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Roma, 21 novembre 2016
A TUTTE LE ASSOCIATE
- Loro Sedi -
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Agenzia delle Entrate_Risoluzioni
OGGETTO: “Art. 29 L. 449/1997 – Art. 1, co. 115-120 L. 208/2015”
Riferimento analitico: “Assegnazioni/cessioni di beni ai soci e trasformazione in società
semplice - Chiarimenti sul trattamento fiscale di dividendi in natura
- obblighi delle società fiduciarie - Risoluzioni Agenzia delle Entrate
n. 93/E del 17.10.2016 e 101/E del 03.11.2016”
È stato richiesto da alcune Associate di conoscere a quali adempimenti debba provvedere
la società fiduciaria, con particolare riferimento alla sussistenza o meno di un obbligo di
disclosure del nome del fiduciante, qualora una società di capitali proceda, eventualmente
nell’ambito di un’operazione di assegnazione agevolata di beni ai soci ai sensi dell’art. 1, co.
115, legge 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. Legge di Stabilità 2016), alla distribuzione di utili in
natura ed in particolare, alla attribuzione di un immobile fiduciariamente intestato ad una
società fiduciaria.
Per i chiarimenti sul tema, forniti qui di seguito, ringraziamo il Prof. Avv. Fabio Marchetti
e il Prof. Avv. Federico Rasi.
Ai fini di una più completa analisi del caso prospettato, si ritiene opportuno procedere
evidenziando le diverse ipotesi teoricamente prospettabili e, soprattutto, muovendo dall’analisi
di un’ipotesi “base”, ovverosia dall’ipotesi di distribuzione di dividendi in denaro ad un socio
la cui partecipazione sia fiduciariamente intestata.
In tale caso la corretta prassi operativa è nota e può così essere riassunta:
a) la società assume la delibera di distribuzione e provvede all’erogazione del dividendo;
b) il dividendo è materialmente erogato alla società fiduciaria e versato sul conto fiduciario del
fiduciante;
c) la società fiduciaria non ha alcun obbligo di fornire alla società erogante il nominativo del
fiduciante, ma dovrà esclusivamente fornire le indicazioni essenziali per l’applicazione del
corretto trattamento fiscale. Oltre a dichiarare di detenere fiduciariamente le partecipazioni,
dovrà, ad esempio, denunciare se il fiduciante sia o meno una persona fisica;
d) la società distributrice il dividendo dovrà compilare il modello 770 indicando i dati relativi
all’identificazione della società fiduciaria in relazione ai dividendi;
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e) la società fiduciaria dovrà, invece, comunicare all’Amministrazione finanziaria i dati
identificativi dell’effettivo proprietario delle azioni e dei dividendi dallo stesso percepiti.
Trova applicazione in questa ipotesi, definita per comodità ipotesi “base”, il principio
di trasparenza fiduciaria, sicché la società fiduciaria non ha alcun obbligo di indicazione del
nome del fiduciante a soggetti diversi dall’Amministrazione Finanziaria, senza che ciò vada a
menomare i poteri di controllo degli Uffici.
Si può ora ipotizzare che, in luogo di una distribuzione del dividendo in denaro, la
società proceda all’attribuzione di un dividendo in natura e, specificatamente, di un immobile.
In relazione a tale fattispecie, occorre, innanzitutto, segnalare che, ai sensi dell’art. 27,
co. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, il socio è tenuto a corrispondere alla società l’ammontare
dell’imposta dovuta a titolo di ritenuta. Costituisce, infatti, reddito, ai sensi dell’art. 47 t.u.i.r.,
il valore normale dei beni attribuiti.
Ciò premesso, si evidenzia come, ove oggetto di attribuzione sia un immobile, occorrerà
procedere alla sua reintestazione rispetto alla società distributrice. È in relazione a tale
adempimento che si pone il problema di valutare la sussistenza di un obbligo di disclosure da
parte della società fiduciaria del nome del fiduciante, affinché il bene sia direttamente intestato
a quest’ultimo.
Nonostante che non si rinvenga nell’ordinamento un obbligo di disclosure del nome del
fiduciante, non possiamo non segnalare che la mancata indicazione del socio-fiduciante può
avere rilevanti conseguenze.
