva - Art. 35.3 - La variazione del domicilio fiscale ha effetto dal 60° giorno successivo alla data in cui si è verificata. La variazione Iva va presentata entro 30 giorni dall'atto notarile. La partita Iva rimane invariata.
DEDUCIBILITA' DEI COSTI - Art. 109 / 110 / 167 / 168
Vedi: § Costi: Deducibilità
DICHIARAZIONI FISCALI - Presentazione
Soggetti obbligati alla dichiarazione unificata - Tutti i contribuenti:
1. con periodo di imposta coincidente con l’anno solare;
2. che chiudono l’esercizio al 31.12, con durata dell’esercizio inferiore ai 365 giorni;
3. che devono presentare la dichiarazione dei redditi e Iva (Iva di gruppo fuori Unico).
Il Mod. 770 va sempre da solo.
La dichiarazione Irap va inviata in forma autonoma.
Ricevuta e prova della presentazione - Gli intermediari abilitati alla spedizione telematica devono:
 rilasciare al contribuente l’impegno a trasmettere la dichiarazione, contestualmente alla ricezione della
stessa o all’assunzione dell’incarico a predisporla;
 consegnare al contribuente, entro 30 giorni dal termine previsto per l’invio telematico l’originale della dichiarazione e copia della comunicazione di ricezione della dichiarazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate che è l’unico documento valido comprovante l’avvenuta presentazione della dichiarazione.
Termini di presentazione delle dichiarazioni
Entro il 30 Settembre
Solo telematica
Irpef (Dichiarazione Entro il 30 Settembre
Solo telematica
Soggetti Irpef (Modello Unico)
Soggetti
Irap)
Entro l’ultimo giorno del nono mese successivo
Solo telematica
a quello di chiusura del periodo d’imposta
(Dichiarazione Entro l’ultimo giorno del nono mese successivo
Solo telematica
a quello di chiusura del periodo d’imposta
Soggetti Ires (Modello Unico)
Soggetti
Irap)
Ires
Comunicazione annuale dati Iva
Entro il 28 Febbraio
Solo telematica
Iva annuale autonoma
Modello 770 semplificato
Modello 770 ordinario
Integrativa art. 2.8 Dpr 322/98
Dal 1 Febbraio ed entro il 30 Settembre
Solo telematica
Entro il 31 Luglio
Solo telematica
Entro il 31 luglio
31 dicembre del 4° anno successivo (integrazione a favore del fisco)
Entro il termine di presentazione dichiarazione dell’anno successivo (inIntegrativa art. 2.8-bis Dpr 322/98 tegrazione a favore del contribuente). Per la Cass. sent. 15063/2002 il
termine è di 48 mesi.
Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi - Ai sensi dell’art. 2 e 8 del Dpr 322/1998 si considerano come regolarmente presentate anche le dichiarazioni inviate entro 90 giorni dalla scadenza dei
suddetti termini fatto salvo l’applicazione delle eventuali sanzioni previste dalla legge. Le dichiarazioni presentate oltre questo limite si considerano omesse a tutti gli effetti, ma costituiscono comunque titolo per la
riscossione dell’imposta ove risulti dovuta.
Termini di presentazione del Modello unico nelle operazioni straordinarie (Società di capitali)
iniziale - entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla data di iscrizione della deliLiquidazione
bera di messa in liquidazione
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Trasformazione
Fusione
Scissione totale
Scissione parziale
finale - entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo a quello di deposito del bilancio
finale o chiusura liquidazione
frazione periodo precedente - entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla data
dell’ultima delle iscrizioni di cui art. 2500
frazione periodo precedente (fusioni non retrodatate) - entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla data dell’ultima delle iscrizioni di cui art. 2504
frazione periodo precedente - entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla data
dell’ultima delle iscrizioni di cui art. 2504 a prescindere da eventuali effetti retroattivi
frazione periodo precedente (scissioni non retrodatate) - entro l’ultimo giorno del 9°
mese successivo alla data dell’ultima delle iscrizioni di cui art. 2504
N.B. nel caso in cui il termine venga a scadere di giorno festivo, la scadenza (compresa quella telematica) è
prorogata al primo giorno feriale successivo.
DIPENDENTI: RETRIBUZIONI e CONTRIBUTI - Artt. 95 / 100 / 2425 / 2427
Se le retribuzioni (e conseguenti contributi) relative al mese di dicembre, compresa la 13^, non sono state
contabilizzate occorre procedere in sede di scritture di integrazione.
Indicativamente:
Salari industriali
c.e. B.9.a
retribuzioni lorde
Stipendi
c.e. B.9.a
Retribuzioni lorde
Inps c/ contributi
s.p. Pass. D.13
anticipazioni per c/ Inps (Assegni familiari,
malattia, maternità, congedo matrimoniale)
Dipendenti c/ retribuzioni
contributi a carico dipendenti
Dipendenti c/ retribuzioni
ritenute fiscali
Dipendenti c/ retribuzioni
contributi sindacali
Inps c/ contributi
fiscalizzazione oneri sociali (Oic n. 12)
Contributi industriali
c.e. B.9.b
contributi operai a carico ditta
Contributi amministrativi
contributi impiegati a carico ditta
a
Dipendenti c/ retribuzioni
a
Dipendenti c/ retribuzioni
a
Dipendenti c/retribuzioni
a
Inps c/ contributi
a
s.p. Pass. D.14
Erario c/ ritenute dipendenti
s.p. Pass. D.12
a
Sindacati c/ ritenute
a
Contributi ..........
a
Inps c/ contributi
a
Inps c/ contributi
s.p. Pass. D.14
c.e. B.9.b
INAIL
Ha funzione di garantire una protezione sanitaria ed economica ai lavoratori infortunati o colpiti da malattie
professionali, nonché di fornire assistenza economica ai superstiti del lavoratore deceduto. Il costo
dell’assicurazione grava esclusivamente sul datore di lavoro mediante il pagamento di apposito premio.
Il datore di lavoro entro il 16 febbraio di ogni anno deve provvedere ai seguenti adempimenti:
- nel caso in cui presuma di erogare per l’anno in corso un importo di retribuzioni inferiori a quello corrisposto l’anno precedente, deve presentare apposita comunicazione motivando la riduzione delle retribuzioni presunte;
- al pagamento del premio anticipato per l’anno in corso sulla base delle retribuzioni effettive dell’anno
precedente o sulle minori retribuzioni presunte comunicate;
- alla regolazione del premio relativo all’anno precedente sulla base delle retribuzioni effettive dell’anno
stesso.
La somma dovuta all’INAIL può essere versata in unica soluzione oppure ratealmente.
A fine esercizio per il premio di competenza:
Inail
Crediti verso Inail
c.e. B.9.b
a
Inail c/ premi
s.p. Att. C.II.5
a
Inail
s.p. Pass. D.13
Secondo il Oic n. 12 l’Inail va tra gli oneri sociali.
Gli Uffici fiscali controllano se i costi dei dipendenti esposti in bilancio corrispondono con il Mod. 770.
Predisporre un prospetto di raccordo delle eventuali differenze.
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FERIE DEI DIPENDENTI
Ai sensi dell’art 36 della Costituzione le ferie sono un diritto irrinunciabile, nel senso che sono vietati gli accordi individuali tendenti ad impedirne la fruizione e/o finalizzati alla monetizzazione, come previsto dall'art.
10 del D. Lgs. 66/2003, il quale ha fissato in quattro settimane il periodo di ferie annuale che non può essere
sostituito dall'indennità sostitutiva.
Solamente in caso di cessazione del rapporto di lavoro tutte le ferie non godute devono essere tramutate in
indennità sostitutiva.
Le ferie possono essere godute:
a) interamente nel corso dell'esercizio;
b) parzialmente nel corso dell’esercizio, ma con l’obbligo di effettuare almeno due settimane nell’anno di
maturazione. Le restanti due settimane devono essere godute entro i 18 mesi successivi il termine
dell'anno di maturazione;
c) oltre il maturato.
Le somme corrisposte a titolo di indennità per ferie non godute alla cessazione del rapporto di lavoro sono
considerate elementi della retribuzione imponibile (Cass. n. 7868 del 26.9.1994 - CTR di Torino del
25.10.1996).
Il criterio di tassazione è il seguente (Min. Fin. nota n. 5-2191 del 12.01.1995):
- indennità riferite alle ferie maturate nell'anno di cessazione: tassazione ordinaria;
- indennità riferite alle ferie maturate nell'anno precedente, ovvero per le 2 settimane che possono essere
godute nei 18 mesi successivi l'anno maturazione: tassazione ordinaria;
- indennità per ferie non godute riferite ad anni precedenti (escluse dal precedente punto): tassazione separata secondo i criteri previsti per gli emolumenti arretrati.
