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Ordine dei Dottori Commercialisti e degli
Esperti Contabili di Modena
Commissione di Studio
Imposte Dirette
Accertamento con adesione
A cura di:
Dott.ssa Noemi De Mattia
Dott. Corrado Scalabrini
Dott. Gianni Zoboli
ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Nell'ottica di un'amministrazione fiscale snella e orientata al
contribuente, il legislatore ha elaborato una serie di istituti
amministrativi, cosiddetti strumenti “deflativi” del contenzioso, che
permettono di concordare soluzioni conciliatorie e prevenire le liti in
materia tributaria.
Questi istituti mirano ad evitare la strada del contenzioso
rappresentando una soluzione economicamente vantaggiosa tanto per
l'amministrazione quanto per il contribuente.
L'accertamento con adesione, detto anche concordato, è lo strumento
che consente di “concordare” la definizione delle imposte dovute ed
evitare in tal modo l'insorgere di una lite giudiziaria.
Si tratta sostanzialmente di un accordo tra contribuente e ufficio che
può essere raggiunto prima dell'emissione di un avviso di
accertamento o anche in seguito sempre che il contribuente non
presenti ricorso davanti al giudice tributario.
Regolato dal D.Lgs. n.218/97, l'accertamento con adesione è rivolto a
tutti i contribuenti: persone fisiche, società di persone, associazioni
professionali, società di capitali e sostituti d'imposta, permettendo
loro di definire tutte le principali imposte, dirette e indirette.
L'accertamento con adesione può permettere anche la definizione dei
tributi locali, se l'ente locale ha adottato un apposito regolamento con
cui sia stato recepito e disciplinato tale istituto.
L'accertamento con adesione permette al contribuente di usufruire di
una riduzione delle sanzioni amministrative, che saranno dovute nella
misura di un quarto del minimo previsto dalla legge. In caso di fatti
perseguibili anche penalmente, la definizione concordata con
l'estinzione del debito prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado, costituisce una circostanza attenuante
con l'abbattimento fino alla metà delle sanzioni penali previste e la
non applicazione delle sanzioni accessorie.
Per il fisco l'accertamento con adesione consente di ridurre il
contenzioso e al contempo anticipare i tempi della riscossione del
tributo. L'iniziativa per l'avvio della procedura può essere presa
dall'ufficio così come dal contribuente.
Passiamo a vedere come è possibile accedere a tale istituto.
PROCEDIMENTO
La rettifica della base imponibile avviene in base ad un contraddittorio
tra l'amministrazione e il contribuente. Il contraddittorio ha lo scopo
di consentire al contribuente l'esposizione e la documentazione di fatti
e circostanze non considerati dagli uffici finanziari e idonei a
contestare le pretese degli stessi.
Nel contraddittorio il contribuente può intervenire direttamente
oppure a mezzo di un rappresentante munito di procura speciale, che
dovrà essere conferita per iscritto e in taluni casi essere autenticata
(Circ. Min. 22 ottobre 2001 n.92/E).
La procedura segue differenti modalità a seconda che il concordato
sia proposto dall'ufficio oppure richiesto con istanza del contribuente.
Concordato proposto dall'ufficio
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L'amministrazione competente a proporre il concordato è l'Ufficio
delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio
fiscale. Per i redditi da partecipazione, l'ufficio competente per i soci o
associati è determinato con riferimento al domicilio fiscale della
società, associazione o azienda coniugale.
A tal fine, l'ufficio invia un invito a comparire al contribuente, non
obbligatorio, contenente, sulla base del nuovo articolo 5, come
modificato dal decreto “anti-crisi”:
l'indicazione dei periodi di imposta suscettibili di accertamento;
il giorno e luogo di comparizione per definire l'accertamento;
le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti
in caso di definizione agevolata;
i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori
imposte, ritenute e contributi.