Se, dal punto di vista della tassazione diretta, la mancata indicazione del fiduciante in
caso di assegnazione di un immobile, non altera lo schema precedentemente fornito e le
indicazioni operative ivi rassegnate, a considerazioni differenti si deve giungere con riferimento
alla tassazione indiretta.
Con riferimento a questo settore impositivo, non può, infatti, sottacersi l’applicazione
delle imposte sui trasferimenti, quali l’imposta di registro e le imposte c.d. ipo-catastali, sia nel
‘passaggio’ dalla società che distribuisce il bene in matura che nel ‘passaggio’ dalla fiduciaria
al fiduciante. Come noto, in relazione a tale imposte non è, infatti, riconosciuta
dall’Amministrazione Finanziaria il regime della trasparenza fiduciaria, sicché l’operazione
deve essere apprezzata in senso formale. Dunque, il bene immobile risulterà, prima trasferito
dalla società al socio, ovverosia la società fiduciaria, e, poi, risulterà nuovamente trasferito dalla
società fiduciaria al fiduciante. Saranno, dunque, dovute le predette imposte con riferimento ad
entrambi i trasferimenti.
Non vale obiettare che il trasferimento del bene dalla società fiduciaria al fiduciante è
svolto quale adempimento meramente attuativo della delibera di distribuzione originariamente
assunta. Ciò deriva dalla circostanza che la trasparenza fiduciaria non è stata riconosciuta
operare con riferimento alla titolarità di beni immobili, sicché le imposte in questione devono
essere applicate alle operazioni oggettivamente ed isolatamente considerate.
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La circostanza che non sussista l’obbligo di rendere noto il nome del fiduciante alla
società distributrice il dividendo non esclude ovviamente però che, previo consenso espresso
del fiduciante, la società fiduciaria possa comunicare alla società distributrice, oltre a quanto
necessario per l’applicazione della fiscalità diretta, anche il nome del fiduciante stesso che,
dunque, si sostituirà alla fiduciaria nei successivi negozi attuativi della delibera di distribuzione
di utili in natura. Avendo a disposizione il nome del fiduciante, la società distributrice lo dovrà
inserire direttamente anche nel modello 770.
Schematizzando, quanto sino ad ora illustrato, in ipotesi di assegnazione di beni in
natura, all’ipotesi “base” possono affiancarsi due alternative ricostruzioni, con diversi effetti
fiscali, che – per comodità – indichiamo come “variante 1” e “variante 2”.
Si realizza la “variante 1” se la società fiduciaria, non essendovi obbligata, non
comunica il nome del fiduciante, sicché si verificherà che:
f) la società assume la delibera di distribuzione del dividendo in natura;
g) il bene immobile è assegnato alla società fiduciaria che provvede ad intestarselo.
Sono dovute le correlate imposte sui trasferimenti (registro e ipocatastali);
h) la società fiduciaria successivamente ritrasferisce il bene al fiduciante. Sono dovute
le correlate imposte sui trasferimenti (registro e ipo-catastali);
i) la società fiduciaria fornisce le indicazioni essenziali per l’applicazione del corretto
trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette. Oltre a dichiarare di detenere
fiduciariamente le partecipazioni, dovrà, ad esempio, denunciare se il fiduciante sia o
meno una persona fisica;
j) la società fiduciaria fornisce altresì la provvista per il pagamento della ritenuta;
k) la società distributrice il dividendo dovrà compilare il modello 770 indicando i dati
relativi all’identificazione della società fiduciaria in relazione ai dividendi;
l) la società fiduciaria dovrà, invece, comunicare all’Amministrazione finanziaria i dati
identificativi dell’effettivo proprietario delle azioni e dei dividendi dallo stesso
percepiti.
Si realizza la “variante 2” se la società fiduciaria, autorizzata dal fiduciante, comunica
il nome dello stesso, sicché si verificherà che:
m) la società assume la delibera di distribuzione del dividendo in natura;
n) il bene immobile è direttamente assegnato al socio - fiduciante. Sono dovute le
correlate imposte sui trasferimenti (registro e ipo-catastali);
o) il socio fornisce la provvista per il pagamento della ritenuta;
p) la società distributrice il dividendo dovrà compilare il modello 770 indicando i dati
relativi all’identificazione del socio.