A fine esercizio, per le ferie non godute, ma di competenza:
Retribuzioni
per la retribuzione lorda
Contributi
per contributi a carico dell'impresa
a
Dipendenti c/ ferie
a
Istituti c/ ferie
a
Retribuzioni
a
Contributi
Alla riapertura dei conti:
Dipendenti c/ ferie
giroconto iniziale
Istituti c/ ferie
giroconto iniziale
14^ MENSILITA'
La 14^ mensilità ha un periodo di maturazione (1.7 - 30.6) che non coincide con l'anno solare. Per le società
che ne sono soggette (es. commercio ingrosso e minuto, alberghi e pubblici esercizi; industria: lapidea, depurazione e nettezza urbana, trasporti e spedizioni, alimentari, impiegati nell'edilizia) e con esercizi coincidenti con l’anno solare, è necessario contabilizzare, a fine esercizio, la quota maturata (1.7 - 31.12) che sarà pagata l’anno successivo.
Retribuzioni
per la retribuzione lorda
Contributi
per contributi a carico dell'impresa
a
Dipendenti c/ 14^
a
Istituti c/ 14^
a
Retribuzioni
a
Contributi
Alla riapertura dei conti
Dipendenti c/ 14^
giroconto iniziale
Istituti c/ 14^
giroconto iniziale
COMPETENZE ARRETRATE
Le competenze arretrate pagate ai dipendenti, derivanti dal rinnovo del contratto di lavoro, avente efficacia in
parte retroattiva, sono imputabili all’esercizio nel quale si perfeziona il nuovo contratto, in base al quale si
realizza il requisito della certezza del personale a godere di un diverso trattamento economico, a nulla rilevando quanto previsto all’art. 14.4/600 e all’art. 2423-bis n. 4 c.c. (R.M. 9/167 del 21.3.81).
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OMESSI VERSAMENTI DELLE RITENUTE PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI
L’omesso versamento delle ritenute previdenziali e/o assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti è punito con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino ad euro 1.033,00.
La norma non si applica nel caso in cui il datore di lavoro provveda al versamento di dette ritenute entro il
termine di tre mesi dalla contestazione e dalla notifica dell’avvenuto accertamento della violazione.
ASSICURAZIONI INFORTUNI DIPENDENTI
Le assicurazioni sugli infortuni, quando sono stipulate per coprire i rischi che possono derivare dall'attività
lavorativa, non costituiscono vantaggi imponibili, essendo direttamente ed esclusivamente stipulate a tutela
delle responsabilità del datore di lavoro (beneficiario); esse, quindi, rilevano esclusivamente come costo deducibile inerente all'attività dell'impresa. Nel caso in cui l’impresa devolva volontariamente parte o tutta la
somma ricevuta a favore del lavoratore, dovrà assoggettarla a tassazione (R.M. 200/E/2001).
Quando invece sono stipulate per coprire anche o esclusivamente il rischio di infortuni extralavorativi costituiscono benefici tassabili in capo al dipendente, con possibilità di beneficiare delle detrazioni previste.
L’indennità per infortunio ha natura risarcitoria (C.M. 1 del 15.12.1973).
PREMIO INCENTIVANTE (c.e.: B.9)
C.c. - Possono verificarsi due casi (vedi anche Oic n. 29):
- la quantificazione del premio, avviene dopo la data di chiusura dell’esercizio, ma prima della data di predisposizione del bilancio - l’importo del premio deve essere recepito in bilancio;
- la quantificazione avviene in data successiva - dovrà essere inserita in bilancio una stima del premio.
Fisco - L’erogazione del premio diventa certa solo con la delibera del C.d.A. che dispone l’assegnazione;
manca quindi il requisito della certezza richiesto dall’art. 109. Anche la quantificazione viene spesso resa
possibile solo nell’esercizio successivo. Per questi motivi l’A.F. ha ammesso la deducibilità solo nell’esercizio
successivo a quello di competenza.
Con sentenza n. 2892 del 7.12.01 la Cass. ha invece ritenuto che il termine entro cui devono manifestarsi i
requisiti di cui all’art. 109 (certezza e determinabilità) è la redazione e presentazione della dichiarazione dei
redditi. Poiché certezza e determinabilità si manifestano prima di dette scadenze, i premi sarebbero interamente deducibili nell’esercizio in chiusura.
PRESTITI A DIPENDENTI O COLLABORATORI (non amministratori)
I prestiti rappresentano crediti dell’impresa da inserire alla voce C.II.5 Crediti verso altri. Costituisce beneficio
tassabile in capo al dipendente o collaboratore il 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al
tasso ufficiale di riferimento vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso
applicato al dipendente o collaboratore. In caso di licenziamento in corso d’anno il datore di lavoro farà riferimento al tasso vigente al momento di effettuazione del conguaglio.
SOMME EROGATE A SEGUITO DI TRANSAZIONE GIUDIZIALE (o diretta con l’Istituto)
Le somme erogate ai dipendenti in sede di transazione e conciliazione, collegate o collegabili all'intercorso
rapporto di lavoro, dovrebbero essere deducibili nell'esercizio in cui si verifica la condizione della certezza
del debito (art. 109); occorre però tenere presente che lo stesso articolo pone anche la competenza, come
condizione essenziale per la deducibilità. E’ necessario quindi fare delle distinzioni.
1) Somme pagate per adeguamento dello stipendio rispetto ai minimi contrattuali, per il riconoscimento di un
diverso livello retributivo o di lavoro prestato al di fuori delle ore ordinarie, per il riconoscimento dello status
di lavoratore dipendente, per la richiesta di danni conseguenti l'illegittimo o l'ingiustificato licenziamento, ecc.:
reddito per il dipendente e costo (sopravvenienza passiva) deducibile per l'impresa.
2) Somme pagate a seguito di azione giudiziale sfumata, che appare prevalentemente una ripicca: come 1).
3) Somme pagate per chiudere una azione giudiziale iniziata per uno qualsiasi dei motivi di cui ai punti precedenti, ma che dal verbale di conciliazione appaiono versate come liberalità: non imponibili in capo al beneficiario e non deducibili per l'impresa.
4) Somme pagate a titolo di risarcimento di danni non patrimoniali o morali: non tassabili in capo al beneficiario e deducibilità da verificarsi di volta in volta per l'impresa. Fiscalmente la competenza si verifica al momento di perfezionamento dell’accordo, ma civilisticamente c’è obbligo di accantonare una somma già
dall’inizio dell’azione.
CONTRIBUTI INPS DIPENDENTI NON VERSATI
In caso di mancati/ ritardati versamenti di contributi previdenziali e assistenziali per i dipendenti:
- i contributi sono deducibili ai fini Ires ed indeducibili ai fini Irap (salvo: contributi Inail, contributi per apprendisti, per c.f.l. e disabili che sono deducibili anche dall’Irap);
- gli interessi sono deducibili ai fini Ires ed indeducibili ai fini Irap;
- le sanzioni sono indeducibili ai fini Ires ed Irap.
INDENNITA’ DI TRASFERTA E RIMBORSI SPESE
Le indennità di trasferta e i rimborsi spese consistono in somme erogate al dipendente che viene inviato in
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trasferta, ovvero è destinato occasionalmente e temporaneamente a svolgere le proprie mansioni in luogo
diverso da quello in cui si trova la sua sede abituale di lavoro, al fine di compensarlo del sacrificio e degli
oneri sostenuti.
Il lavoratore ha diritto ad essere rimborsato per le spese sostenute per l’allontanamento dalla sede di lavoro
abituale per conto del datore di lavoro e non per le spese sostenute per il raggiungimento della sede di lavoro dalla propria abitazione.
La Cass. (sent. 13.5.1993, n. 239) ha esaminato la natura dei compensi dovuti per le trasferte giungendo alle conclusioni seguenti:
- natura retributiva: quando servono a soddisfare normali esigenze di vita del lavoratore, remunerando le
prestazioni da lui fornite, sia che si tratti di compensi in denaro sia in natura, con carattere di base oppure
integrativo, ma sempre con requisiti di determinatezza e di corrispettività dell’opera prestata;
- natura risarcitoria: quando sono diretti ad indennizzare il dipendente per particolari condizioni disagevoli
alle quali va incontro in occasionali situazioni di lavoro;
- natura restitutoria: quando tendono a rimborsare al lavoratore l’anticipazione di costi di produzione del
datore di lavoro.
