Nuove regole di fatturazione ai fini IVA 2013

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Nuove regole di fatturazione ai fini IVA
di Marco Peirolo1
La L. 228/2012 (legge di stabilità 2013), in recepimento della direttiva 2010/45/UE, modifica la disciplina
IVA in materia di fatturazione delle operazioni.
In base alle nuove regole, applicabili alle operazioni effettuate dall’1.1.2013, l’obbligo di fatturazione è stato
esteso anche alle operazioni non rilevanti territorialmente in Italia, se poste in essere nei confronti di soggetti
passivi debitori d’imposta in altro Paese UE o se effettuate al di fuori della UE.
È stato, inoltre, modificato il contenuto minimo obbligatorio della fattura, nonché estesa la procedura di integrazione delle fatture per le operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, poste in essere da fornitori stabiliti
in altri Paesi UE.
Infine, per i soggetti che effettuano operazioni di importo non superiore a 100,00 euro, è possibile emettere
una fattura di contenuto “semplificato”.
indice
1
2
PREMESSA
ESTENSIONE DELL’OBBLIGO DI FATTURAZIONE PER LE OPERAZIONI EXTRATERRITORIALI
2.1 Termine di emissione della fattura
2.2 Registrazione della fattura
2.3 Riflessi sulla determinazione del volume d’affari
2.3.1
2.3.2
2.3.3
Status di esportatore abituale
Regimi agevolativi
Rimborso IVA
2.4 Comunicazione per operazioni con Paesi “black list”
2.5 Regime sanzionatorio
3 PROCEDURA DI INTEGRAZIONE E REGISTRAZIONE DELLE FATTURE INTRACOMUNITARIE
Disciplina previgente
4 FATTURA “ORDINARIA”
4.1 Contenuto minimo obbligatorio
4.1.1
4.1.2
Numerazione progressiva della fattura
Partita IVA o codice fiscale del cliente
4.2 Operazioni non soggette, non imponibili, esenti o soggette al regime del margine
4.2.1 Operazioni extraterritoriali
4.2.2 Cessioni intracomunitarie di beni
4.2.3 Operazioni in reverse charge
4.2.4 Autofatture emesse dal cessionario/committente
4.3 Fattura differita
Servizi “generici” resi a soggetti passivi non stabiliti in Italia
Cessioni di beni anche in triangolazione
Indicazioni in fattura
4.3.2 Esigibilità dell’IVA
4.3.3 Registrazione della fattura
4.3.1
5 FATTURA SEMPLIFICATA
Deroghe
5.1 Contenuto minimo obbligatorio
Note di variazione
5.2 Operazioni escluse
Fatture con codice IVA del cliente comunitario
5.3 Utilizzo dei registratori di cassa
5.4 Registrazione delle fatture semplificate
1
[email protected]
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
 Schede di Aggiornamento on line
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FATTURAZIONE ELETTRONICA
6.1 Requisiti della fattura elettronica
6.1.1
6.1.2
6.1.3
Formato elettronico
Autenticità dell’origine, integrità del contenuto e leggibilità nel tempo
Autenticità dell’origine
Integrità del contenuto
Leggibilità della fattura
Accettazione del destinatario
6.2 Momento di emissione della fattura elettronica
6.2.1
6.2.2
7
Trasmissione
Messa a disposizione
6.3 Conservazione sostitutiva
MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE E TERMINI DI FATTURAZIONE E
REGISTRAZIONE
7.1 Momento di effettuazione
7.1.1
7.1.2
7.1.3
Contratti con effetti costitutivi o traslativi differiti e contratti estimatori
Registro di carico e scarico
Fatturazione e pagamento anticipato
Cessioni e acquisti intracomunitari effettuati in modo continuativo
Vendite a distanza e cessioni di beni con installazione e montaggio in altro Paese UE
7.2 Termini di fatturazione e registrazione
7.3 Termini di registrazione delle fatture relative agli acquisti intracomunitari
7.3.1
7.3.2
Procedura di regolarizzazione in caso di omessa o irregolare fatturazione
Registrazione entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione
7.4 Acquisti intracomunitari degli enti non commerciali
7.4.1
Registrazione degli acquisti intracomunitari
Estensione dell’obbligo agli enti non commerciali soggetti passivi IVA
7.4.2 Dichiarazione e versamento dell’IVA
Dichiarazione e versamento per gli enti non commerciali soggetti passivi IVA
7.4.3 Estensione dei termini di registrazione, dichiarazione e versamento per gli enti debitori d’imposta
8 CONVERSIONE IN EURO DEGLI IMPORTI IN VALUTA ESTERA
normativa
L. 24.12.2012 n. 228
Direttiva 13.7.2010 n. 2010/45/UE
2
DL 25.3.2010 n. 40
Direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE
DM 23.1.2004
3
DL 30.8.93 n. 331
DPR 26.10.72 n. 633
prassi
Ris. Agenzia delle Entrate 10.1.2013 n. 1
Circ. Agenzia delle Entrate 20.9.2012 n. 35
Circ. Agenzia delle Dogane 27.2.2003 n. 8
C.M. 22.12.98 n. 288/E
C.M. 16.9.96 n. 225/E
R.M. 7.3.77 n. 364184
R.M. 16.12.75 n. 502289
2
3
Conv. L. 22.5.2010 n. 73.
Conv. L. 29.10.93 n. 427
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
giurisprudenza
Cass. 21.8.2001 n. 11173
Cass. 10.8.2001 n. 11025
Cass. 11.4.96 n. 3428
C.T.C. 11.7.92 n. 4542
dottrina
Centore P. “Il (nuovo) momento impositivo delle operazioni intracomunitarie”, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 100 ss.
Centore P. “La partenza dei beni va in fattura”, Il Sole - 24 Ore, 5.1.2013, p. 20
Centore P. “Irrilevante l’acconto Ue sui beni”, Il Sole - 24 Ore, 4.1.2013, p. 12
Centore P. “In fattura i beni «extraterritoriali»”, Il Sole - 24 Ore, 3.1.2013, p. 15
Cerato S. “Niente fattura semplificata per le cessioni intra-Ue e le operazioni fuori campo IVA”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 8.1.2013
Cerato S. “I nuovi obblighi di fatturazione ampliano la comunicazione «black list»”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 4.1.2013
Cerato S. “Nuova tempistica per le fatture delle operazioni Intra”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 2.1.2013
Cerato S. “In fattura la partita IVA del cessionario o committente”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
31.12.2012
Cerato S. “Cambia il momento di effettuazione delle operazioni intracomunitarie”, Il Quotidiano del Commercialista,
Cerato S. “Operazioni fuori campo IVA fatturate ma «neutre» per il plafond”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
22.12.2012
Cerato S. “Dal 1° gennaio, obbligo di fatturazione per tutti i servizi fuori campo IVA”, Il Quotidiano del Commercialista,
Galleani d’Agliano N. “Fatturazione 2013: disposizioni particolari e normativa indiretta”, Fiscalità e Commercio Internazionale, 1, 2012
Galleani d’Agliano N., Bancalari M. “La nuova fattura europea: soluzione (parziale) del conflitto normativo fra gli Stati
membri”, L’IVA, 1, 2012, p. 40 ss.
Garrini F., Cerato S. “Nella fattura rettificativa è necessario il riferimento al documento originario”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.1.2013
Garrini F., Cerato S. “Fattura semplificata con registrazione da rivedere”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
9.1.2013
Garrini F. “Fino a 100 euro, fattura solo con codice fiscale o partita IVA”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
24.12.2012
Gemelli A., Peirolo M. “Nuova disciplina dell’IVA per cassa”, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2012
Mantovani M. e Santacroce B. “Sulle fatture Iva parte il restyling”, Il Sole - 24 Ore, 8.12.2012, p. 19
Peirolo M. “Due mesi di tempo in più per registrare gli acquisti intracomunitari”, Il Quotidiano del Commercialista,
Peirolo M. “Per la numerazione delle fatture valgono anche le «vecchie» regole”, Il Quotidiano del Commercialista,
Peirolo M. “Regime IVA dell’editoria nelle «vendite a distanza»”, Corriere Tributario, 40, 2012, p. 3107 ss.
Peirolo M. “Dal 2013, fattura anche per le operazioni extraterritoriali”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
28.8.2012
Peirolo M. “Le note esplicative della Commissione UE sulla fatturazione elettronica”, L’IVA, 1, 2012, p. 27 ss.
Portale R. “Come cambia la fatturazione dal 1° gennaio 2013”, Corriere Tributario, 1, 2013, p. 12 ss.
Ricca F. “Fatturazione con stile libero”, Italia Oggi, 11.1.2013, p. 23
Ricca F. “Dal 1° gennaio 2013 cambiano gli obblighi di fatturazione, i termini di emissione e i contenuti della fattura”,
Corriere Tributario, 2, 2013, p. 81 ss.
Ricca F. “Più tempo per fare la fattura”, Italia Oggi, 8.1.2013, p. 23
Ricca F. “Scambi Intra, anticipi irrilevanti”, Italia Oggi, 27.12.2012, p. 26
Ricca F. “Iva sugli scambi intraUE verso la stabilizzazione definitiva”, Italia Oggi, 24.12.2012, p. 8 ss.
Ricca F. “Iva, fatture senza eccezioni”, Italia Oggi, 21.12.2012, p. 23
Ricca F. “Una fattura formato europeo”, Italia Oggi, 15.12.2012, p. 24
Ricca F. “Comunicazione black list ampia”, Italia Oggi, 4.9.2012, p. 25
Ricca F. “Più tempo per la fatturazione”, Italia Oggi, 28.11.2012, p. 25
Rizzardi R. “IVA per cassa e fatturazione tra adeguamento alla normativa UE e prescrizioni solo nazionali”, Corriere Tributario, 1, 2013, p. 18 ss.
Rosati R. “Semplificazione fatture monca”, Italia Oggi, 3.1.2013, p. 24
Saccone S., Zavatta R. “Note di variazione con formula semplice”, Il Sole - 24 Ore, 7.1.2013, p. 8
Santacroce B. “Dal 1° gennaio fattura «a tutto campo»”, Il Sole - 24 Ore, 22.12.2012, p. 8
Santacroce B. “Operazioni finanziarie, limiti alle esenzioni Iva”, Il Sole - 24 Ore, 21.12.2012, p. 5
Scopacasa F. “La fattura elettronica, l’inversione contabile e i casi di autofatturazione”, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 90 ss.
Scopacasa F. “Dal 2013 novità IVA e nuove fatture, cartacee o elettroniche”, Corriere Tributario, 40, 2012, p. 3099 ss.
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Scopacasa F. “La nuova fattura «europea»”, L’IVA, 1, 2012, p. 31 ss.
Sirri M., Zavatta R. “«Semplificata» per le operazioni Ue”, Il Sole - 24 Ore, 8.1.2012, p. 3
Sirri M. “Fattura Iva semplificata fino a 100 euro”, Il Sole - 24 Ore, 8.1.2012, p. 3
Sirri M., Zavatta R. “Iva, la fattura si prende più tempo”, Il Sole - 24 Ore, 10.12.2012, p. 1
Spera M. e Brisacani M. “Le nuove regole per la fatturazione”, Pratica Fiscale, 47, 2012, p. 19 ss.
Stroppa V. “Fatture a doppia indicazione”, Italia Oggi, 4.1.2013, p. 25
Tosoni G.P. “Sequenza annuale per le fatture”, Il Sole - 24 Ore, 11.1.2013, p. 14
Tosoni G.P. “Fatture Iva da rinumerare”, Il Sole - 24 Ore, 9.1.2013, p. 16
Zuech F. “Riepilogo mensile in un solo documento”, Il Sole - 24 Ore, 7.1.2013, p. 3
1
PREMESSA
 Le novità introdotte dalla L. 228/2012 con effetto dall’1.1.2013 intervengono sulla disciplina della fatturazione e dei relativi adempimenti, con particolare riferimento alle operazioni poste in essere con soggetti
non residenti.
Le novità introdotte, con effetto dall’1.1.2013, dalla L. 24.12.2012 n. 228 (legge di stabilità 2013), in recepimento della direttiva 13.7.2010 n. 2010/45/UE, riguardano essenzialmente la fatturazione delle operazioni.
Le modifiche si riferiscono:
2