Con il decreto “anti-crisi”, il contribuente può prestare adesione ai
contenuti dell'invito mediante comunicazione al competente ufficio e il
versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno
antecedente la data fissata per la comparizione. La comunicazione di
adesione da parte del contribuente deve contenere, nel caso di
volontà di un pagamento rateale, l'indicazione del numero delle rate
prescelto e ad essa deve essere allegata la quietanza di pagamento
della prima o unica rata. In presenza dell'adesione, la misura delle
sanzioni applicabili è ridotta alla metà di quanto previsto dall'art. 2
comma 5, ovvero ridotte ad 1/8. Il pagamento delle somme deve
essere effettuato senza che vengano prestate le garanzie necessarie
nel caso di accertamento proposto dal contribuente. Sull'importo delle
rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del
tasso legale calcolati dal primo giorno successivo al pagamento della
prima rata.
In caso di mancato pagamento delle somme dovute l'ufficio provvede
all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo di quanto dovuto. Tali regole
non si applicano agli inviti preceduti dai processi verbali di
constatazione, definibili ai sensi dell'art. 5-bis, nuovo articolo
interamente introdotto dalla “manovra estiva”, precedentemente non
previsto.
L'art. 5-bis prevede che il contribuente possa presentare richiesta di
adesione anche ai “processi verbali di constatazione in materia di
imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto” che consente
l'emissione di accertamento parziale. Il contribuente che volesse
avvalersi del nuovo istituto dovrà provvedere a farne richiesta entro
30 giorni, da intendersi come termine perentorio e dunque a pena di
decadenza, dalla data di consegna del PVC mediante comunicazione al
competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate nonché all'organo che ha
redatto il processo verbale di constatazione. Entro i sessanta giorni
successivi l'ufficio notificherà al contribuente l'atto di definizione
dell'accertamento parziale conterrà gli elementi e le motivazioni su
cui si fonda, per ciascun tributo separatamente, nonché la
liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni e altre eventuali somme.
Entro 20 giorni il contribuente dovrà effettuare il versamento di
quanto dovuto in una unica rata o della prima rata, in caso di
pagamento rateale. Anche in tal caso, le sanzioni saranno ridotte al
1/8 del minimo. In pratica quindi, il nuovo istituto si configura in
modo sostanzialmente simile all'acquiescenza, accettando quanto
contestato dall'agenzia e beneficiando delle sanzioni ridotte.
Anche in tal caso, il contribuente che voglia godere della rateazione,
indipendentemente dalla cifra, non dovrà prestare alcuna garanzia e
in caso di mancato pagamento le somme dovute verranno iscritte a
ruolo.
Concordato richiesto dal contribuente
Il contribuente può richiedere il concordato presentando una apposita
istanza in carta semplice all'ufficio competente esclusivamente nel
caso in cui nei suoi confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni o
verifiche oppure abbia ricevuto un avviso di accertamento.
Nel primo caso, il contribuente può richiedere all'ufficio, prima della
notifica dell'eventuale atto di accertamento, la formulazione di una
proposta di accertamento per la eventuale definizione sia per le
imposte dirette che per l'IVA, qualora dovuta.
Nel secondo caso, se l'avviso di accertamento, seppur parziale, non
sia preceduto da un invito a comparire, il contribuente deve
presentare l'istanza nel termine di 60 giorni, prima cioè della
impugnazione dell'atto di fronte alla Commissione tributaria
provinciale. Trascorsi inutilmente i 60 giorni si ha la rinuncia al
concordato.
Come precedentemente detto, l'istanza deve essere presentata in
carta semplice direttamente o tramite posta all'ufficio competente.
Nel caso di invio per posta, il contribuente può inviare l'istanza in
busta ordinaria o con raccomandata e in tal caso per il rispetto dei
termini dei 60 giorni rileva la data di ricevimento. Nel caso si proceda
all'invio in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento
rileva la data di spedizione della stessa (Cir. Min. 8 aprile 2002
n.8/E).
A seguito dell'istanza, l'ufficio deve formulare un invito a comparire
nel termine di 15 giorni successivi al ricevimento della stessa. In
questo caso l'eventuale definizione fino all'attivazione dell'ufficio delle
entrate riguarda solo l'imposta accertata tramite l'atto notificato. Al
termine del contraddittorio, il cui svolgimento deve essere
documentato da apposito processo verbale, si può avere il non luogo
a procedere nel caso siano infondate le pretese dell’agenzia, l'atto di
adesione se il contribuente si accorda con l’ufficio oppure l'atto di
accertamento, a seguito del diniego del contribuente.