I rimborsi spese vanno innanzitutto distinti in base all’ambito territoriale e cioè per trasferte effettuate:
- nello stesso comune in cui opera l’azienda;
- fuori dal comune in cui ha sede l’azienda.
TRASFERTE NEL COMUNE dove si trova la sede di lavoro del dipendente o amministratore - I relativi rimborsi sono imponibili in capo al dipendente/amministratore, con l’unica eccezione delle spese di trasporto
(taxi, mezzi pubblici) comprovate da documentazione rilasciata dal vettore, con esclusione, quindi, di quelle
sostenute per uso di mezzi propri del lavoratore (art. 48.5; R.M. n. 232 del 16.7.2002; R.M. 5/879 del
10.8.1994).
Si limita la natura restitutoria alle sole spese sicuramente documentate e si esclude la natura risarcitoria di
eventuali compensi del disagio affrontato per gli spostamenti nell’ambito del territorio stesso.
TRASFERTE FUORI DAL TERRITORIO COMUNALE - Sono considerate tali le trasferte in un Comune diverso da quello in cui si trova la sede abituale di lavoro e da esso distante almeno 10 Km. Per tali tipi di trasferte sono previsti tre metodi di rimborso/indennizzo differenziati, con i relativi trattamenti fiscali.
1) Rimborso a piè di lista o analitico: le spese documentate e riassunte in un’apposita nota spese vengono analiticamente rimborsate dal datore di lavoro. Non è necessario che i giustificativi di spesa siano intestate al dipendente, ma devono risultare sostenute nei luoghi e nel tempo della trasferta (C.M. 16.07.98, n.
188/E).Tali somme non costituiscono reddito tassabile per il lavoratore dipendente / amministratore.
Può trattarsi di spese di:
- vitto e/o alloggio - (art. 95.3) cumulativamente sono deducibili per l’impresa nel limite massimo giornaliero
di € 180,75 per trasferte nazionali o € 258,22 per trasferte all’estero (spese sostenute da dipendenti o da collaboratori);
- altre spese documentabili o meno (es. lavanderia, telefono, mance, parcheggio, ecc.): sono interamente
deducibili per l’impresa; non sono imponibili in capo al dipendente, per spese sostenute giornalmente, fino €
15,49 per trasferte in Italia o € 25,82 per trasferte all’estero.
Documentazione necessaria per la deducibilità dei rimborsi:
- lettera d’incarico,
- nota spese del dipendente (deve essere nominativa, dettagliata, documentata e sottoscritta e contenere
anche il dettaglio di eventuali “altre spese non documentabili”),
- pezze giustificative delle spese sostenute (fatture, ricevute fiscali, scontrini, biglietti aerei, ferroviari, pedaggi autostradali,...) ovviamente recanti date e orari concordanti con la lettera d’incarico. E’ opportuno che il
documento sia intestato al dipendente o alla società (con indicazione anche del nominativo del dipendente).
La Circolare n. 6/E/2009 ha rivisto l’obbligo di cointestazione della fattura, prevedendo che i dati dei dipendenti o dei fruitori della prestazione siano indicati alternativamente nel corpo della fattura oppure in
un’apposita nota ad essa allegata. La condizione indispensabile per la deducibilità delle spese comprovate
da documento non intestato (es. scontrino fiscale) è che le stesse risultino sostenute nel luogo e nei tempi
della trasferta e siano inserite nella nota riepilogativa (C.M. 188/98). Vedi anche Cass. n. 6650/2006,
14570/2001, 630071998.
2) Rimborso forfetario: è un’indennità prestabilita corrisposta a prescindere dalle spese effettivamente sostenute dal dipendente. Per l’impresa le indennità corrisposte sono deducibili senza limite.
Per il dipendente non sono imponibili entro il limite di:
- € 46,48 al giorno per trasferte in Italia,
- € 77,47 al giorno per trasferte fuori confine,
al netto delle spese di viaggio e trasporto sostenute e documentate, in quanto aventi natura risarcitoria quale
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compenso di altre spese e del disagio derivante dalla prestazione di lavoro in regime particolare.
La parte dell’indennità eccedente i predetti limiti è considerata di natura retributiva.
Tali limiti valgono per intero anche se la missione viene portata a termine in meno di una giornata o non
comporti il pernottamento del dipendente (C.M. 23.12.97 n. 326/E).
E' necessaria la lettera d’incarico, ma non serve documentare le spese sostenute, se non quelle di viaggio e
trasporto, nel caso in cui, sommate all’indennità corrisposta, si superano i suddetti limiti di esenzione.
3) Rimborso misto: le indennità forfetarie nei limiti degli importi previsti per il rimborso forfetario vengono
ridotte di 1/3 (€ 30,99 in Italia o € 51,65 all’estero) qualora l’azienda rimborsi al dipendente o le spese di vitto
o le spese di alloggio; se l’azienda rimborsa al dipendente entrambe le spese in forma analitica, gli importi
vengono ridotti di 2/3 (€ 15,49 in Italia o € 25,82 all’estero).
In caso l’azienda fornisca al dipendente una somma a valere sul rimborso delle spese che il dipendente dovrà sostenere è necessario contabilizzare un “sospeso di cassa” fra i crediti e tale erogazione è fuori campo
Iva (art. 2.3 lett. a) Dpr. 633/72).
Le spese che il dipendente dovesse sostenere, a titolo di rappresentanza previa comunque l’autorizzazione
dell’azienda, che non siano qualificabili come spese di trasferta o di viaggio devono essere intestate
all’azienda stessa che procederà alla registrazione secondo le regole ordinarie
RIMBORSO SPESE DI VIAGGIO E DI TRASPORTO
Se afferenti a spese autorizzate e documentate, anche se sotto forma di indennità chilometrica:
- non costituiscono mai reddito in capo al dipendente / amministratore cui vengono rimborsate,
- sono deducibili per l’impresa.
Nota: le spese di trasporto (taxi, mezzi pubblici, auto a noleggio) sono assimilate a quelle di viaggio.
Vedere anche la R.M. 23.3.99 n. 54/E.
Nel caso di viaggi e trasporti in auto, se il dipendente utilizza un’auto per la trasferta, la deduzione per
l’impresa delle relative spese è limitata in misura differente a seconda che il veicolo sia:
- di proprietà del dipendente - al dipendente spetta il rimborso da tabelle ACI relative alla propria auto; la
società potrà dedurre il costo di percorrenza fissato nel tariffario ACI per autoveicoli di potenza non superiore
ai 17 c. f. (benzina) o ai 20 c. f. (diesel);
- preso a noleggio dal dipendente - al dipendente spetta il rimborso della spesa sostenuta indipendentemente dall'auto usata; la società potrà dedursi la spesa corrispondente alla tariffa di noleggio relativa ad autoveicoli di potenza non superiore ai 17 c. f. (benzina) o ai 20 c. f. (diesel);
- di proprietà dell’impresa (o acquisito in leasing – noleggio)
- se non è dato in uso promiscuo al dipendente, limite di deduzione - ammortamento e costi di gestione
deducibili al 40%;
- se è dato in uso promiscuo al dipendente per più di metà del periodo di imposta o di possesso , l’impresa
si deduce il 90% di tutti i costi.
PRESTAZIONE SOTITUTIVA DELLA MENSA AZIENDALE “TICKET RESTAURANT”
Non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente fino all’importo complessivo giornaliero di € 5,29;
l’importo che eccede non può pertanto essere considerato assorbibile dalla franchigia di esenzione prevista
dall’art. 51.3, e quindi, concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente (R:M: n. 26/E/2010).
COMPENSI E RIMBORSI SPESE A DIPENDENTI E ASSIMILATI (CO.CO.CO E CO.CO.PRO)
Imponibilità
per il percipiente
COMPENSI E RIMBORSI
SPESE A DIPENDENTI E
ASSIMILATI relativi al
2012
COMPENSI DEGLI AMMINISTRATORI relativi al
2012
Erogati entro il 31.12.2012
Reddito 2012
Erogati entro il 12.01.2013
Reddito 2012
Erogati dal 13.01.2013
Reddito 2013
Erogati entro il 31.12.2012
Reddito 2012
Erogati entro il 12.01.2013
Reddito 2012
Erogati dal 13.01.2013
Reddito 2013
Deducibilità
per l’impresa erogante
Deducibilità 2012
(criterio di competenza)
Deducibilità 2012
(criterio di competenza)
Deducibilità 2012
(criterio di competenza)
Deducibilità 2012
(criterio di cassa)
Deducibilità 2012
(criterio di cassa)
Deducibilità 2013
(criterio di cassa)
Le imprese deducono i compensi e i rimborsi spese a dipendenti e assimilati sulla base del criterio di competenza. L’unica eccezione è rappresentata dal compenso amministratori che in base all’art. 95 sono deducibili
per cassa (utilizzando il c.d. principio della cassa allargata).