all’estensione dell’obbligo:

di emissione della fattura per le operazioni extraterritoriali;

di integrazione delle fatture emesse da cedenti/prestatori stabiliti in altri Paesi UE;

alla ridefinizione del contenuto della fattura;

all’estensione della facoltà di emettere la fattura differita anche per le prestazioni di servizi;

alla possibilità di emettere la fattura semplificata per le operazioni di importo ridotto;

alla fatturazione elettronica;

ai termini di emissione e registrazione delle fatture e delle autofatture;

ai fini della determinazione della base imponibile, alle modalità di conversione in euro degli importi
espressi in valuta estera.
ESTENSIONE DELL’OBBLIGO DI FATTURAZIONE PER LE OPERAZIONI EXTRATERRITORIALI
 Anche per le operazioni extraterritoriali è stato previsto l’obbligo di emissione della fattura, fino a tutto il
2012 applicabile per le sole prestazioni di servizi “generiche” rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi
UE. Dal 2013, infatti, la fattura deve essere emessa per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi,
diverse da quelle di natura finanziaria, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d’imposta in altri
Paesi UE, nonché per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori della UE.
Il nuovo art. 21 co. 6-bis lett. a) e b) del DPR 26.10.72 n. 633, in recepimento dell’art. 219-bis della direttiva
28.11.2006 n. 2006/112/CE, estende l’obbligo di emissione della fattura anche per le operazioni escluse da
IVA ai sensi degli artt. 7 - 7-septies del DPR 633/72, in difetto cioè del presupposto territoriale. In
particolare, la fattura deve essere emessa per:

le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’art. 10 co. 1 n. 1 - 4 e 9 del
DPR 633/724, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d’imposta in altri Paesi UE5;

le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori della UE.
Fino a tutto il 2012, invece, l’obbligo di emissione della fattura era previsto, relativamente alle operazioni escluse da
IVA in difetto del presupposto territoriale, per le sole prestazioni di servizi “generiche” rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE6.
4
5
Si tratta delle operazioni finanziarie di natura bancaria e assicurativa e delle relative prestazioni di intermediazione.
Per il cedente/prestatore italiano si pone, pertanto, il problema di accertare se l’operazione posta in essere integri o meno i presupposti
impositivi nel Paese UE del cessionario/committente. A tal fine, in attesa di un chiarimento ufficiale, si potrebbe ricorrere alla procedura
indicata dalla circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2010 n. 43 (risposta 1) in merito alla presentazione dei modelli INTRASTAT.
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Temi
Fattura per operazioni
extraterritoriali
cessioni di beni/
prestazioni di servizi
rese a soggetti passivi debitori IVA in
altro Paese UE, purché diverse dalle
operazioni bancarie e assicurative
effettuate fuori dalla UE
annotazione
“inversione contabile”
annotazione
“operazione non soggetta”
Fig. 1 - Estensione dell’obbligo di fatturazione
2.1
TERMINE DI EMISSIONE DELLA FATTURA
La fattura deve essere emessa:

come regola generale, “al momento di effettuazione dell’operazione”7, rappresentato dalle ore 24 del
giorno in cui l’operazione si considera effettuata8;

ovvero, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, se si tratta di
prestazioni di servizi “generiche” rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia, escluse da IVA ai
sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/729.
2.2
REGISTRAZIONE DELLA FATTURA
Ai fini dell’annotazione nel registro di cui all’art. 23 del DPR 633/72, la fattura deve essere registrata:

come regola generale, entro 15 giorni e con riferimento alla data di emissione;

entro il termine di emissione, ossia entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione, e
con riferimento al mese di effettuazione, se si tratta delle prestazioni di servizi “generiche” rese a
soggetti passivi non stabiliti in Italia, escluse da IVA ai sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/7210.
Consentendo l’emissione della fattura entro il giorno 15 del mese successivo, ma prevedendo che la registrazione
del documento debba avvenire entro lo stesso termine di emissione, ma con riferimento al mese di effettuazione
dell’operazione:

si evitano i problemi connessi all’individuazione del momento di ultimazione del servizio “generico” e,
dunque, la potenziale violazione dell’obbligo di fatturazione allorché il documento non sia emesso, secondo la regola generale, “al momento di effettuazione dell’operazione”;

senza pregiudicare l’esigibilità dell’imposta per l’Erario, che continua ad essere “agganciata” al momento di effettuazione e, quindi, all’ultimazione della prestazione.
2.3
RIFLESSI SULLA DETERMINAZIONE DEL VOLUME D’AFFARI
In assenza di un’espressa esclusione, le operazioni non rilevanti territorialmente ai fini IVA, a cui è stato esteso
l’obbligo di fatturazione, concorrono alla determinazione del volume d’affari di cui all’art. 20 del DPR
633/72, dato che per tali operazioni è prevista la registrazione.
Dall’1.1.2013, concorrono pertanto alla determinazione del volume d’affari anche le prestazioni di servizi
“generiche” rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE, per le quali:

sussisteva già l’obbligo di fatturazione ai sensi dell’art. 21 co. 6 del DPR 633/72;

ma l’art. 20 co. 1 del DPR 633/72 ne prevedeva l’esclusione dal volume d’affari.
Operazione
Operazioni territorialmente rilevanti
Rilevanza ai fini del
volume d’affari
Riferimento normativo
SÌ
art. 20 co. 1
del DPR 633/72
NO
art. 20 co. 2
del DPR 633/72
Cessioni di beni ammortizzabili
Passaggi interni di beni e servizi in caso di applicazione separata
dell’imposta ex art. 36 u.c. del DPR 633/72
6
Cfr. art. 21 co. 6 del DPR 633/72.
8
Cfr. C.M. 16.9.96 n. 225/E (§ 2.1).
9
Cfr. art. 21 co. 4 lett. c) e d) del DPR 633/72.
10
Cfr. art. 23 co. 1 del DPR 633/72, che rinvia, ai fini in esame, alle operazioni di cui all’art. 21 co. 4 lett. c) e d) del DPR 633/72.
7
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Temi
Operazione
Rilevanza ai fini del
volume d’affari
Riferimento normativo
Cessioni di beni in transito o in deposito in luoghi soggetti a vigilanza doganale
SÌ
art. 20 co. 1
del DPR 633/72
Prestazioni di servizi “generiche” effettuate nei confronti di soggetti
passivi stabiliti in altri Paesi UE
SÌ (operazioni effettuate
dall’1.1.2013)
art. 20 co. 1
del DPR 633/72
SÌ (operazioni effettuate
dal 1.1.2013)
art. 20 co. 1
del DPR 633/72
Prestazioni di servizi non “generiche” rese nei confronti di soggetti
passivi stabiliti in altri Paesi UE
Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fuori della UE
2.3.1
Status di esportatore abituale
Con una modifica all’art. 1 co. 1 lett. a) del DL 29.12.83 n. 74611, è stato previsto che, ai fini della verifica
dello status di esportatore abituale, indispensabile per acquistare beni/servizi senza applicazione dell’IVA, il
volume d’affari delle essere assunto al netto:

non soltanto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale,
di cui all’art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, già richiamate dalla norma previgente;

ma anche delle operazioni extraterritoriali di cui all’art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72, vale a dire:
 delle cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelli di cui all’art. 10 co. 1 n. 1 - 4 e 9 del
DPR 633/72, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d’imposta in altri Paesi UE;
 delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fuori della UE.
Si ricorda che le suddette operazioni extraterritoriali, siccome diverse da quelle soggette al regime di non
imponibilità12, sono irrilevanti anche ai fini:

della verifica della qualifica di esportatore abituale;

della formazione del plafond per l’acquisto di beni/servizi senza IVA.
2.3.2
Regimi agevolativi
L’inclusione delle operazioni extraterritoriali nel computo del volume d’affari, con il suo conseguente incremento, incide sui regimi agevolativi ad esso connessi; per esempio, rispetto alla possibilità di:

eseguire le liquidazioni IVA con cadenza trimestrale, nel caso in cui il volume d’affari dell’anno precedente non sia superiore13:
 a 400.000,00 euro per i contribuenti che effettuano prestazioni di servizi;
 ovvero, a 700.000,00 per i contribuenti con attività diverse;