In caso di concordato richiesto tempestivamente dal contribuente
a seguito di avviso di accertamento a favore dello stesso è prevista
una sospensione dei termini relativa all'impugnazione dell'atto di
fronte alla commissione tributaria provinciale e all'iscrizione
provvisoria a ruolo delle imposte sui redditi (art.15 D.P.R. 602/73).
Tale sospensione opera per 90 giorni dalla data di presentazione o
spedizione per posta dell'istanza. L'esito negativo dell'istanza stessa
prima dei termini dei 90 giorni non riduce il termine di sospensione
(Circ. Min. 28 giugno 2001 n. 28/E). Pertanto il termine per
impugnare l'atto di accertamento diventa di 150 giorni dalla notifica
dello stesso fermo restando un maggior termine dovuto dalla
sospensione feriale (primo agosto/15 settembre)
Es. avviso di accertamento notificato il 2 agosto, istanza di
accertamento con adesione presentata il 10 agosto: in tal caso il
termine iniziale di decorrenza della sospensione di 90 giorni decorre
dal 16 settembre.
Es. avviso di accertamento notificato il 21 marzo, istanza di
accertamento con adesione presentata il primo aprile: il termine per
la redazione dell'atto di accertamento scade il 3 ottobre, tenuto conto
che alla data del primo aprile sono decorsi 10 giorni dei 60 previsti
per produrre ricorso, dalla stessa data del primo aprile iniziano a
decorrere i 90 giorni di sospensione cui vanno aggiunti i 50 residui del
ricorso e, considerato che il primo agosto inizia il periodo feriale fino
al 15 settembre, si prolunga ulteriormente il termine, fino al 3
ottobre.
Perfezionamento
Se le parti si accordano sui valori dell'accertamento con adesione
questo si perfeziona quando sono portate a termine tutte le seguenti
fasi:
1 redazione di atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal
contribuente e dal capo dell'ufficio o suo delegato, con l'indicazione
per ciascun tributo degli elementi e motivazioni che hanno portato
alla definizione del concordato, nonchè la liquidazione delle maggiori
imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute,
anche in forma rateale;
2 pagamento da parte del contribuente delle somme liquidate con l'atto
di adesione entro 20 giorni dalla redazione dello stesso, in misura
integrale oppure rateale;
3 esibizione da parte del contribuente entro 10 giorni dal pagamento
della quietanza di avvenuto pagamento integrale, oppure della prima
rata con presentazione di idonea garanzia e contestuale ritiro della
copia dell'atto di accertamento con adesione.
Affinchè il contribuente possa richiedere, in caso di istanza da esso
presentata per la definizione in adesione, che le somme possano
essere versate ratealmente, occorre che venga presentata idonea
garanzia, mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria. La
manovra estiva ha aggiunto agli enti che possono prestare garanzia i
consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti negli elenchi
previsti dagli articoli 106 e 107 del Testo Unico delle leggi in materia
bancaria e creditizia di cui al D.Lgs. n. 385/1993. La garanzia deve
essere prestata per il periodo di rateazione aumentato di un anno e
deve essere fatte pervenire all'ufficio che ha redatto il concordato
entro i 10 giorni successivi, allegata alla quietanza del pagamento
della prima rata.
La rateazione è possibile in un massimo di 12 rate trimestrali, qualora
l'importo dovuto superi i 51.645,69 euro, altrimenti le rate concesse
non possono essere superiori ad 8, anch'esse trimestrali e di pari
importo.
Tutti i contribuenti devono utilizzare il modello di delega unica di
pagamento F24, sia per le imposte e gli interessi che per le relative
sanzioni.
Con riferimento al pagamento integrale, solitamente nel caso di
omesso, tardivo o carente versamento delle somme dovute sulla base
dell'atto di adesione è ravvisabile il mancato perfezionamento
dell'adesione da parte del contribuente, con la conseguente inefficacia
dell'atto di adesione sottoscritto, la mancanza di titolo per iscrizione a
ruolo delle somme risultanti dall'atto di adesione e l'emissione
dell'atto di accertamento o iscrizione a ruolo delle somme risultanti
dall'avviso di accertamento già notificato. Tuttavia, in presenza di
anomalie di minore entità (ad esempio, lieve carenza e tardività dei
versamenti eseguiti) nonchè in presenza di valide giustificazioni
offerte dal contribuente nei casi di più marcata gravità, l'ufficio può
valutare il permanere o meno del concreto ed attuale interesse
pubblico al perfezionamento dell'adesione e quindi alla produzione
degli effetti giuridici dell'atto sottoscritto.