100
PRESTITO / DISTACCO DEL PERSONALE PRESSO TERZI
Il distacco/prestito del personale è ammesso se temporaneo, non definitivo, e posto in essere nell’interesse
del datore di lavoro distaccante. Il prestito/distacco non modifica lo stato giuridico del dipendente, né dà luogo alla nascita di un nuovo diverso rapporto di lavoro; pertanto continuano a gravare sulla società distaccante, titolare del rapporto di lavoro, tutti gli obblighi gestionali ed amministrativi concernenti il dipendente (retribuzioni, contributi, previdenza, amministrazione, aspetti fiscali, ecc.) che costituiscono costi di esercizio deducibili ai fini del reddito d’impresa.
Iva: sono operazioni fuori campo Iva (ex art. 8.35 L. 67/98) quelle relative a prestiti / distacchi del personale, a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo (retribuzione, oneri previdenziali e contrattuali).
Se le somme rimborsate sono invece superiori (o inferiori) al costo, l’intera operazione è soggetta ad Iva con
aliquota ordinaria. In tale specifica ipotesi, l’operazione è sempre soggetta ad imposizione nel Paese del
committente, secondo la regola generale del nuovo art. 7-ter Dpr 633/72 (prestazioni servizi c.d. “businnes to
businnes”). Le modalità di tassazione, prevedono l’applicazione del meccanismo de “reverse charge” e più
precisamente:
- se il prestatore è residente nell’Unione europea, il committente italiano ha l’obbligo di integrare la fattura
ricevuta dal prestatore e di presentare il modello Intra 2-quater;
- se il prestatore non è residente nell’Unione europea, il committente italiano ha l’obbligo di emettere autofattura.
R.M. n. 346/2002/E - Il prestito di personale è soggetto ad Iva se si inquadra nel contesto di una prestazione complessa (es. affitto di macchinari e prestito del personale); quindi l’intero corrispettivo è soggetto ad
Iva.
Imposta di registro: la convenzione posta in essere tra distaccante e distaccatario sconta l’imposta di registro in termine fisso; se sono concluse tramite scambio di corrispondenza, solo in caso d’uso.
Irap: sia i rimborsi ricevuti dal distaccante, sia l’onere sostenuto dal distaccatario, non concorrono alla formazione della base imponibile.
R.a.: Non sono assoggettabili a r.a. i redditi di lavoro dipendente, i fringe benefit (auto aziendale, abitazione
ecc.) e i rimborsi spese percepiti da personale estero distaccato in Italia e ivi tassato (anche se erogati direttamente dalla distaccataria residente) Ris. Direzione Regionale Veneto n. 23753 del 15.6.01.
Lavoro interinale - Vedi paragrafo: Lavoro interinale.
DIPENDENTI CHE LAVORANO ALL’ESTERO
I dipendenti che lavorano all’estero pur conservando la residenza in Italia, hanno diritto al recupero delle imposte pagate all’estero sotto forma di credito di imposta (R.M. 12/2002/E).
TRASFERTISTI - Art. 51
Si tratta dei lavoratori tenuti per contratto a svolgere le proprie prestazioni in luoghi sempre diversi e per i
quali, mancando una sede fissa di lavoro, non è possibile parlare di trasferta. Le indennità o maggiorazioni di
retribuzione attribuite loro contrattualmente per tutti i giorni retribuiti, non sono legate alla effettuazione o
meno di una trasferta. Tali indennità o maggiorazioni di retribuzione sono imponibili, sia ai fini fiscali che previdenziali, nella misura del 50% del loro ammontare.
PATTO DI NON CONCORRENZA
L’art. 2125 sancisce che il patto con il quale si limita lo svolgimento dell’attività del prestatore di lavoro per il
tempo successivo alla cessazione del contratto, è nullo se non risulta da atto scritto, se non è pattuito un
corrispettivo e se il vincolo non è contenuto entro determinati limiti di oggetto, di tempo e di luogo. La durata
non può essere superiore a 5 anni per i dirigenti ed a 3 anni per gli altri.
Per il datore di lavoro, alla maturazione del corrispettivo del patto, si possono presentare due strade: - capitalizzazione del costo, se si ritiene (in base al Oic n. 24) siano produttivi di benefici per l’impresa lungo l’arco
temporale di più esercizi (attenzione al consenso del Collegio sindacale); - imputazione a costo di esercizio,
in caso contrario. La scelta civilistica condiziona il comportamento fiscale (art. 108.3).
Per il lavoratore il compenso concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
Il compenso per il patto di non concorrenza, che può essere, in forma fissa o percentuale della retribuzione,
purché sia congruo e proporzionato all'obbligo imposto, in relazione alla riduzione delle possibilità di guadagno (Cass. n. 7835 del 4.4.2006), può essere erogato:
a) durante il rapporto,
b) alla sua conclusione,
c) successivamente alla cessazione.
Il corrispettivo erogato in percentuale sulla retribuzione è assoggettato a contributi previdenziali (Cass. n.
3507 del 4.4.1991).
Regime contributivo
101
- Qualora il corrispettivo del patto di non concorrenza venga erogato con cadenza mensile (o altra cadenza)
mentre il rapporto di lavoro è in corso, rientra nella base imponibile contributiva previdenziale.
- Se è erogato una tantum alla fine del rapporto: non è assoggettato a contributi.
- Se è erogato dopo la cessazione del rapporto non è assoggettato ad alcuna contribuzione.
Regime fiscale
- Erogazione continuativa durante il rapporto di lavoro: soggetto a Irpef tassazione ordinaria.
- Erogazione in toto al termine del rapporto: soggetta Irpef col sistema della tassazione separata.
- Erogazione in un momento successivo all'avvenuta cessazione del rapporto: pagamento di somma a fronte
di un obbligo di "fare, non fare, permettere, con ritenuta fiscale del 20%.
CESSIONE DI BENI CHE L’AZIENDA PRODUCE O COMMERCIALIZZA A PREZZO RIDOTTO
Ai sensi dell’art. 51.3 Dpr 917/86 la differenza tra il prezzo di listino/valore normale e l’importo eventualmente
corrisposto dal dipendente al lordo dell’Iva, concorre a formare il reddito del dipendente/collaboratore. La
documentazione che l’azienda deve rilasciare al dipendente è quella ordinaria.
OPERAZIONE A PREMIO e VIAGGI PREMIO
In caso di assegnazione di premi in ambito di operazioni a premio (DPR 430/2001), l’operazione è riconducibile, anche se il premio è corrisposto da terzi, a reddito di lavoro dipendente e pertanto da assoggettare a
ritenuta a titolo d’acconto ai sensi art. 23/600 (R.M. 101 del 27.7.05).
OMAGGI AI DIPENDENTI
Gli omaggi a dipendenti rientrano tra i costi del personale deducibili nei limiti posti dagli art. 51, 95 e 100.
Sono interamente deducibili ai sensi dell’ art. 95.1 e non costituiscono reddito per il dipendente:
- gli omaggi fatti in occasione di ricorrenze o festività, riguardanti l’azienda e/o i dipendenti;
- gi omaggi rivolti alla generalità o a categorie di dipendenti (la C.M. 326/97 precisa che categoria deve essere inteso in senso lato, quindi anche tutti i dipendenti che si sposano, ai quali nasce un figlio, ecc);
- gli omaggi il cui valore normale complessivo annuo non supera € 258,23: se il limite viene superato, il valore concorre per intero a formare il reddito del dipendente;
- i sussidi occasionali, indipendentemente dal valore, se sono concessi:
- in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente;
- a favore dei dipendenti vittime dell’usura;
- a favore dei dipendenti ammessi a godere delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguiti a
seguito di rifiuto opposto a richieste estorsive.
Sono deducibili entro il limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente ai sensi
dell’ art. 1- le erogazioni che rientrano tra le spese ricreative (es. brindisi augurali e pranzi sociali; in questo
senso C.T.C. Sez. XII dec. n. 2662 del 25.5.94);
Ai fini Iva – La R.M. n. 666305 del 16.10.90 ha disposto l’indetraibilità dell’Iva sugli acquisti di beni non oggetto dell’attività dati in omaggio ai dipendenti. Pur essendoci delle interpretazioni contrarie, si consiglia di
non detrarre l’Iva sugli acquisti di omaggi a dipendenti; la corrispondente cessione gratuita costituisce operazione fuori campo Iva ai sensi dell’ art. 2.2 n. 4 (al contrario, la cessione di beni oggetto dell’attività è
sempre soggetta ad Iva).