2.3.3
accedere al regime dell’IVA per cassa, di cui all’art. 32-bis del DL 22.6.2012 n. 8314, nel caso in cui il
volume d’affari non sia superiore a 2 milioni di euro15.
Rimborso IVA
Il computo delle operazioni extraterritoriali di cui al citato art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72 ai fini della determinazione del volume d’affari dovrebbe agevolare l’accesso al rimborso annuale di cui all’art. 30 co. 3
lett. d) del DPR 633/72, previsto per i soggetti che effettuano prevalentemente operazioni non soggette a IVA
ai sensi degli artt. 7 - 7-septies del DPR 633/72.
Risulta, invece, penalizzato l’accesso al rimborso (annuale e infrannuale) di cui agli artt. 30 co. 3 lett. b) e
38-bis co. 2 del DPR 633/1972, in relazione cioè all’ipotesi in cui il volume d’affari delle operazioni non
imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del DPR 633/72 sia superiore al 25% dell’ammontare complessivo
delle operazioni effettuate.
11
Conv. L. 27.2.84 n. 17.
Per una elencazione delle operazioni non imponibili rilevanti ai fini in esame, si veda la circ. Agenzia delle Dogane 27.2.2003 n. 8 (§ 2).
13
Cfr. art. 14 co. 11 della L. 12.11.2011 n. 183 e art. 18 co. 1 del DPR 29.9.73 n. 600.
14
Conv. L. 7.8.2012 n. 134.
15
Per approfondimenti, cfr. Gemelli A., Peirolo M. “Nuova disciplina dell’IVA per cassa”, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2012.
12
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
Estensione dell’obbligo
di fatturazione alle
operazioni extraterritoriali
riflessi sulla determinazione
del volume d’affari
regimi agevolati
 IVA per cassa
 liquidazione IVA trimestrale
rimborso IVA ex art. 30 co. 3 lett. b) del DPR 633/72
Fig. 2 - Riflessi sulla determinazione del volume d’affari
2.4
COMUNICAZIONE PER OPERAZIONI CON PAESI “BLACK LIST”
L’estensione dell’obbligo di fatturazione previsto, per le operazioni extraterritoriali, dall’art. 21 co. 6-bis del
DPR 633/72 determina anche l’ampliamento delle operazioni soggette all’obbligo di comunicazione di cui all’art. 1 del DL 25.3.2010 n. 4016.
L’adempimento è, infatti, collegato alla registrazione dell’operazione17, sicché:

per le cessioni di beni, per le quali – al 31.12.2012 – l’obbligo di fatturazione e di registrazione era
previsto esclusivamente per le cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza
doganale18, non soggette a IVA ai sensi dell’art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, l’estensione dell’obbligo di
fatturazione implica che la comunicazione riguardi tutte le cessioni di beni:
 non soggette a IVA perché extraterritoriali;
 effettuate nei confronti di soggetti stabiliti in Paesi “black list”;

per le prestazioni di servizi, per le quali – al 31.12.2012 – non era previsto l’obbligo di fatturazione, ma l’Amministrazione finanziaria aveva comunque imposto la comunicazione19, l’estensione dell’obbligo di fatturazione conferma che l’adempimento riguardi tutte le prestazioni di servizi:
 non soggette a IVA perché extraterritoriali;
 rese nei confronti di soggetti stabiliti in Paesi “black list”.
2.5
REGIME SANZIONATORIO
In considerazione dell’ampliamento dell’obbligo di fatturazione e di registrazione, l’art. 6 co. 2 del DLgs.
18.12.97 n. 471 è stato modificato al fine di estendere il relativo regime sanzionatorio, precedentemente limitato alle operazioni non imponibili ed esenti, all’ipotesi in cui le violazioni commesse, relative alla loro documentazione e registrazione, riguardino le operazioni extraterritoriali, non soggette a IVA.
La sanzione amministrativa è:
3

compresa tra il 5 e il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, con un minimo di 516 euro;

ovvero, da 258 a 2.065 euro, se la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito.
PROCEDURA DI INTEGRAZIONE E REGISTRAZIONE DELLE FATTURE INTRACOMUNITARIE
 La procedura di integrazione e registrazione prevista per gli acquisti intracomunitari di beni e per le prestazioni di servizi “generiche” rese da prestatori stabiliti in altri Pesi UE è stata estesa alle cessioni di beni
e alle prestazioni di servizi, anche non “generiche”, effettuate da soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE.
In base al nuovo art. 17 co. 2 del DPR 633/72, la procedura di integrazione e registrazione prevista, dagli artt.
46 e 47 del DL 30.8.93 n. 33120, per gli acquisti intracomunitari di beni e i servizi “generici” resi da prestatori
stabiliti in altri Paesi UE21, è stata estesa:
16
17
18
19
20
21

alle cessioni di beni e prestazioni di servizi, anche non “generiche”;

effettuate da soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE.
Conv. L. 22.5.2010 n. 73.
Cfr. art. 1 co. 1 del DL 40/2010.
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 21.10.2010 n. 53 (§ 2.1).
Conv. L. 29.10.93 n. 427.
Riguardo alla procedura di regolarizzazione prevista dall’art. 46 co. 5 del DL 331/93, si rinvia al successivo § 7.3.1.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
59
60
Temi
La procedura di autofatturazione resta, pertanto, obbligatoria quando il cedente/prestatore è extracomunitario. In particolare, l’autofattura relativa ai servizi “generici” deve essere:

emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione22;

annotata:
 nel registro delle fatture emesse, di cui all’art. 23 del DPR 633/72, entro il termine di emissione e
con riferimento al mese di effettuazione;
 nel registro degli acquisti, di cui all’art. 25 del DPR 633/72, anteriormente alla liquidazione perio-
dica o alla dichiarazione annuale nella quale viene recuperata l’imposta, ossia entro il termine biennale di decadenza di cui all’art. 19 co. 1 del DPR 633/72.
Per i servizi “generici”, che si considerano effettuati con l’ultimazione della prestazione, ex art. 6 co. 6 del
DPR 633/72, inserito dall’art. 8 co. 2 lett. a) n. 2 della L. 15.12.2011 n. 217 (Comunitaria 2010), è stato
chiarito che, “per motivi di certezza e di semplificazione, si deve ritenere che la fattura emessa dal prestatore
comunitario non residente possa essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione”23. Pertanto,
quand’anche la fatturazione anticipata rispetto al momento di ultimazione del servizio non integri più il
momento impositivo, “a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente,
il committente nazionale di prestazioni «generiche» ex articolo 7ter applica l’imposta con il meccanismo
dell’inversione contabile”24.
Disciplina previgente
Dal 17.3.2012 al 31.12.2012, a seguito delle novità introdotte dalla L. 217/2011, l’art. 17 co. 2 del DPR 633/72
prevedeva che, per i servizi “generici” resi dal prestatore stabilito in altro Paese membro, il committente italiano, debitore d’imposta ai sensi dell’art. 17 co. 2 del DPR 633/72, è obbligato ad adottare la procedura di integrazione e registrazione di cui agli artt. 46 e 47 del DL 331/93.
L’autofatturazione risultava, invece, l’unico sistema di applicazione dell’imposta quando:

il cedente/prestatore è extracomunitario;

il prestatore è comunitario, ma i servizi resi non sono “generici”.
procedura di integrazione
Reverse charge
autofatturazione
generalizzata per tutte le cessioni/prestazioni effettuate
da cedenti/prestatori stabili in altri Paesi UE
limitata alle cessioni/prestazioni effettuate da cedenti/
prestatori stabiliti in Paesi extra-UE
Fig. 3 - Modalità applicativa del reverse charge per le operazioni con soggetti non residenti
4
FATTURA “ORDINARIA”
 Le principali novità relative alla fattura “ordinaria” riguardano l’indicazione in fattura del numero progressivo che la identifichi in modo univoco e della partita IVA o codice fiscale del cliente, nonché le annotazioni da riportare per le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o soggette al regime del margine.
L’emissione della fattura differita è stata, invece, estesa alle prestazioni di servizi, purché individuabili
attraverso un’idonea documentazione.
Riguardo alla fattura “ordinaria”, le novità introdotte dalla L. 228/2012 riguardano:

il contenuto minimo obbligatorio;

le indicazioni da apporre per le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o soggette al regime del
margine;

la fattura differita.
22
Cfr. art. 21 co. 4 lett. d) del DPR 633/72.
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 20.9.2012 n. 35 (risposta 3.1).
24
Cfr. circ. 35/E/2012 (risposta 3.1), cit.
23
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
4.1
CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO
L’art. 21 co. 2 del DPR 633/72 definisce il contenuto minimo obbligatorio della fattura. Le indicazioni da riportare sono:

data di emissione;

numero progressivo che identifichi la fattura in modo univoco;

ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cedente/prestatore,
del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;

numero di partita IVA del cedente/prestatore;

ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cessionario/committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non
residenti;

numero di partita IVA del cessionario/committente, ovvero:
 in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, numero di identificazione IVA attri-
buito dallo Stato membro di stabilimento;
 nel caso in cui il cessionario/committente italiano non agisca nell’esercizio d’impresa, arte o profes-
sione, codice fiscale;

natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;

corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi
ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15 co. 1 n. 2 del DPR 633/72;

corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;

aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro;

data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di
cui all’art. 38 co. 4 del DL 331/93;

annotazione che fattura è emessa, per conto del cedente/prestatore:
 dal cessionario/committente;
 ovvero, da un terzo.
4.1.1
Numerazione progressiva della fattura
La norma comunitaria25, anche nel testo anteriore alle modifiche introdotte dalla direttiva 45/2010/UE, richiede che la fattura sia unica. In particolare, è previsto che nel documento emesso debba essere indicato “un numero sequenziale, con una o più serie, che identifichi la fattura in modo unico”.
Sul punto, il riformulato art. 21 del DPR 633/72 è allineato alla norma comunitaria, prevedendo che la fattura
debba contenere il “numero progressivo che la identifichi in modo univoco”.
In attesa di una conferma ufficiale, pareva lecito ritenere che il requisito in esame fosse soddisfatto anche laddove al numero della fattura si aggiunga l’anno di emissione del documento (es. 1/2013). Era, inoltre, legittimo supporre che tale possibilità non preclude l’utilizzo di numerazioni progressive svincolate dall’anno di
riferimento, posto che la nuova norma interna, a differenza di quella previgente, non fa più espresso riferimento alla numerazione “in ordine progressivo per anno solare”26.
L’auspicato chiarimento è giunto dalla ris. Agenzia delle Entrate 10.1.2013 n. 1, secondo cui il requisito dell’identificazione univoca della fattura è garantito anche solo indicando il numero del documento, in quanto la
fattura deve in ogni caso riportare la data di emissione27. Il criterio di numerazione progressiva da adottare in
concreto può comunque essere liberamente scelto dal contribuente, per cui è possibile proseguire la numera25
Cfr. art. 226 par. 1 n. 2 della direttiva 2006/112/CE.
In linea con questa impostazione, cfr. Ricca F. “Dal 1° gennaio 2013 cambiano gli obblighi di fatturazione, i termini di emissione e i
contenuti della fattura”, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 84; Sirri M. “Fattura Iva semplificata fino a 100 euro”, Il Sole - 24 Ore,
8.1.2012, p. 3; Stroppa V. “Fatture a doppia indicazione”, Italia Oggi, 4.1.2013, p. 25; Tosoni G.P. “Fatture Iva da rinumerare”, Il
Sole - 24 Ore, 9.1.2013, p. 16.
27
Cfr. art. 21 co. 2 lett. a) del DPR 633/72.
26
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
61
62
Temi
zione senza soluzione di continuità fino alla cessazione dell’attività, oppure adottare la numerazione per anno
solare, aggiungendo al numero del documento il riferimento all’anno di emissione28.
Anche se la risoluzione non lo precisa, deve ritenersi ammessa, in linea con l’art. 226 par. 1 n. 2 della direttiva
2006/112/CE, la numerazione progressiva distinta per serie, contraddistinta cioè da elementi alfanumerici, sia
per esigenze del soggetto passivo sia per esigenze di natura contabile, come richiesto per gli scambi intracomunitari di beni.
4.1.2
Partita IVA o codice fiscale del cliente
L’ulteriore novità rispetto al contenuto della fattura previsto dal previgente art. 21 co. 2 del DPR 633/72 riguarda l’obbligo di indicazione:

del numero di partita IVA del cessionario/committente;

ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, del numero di identificazione
IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;

ovvero, nel caso in cui il cessionario/committente italiano non agisca nell’esercizio d’impresa, arte o
professione, del codice fiscale.
L’art. 224 par. 1 n. 4 della direttiva 2006/112/CE prevede che la partita IVA del cessionario/committente,
anche se stabilito in altro Paese UE, deve essere indicata quando quest’ultimo è debitore d’imposta. La norma
interna di recepimento ha generalizzato tale obbligo in linea con il successivo art. 227, che consente agli Stati
membri di richiedere l’indicazione della partita IVA anche in casi diversi.
4.2
OPERAZIONI NON SOGGETTE, NON IMPONIBILI, ESENTI O SOGGETTE AL REGIME DEL MARGINE
La fattura emessa per certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o assoggettate al regime
speciale del margine deve indicare29:
 la natura dell’operazione;
 su facoltà del cedente/prestatore, la norma comunitaria o nazionale.
In particolare, per30:
 le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette
all’imposta ai sensi dell’art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, occorre riportare l’annotazione “operazione
non soggetta”;
 le operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater del DPR 633/72, occorre riportare
l’annotazione “operazione non imponibile”;
28
29
30
31
32

le operazioni esenti di cui all’art. 10 del DPR 633/72, eccetto quelle indicate al n. 631, occorre riportare
l’annotazione “operazione esente”;

le operazioni soggette al regime del margine previsto dal DL 23.2.95 n. 4132, occorre riportare, a seconda dei casi, l’annotazione:
 “regime del margine - beni usati”;
 “regime del margine - oggetti d’arte;
 “regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione”;

le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime speciale previsto dall’art.
74-ter del DPR 633/72, occorre riportare l’annotazione “regime del margine - agenzie di viaggio”.
Per un commento della risoluzione, cfr. Peirolo M. “Per la numerazione delle fatture valgono anche le «vecchie» regole”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 11.1.2013; Ricca F. “Fatturazione con stile libero”, Italia Oggi, 11.1.2013, p. 23; Tosoni
G.P. “Sequenza annuale per le fatture”, Il Sole - 24 Ore, 11.1.2013, p. 14.
Riferite alle “operazioni relative all’esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato e agli enti (…) nonché quelle relative all’esercizio dei totalizzatori e delle scommesse (…), ivi comprese le operazioni
relative alla raccolta delle giocate”.
Conv. L. 22.3.95 n. 85.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
4.2.1
Operazioni extraterritoriali
In base al nuovo art. 21 co. 6-bis lett. a) e b) del DPR 633/72, la fattura emessa per le operazioni escluse da
IVA ai sensi degli artt. 7 - 7-septies del DPR 633/72 deve riportare:
 oltre all’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale;
 l’annotazione:
 “inversione contabile”, se si tratta delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, diverse da
quelle di cui all’art. 10 co. 1 n. 1 - 4 e 9 del DPR 633/72, effettuate nei confronti di soggetti passivi
debitori d’imposta in altri Paesi UE33;
 “operazione non soggetta”, se si stratta delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate fuori della UE.
4.2.2
Cessioni intracomunitarie di beni
Il riformulato 46 co. 2 del DL 331/93 prevede che, per le cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del
DL 331/93, la fattura deve indicare, in luogo dell’imposta:


4.2.3
che si tratta di operazione non imponibile34;
con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale.
Operazioni in reverse charge
Le fatture emesse dal cedente/prestatore di servizi senza addebito dell’IVA perché soggette al meccanismo del
reverse charge devono contenere35:
 l’annotazione “inversione contabile”;
 l’eventuale indicazione della norma di riferimento.
In buona sostanza, si tratta:

delle cessioni imponibili di oro da investimento36;

delle cessioni di rottami e altri materiali di recupero37;

dei subappalti edili38;

delle cessioni di fabbricati (abitativi e strumentali) imponibili per opzione39;

delle cessioni di telefonini e dispositivi a circuito integrato40;

delle altre operazioni individuate con DM41.
4.2.4
Autofatture emesse dal cessionario/committente
Le autofatture emesse dal cessionario/committente in virtù di un obbligo proprio devono recare l’annotazione
“autofatturazione”42.
Resta confermato che, in caso di autofatturazione, il cessionario/committente deve emettere la fattura43:
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
Tale annotazione non riguarda le cessioni intracomunitarie di beni, siccome riferita alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi
non soggette a IVA ai sensi degli artt. 7 - 7-septies del DPR 633/72. Le cessioni intracomunitarie, infatti, soddisfano il presupposto
territoriale, ancorché effettuate in regime di non imponibilità in ragione della tassazione nel Paese di destinazione. Del resto,
l’annotazione da riportare in fattura per tali operazioni è prevista dall’art. 46 co. 2 del DL 331/93.
Per le ragioni esposte, non è condivisibile la posizione sostenuta da Rizzardi R. “IVA per cassa e fatturazione tra adeguamento alla
normativa UE e prescrizioni solo nazionali”, Corriere Tributario, 1, 2013, p. 21, secondo cui l’art. 46 co. 2 del DL 331/93 dovrebbe
ritenersi assorbito dall’art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72.
Si veda la precedente nota.
Cfr. art. 74 co. 7 e 8 del DPR 633/72.
Cfr. art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72.
Cfr. art. 17 co. 6 lett. b) e c) del DPR 633/72.
Cfr. art. 21 co. 6-ter del DPR 633/72.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
63
64
Temi


in unico esemplare;
ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo.
In buona sostanza, si tratta:

degli acquisti di beni/servizi presso cedenti/prestatori stabiliti fuori della UE44;

degli acquisti di beni provenienti dalla Città del Vaticano e da San Marino45;

dell’estrazione dei beni dai depositi IVA46;

dei compensi corrisposti ai rivenditori di documenti di viaggio47;

delle provvigioni corrisposte dalle agenzie di viaggio agli intermediari48;

degli acquisti di prodotti agricoli e ittici dai produttori agricoli in regime di esonero49;

dei passaggi di beni tra attività separate50;

delle cessioni gratuite e dell’autoconsumo51;