***
La circostanza che l’operazione avvenga, invece, avvalendosi delle disposizioni
sull’assegnazione agevolata di beni ai soci prevista dalla Legge di Stabilità 2016 non introduce
varianti significative. Essa comporta l’applicazione delle agevolazioni fiscali previste dalla
predetta normativa che vanno esclusivamente a mitigare il carico fiscale applicabile.
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Il ricorso a tale istituto, tuttavia, dal punto di vista operativo, potrebbe essere inteso nel
senso di imporre alle parti coinvolte (fiduciaria, fiduciante e società assegnante) di percorre
solo la “variante 2”.
Si ricorda, infatti, che, in linea generale, l’intestazione fiduciaria di partecipazioni non
osta all’applicazione del regime menzionato. Ciò nonostante, si pone un problema di
comprendere esattamente le modalità mediante le quali è possibile procedere all’assegnazione
agevolata di beni in caso di partecipazioni fiduciariamente intestate.
Con la circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate
una serie di chiarimenti, volti a risolvere aspetti peculiari evidenziati dagli organi di stampa,
dai rappresentanti delle associazioni di categoria e degli ordini professionali. Questa circolare
ha ricordato che “per beneficiare della disciplina della cessione agevolata è necessario che i
soci risultino iscritti nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 (cfr. comma 115). La
circolare n. 26/E ha chiarito che, relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro
dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre
2015 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa. Al riguardo si precisa che
può costituire titolo idoneo l’atto di trasferimento della partecipazione”.
Per il resto, con riferimento all’operatività delle società fiduciarie e, dunque, alla
possibilità di beneficiare della disciplina in questione anche in caso di intestazione fiduciaria di
partecipazioni, la circolare n. 26/E del 2016 nulla aggiunge. Dunque, per coloro che hanno
intestato fiduciariamente una partecipazione in una società che intende procedere
all’assegnazione agevolata di tali beni, è sufficiente che:
a) la società fiduciaria risulti socio al 30 settembre 2015 o al 1° gennaio 2016, purché,
in tal caso, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre
2015;
b) sia provato che il rapporto fiduciario tra la società e il fiduciante è sorto anteriormente
alla predetta data.
Tale posizione appare in linea con la precedente prassi dell’Agenzia delle Entrate. La
circolare 21 maggio 1999, n. 112, a commento dell’art. 29, legge 27 dicembre 1997, n. 449 e
dell’art. 13, legge 18 febbraio 1999, n. 28, in tema di assegnazione e cessione agevolata di taluni
beni ai soci nonché di trasformazione agevolata in società semplice, già aveva precisato che
“l’agevolazione è inoltre applicabile anche nei casi in cui le azioni o quote dell’effettivo socio
siano intestate a società fiduciarie. In tale ipotesi, la società fiduciaria deve risultare iscritta
nel libro dei soci alla data del 30 settembre 1997 ed è necessario fornire la prova che il
rapporto fiduciario, tra la società fiduciante ed il fiduciario, sia sorto anteriormente alla
predetta data”.
Tale circolare, a sua volta, ha ripreso quanto già affermato con la circolare 15 maggio
1995, n. 140, ove, a commento delle disposizioni relative allo scioglimento delle società di
comodo, si leggeva che le relative “agevolazioni riguardano altresì le assegnazioni fatte alle
persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali che risultino essere gli effettivi
proprietari …. di azioni o quote intestate a società fiduciarie, ancorché essi non abbiano lo
status formale di soci in quanto le azioni o quote sono intestate a tali società”.