Inps: gli omaggi a dipendenti sono soggetti a contribuzione previdenziale solo se costituiscono benefit per il
dipendente.
Valore normale - Per valore normale si intende il prezzo mediamente praticato per i beni ed i servizi della
stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel
tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più
prossimi.
Per le aziende che effettuano cessioni ai grossisti si dovrà fare riferimento al prezzo medio, al lordo dell’Iva,
praticato ai grossisti, sulla base di eventuali listini, senza tener conto degli sconti d’uso.
SERVIZIO DI TRASPORTO
Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente e sono deducibili per l’impresa le spese per i servizi
di trasporto - collettivo, - reso alla generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti, - per il trasferimento dalla abitazione (o centro di raccolta) al luogo di lavoro, - purché il servizio sia effettuato direttamente dall’impresa o - appaltato a terzi, purché il dipendente resti estraneo al rapporto con il vettore. Nulla vieta
che il dipendente concorra in parte al costo del servizio (Assonime circ. 25/98; C.M. 326/97).
AZIONI AI DIPENDENTI - “STOCK OPTIONS”
Se l’assegnazione delle azioni è rivolta alla generalità dei dipendenti o a determinate categorie di dipendenti
(art. 51.2, lett. g) il valore delle azioni stesse, fino ad un massimo di € 2.065,83 per ciascun periodo
d’imposta (che operano come una franchigia), non concorre a formare reddito da lavoro dipendente.
Se i dipendenti beneficiano di diverse assegnazioni di azioni nello stesso periodo, sia a titolo gratuito che
102
oneroso, si dovrà procedere alla somma per verificare che questa non ecceda il suddetto limite e la parte
eccedente verrà assoggettata a tassazione quale reddito di lavoro dipendente (R.M. 97/E/2005).
La non imponibilità è esclusa qualora, prima del decorso di tre anni dalla assegnazione, vengano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o cedute (R.M. 3/E/2002). Qualora le azioni siano cedute
prima del predetto termine, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell’acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo di imposta in cu avviene la cessione.
Determinazione del valore: per le azioni quotate, si fa riferimento al valore normale (ai sensi dell’ art. 9);
per le azioni non quotate, si fa riferimento al valore del patrimonio netto della società e non al patrimonio
contabile, valore risultante da una relazione giurata di stima cui si applica l’art. 64 del C.P.C., redatta da
soggetti iscritti nell’albo dei dottori commercialisti, ragionieri e revisori contabili (C.M. 112/E/1999).
Vi è una diversa disciplina se i piani di stock option sono individuali, rivolti, cioè, a determinati dipendenti .
Fino a prima del 4/7/2006, i piani di stock option venivano agevolati nella tassazione; in seguito ai D.L. 223 e
262/2006 con la modifica della lettera g-bis Tuir il mantenimento del regime di imposta sostitutiva del 12,50%
si ha ora solo se:
- l’opzione sia esercitabile non prima che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione;
- al momento in cui l’opzione è esercitabile, la società risulti quotata in mercati regolamentati;
- possesso per 5 anni dall’opzione del valore dell’importo delle azioni che non ha concorso a formare il
reddito di lavoro dipendente.
La R.M. 7.11.2007, n. 316/E ha ritenuto applicabili le agevolazioni fiscali alle opzioni esercitate nel rispetto
del periodo minimo prescritto e derivanti da piani stock option partiti prima dell’entrata in vigore della nuova
normativa, anche quando alcuni dipendenti abbiano già esercitato il loro diritto di opzione senza rispettare il
requisito del vesting period minimo, mentre la R.M. 12.12.2007 n. 366/E ha fornito precisazioni sulla decorrenza delle nuove disposizioni.
TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO
L’art. 105 disciplina la deducibilità degli oneri relativi alle prestazioni di lavoro da accantonarsi annualmente
per competenza per essere poi corrisposti alla cessazione del rapporto. Le quote di indennità non dedotte
negli esercizi di competenza non possono essere recuperate in seguito; ci sono tuttavia due risoluzioni (R.M.
9/1192 dell’1.7.80 e n. 9/1189 del 6.5.76) che ammettono il recupero solo al momento del licenziamento.
Con l’introduzione della riforma della previdenza complementare diventa un obbligo effettuare il calcolo del
Tfr maturato con periodicità mensile, in quanto necessario per versare tale importo ai relativi fondi di previdenza scelti dai lavoratori o al Fondo di Tesoreria dell’Inps. In sostanza solo per le imprese con meno di 50
addetti rimane la possibilità di mantenere il Tfr maturato in azienda, con le medesime scritture contabili utilizzate in passato; tale opzione si può sovrapporre, nella medesima azienda, con l’obbligo di devoluzione del
Tfr maturato ai Fondi di previdenza complementare scelti da altri dipendenti. Per le aziende con almeno 50
addetti il Tfr non rimane più in azienda, nonostante la scelta del dipendente in tal senso, ma si deve provvedere al versamento al fondo di Tesoreria dell’Inps. In azienda rimane solo il Tfr maturato fino al 31.12.06,
che deve essere rivalutato annualmente.
In caso di devoluzione del Tfr maturato, cambia la natura contabile del valore, che deve pertanto essere inserito nello Stato patrimoniale non più in qualità di fondo Tfr, ma come debito a breve che è periodicamente
annullato al momento del versamento. Nella nota integrativa è richiesta l’indicazione delle scelte operate dai
lavoratori dipendenti in merito alla destinazione del Tfr maturato dall’1.1.07.
Dunque le scelte possono essere così riassunte:
1. Il Tfr è rimasto in azienda.
2. Il Tfr è stato destinato ad un fondo di previdenza complementare.
3. Il Tfr è stato destinato al Fondo pensione istituito presso l’Inps.
Gli accantonamenti per trattamenti di fine rapporto riguardano:
a - Fondo trattamento di fine rapporto (disciplinato dall’art. 2120), appostato
c.e. B. 9.c Trattamento di fine rapporto - s.p. C
Fondo trattamento di quiescenza e simili;
b - Fondi di previdenza, quali fondi pensione interni, sostitutivi o integrativi (art. 2117), appostati
c.e. B.9.d Trattamento di quiescenza
- s.p. B.1 Fondo trattamento di quiescenza e simili;
c - Fondi indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia, appostati
c.e. B.9.d Trattamento di quiescenza
- s.p. B.3 Altri fondi per rischi ed oneri;
d - Fondi indennità percepite da sportivi professionisti, appostati
c.e. B.9 d Trattamento di quiescenza
- s.p. B.3 Altri fondi per rischi ed oneri;
- Per l'accantonamento dell'indennità maturata nell’esercizio, a seconda della destinazione:
Ind. licenziamento maturata
c.e. B.9.c
a
103
Fondo trattamento fine rapporto lavoro subordinato
s.p. C
Indennità licenziamento maturata c.e. B.9.c
a
Debiti v/so Fondi Pensione s.p. D.14
Indennità licenziamento maturata c.e. B.9.c
a
Debiti v/so Tesoreria Inps
s.p. D.13
I maggiori accantonamenti necessari per adeguare il fondo indennità a sopravvenute modificazioni normative e retributive (art. 105) sono fiscalmente deducibili:
- per intero nell'esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni, o
- per quote costanti nell'esercizio stesso e nei due successivi.
Civilisticamente devono essere imputati per intero all'esercizio in cui è sorto l'obbligo di adeguamento.
Se fiscalmente si intende suddividere in tre esercizi, occorrerà recuperare sull'Unico tra le variazioni in aumento i 2/3 dell'importo (oppure l'intero importo allocando poi 1/3 tra le variazioni in diminuzione); nei due
successivi esercizi variazioni in diminuzione per 1/3.
- Per l'adeguamento (intero ammontare):
Indennità licenziamento maturata
a
Fondo trattamento fine rapporto lav. subordinato
Se c'è una POLIZZA ASSICURATIVA per garantire il trattamento di fine rapporto ai dipendenti, il valore non
deve essere compensato ma deve essere inserito in attivo di s.p.; Polizza Tfr - Dipendenti va inserito tra
Crediti verso altri C.II.5 o Attività finanziarie immobilizzate B.III.2 lett. d, a seconda della natura.