degli acquisti di tartufi da rivenditori dilettanti ed occasionali privi di partita IVA52.
ANNOTAZIONI IN FATTURA
Cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale
operazione non soggetta
Operazioni non imponibile di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater
del DPR 633/72
operazione non imponibile
Cessioni intracomunitarie di beni
operazione non imponibile
Cessioni/prestazioni a soggetti passivi debitori IVA stabiliti in
altri Paesi UE
inversione contabile
Cessioni/prestazioni effettuati fuori dalla UE
operazione non soggetta
Cessioni/prestazioni in reverse charge “interno”
inversione contabile
Acquisti di beni/servizi con autofattura
autofatturazione
Operazioni esenti di cui all’art. 10 del DPR 633/72
operazione esente
regime del margine  beni usati
Operazioni assoggettate al regime del margine
regime del margine  oggetti d’arte
regime del margine  oggetti di antiquariato o da collezione
Operazioni delle agenzie di viaggio assoggettate al regime speciale
4.3
regime del margine  agenzie di viaggio
FATTURA DIFFERITA
L’art. 21 co. 4 lett. a) del DPR 633/72 estende la possibilità di ricorrere alla fatturazione differita per le pretazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate:

nello stesso mese solare;

nei confronti del medesimo soggetto.
In tale ipotesi, è consentito emettere un’unica fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione.
Servizi “generici” resi a soggetti passivi non stabiliti in Italia
Resta da chiarire se sia possibile avvalersi della fatturazione differita cumulativa per le prestazioni di servizi
44
45
46
47
48
49
50
51
52
Cfr. art. 50-bis co. 6 del DL 331/93.
Cfr. art. 74 co. 1 lett. e) del DPR 633/72.
Cfr. art. 74-ter co. 8 del DPR 633/72.
Cfr. art. 2 co. 2 n. 4 - 5 del DPR 633/72.
Cfr. art. 1 co. 109 della L. 30.12.2004 n. 311 (Finanziaria 2005).
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
“generiche” rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia, per le quali l’emissione della fattura “istantanea” è
prevista dall’art. 21 co. 4 lett. c) e d) del DPR 633/72.
Dal lato passivo, l’Amministrazione finanziaria, in riferimento alla disciplina previgente, ha ammesso tale possibilità. In particolare:

nel caso di più servizi forniti dallo stesso prestatore non residente nell’arco temporale di un mese, il
soggetto passivo italiano può emettere – in via opzionale – un’autofattura anticipata rispetto al momento di effettuazione dell’operazione53; in questa ipotesi, l’autofattura deve riportare il totale delle
prestazioni ricevute nel mese di riferimento, distinto per singola prestazione54;

per le cessioni di beni poste in essere dal fornitore non residente, la cui consegna o spedizione risulti dal
documento di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare le controparti, è possibile emettere
l’autofattura (anche riepilogativa delle consegne intervenute nel corso di un mese) entro il giorno 15 del
mese successivo a quello della consegna/spedizione55.
4.3.1
Cessioni di beni anche in triangolazione
Restano confermate le ulteriori ipotesi di fatturazione differita, riguardanti:

le cessioni di beni la cui consegna/spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento
idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione ed avente le caratteristiche determinate con DPR 14.8.96 n. 47256;

le cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio
cedente57.
In tali ipotesi, la fattura deve essere emessa:

entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione;

ovvero, in caso di triangolazione, entro il mese successivo a quello della consegna/spedizione dei beni
(c.d. fatturazione “super-differita”)58. La facoltà in esame è esclusa nelle operazioni quadrangolari, siccome ammessa esclusivamente in riferimento alle operazioni in cui intervengono tre soggetti59.
Indicazioni in fattura
Per entrambe le tipologie di fatturazione “differita” relative alle cessioni di beni, il previgente art. 21 co. 4 del
DPR 633/72 stabiliva che la fattura “contiene anche l’indicazione della data e del numero dei documenti emessi”.
In pratica, “occorre riportare anche gli estremi del documento (di trasporto o altro documento idoneo ad individuare gli autori dell’operazione) da cui risulta l'operazione stessa”60.
Il nuovo art. 21 co. 4 lett. a) e b) del DPR 633/72 si limita ora a prevedere che la fattura differita, anche per le
prestazioni di servizi, deve recare il dettaglio delle operazioni. Riguardo alle cessioni di beni, l’adempimento
dovrebbe ritenersi tuttora rispettato indicando gli estremi del documento di trasporto o di altro documento idoneo, ovvero – ma occorre un chiarimento ufficiale – così come per le prestazioni di servizi, un diverso
riferimento, per esempio al contratto61.
4.3.2
Esigibilità dell’IVA
Nella fatturazione differita, in linea con la regola generale di cui all’art. 6 co. 5 primo periodo del DPR 633/72,
l’esigibilità dell’imposta coincide, sul piano temporale, con il momento in cui l’operazione si considera effettuata, sicché soltanto l’emissione della fattura è posticipata (al giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione).
53
54
55
56
57
58
59
60
61
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 27.6.2011 n. 29 (risposta 2.3).
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 43/2010 (risposta 6), cit.
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 29.7.2011 n. 37 (§ 4.3).
Cfr. art. 21 co. 4 lett. b) del DPR 633/72.
L’utilizzo della fatturazione “super-differita” prescinde dal previo rilascio di apposita autorizzazione ministeriale (ris. Agenzia delle
Entrate 7.3.2002 n. 78), non più prevista dall’art. 21 co. 4 del DPR 633/72, così come sostituito dall’art. 1 del DLgs. 20.2.2004 n. 52.
Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78.
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2005 n. 45 (§ 2.3.2).
Del resto, neppure l’art. 223 della direttiva 2006/112/CE dispone alcun vincolo sul punto.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
65
66
Temi
Con la fatturazione “super-differita”, invece, viene posticipato al mese successivo a quello di consegna non solo l’emissione della fattura, ma anche l’esigibilità dell’imposta62.
4.3.3
Registrazione della fattura
Le fatture differite relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi devono essere annotate nel registro
di cui all’art. 23 del DPR 633/72:

entro il termine di emissione e

con riferimento al mese di effettuazione (es. consegna/spedizione dei beni o pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi)63.
Le fatture “super-differite”, invece, devono essere registrate entro la fine del mese successivo a quello della
consegna/spedizione dei beni64.
cessioni di beni, anche in triangolazione
Fattura differita
prestazioni di servizi individuabili attraverso
idonea documentazione
effettuate nello stesso mese nei
confronti dello stesso cliente
Fig. 4 - Fatturazione differita
5
FATTURA SEMPLIFICATA
 È possibile emettere una fattura semplificata, contenente il codice fiscale o la partita IVA del cliente e una
generica descrizione delle cessioni di beni o dei servizi effettuati, per tutte le operazioni di importo non
superiore a 100,00 euro.
In base al nuovo art. 21-bis del DPR 633/72, è prevista la possibilità di emettere una fattura dal contenuto semplificato per:


le operazioni di ammontare complessivo non superiore a 100,00 euro65;
le note di variazione di cui all’art. 26 del DPR 633/72, a prescindere dall’importo.
Deroghe
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con apposito decreto, può:
 elevare fino a 400,00 euro il limite in esame;
 ovvero, consentire l’emissione di fatture semplificate senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le
pratiche commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendano
particolarmente difficoltoso il rispetto degli obblighi di cui agli artt. 13 co. 4 e 21 co. 2 del DPR 633/72,
rispettivamente in tema di determinazione della base imponibile per le operazioni in valuta estera e di
contenuto della fattura “ordinaria”66.
fino a 100,00 euro
fino a 400,00 euro (con DM)
Fattura semplificata
senza limiti di importo per specifici settori o
specifiche categorie di soggetti (con DM)
senza limiti di importo per le note di variazione
Fig. 5 - Limiti monetari
62
Cfr. art. 6 co. 5 ult. periodo del DPR 633/72.
64
Cfr. C.M. 22.12.98 n. 288/E (§ 4).
65
Tale importo dovrebbe essere comprensivo dell’IVA, in quanto il corrispondente art. 220-bis par. 1 lett. a) della direttiva 2006/112/CE fa
riferimento all’“importo della fattura” e l’art. 21-bis co. 1 lett. g) del DPR 633/72 dispone che, in alternativa all’indicazione dell’“ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata”, è possibile riportare i “dati che permettono di calcolarla”.
66
Cfr. art. 21-bis co. 3 del DPR 633/72.
63
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
5.1
CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO
La fattura semplificata deve recare almeno le seguenti indicazioni67:
 data di emissione;
 numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
 ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cedente/prestatore,
del rappresentante fiscale, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;
 numero di partita IVA del cedente/prestatore;
 ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cessionario/committente, del rappresentante fiscale, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non
residenti. In alternativa:
 in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato, può essere indicato il solo codice fiscale o il
numero di partita IVA;
 ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in altro Paese UE, può essere indicato il solo numero


di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;
descrizione dei beni ceduti e dei servizi prestati;
ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata, ovvero dei dati che permettono
di calcolarla (aliquota).
Caratteristiche essenziali
della fattura semplificata
possibilità di identificare il cliente riportando nella fattura solo:
 il numero di partita IVA
 il codice fiscale, se il cliente non agisce come soggetto IVA
 il codice identificativo IVA, se il cliente è un soggetto passivo stabilito in
altro Paese UE
possibilità di indicare in modo sintetico l’oggetto dell’operazione
possibilità di non specificare l’imponibile dell’operazione e la relativa imposta
Fig. 6 - Caratteristiche essenziali della fattura semplificata
Note di variazione
Per le note di variazione deve essere riportato anche68:

il riferimento alla fattura rettificata;