In questi casi, l'ufficio immediatamente provvede ad invitare il
contribuente a sanare l'irregolarità entro breve termine (massimo
entro i 20 giorni); inoltre nel medesimo termine il contribuente dovrà
corrispondere gli interessi legali a decorrere dal primo giorno
successivo dalla scadenza del termine di 20 giorni, senza sanzioni. La
stessa procedura è prevista, con riferimento ai versamenti rateali, nel
caso di omesso, tardivo o carente versamento della prima rata e/o
tardiva presentazione della garanzia.
Invece, il mancato pagamento anche di una sola rata
successivamente alla prima autorizza l'amministrazione finanziaria ad
escutere la garanzia per l'intero debito residuo, previo ricalcolo degli
interessi dovuti. In questo caso si applica anche la sanzione del 30%
dell'importo non versato nel termine previsto. Qualora non sia stata
già richiesta l'escussione della garanzia, l'ufficio può riconoscere il
mantenimento della dilazione originariamente concessa, se il
contribuente si ravvede pagando gli importi dovuti alle rispettive
scadenze rateali, gli interessi maturati dalla data di originaria
scadenza a quella di versamento nonchè la relativa sanzione. Qualora
il ritardo nel pagamento sia inferiore a 15 giorni la sanzione è ridotta
ad un importo pari ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo, cumulabile
con la riduzione prevista in caso di ravvedimento.
Nel caso l’amministrazione proceda con l’escussione della garanzia, se
il garante non versa l'importo garantito entro 30 giorni dalla
notificazione di apposito invito, l’ufficio dell'agenzia delle entrate
provvede all'iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del
contribuente e dello stesso garante. (art.8 c. 3bis D.Lgs. 218/97)
Una volta perfezionato l'accertamento con adesione è obbligatorio
conservare la copia delle dichiarazioni dei redditi e dell'iva da parte
dei contribuenti.
Alcuni effetti dell'accertamento con adesione
L'atto di adesione perfezionato non è integrabile nè modificabile da
parte dell'ufficio, salvo alcune eccezioni.
Infatti, l'ufficio può procedere ad effettuare un nuovo accertamento
solo quando, contestualmente:
sopraggiungono nuovi elementi che non erano conosciuti nè
conoscibili dall'ufficio al momento dell'accertamento con adesione;
dai nuovi elementi di cui l'ufficio è venuto a conoscenza emerge un
maggior reddito superiore al 50% rispetto a quello definito e
comunque non inferiore a 77.468,00 euro.
A prescindere dalle condizione sopra dette, gli uffici possono emettere
un nuovo atto impositivo quando l'adesione ha riguardato un
accertamento basato sugli studi di settore o sui parametri per anni
d'imposta 1999 e successivi.
È inoltre possibile effettuare un nuovo accertamento riguardante le
società di persone, le associazioni e le aziende coniugali se:
la definizione ha riguardato esclusivamente i redditi di partecipazione
nei confronti della società di persone ed associazioni professionali,
ovvero del coniuge dell'azienda coniugale non gestita in forma
societaria;
viene accertato un maggior reddito nei confronti dei soggetti suddetti
ai quali partecipano contribuenti che, limitatamente ai redditi diversi
da quelli di partecipazione, hanno già definito la loro posizione
individuale. Questi accertamenti possono però solo riguardare il
maggior reddito da partecipazione attribuibile al socio, all'associato o
al coniuge in conseguenza dell'accertamento effettuato nei confronti
della società, associazione o azienda coniugale.
Un nuovo accertamento è possibile nei confronti di tutti i contribuenti
quando è stato oggetto di definizione un accertamento parziale,
anche sulla base di elementi conosciuti o conoscibili al momento
dell'adesione.