Al pagamento dei premi:
Polizza Tfr – Dipendenti (voce di s.p.)
a
Banca c/c
- alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza:
Indennità licenziamento maturata
a
Fondo Tfr – Dipendenti
- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennità accantonata:
==/==
Fondo Tfr - Dipendenti
Indennità licenziamento liquidata
a
Dipendenti c/ liquidazione
(quota Tfr relativa all’esercizio in corso)
Indennità di preavviso
(in caso di licenziamento senza preavviso)
Dipendenti c/liquidazione
a
==/==
Banca c/c
Erario c/ritenute
- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze ante 1.1.96):
==/==
Cassa o Banca c/c (per l’importo netto incassato)
Imposte Indeducibili (ritenuta 12,50%)
a
==/==
Polizza Tfr – Dipendenti (tot. premi pagati)
Proventi vari (differenza al lordo imposta tra
premi pagati e capitale riscosso; da riprendere
nella dichiarazione dei redditi)
- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze dal 1.1.96):
==/==
Cassa o Banca c/c (per l’importo netto incassato)
Erario c/ r.a.
a
==/==
Polizza Tfr – Dipendenti (tot. premi pagati)
Proventi vari (differenza al lordo imposta tra
premi pagati e capitale riscosso)
CESSAZIONE DEL RAPPORTO DI LAVORO. L’indennità maturata dall'inizio dell’esercizio fino alla data di
cessazione del rapporto, si imputa direttamente a costo (indennità di fine rapporto liquidata B.9.c). Relativamente alla quota maturata fino alla chiusura dell’esercizio precedente la cessazione:
a) le indennità maturate fino alla chiusura del precedente esercizio corrispondono a quelle già imputate a
104
costo - detta indennità andrà stornata dal fondo;
b) le indennità maturate fino alla fine dell’esercizio precedente e la cessazione del rapporto di lavoro sono
inferiori a quelle accantonate, causa errori o dimenticanze - la differenza costituisce sopravvenienza passiva
fiscalmente indeducibile, da riprendere in Unico (ma le R.M. 9/1192 dell’1.7.80 e n. 9/1189 del 6.5.76 ne
ammettono la deducibilità);
c) ci sono state recenti modifiche normative, che non sono state ancora imputate, in tutto o in parte, al fondo
- la differenza va imputata a costo nell’esercizio della cessazione del rapporto.
RIVALUTAZIONE DEL TFR - IMPOSTA SOSTITUTIVA
L’art. 2120 c.c. prevede che il Tfr sia composto da una quota capitale e da una quota finanziaria, pari alla rivalutazione dell’ammontare del fondo maturato al 31.12. dell’anno precedente. La rivalutazione è composta
da una parte fissa, pari all’1,50% più una parte variabile pari al 75% dell’aumento dell’indice Istat per le famiglie di operai e impiegati. La quota capitale è assoggettata alla tassazione separata, mentre la quota finanziaria è soggetta ad una imposta sostitutiva definitiva attualmente dell’11%.
L’imposta sostitutiva anticipata annualmente dall’azienda va imputata a riduzione del fondo. Al momento della cessazione del rapporto di lavoro subordinato il dipendente percepirà il Tfr al netto delle imposte su di esso gravanti e già decurtato dell’imposta sostitutiva versata dall’impresa.
L’imposta deve essere versata in due quote:
- acconto pari al 90% delle rivalutazioni maturate nell’anno precedente (metodo storico) o a scelta delle rivalutazioni che maturano nell’anno per il quale l’acconto stesso è dovuto (metodo previsionale), entro il giorno
16.12 dell’anno di competenza (codice 1712);
- saldo (differenza fra imposta dovuta e acconto versato), entro il 16.2 dell’anno successivo (codice 1713).
Scritture contabili:
rivalutazione anno precedente: € 5.250,00
rivalutazione maturata nell’anno : € 5.064,00
imposta sostitutiva dovuta: (5.064,00 x 11%) = € 557,04
acconto versato 16.12.2010: (5.250,00 x 90%) x 11% = € 519,75
saldo dovuto 16.02.2011: (557,04 – 519,75) = € 37,29
Per il versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva:
Acconto imposta sostitutiva
D.Lgs 47/00
a
Banca c/c
519,75
Per la rilevazione del debito per imposta sostitutiva al 31 Dicembre ed il pagamento del saldo al 16 Febbraio
del mese successivo:
Fondo T.F.R.
Debiti per imposta sostitutiva
Debiti per imposta sostitutiva
a
==/==
Acconto imposta sostitutiva
Banca c/c
557,04
557,04
519,75
37,49
Il versamento deve avvenire tramite Mod. F24; sono pertanto applicabili le disposizioni che consentono la
compensazione con altre imposte o contributi.
Può essere utilizzato anche il credito di imposta derivante dal versamento dell’anticipo di imposta sul Tfr ed
in questo caso l’importo compensato non rileva ai fini della determinazione del limite di € 516.546.
In caso di operazioni societarie straordinarie, gli obblighi di versamento dell'imposta sostitutiva sulle rivalutazioni dell'11% sono adempiuti:
a. nel caso in cui non intervenga l'estinzione dei soggetti preesistenti:
- dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri
datori di lavoro;
- dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del corrispondente TFR maturato, relativamente a detti dipendenti;
b. nel caso in cui intervenga l'estinzione del soggetto preesistente:
- dal soggetto estinto fino alla data di efficacia dell'operazione societaria;
- dal nuovo soggetto risultante dall'operazione societaria.
DIRITTO DI BREVETTO INDUSTRIALE E UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO
Vedi: Immobilizzazioni Immateriali
DISTRUZIONE / DISMISSIONE - PRESUNZIONE DI CESSIONE E D’ACQUISTO
Vedi: Presunzione di cessione e d’acquisto - Distruzione / Dismissione
105
DIVIDENDI
La società che distribuisce dividendi dovrà individuare i beneficiari ed applicare, eventualmente, le ritenute
con obbligo di rivalsa (art. 27/600). Beneficiari:
Art. 47 - Beneficiari - Persone fisiche non in regime di impresa
Regime fiscale (reddito di capitale)
Partecipate
italiane
non
qualificate
qualificate
non
qualificate
20%
imposta
49,72%
imponibile
20%
imposta
estere
qualificate
black list
qualificate
e non
49,72%
imponibile
100%
imponibile
imposta sostitutiva (*) alla fonte sull’intero importo: art. 27/600;
il dividendo non deve essere indicato in dichiarazione.
Salvo tassazione per trasparenza ex art. 116.
l’imponibile, confluisce nel reddito complessivo (nessuna ritenuta). Salvo tassazione per trasparenza ex art. 116.
ritenuta, sul dividendo netto di eventuali ritenute estere, a titolo
di imposta a cura dell’intermediario (art. 27.4/600). Possibile
recupero imposte estere.
l’imponibile, confluisce nel reddito complessivo. Ritenuta di acconto del 20% (*) sul 49,72% (al netto di eventuali ritenute estere). Possibile recupero imposte estere.
Imponibile, confluisce come reddito di capitale nel reddito
complessivo. Ritenuta a titolo di acconto del 20% (*) (sul netto
frontiera) a cura dell’intermediario.
(*) Dall’01/01/2012 l’aliquota applicabile è passata dal 12,5% al 20% da applicare su tutti i dividendi corrisposti a partire da tale data a prescindere dal periodo della loro formazione.
Art. 59 - Beneficiari - Imprese individuali - Società di persone
Regime fiscale (reddito di impresa)
Partecipate
italiane
estere
black list
qualificate
e non
qualificate
e non
qualificate
e non
49,72%
imponibile
49,72%
imponibile
100%
imponibile
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta.
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta.
imponibile come reddito di impresa. Disapplicazione con tassazione del 49,72% a seguito di interpello o tassazione ex artt.
167 e 168.
Art. 89 - Beneficiari - Società di capitali - Enti non commerciali - Stabili organizzazioni
Regime fiscale (reddito di impresa)
Partecipate
italiane
estere
black list
qualificate
e non
qualificate
e non
qualificate
e non
5,00%
imponibile
5,00%
imponibile
100%
imponibile
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta. Possibile tassazione: per trasparenza ex art. 115 o con bilancio consolidato.
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta.
Disapplicazione con tassazione del 5% a seguito di interpello o
tassazione ex artt. 167 e 168.
 L’imponibile è al 49,72% per tutti i dividendi formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a
quello in corso al 31/12/2007 (sono imponibili al 40% i dividendi formati con utili precedenti); per la distribuzione delle riserve si usa il fifo.