le indicazioni specifiche che vengono modificate.
In considerazione del generico riferimento alla “fattura rettificativa di cui all’articolo 26”, la possibilità di
ricorrere alla modalità semplificata, senza limiti di importo, è prevista per:
 le note di debito, di cui all’art. 26 co. 1 del DPR 633/72;
 le note di credito, di cui all’art. 26 co. 2 e 3 del DPR 633/72.
Le note di variazione, rettificando l’imponibile e/o l’imposta della fattura relativa all’operazione imponibile,
devono essere idonee a collegare i due documenti.
Riguardo alla fattura “ordinaria”, il suddetto collegamento si reputa soddisfatto anche in assenza di un preciso
riferimento “cartolare” fatto dalla nota di credito alla fattura oggetto di rettifica.
Rispetto, in particolare, alla variazione in diminuzione, l’Amministrazione finanziaria69 e la giurisprudenza70 hanno
ritenuto valida la procedura rettificativa quando il collegamento tra i predetti documenti si evinca altrimenti71, 72.
67
68
69
70
71
72
Cfr. art. 21-bis co. 1 lett. h) del DPR 633/72.
Cfr. R.M. 7.3.77 n. 364184 e R.M. 16.12.75 n. 502289.
Cfr. Cass. 11.4.96 n. 3428 e C.T.C. 11.7.92 n. 4542.
Per esempio, in base all’accordo verbale (Cass. 10.8.2001 n. 11025 e Cass. 21.8.2001 n. 11173).
La ris. Agenzia delle Entrate 7.2.2008 n. 36 pare, dunque, eccessivamente vincolante, non già dove elenca i documenti da conservare
“ai fini di tutela fiscale” (§ 4.6), bensì dove richiama le “informazioni” da esplicitare obbligatoriamente nella nota di credito affinché
la procedura di variazione sia legittima (§ 4.5).
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67
68
Temi
5.2
OPERAZIONI ESCLUSE
In linea con l’art. 220-bis par. 2 della direttiva 2006/112/CE, è espressamente escluso il ricorso alla fattura
semplificata per73:
 le cessioni intracomunitarie di beni, non imponibili ai sensi dell’art. 41 del DL 331/93;
 le operazioni di cui all’art. 21 co. 6-bis lett. a) del DPR 633/72, ossia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, escluse da IVA per difetto del requisito territoriale:
 diverse da quelli di cui all’art. 10 co. 1 n. 1 - 4 e 9 del DPR 633/72;
 effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d’imposta in altri Paesi UE.
Fatture con codice IVA del cliente comunitario
Alla luce di tali esclusioni e dato che, in caso di soggetto passivo stabilito in altro Paese UE, può essere indicato il solo numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento, la fattura semplificata,
riportante il suddetto codice identificativo, può essere emessa, a titolo esemplificativo, per:
 le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia rese a committenti soggetti passivi in altri
Paesi UE (es. servizi relativi ad immobili ubicati in Italia);
 le cessioni di beni esistenti in Italia poste in essere nei confronti di cessionari soggetti passivi in altri
Paesi UE.
5.3
UTILIZZO DEI REGISTRATORI DI CASSA
La fattura semplificata, al pari di quella ordinaria, può essere emessa con i misuratori fiscali di cui all’art. 1
co. 3 della L. 26.1.83 n. 1874.
5.4
REGISTRAZIONE DELLE FATTURE SEMPLIFICATE
Per effetto del mancato coordinamento con l’art. 23 del DPR 633/72, ai fini della registrazione della fattura
semplificata, è previsto l’obbligo di annotare “la ditta, denominazione o ragione sociale del cessionario del
bene o del committente del servizio (…)”, oppure, “(s)e l’altro contraente non è un’impresa, società o ente devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome”75.
Trattandosi di dati non richiesti in sede di emissione della fattura, essendo sufficiente la partita IVA o il codice
fiscale del cliente, il cedente/prestatore avrebbe pertanto l’obbligo di reperirli in ogni caso ai fini della successiva registrazione del documento emesso.
Al fine di non svilire la portata semplificatrice della norma in tema di fattura semplificata, sarebbe opportuno
modificare il citato art. 23 co. 1 del DPR 633/72, oppure adeguarne l’interpretazione in linea con il contenuto e
la finalità dell’art. 21-bis del DPR 633/7276.
6
FATTURAZIONE ELETTRONICA
 In materia di fatturazione elettronica, la scelta del formato è libera ma è confermato l’obbligo dell’accettazione da parte del destinatario. Le fatture elettroniche, inoltre, devono essere conservate in modalità
elettronica.
6.1
REQUISITI DELLA FATTURA ELETTRONICA
Il nuovo art. 21 co. 1 del DPR 633/72 definisce la fattura elettronica come “la fattura che è stata emessa e
ricevuta in un qualunque formato elettronico”, fermo restando che “il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario”.
L’Amministrazione finanziaria aveva, invece, chiarito che la fattura elettronica è “il documento informatico,
predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che garantiscono l’integrità dei dati contenuti e
73
Cfr. art. 1 co. 328 della L. 228/2012.
75
76
Cfr. Garrini F., Cerato S. “Fattura semplificata con registrazione da rivedere”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
9.1.2013 e Rosati R. “Semplificazione fatture monca”, Italia Oggi, 3.1.2013, p. 24.
74
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Temi
l’attribuzione univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo”77.
6.1.1
Formato elettronico
La scelta del formato:

compete al soggetto passivo;

include le fatture strutturate in formato XML o in altri formati elettronici, come i messaggi di posta elettronica con allegato il PDF della fattura o il fax ricevuto sul personal computer.
Dal tenore letterale della norma si ha che78:

le fatture create in modo elettronico ma inviate e ricevute in formato cartaceo non possono essere qualificate come fatture elettroniche;

le fatture create su supporto cartaceo, ma scansionate, trasmesse e ricevute per posta elettronica, si considerano invece fatture elettroniche.
6.1.2
Autenticità dell’origine, integrità del contenuto e leggibilità nel tempo
Rispetto alla previgente normativa, non è più espressamente richiesto che la fattura, per essere elettronica, non
deve contenere macroistruzioni né codici eseguibili, laddove79:

le prime “sono comandi interni che, al verificarsi di determinati eventi, possono generare automaticamente modifiche o variazioni dei dati contenuti nel documento”;

i secondi “«istruzioni, non sempre visibili all’utente, che consentono all’elaboratore di modificare il contenuto del documento informatico». Esistono, infatti documenti o file cosiddetti «eseguibili» che, se opportunamente programmati, possono cambiare il contenuto informativo”.
È, tuttavia, necessario che il soggetto passivo assicuri “l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la
leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione”80.
In particolare, l’art. 21 co. 3 del DPR 633/72 prevede che:

l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto possono essere garantite:
 mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e
la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile;
 ovvero mediante l’apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente;
 ovvero mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di ga-
rantire l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati.
Autenticità dell’origine
L’autenticità dell’origine della fattura è un obbligo sia per il soggetto passivo che riceve il bene/servizio, sia
per il soggetto passivo che cede il bene o presta il servizio, in quanto entrambi sono tenuti a garantire tale requisito.
In proposito, vanno considerati i seguenti elementi81:

assicurazione di autenticità da parte del fornitore: il fornitore deve essere in grado di garantire che
la fattura è stata emessa dal fornitore stesso o da un terzo in suo nome e per suo conto. Tale obiettivo
può essere soddisfatto con la tenuta del registro delle fatture emesse o, in caso di delega della fatturazione, attraverso una documentazione di supporto;