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L’intestazione fiduciaria non costituiva anche secondo tale interpretazione, cui risulta,
dunque, essere stata data continuità, causa ostativa all’accesso al regime di favore. Tuttavia la
medesima circolare descriveva alcuni adempimenti che dovevano essere rispettati:
– la società fiduciaria doveva risultare quale socio alla data rilevante individuata dal
legislatore;
– doveva essere provato che il rapporto fiduciario tra la società e il fiduciante fosse sorto
anteriormente alla predetta data. La prova poteva (e, come si dirà, può) essere fornita
mediante l'esibizione di estratto autentico del libro giornale o di altra scrittura contabile
della società fiduciaria o di altri documenti aventi data certa, corredati della
dichiarazione della fiduciaria stessa attestante l'ininterrotta permanenza del rapporto
fiduciario. Dovranno, dunque, essere provate le vicende del rapporto fiduciario e
dimostrata la riconducibilità al fiduciante delle partecipazioni rilevanti ai fini della
assegnazione/cessione ai soci.
Per la circolare in esame occorreva inoltre che “il fiduciante abbia provveduto,
anteriormente alla data di assegnazione, alla revoca del mandato a suo tempo conferito alla
fiduciaria”. L’evoluzione normativa ha reso tale requisito non più attuale e, dunque, privo di
rilievo.
Ad eccezione, dunque, che per l’ultima precisazione, si deve dare continuità alle altre
precisazioni, ivi comprese a quelle che riguardano le modalità di prova del contratto fiduciario.
Ne deriva allora che la verifica della sussistenza del rapporto fiduciario comporta
necessariamente che la società assegnataria conosca il nome dell’effettivo fiduciante.
L’applicazione del regime di assegnazione agevolata implica conseguenze fiscali anche per la
società assegnante che ha, dunque, l’onere di verificare la sussistenza delle condizioni di legge;
essa dovrà acquisire prova della sussistenza di un rapporto fiduciario antecedente alle date di
riferimento. Nell’effettuare tale verifica la società assegnante verrà così a conoscenza del nome
del socio – fiduciante. Verificandosi questa circostanza, operativamente, dunque, potrà solo
percorrersi la “variante 2” che implica, appunto, la conoscenza di tale elemento.
***
In conclusione, si ritiene che, ad eccezione delle ipotesi in cui si proceda ad
assegnazione agevolata dei beni immobili ai soci ai sensi della legge n. 208 del 2015, in caso
di distribuzione di un dividendo in natura ad una società fiduciaria che risulta fiduciariamente
intestataria della connessa partecipazione, non sussista alcun obbligo di disclosure del nome
del fiduciante.
Ciò non esclude che, con il consenso del fiduciante medesimo, la società fiduciaria possa
fornire alla società che procede alla distribuzione/assegnazione il nominativo del fiduciante.
Ove la società fiduciaria non fornisca tale indicazione, mentre non vi sono conseguenze
significative dal punto di vista dell’imposizione reddituale (le società fiduciarie saranno tenute
agli ordinari adempimenti), si segnalano significative conseguenze dal punto di vista
dell’imposizione indiretta, in particolare là dove oggetto dell’assegnazione sia un bene
immobile. Il trasferimento del bene immobile dalla società assegnante alla società fiduciaria e,
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successivamente, dalla società fiduciaria al socio – fiduciante saranno considerati come due
passaggi autonomi e distinti e conseguentemente saranno ciascuno singolarmente tassati.
Diversamente, invece, ove la società fornisce l’indicazione del socio assegnatario, dal
punto di vista delle imposte dirette, la società fiduciaria non sarà tenuta ad alcun adempimento
provvedendovi la società assegnante e, dal punto di vista delle imposte indirette, si verificherà
un solo passaggio della proprietà del bene direttamente dalla società al socio.
Si allegano infine, per opportuna conoscenza, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate
n. 93/E del 17 ottobre 2016 recante “Articolo 11, comma 1, lett.c), legge 27 luglio 2000, n.212Assegnazione agevolata ai soci regime introdotto dall’articolo 1, commi 115-120, della legge
di stabilità 2016”, unitamente al relativo comunicato stampa, e la risoluzione dell’Agenzia delle
Entrate n. 101/E del 3 novembre 2016 recante “Interpello articolo 11, comma 1, lett.c), legge
27 luglio 2000, n. 212 – Scissione e conseguente trasformazione della sola beneficiaria in
società semplice avvalendosi della disposizione agevolativa. Art. 1, commi 115-120, della legge
28 dicembre 2015, n. 208”.
I migliori saluti.
All.: c.s.
LF/al
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