Società agricole a responsabilità limitata - Il dividendo distribuito concorre a tassazione per i soci con le
regole sopra descritte.
Anche se la società agricola ha optato per la tassazione su base catastale (non sarà più possibile
dall’01/01/2015 - L. n. 228/2012), i soci saranno tassati in base ai dividendi ricevuti.
Se la società agricola opta per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR, la società non tassa il
proprio reddito, ma lo imputa direttamente ai soci e tutte le somme distribuite a questi ultimi a titolo di dividendi non scontano alcuna imposta.
106
DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI
1. Nella delibera di distribuzione occorre indicare la natura fiscale degli utili distribuiti (art. 47.1): riserve di
utili tassabili in capo al socio oppure riserve di capitale non soggette a tassazione, che riducono il costo fiscale della partecipazione. Occorre però tener presente la presunzione di cui all’art. 47.1.
2. Entro il 28 febbraio di ciascun anno, rilasciare ai soci che hanno percepito dividendi, apposita certificazione da utilizzare per la propria dichiarazione dei redditi (nessuna certificazione deve essere fornita ai soci
residenti il cui dividendo è stato assoggettato a ritenuta d'imposta). Nella certificazione deve essere data separata indicazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40% e degli
utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72% (C.M. 26/E/2004).
3. Compilare i quadri previsti per il Mod. 770.
4. Comunicare ai soci la natura e la tassabilità di quanto distribuito (C.A.E. n. 26 del 16.6.04).
Registrazione - Il verbale di distribuzione dei dividendi deve essere registrato entro 20 giorni, a tassa fissa,
anche se contestuale all’approvazione del bilancio (R.M. n. 174/E del 22.11.00 e R.M. n. 353/E del
05.12.2007). A mezzo Mod. F23 si effettua il pagamento dell’imposta fissa di registro con codice 109T e dei
diritti, codice 964T. Anche il bilancio finale di liquidazione contenente una distribuzione di utili deve essere
registrato. Qualora la distribuzione avvenga con l’attribuzione di un credito la registrazione deve essere fatta
solo nel caso in cui il credito è certo, liquido ed esigibile (ad esempio un credito IVA è una posta priva di
queste caratteristiche).
Riduzione del capitale sociale: tassazione (art. 47). Se il capitale sociale era stato aumentato gratuitamente con l’utilizzo di riserve, le somme o il valore normale dei beni attribuiti ai soci costituiscono o meno
reddito a seconda del tipo di riserve che erano state imputate a capitale.
Accertamento di utili extracontabili in società a ristretta base sociale: una sentenza della Corte di Cassazione (Cass. 9519/2009) ha affermato che la ristretta base sociale è valida presunzione per attribuire ai
soci eventuali utili extracontabili accertati. L’onere della prova si sposta quindi in capo al contribuente, che
ha facoltà di offrire prova contraria del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, bensì accantonati
dalla società oppure reinvestiti.
Dividendi mai distribuiti e rimborso delle ritenute versate: una recente sentenza della Cassazione
(24262/2011) ha sancito che le ritenute versate su dividendi effettivamente mai distribuiti possono essere
rimborsate solo con dimostrazione. Non basta quindi la dichiarazione dei redditi ove vendono indicate le ritenute operate ma serve anche un documento societario (verbale di assemblea) da cui risulti l’assenza della
volontà della società, consacrata dai soci, di procedere alla distribuzione.
LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI
La distribuzione di utili (non di riserve già appostate) deve avvenire (art. 2430) dopo aver accantonato:
- il 5% a riserva legale (finché la stessa non ha raggiunto il quinto del capitale sociale);
- la % eventualmente prevista dallo statuto per la riserva statutaria, finché questa non ha raggiunto il limite
fissato.
Inoltre non possono essere distribuiti utili:
1. Finché permangono in bilancio i costi di:
- impianto e ampliamento;
- ricerca e sviluppo;
- pubblicità e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie su beni di terzi;
salvo che dopo la distribuzione, residuino riserve disponibili sufficienti a coprire i costi citati.
2. Finché il capitale sociale rimane intaccato da perdite, a meno che non si sia proceduto a ridurlo in misura
corrispondente (art. 2433.3).
3. Finché non sono ricostituite le Riserve in sospensione d’imposta utilizzate per la copertura di perdite.
Non possono inoltre essere distribuite le riserve indisponibili (vedi paragrafo Riserve).
Deduzione extracontabile e vincolo patrimoniale - In caso di deduzioni extracontabili effettuate entro il
bilancio in corso alla data del 31/12/2007, ex art. 109.4 e ora abrogato, si è generato un vincolo di disponibilità sulle riserve di patrimonio netto e sugli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo
d’imposta cui si riferisce la deduzione. La Finanziaria 2008 ha previsto la possibilità di eliminare i disallineamenti tra valori civili e fiscali ancora in essere, nonché il vincolo di disponibilità gravante sulle riserve in sospensione, attraverso un’imposta sostitutiva dell’Ires e Irap.
In caso di mancato riallineamento, permane il vincolo patrimoniale fino al totale assorbimento delle differenze tra valori civili e fiscali.
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RIPARTO DI RISERVE - Art. 47
La restituzione ai soci di riserve di capitale riduce il costo della partecipazione, mentre la distribuzione di riserve di utili concorre alla formazione del reddito del socio senza ridurre il costo della partecipazione.
PRESUNZIONE - Indipendentemente dalla decisione assembleare (art. 47.1), ai fini fiscali si presumono
prioritariamente distribuiti:
1) l’utile dell’esercizio;
2) le riserve di utili liberamente distribuibili per la quota non accantonata in sospensione di imposta.
La presunzione è assoluta; non ammette prova contraria, salva la possibilità di chiederne la disapplicazione
mediante interpello (NC n. 162/2005).
La presunzione non è applicabile alle riserve di utili indisponibili quali la riserva legale, entro il limite di 1/5, la
riserva da utili netti su cambi, la riserva per acquisto azioni proprie, ecc. (C.M. 16.6.2004 n. 26/E).
La presunzione non opera per le riserve in sospensione di imposta e per quelle costituite da utili formati nel
corso del periodo di adozione del regime di trasparenza (per le quali vige la presunzione semplice di priorità
nella distribuzione; art. 115.5). Le riserve di rivalutazione affrancate a pagamento, costituendo a tutti gli effetti riserve di utili, sono soggette alla presunzione (C.A.E. n. 33 del 15.7.05; C.A.E. n. 6/2006), così come le
riserve generate da rivalutazioni con valenza esclusivamente civilistica.
La presunzione opera solo in caso di distribuzione e non anche nel caso in cui le riserve siano destinate ad
altri utilizzi, quali la copertura di perdite.
I rimborsi dei Versamenti soci in conto futuro aumento di capitale, costituiscono rimborsi di un “debito” e non
di una riserva, con la conseguenza che non soggiacciono alla suddetta presunzione (a maggior ragione i finanziamenti soci che sono veri e propri debiti).
Nel caso in cui sia stato effettuato un aumento di capitale con riserve di utili e successivamente vengano distribuite residue riserve di capitale, non si applica la presunzione di cui all'art. 47. Resta ferma l’operatività
dell’art. 37-bis/600, quando l’aumento di capitale e la successiva distribuzione delle riserve siano preordinati
ad un indebito risparmio di imposta.
In caso di distribuzione di riserve di società trasparente, ove siano presenti riserve di utili generate in trasparenza e riserve di utili imponibili, se la delibera di distribuzione riguarda le riserve di utili in trasparenza, si
presumono distribuite le riserve di utili tassabili. Viceversa in caso presenza di riserve di capitale e riserve di
utili trasparenti l’assemblea ha libertà di scelta.
Art. 47.5 - Non costituiscono utili, le somme o i beni ricevuti dai soci delle società soggette all’Ires, a titolo
di ripartizione di:
- riserve costituite con sovrapprezzi di emissione di azioni o quote;
- riserve costituite con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote;
- versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale;
- riserve costituite con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposte.
Riducono il costo fiscalmente riconosciuto. L’eventuale somma ricevuta eccedente il costo fiscalmente riconosciuto costituisce utile (C.A.E. 26/E del 16.6.04, par. 3.1).
Art. 47.6 - Non costituisce realizzo di utili l’assegnazione gratuita ai soci di nuove azioni e l’aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote già emesse, in caso di aumento del capitale sociale mediante
passaggio di riserve a capitale.