assicurazione di autenticità da parte del cliente: il cliente deve essere in grado di garantire che la
fattura è stata emessa dal fornitore o da colui che l’ha emessa. Si tratta, alternativamente, di verificare la
correttezza delle informazioni relative all’identità del fornitore riportate nella fattura e di garantire l’identità di colui che emette la fattura. In particolare:
77
Cfr. circ. 45/E/2005 (§ 2.5.2), cit.
Cfr. Peirolo M. “Le note esplicative della Commissione UE sulla fatturazione elettronica”, L’IVA, 1, 2012, p. 29.
79
Cfr. circ. 45/E/2005 (§ 2.6.1), cit.
80
81
Cfr. note esplicative della Commissione europea pubblicate il 5.10.2011.
78
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69
70
Temi
 nel primo caso (assicurazione sull’identità del fornitore), il cliente può applicare qualsivoglia
sistema di controllo idoneo a collegare la fattura ricevuta con la cessione o prestazione effettuata;
 nel secondo caso (assicurazione sull’identità del cliente), il cliente può garantire l’identità di colui
che emette la fattura attraverso lo strumento della firma elettronica avanzata o il sistema di trasmissione elettronica di dati (EDI).
Integrità del contenuto
Sia il soggetto passivo che cede il bene o presta il servizio, sia quello che riceve il bene o il servizio sono
tenuti a garantire che il contenuto della fattura non sia stato in alcun modo alterato. In ogni caso, l’integrità
del contenuto della fattura non dipende dal formato della fattura elettronica, la quale può essere convertita in
altri formati.
Qualora il requisito in oggetto sia soddisfatto attraverso lo strumento della firma elettronica avanzata, la conversione da un formato all’altro deve essere registrata in modo da garantire la tracciabilità a ritroso dei dati
contenuti nel documento originario82.
Leggibilità della fattura
La fattura è leggibile se è “human readable”. A tal fine, il documento deve presentare uno stile redazionale
che consenta l’immediata comprensione, su carta o su video, senza la necessità di ricorrere ad un’attività interpretativa del contenuto. Tale requisito non si considera, pertanto, soddisfatto per i messaggi EDI, XML e altri
messaggi strutturati nel formato originale83.
6.1.3
Accettazione del destinatario
In linea con l’art. 232 della direttiva 2006/112/CE, il ricorso alla fatturazione elettronica è subordinato all’accordo del destinatario. Ciò in ragione dei requisiti tecnici necessari per ricevere le fatture in formato elettronico, nonché della capacità del destinatario di assicurare l’autenticità, l’integrità e la leggibilità delle fatture elettroniche ricevute, non indispensabile per le fatture cartacee.
Come specificato dalle note esplicative elaborate dalla Commissione europea, poiché le fatture cartacee ed
elettroniche dovrebbero essere trattate in modo analogo, l’accordo con il destinatario della fattura elettronica deve
essere manifestato secondo le stesse modalità previste in caso di fatturazione cartacea. Si considera, pertanto, sufficiente qualsiasi accettazione scritta, formale o meno, ma anche l’accordo tacito desumibile, per esempio, dalla
contabilizzazione o dal pagamento della fattura ricevuta.
In ogni caso, la decisione riguardante l’utilizzo del formato elettronico della fattura è lasciata alla volontà delle
controparti.
6.2
MOMENTO DI EMISSIONE DELLA FATTURA ELETTRONICA
Ai sensi dell’art. 21 co. 1 del DPR 633/72, la fattura, tanto cartacea quanto elettronica, “si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”.
La norma previgente disponeva, invece, che “la fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte ovvero all’atto della sua trasmissione per via elettronica”.
6.2.1
Trasmissione
La circ. 45/E/2005 (§ 2.4.3) ha chiarito che “(l)a fattura elettronica inoltrata per via telematica si ha per
emessa nel momento della sua trasmissione, ossia nel momento in cui il documento informatico è trasmesso
per via elettronica al destinatario”.
6.2.2
Messa a disposizione
La stessa circolare ha ulteriormente precisato che “l’emissione della fattura può coincidere con il momento in
cui la fattura elettronica è messa a disposizione del destinatario al quale venga inviato un semplice messaggio
(e-mail) contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento al server ove la fattura è
reperibile. In tal modo il destinatario, collegandosi al sito, può effettuare in qualsiasi momento il download
della fattura, ossia scaricare il documento elettronico. In ogni caso, occorre che il ricevente sia nelle condizioni di leggere il documento così come messo a disposizione nel server e, pertanto, è assolutamente indispensabile il preventivo accordo tra le parti”.
82
83
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Temi
6.3
CONSERVAZIONE SOSTITUTIVA
In base al riformulato art. 39 co. 3 del DPR 633/72, le fatture elettroniche devono essere conservate in modalità elettronica, in conformità alla disciplina prevista dal DM 23.1.200484.
Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono, invece, essere conservate elettronicamente85.
7 MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE E TERMINI DI FATTURAZIONE E REGISTRAZIONE
 Le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati nel momento di inizio del trasporto o
della spedizione dal Paese di origine a quello (diverso) di destinazione, diventando irrilevante il pagamento
anticipato, in tutto o in parte, del corrispettivo.
La fattura relativa alle cessioni intracomunitarie di beni deve essere emessa entro il giorno 15 del mese
successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
7.1
MOMENTO DI EFFETTUAZIONE
Il nuovo art. 39 del DL 331/93 definisce il momento di effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, disponendo che, per entrambe le operazioni, il momento di effettuazione coincide con l’inizio del
trasporto/spedizione al cessionario o a terzi per suo conto dal Paese di origine a quello di destinazione.
Rispetto alla disciplina previgente:
 per le cessioni intracomunitarie, non opera più il rinvio all’art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, previsto
dall’art. 56 del DL 331/93, al fine di identificare il luogo dell’operazione con quello in cui sono materialmente presenti i beni al momento della cessione, vale a dire all’inizio del trasporto/spedizione86;
 per gli acquisti intracomunitari, l’art. 39 co. 1 del DL 331/93 non opera più la distinzione tra:
 acquisti intracomunitari effettuati nel momento di consegna dei beni in Italia al cessionario, in caso
di trasporto con mezzi del cedente;
 acquisti intracomunitari effettuati nel momento di arrivo nel luogo di destinazione in Italia, in caso
di trasporto con mezzi del cessionario.
7.1.1
Contratti con effetti costitutivi o traslativi differiti e contratti estimatori
Le suddette operazioni intracomunitarie presuppongono che si siano verificati gli effetti traslativi o costitutivi
della proprietà o di altro diritto reale.
Di conseguenza, se i relativi effetti si producono successivamente alla consegna, l’operazione si considera effettuata87:
 nel momento in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro reale di godimento;
 in ogni caso, dopo il decorso di un anno dalla consegna.
Allo stesso modo, nel caso di beni trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l’operazione si considera effettuata:
 all’atto della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente;
 ovvero, se i beni non sono restituiti anteriormente:
 alla scadenza del termine pattuito dalle parti;
 in ogni caso, dopo il decorso di un anno dal ricevimento.
84
Fino al 31.12.2012, l’art. 39 co. 3 del DPR 633/72 prevedeva che “(l)e fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica
sono archiviate nella stessa forma”. Nonostante il riferimento all’“archiviazione” delle fatture elettroniche, era stato chiarito che
occorre avere riguardo al processo di “conservazione”, “ossia alla trasposizione dei documenti informatici su supporti ottici o su
qualsiasi supporto idoneo a garantirne la conservazione nel tempo” (circ. 45/E/2005, § 3.1.1, cit.).
85
86
Cfr. art. 32 della direttiva 2006/112/CE.
87
Cfr. art. 39 co. 1 del DL 331/93.
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71
72
Temi
Registro di carico e scarico
La sospensione d’imposta opera a condizione che siano osservati gli adempimenti di cui all’art. 50 co. 5 del
DL 331/93, relativi all’annotazione delle movimentazioni intracomunitarie dei beni in apposito registro, tenuto
e conservato a norma dell’art. 39 del DPR 633/72.
7.1.2
Fatturazione e pagamento anticipato
Rispetto alla disciplina applicabile fino a tutto il 2012, il pagamento anticipato, in tutto o in parte, del corrispettivo non integra più il momento impositivo.
Dal 2013, infatti, soltanto l’emissione della fattura, se anteriore all’evento ordinario, rappresentato dall’inizio
del trasporto/spedizione dei beni dallo Stato membro di provenienza, integra il momento impositivo88.
Per i pagamenti anticipati, dovrebbe tuttavia essere ammessa la possibilità, da parte del percettore, di emettere la fattura, anticipando così l’effettuazione dell’operazione anche rispetto alla controparte.
In senso opposto, per le prestazioni di servizi “generiche” scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia,
l’art. 6 co. 6 del DPR 633/72, già prima del 2013, dà rilevanza al pagamento anticipato, ma non alla fatturazione anticipata.
7.1.3
Cessioni e acquisti intracomunitari effettuati in modo continuativo
Le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni effettuati in modo continuativo nell’arco di un periodo di tempo superiore ad un mese solare si considerano effettuati al termine di ciascun mese89.
La norma si riferisce:

alle cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 co. 1 lett. a) e co. 2 lett. b) e c) del DL 331/93, ossia:
 alle cessioni intracomunitari “in senso stretto”;
90
 alle cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto “nuovi” ;
 ai trasferimenti intracomunitari di beni “senza vendita”, diversi da quelli di cui all’art. 41 co. 3 del
DL 331/93, riguardanti i beni destinati ad essere lavorati, ovvero temporaneamente utilizzati per
eseguire prestazioni, ovvero i beni che, se importati, beneficerebbero dell’ammissione temporanea
in esenzione totale dai dazi doganali;

agli acquisti intracomunitari di cui all’art. 38 co. 2 e 3 del DL 331/93, ossia:
 gli acquisti intracomunitari “in senso stretto”;
 l’introduzione in Italia di beni in conto proprio dal soggetto comunitario;
 gli acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni e altre organizzazioni, di cui all’art. 4 co. 4
del DPR 633/73, non soggetti IVA;
 l’introduzione in Italia di beni da parte di enti, associazioni e altre organizzazioni non soggetti pas-
sivi dopo che gli stessi li hanno importati in altro Paese UE.
Vendite a distanza e cessioni di beni con installazione e montaggio in altro Paese UE
Rispetto alle cessioni, la norma non si applica alle operazioni di cui all’art. 41 co. 1 lett. b) e c) del DL 331/93,
ossia:

alle vendite a distanza;

alle cessioni di beni con installazione e montaggio in altro Paese UE.
L’esclusione parrebbe dovuta al fatto che, sul piano comunitario, tali operazioni non rivestono natura intracomunitaria, come invece impropriamente previsto dalla normativa italiana91.
88
Cfr. art. 39 co. 2 del DL 331/93.
Per una esemplificazione del carattere “continuativo” delle prestazioni, si rinvia ai chiarimenti forniti ai fini della presentazione dei
modelli INTRASTAT dalla circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2010 n. 36.
90
Secondo la definizione contenuta nell’art. 38 co. 4 del DL 331/93.
91
Sul punto, cfr. Peirolo M. “Regime IVA dell’editoria nelle «vendite a distanza»”, Corriere Tributario, 40, 2012, p. 3107 ss.
89
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
inizio del trasporto/spedizione dei beni
momento in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo e, in ogni caso, dopo
il decorso di un anno dalla consegna
Momento di effettuazione
rivendita a terzi o prelievo dei beni trasferiti con contratto estimatorio e, in ogni
caso, dopo il decorso di un anno dal ricevimento
fatturazione anticipata
al termine di ciascun mese per le cessioni e gli acquisti intracomunitari
effettuati in modo continuativo per un periodo superiore ad un mese solare
Fig. 7 - Momento di effettuazione per le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni
7.2
TERMINI DI FATTURAZIONE E REGISTRAZIONE
In base al nuovo art. 46 co. 2 del DL 331/93, la fattura relativa alle cessioni intracomunitarie di beni deve
essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Come anticipato, nella fattura deve essere indicato il titolo di non imponibilità e l’eventuale norma (comunitaria o nazionale) di riferimento.
L’art. 47 co. 4 del DL 331/93 dispone che le fatture relative alle cessioni intracomunitarie vanno annotate distintamente nel registro delle fatture emesse, di cui all’art. 23 del DPR 633/72:

secondo l’ordine della numerazione ed entro il termine di emissione;

con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione.
7.3
TERMINI DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE RELATIVE AGLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI
Ai sensi del nuovo art. 47 co. 1 del DL 331/93, le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all’art. 38
co. 2 e 3 lett. b), previa integrazione, sono annotate distintamente nel registro delle fatture emesse:

entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura;

con riferimento al mese precedente;

secondo l’ordine della numerazione;

con l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera.
Ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, le fatture vanno annotate distintamente anche nel registro degli
acquisti, di cui all’art. 25 del DPR 633/72; in particolare, anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale viene recuperata l’imposta, ossia entro il termine biennale di decadenza di
cui all’art. 19 co. 1 del DPR 633/72. Rispetto alla previgente formulazione dell’art. 47 co. 1 del DL 331/93,
infatti, non è più stabilito che la fattura passiva deve essere registrata negli stessi termini previsti per l’annotazione nel registro delle fatture emesse.
7.3.1
Procedura di regolarizzazione in caso di omessa o irregolare fatturazione
Riguardo alla procedura di regolarizzazione in caso di mancata ricezione della fattura da parte del cedente
identificato in altro Paese UE, il riformulato art. 46 co. 5 del DL 331/93 dispone che se la fattura non è stata
ricevuta entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il cessionario deve emettere un’autofattura:

in un unico esemplare;

entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
In caso, invece, di ricezione di una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, il cessionario
deve emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di registrazione della
fattura originaria.
In base al nuovo art. 47 co. 1 del DL 331/93, tanto l’autofattura quanto la fattura integrativa devono essere annotate:

entro il termine di emissione;

con riferimento al mese precedente.
La disciplina in esame parrebbe, tuttavia, in contrasto con l’art. 69 della direttiva 2006/112/CE, secondo il quale l’IVA relativa agli acquisti intracomunitari diventa esigibile al momento di emissione della fattura o alla
scadenza del termine previsto per la sua emissione (giorno 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione), se la fattura non è stata emessa entro tale data.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
73
74
Temi
Ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, è prevista la distinta annotazione anche nel registro degli acquisti,
anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale viene recuperata l’imposta92.
7.3.2
Registrazione entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione
Dal combinato disposto degli artt. 47 co. 1 e 46 co. 5 del DL 331/93 si evince che il termine entro il quale la
fattura passiva deve essere registrata è collegato al momento in cui sorge l’obbligo di autofatturazione in caso
di mancata ricezione del documento da parte del cedente comunitario.
In pratica, il termine stabilito dall’art. 47 co. 1 – entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione
della fattura – è differito al termine previsto dall’art. 46 co. 5, ossia entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
Di conseguenza, il cessionario italiano ha due mesi di tempo in più per provvedere alla registrazione della fattura previamente integrata93.
Termine di emissione
della fattura/autofattura
entro il giorno 15 del mese
successivo a quello di
effettuazione dell’operazione
cessioni intracomunitarie
servizi “generici” resi a soggetti passivi non stabili in Italia
acquisti di beni/servizi da cedenti/prestatori extra-UE
Fig. 8 - Termine di emissione della fattura/autofattura
7.4
ACQUISTI INTRACOMUNITARI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
Le modifiche operate dalla L. 228/2012 riguardano:

il termine di registrazione degli acquisti intracomunitari soggetti a IVA;

il periodo di riferimento del modello INTRA-12.
7.4.1
Registrazione degli acquisti intracomunitari
In base al riformulato art. 47 co. 3 del DL 331/93, gli enti non commerciali, di cui all’art. 4 co. 4 del DPR
633/72, non soggetti passivi IVA, devono annotare, previa loro progressiva numerazione, in apposito registro
tenuto e conservato a norma dell’art. 39 del DPR 600/73:

le fatture relative agli acquisti intracomunitari soggetti ad imposta, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento e con riferimento al mese precedente94;

le autofatture emesse ai sensi dell’art. 46 co. 5 del DL 331/93, entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente.
Dall’art. 38 co. 5 lett. c) del DL 331/93 si desume che, affinché gli acquisti intracomunitari di beni effettuati
dagli enti non commerciali, non soggetti passivi IVA, siano imponibili in Italia anziché nel Paese UE del
cedente, è necessario che95:

i suddetti acquisti abbiano superato, nell’anno solare precedente o nell’anno in corso, l’importo di 10.000,00
euro;

ovvero che gli enti stessi abbiano esercitato, ai sensi dell’art. 38 co. 6 del DL 331/93, l’opzione per l’applicazione dell’IVA in Italia.
Estensione dell’obbligo agli enti non commerciali soggetti passivi IVA
L’art. 49 co. 4 del DL 331/93 estende agli enti non commerciali, di cui all’art. 4 co. 4 del DPR 633/72, soggetti
passivi IVA, l’obbligo di registrazione delle fatture e delle autofatture relative agli acquisti intracomunitari, effettuati nell’esercizio di attività non commerciali.
92
Rispetto alla previgente formulazione dell’art. 47 co. 1 del DL 331/93, infatti, non è più stabilito che la fattura passiva debba essere
registrata negli stessi termini previsti per l’annotazione nel registro delle fatture emesse.
93
Per una esemplificazione pratica si veda Peirolo M. “Due mesi di tempo in più per registrare gli acquisti intracomunitari”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 14.1.2013.
94
Secondo la norma previgente, invece, la registrazione andava eseguita entro il mese successivo a quello di ricevimento.
95
Per maggiori approfondimenti, cfr. Peirolo M. “Il «VAT package» modifica le operazioni intracomunitarie degli enti non commerciali”, Corriere Tributario, 28, 2011, p. 2270 ss.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
Temi
7.4.2
Dichiarazione e versamento dell’IVA
In base al nuovo art. 49 co. 1 del DL 331/93, gli enti non commerciali non soggetti passivi IVA che hanno effettuato acquisti intracomunitari soggetti ad imposta devono presentare:

in via telematica;

entro ciascun mese;

una dichiarazione relativa agli acquisti registrati con riferimento al secondo mese precedente96.
Dalla predetta dichiarazione, redatta in conformità al modello INTRA-12, approvato con provv. Agenzia delle
Entrate 16.4.2010, devono risultare le seguenti indicazioni:

ammontare degli acquisti;

ammontare dell’IVA dovuta;

estremi dell’attestato di versamento, da effettuarsi presso l’ufficio delle Entrate, entro il termine di presentazione della dichiarazione.
Entro lo stesso termine deve essere cumulativamente versata l’imposta relativa a tutti gli acquisti registrati
nel mese97.
Dichiarazione e versamento per gli enti non commerciali soggetti passivi IVA
Come anticipato, l’art. 49 co. 4 del DL 331/93 estende agli enti non commerciali, soggetti passivi IVA, l’obbligo
di dichiarazione e di versamento dell’imposta relativa agli acquisti intracomunitari soggetti ad imposta effettuati
nell’esercizio di attività non commerciali.
7.4.3
Estensione dei termini di registrazione, dichiarazione e versamento per gli enti debitori d’imposta
La ridefinizione dei termini ha effetto anche per le restanti operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi)
poste in essere con soggetti non residenti, rispetto alle quali gli enti non commerciali, non soggetti passivi IVA,
assumono la qualifica di debitori d’imposta ai sensi dell’art. 17 co. 2 del DPR 633/72.
Per tali operazioni, infatti, l’art. 30-bis del DPR 633/72 stabilisce che gli obblighi di registrazione, dichiarazione e versamento devono essere adempiuti secondo le modalità e nel rispetto dei termini previsti dagli artt. 47
co. 3 e 49 del DL 331/93.
8
CONVERSIONE IN EURO DEGLI IMPORTI IN VALUTA ESTERA
 Ai fini della determinazione della base imponibile, sono state uniformate le modalità di conversione in euro
degli importi in valuta estera, a prescindere dalla natura (interna o intracomunitaria) dell’operazione.
Fino a tutto il 2012, ai fini della determinazione della base imponibile, le modalità di conversione in euro degli
importi espressi in valuta estera era differente a seconda della natura dell’operazione (interna o intracomunitaria).
Infatti, per:

le operazioni interne, l’art. 13 co. 4 del DPR 633/7e stabiliva che i corrispettivi dovuti e le spese e gli
oneri sostenuti in valuta estera sono computati:
 secondo il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione;
 ovvero, in mancanza, secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo;

le operazioni intracomunitarie, l’art. 43 co. 3 del DL 331/93 stabiliva che i corrispettivi, le spese e gli
oneri di cui all’art. 13 del DPR 633/72 sostenuti in valuta estera sono computati:
 secondo il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione, se indicato in fattura;
 ovvero, in mancanza di tale indicazione, secondo il cambio del giorno di emissione della fattura.
Dall’1.1.2013, sono state uniformate le modalità di conversione in euro degli importi in valuta estera, a prescindere dalla natura (interna o intracomunitaria) dell’operazione.
96
97
Secondo la norma previgente, invece, la dichiarazione si riferiva agli acquisti registrati nel mese precedente.
Cfr. art. 49 co. 2 del DL 331/93.
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01
75
76
Temi
Da un lato, infatti, è stato abrogato il citato art. 43 co. 3 del DL 331/93, mentre – per effetto della modifica
operata all’art. 43 co. 1 del DL 331/93 – anche per le operazioni intracomunitarie si applica il riformulato art.
13 co. 4 del DPR 633/72, in base al quale i corrispettivi dovuti e le spese e gli oneri sostenuti in valuta estera
vanno computati secondo:

il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione:

ovvero, in mancanza di tale indicazione nella fattura, del giorno di emissione della fattura;

ovvero, in mancanza, la quotazione del giorno antecedente più prossimo.
In alternativa, la conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell’anno solare, può essere fatta
sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.
cambio del giorno di effettuazione dell’operazione
Conversione in euro degli
importi in valuta estera
operazioni interne
e intracomunitarie
cambio del giorno di emissione fattura
cambio del giorno antecedente più prossimo
cambio pubblicato dalla BCE
Fig. 9 - Modalità di conversione in euro degli importi in valuta estera
agg. 1/2013 scheda n. 1036.01

Nuove regole di fatturazione ai fini IVA 2013

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