Tuttavia, nella misura in cui l’aumento sia avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi
da quelli di cui all’art. 47.5, la successiva riduzione del capitale esuberante è considerata distribuzione di utili. La riduzione si imputa prioritariamente all’aumento con riserve diverse da quelle di cui all’art. 47.5, a partire dal meno recente (fifo), ferme restando le norme delle leggi di rivalutazione monetaria che dispongono
diversamente.
DESTINAZIONE UTILE DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE - La delibera va registrata.
Utile d’esercizio
A.IX
a
==/==
Riserva legale
Riserva straordinaria
Soci c/dividendi
100.000,00
A.IV
A.VII
D.14
5.000,00
45.000,00
50.000,00
Per i dividendi corrisposti a soci non qualificati (es. dividendo lordo 10.000):
Soci c/ dividendi
a
Erario c/ ritenute
D.12
2.000,00
Capitale sociale di € 1.000.000,00 formato da 200 azioni di risparmio (dividendo minimo 5% del dividendo
netto e maggiorazione del 2% rispetto alle ordinarie) e da 800 azioni ordinarie dal dividendo netto di €
108
1.000,00 ciascuna.
utile da ripartire € 800.000,00;
quota riserva statutaria 10%;
quota riserva legale 5%;
quota compenso amministratori: 15%;
800.000,00 - 40.000,00 (5% di 800.000,00) - 76.000,00 (10% di 760.000,00) – 114.000,00 (15% di 760.000,00)
= 570.000,00
maggiorazione azioni di risparmio: 2% di 1.000,00 = 20,00 x numero azioni risparmio 200 = 4.000,00
dividendo azioni ordinarie: (570.000,00 - 4.000,00) : 1.000,00 = 566,00 € 566,00 x 800 = 452.800,00
dividendo azioni risparmio = 566,00 + 20 = 586,00
€ 586,00 x 200 = 117.200,00
Rilevazione contabile:
Utile di esercizio
a
==/==
Riserva legale
Riserva statutaria
Amministratori c/ comp.
Azionisti di risparmio c/ divid.
Azionisti ordinari c/dividendi
DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA’ RESIDENTI - INCASSO
2432 / 2433 / 2433-bis
800.000,00
40.000,00
76.000,00
114.000,00
117.200,00
452.800,00
Artt. 14 / 47 / 89 / 96 / 96.bis / 2425 /
Partecipazioni in società di persone - Il reddito è imputato, proporzionalmente alla quota di partecipazione
agli utili, nell’esercizio in corso alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata.
Occorrerà procedere:
a) con una variazione in aumento nell'anno di competenza;
b) con una variazione in diminuzione nell'anno di riscossione;
tenendo conto della fiscalità differita.
Partecipazioni in società di capitali - i dividendi vanno imputati:
- per competenza (anno di approvazione del riparto) ai fini civilistici;
- per cassa ai fini fiscali. Se anno di delibera ed anno di riscossione non coincidono occorre procedere alle
dovute variazioni in aumento e diminuzione in Unico;
- per anno di formazione. La Consob con comunicazione del 16.3.95 n. 95002194 ritiene possibile, quando
la società è controllata, imputare i dividendi nel bilancio dell’anno di formazione purché il progetto di bilancio
sia stato approvato dall’organo amministrativo della controllata. Es.: I dividendi deliberati nel 2013 relativi
all’esercizio 2012 possono essere inseriti dalla controllante nel bilancio 2012.
La tassazione per il soggetto percipiente è prevista da:
- art. 89 - per le società di capitali, con esclusione dalla formazione del reddito del 95% (salvo black list, disapplicabile con interpello o con tassazione ai sensi degli artt. 167 e 168);
- art. 59 - per le società di persone e le imprese individuali, imponibile per il 49,72% (black list come sopra).
La sentenza della Cassazione n. 10030/2009 ha stabilito che, nel caso in cui gli amministratori e i soci trascurino i propri crediti verso la società per compensi e dividendi, questi sono considerati versamenti di somme date a mutuo, legittimando la presunzione che abbiano prodotto interessi.
Trasparenza - Nel caso in cui la società abbia optato per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116) il reddito è
imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di
partecipazione agli utili, nell’esercizio in corso alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata.
Nel bilancio, i dividendi vanno iscritti nell’area C del c.e. e sono pertanto esclusi dalla base imponibile Irap.
Contabilità - In contabilità, con delibera ed incasso del dividendo nello stesso esercizio:
Crediti verso partecipata
a
Dividendi
1.000,00
Banca c/c
a
Credito verso partecipata
1.000,00
 Se l’incasso del dividendo avviene in un esercizio successivo rispetto la rilevazione civilistica, in sede di
compilazione dell’Unico occorrerà effettuare una variazione in diminuzione e calcolare le imposte differite,
tenendo conto del regime di tassazione (5% o 49,72%).
Nell’anno di incasso:
109
Banca c/c
a
Credito verso partecipata
Fondo imposte differite
a
Imposte correnti
1.000,00
13,75
Alla compilazione dell’Unico: variazione in aumento nel quadro RF per 1.000; variazione in diminuzione
dell’imposta liquidata nel quadro RN.
DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA’ NON RESIDENTI - INCASSO Art. 89 / 165
La tassazione di dividendi incassati (principio di cassa) da parte di società Ires per partecipazioni in società
non residenti è prevista nell’art. 89; il credito per imposte pagate all’estero non può superare le imposte dovute in Italia.
1) Tassazione del 5% dell’ammontare del dividendo. Si applica ai dividendi distribuiti da qualsiasi società
estera, indipendentemente dalla tipologia della partecipazione posseduta (qualificata e non). Per le imprese
soggette all’Irpef, la base imponibile è del 49,72%.
2) Tassazione del 100% dell’importo dei dividendi (art. 89.3). Si applica ai dividendi distribuiti da soggetti
residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, fatto salvo il caso in cui sia stata ottenuta una risposta positiva ad uno specifico interpello.
Art. 165 - Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino a concorrenza della quota d’imposta
corrispondente al rapporto tra redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione.
La detrazione dell’imposta estera:
deve essere richiesta, a pena di nullità, nel medesimo periodo d’imposta nel quale sono stati assoggettati a tassazione a titolo definitivo i dividendi di fonte estera e sempre che le imposte estere siano state
pagate a titolo definitivo prima della data di presentazione della dichiarazione;
non spetta in caso omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri.
Per il calcolo del credito d’imposta:
(reddito estero x imposta lorda italiana) / (reddito complessivo al netto delle perdite pregresse).
Deducibilità interessi passivi e spese generali ai sensi dell’ art. 96 - Per il calcolo della quota deducibile di
interessi passivi e spese generali in presenza di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al numeratore che al denominatore.
Riporto delle perdite ai sensi dell’ art. 84 - I dividendi non tassati non riducono le perdite riportabili.
CFC e utili di controllate estere - artt. 167 / 168
CFC - Art. 167 - Imprese estere controllate - Se un residente (persona fisica o società) detiene, direttamente o indirettamente anche tramite società fiduciarie o interposta persona, il controllo (di diritto, di fatto o
dominante) di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato i redditi da questa conseguiti sono imputati ai soggetti residenti per trasparenza, in proporzione alla partecipazione detenuta, con riferimento al giorno di chiusura dell’esercizio della partecipata, al netto degli utili già incassati (tassati per cassa).
La disciplina Cfc è estesa anche a società controllate con sede in Paesi non black list al verificarsi delle due
condizioni seguenti:
- la tassazione effettiva della Cfc è inferiore a più della metà di quella italiana;
- i proventi della Cfc provengono per oltre il 50% dal possesso e dalla gestione di titoli, azioni, crediti, marchi,
brevetti, altre attività finanziarie e beni immateriali, compresi i servizi verso altre società del gruppo.
La disapplicazione della norma viene richiesta mediante interpello, dimostrando che:
a) la società estera svolge un’effettiva attività industriale o commerciale nel mercato dello stato estero (c’è la
presunzione assoluta di non effettività se i proventi provengono per oltre il 50% dal possesso e dalla gestione
di titoli, azioni, crediti, marchi, brevetti, altre attività finanziarie e beni immateriali, compresi i servizi verso altre
società del gruppo, in quanto sono ritenuti redditi che non sono prodotti da una vera e propria attività) ;
b) la partecipazione non costituisce una costruzione artificiosa volta ad ottenere indebiti benefici fiscali.
Art. 168 - Imprese estere collegate - Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, una partecipazione non inferiore al 20% (10% se quotata) degli utili di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato, è imputato ai soggetti residenti il maggiore tra l’utile della partecipata estera e un reddito determinato induttivamente.
Transfer pricing - Vedi: § Infragruppo - § Costi nelle operazioni con l’estero.
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