Studio Osservatorio permanente CNA "Cessione d`Impresa"
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Studio Osservatorio permanente CNA "Cessione d`Impresa"
Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Sommario 1. Abstract ......................................................................................................................................................................... 3 2. Aspetti fiscali connessi al trasferimento d’azienda ....................................................................................................... 5 3. La proposta: estendere la neutralità fiscale alle ipotesi di cessione d’azienda a titolo oneroso. .............................. 10 4. Appendice tecnica - la misura del cuneo fiscale sui trasferimento d’azienda: un caso concreto .............................. 13 4.1 Oneri fiscali connessi alla cessione d’azienda a titolo oneroso ............................................................................ 13 4.2 Oneri fiscali connessi al conferimento dell’azienda.............................................................................................. 15 4.3 Oneri fiscali connessi alla successione o donazione d’azienda ............................................................................. 16 2 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane 1. Abstract Tra le tante incoerenze del nostro sistema tributario è venuto il momento di affrontare quella riferita al cuneo fiscale sui trasferimenti d’azienda. Nei periodi di crisi economica la selezione naturale delle imprese si fa sentire ancora di più. Esistono, pertanto, molte aziende sul mercato in cerca di un nuovo imprenditore per dirigerle e ci sono, al contempo, molti imprenditori in erba che vorrebbero iniziare una nuova attività. E’ evidente che la circolazione delle aziende e degli imprenditori in questa fase dell’economia, nella quale la fiducia per il futuro mostra segni di ripresa, può fare sicuramente la differenza. Come in molte altre occasioni uno degli ostacoli è rappresentato dal fisco e dagli adempimenti burocratici connessi. La legislazione nazionale e le difficoltà derivanti dal diritto societario e successorio, nonché il diritto tributario e gli obblighi amministrativi nella trasmissione d’impresa, possono veramente fare la differenza nell’assumere la decisione di trasferire un’azienda. Sulla decisione di trasferire un’azienda rivestono un peso preponderante le disposizioni fiscali, sia con riferimento al dante causa (cedente) sia all’avente causa (cessionario) dell’azienda. In effetti, la mobilità delle aziende dipende dal numero di persone che sono disposte ad intraprendere un’attività d’impresa, iniziando con un’azienda già avviata, ma anche dal numero di imprenditori disposti a cedere la propria. Da questo punto di vista è irrilevante che l’onere tributario sia a carico di colui che cede l’azienda ovvero di chi la acquista. In entrambi i casi, si tratta di oneri che incidono sul corrispettivo finale di vendita dell’azienda. In particolare si tratta dei problemi legati al regime fiscale delle successioni e delle donazioni, ma anche a quelli relativi alle cessioni d’azienda ovvero al conferimento d’azienda(1). Sotto il profilo di carattere generale nelle ipotesi di trasferimento dell’unica azienda, il fisco entra in gioco su più fronti: tassazione diretta ai fini IRPEF, IRES e IRAP degli incrementi del valore dell’azienda, maturati durante la gestione imprenditoriale(2); tassazione indiretta del valore dell’azienda trasferita ai fini dell’Iva, dell’imposta di registro o dell’imposta sulle successioni e donazioni; tassazione del valore degli immobili strumentali ai fini delle imposte ipotecarie e catastali. 1 A questi problemi devono essere comunque aggiunti quelli relativi ai finanziamenti, alle difficoltà di cambiare la natura giuridica di un’impresa,quando si prepara un trasferimento, e agli ostacoli per la continuità dell’impresa, nel caso in cui uno dei soci muore o va in pensione. Il diritto successorio e quello societario perseguono obiettivi divergenti, il primo volto alla tutela dei diritti patrimoniali degli eredi e il secondo diretto a favorire la continuità dell’attività aziendale. Tale complessità si accentua quando si fa riferimento alla forma giuridica più diffusa nelle PMI: l’impresa individuale. 2 Nella sostanza viene tassata la “plusvalenza” maturata durante la gestione aziendale, intesa come plusvalore latente relativo all’incremento del valore dei beni strumentali, agli utili in corso di formazione e agli utili futuri prospettici, nella prassi commerciale definiti come avviamento. 3 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane L’emersione di questi presupposti impositivi avviene, comunque, sia nell’ipotesi di trasferimento a titolo gratuito che a titolo oneroso, sebbene nel tempo, su alcuni di essi si è riusciti già ad arrivare alla neutralità fiscale. Lo scopo del presente lavoro è proprio quello di analizzare ciò che è stato fatto, al fine di sottolineare quello che resta da fare. Si scoprirà che le differenze di tassazione nelle varie ipotesi di trasferimento d’azienda non sono indifferenti. Se si assume per ipotesi una azienda del valore di 1 milione di euro, con un laboratorio artigiano del valore commerciale di 600 mila euro ed una plusvalenza di 180 mila euro, a parità di condizioni, le differenze di tassazione sono quelle riassunte nella figura seguente. Fonte: CNA – Osservatorio permanente sulla tassazione delle piccole imprese in Italia 4 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane 2. Aspetti fiscali connessi al trasferimento d’azienda Sotto il profilo fiscale va rilevato che il primo obiettivo del legislatore (sollecitato da sempre dalla CNA), è stato quello di rendere il più possibile neutrale il trasferimento d’azienda, in primo luogo, nell’ambito dei trasferimenti tra familiari, principio allargato poi anche nei confronti dei terzi. Traguardo, tuttavia, raggiunto solamente quando il trasferimento è a titolo gratuito (successione o donazione). In questi casi, infatti, dal punto di vista dell’imposizione diretta è prevista la neutralità fiscale del passaggio per successione o donazione dei plusvalori latenti derivanti, sostanzialmente, dalla rivalutazione degli immobili e dal valore di avviamento dell’impresa. Inoltre, con la legge finanziaria 2007 è stata introdotta l’esenzione oggettiva (indipendentemente dal valore) dei trasferimenti di azienda o delle quote dall’imposta di successione a favore dei discendenti o del coniuge. Quando l’impresa è esercitata nella forma giuridica societaria (società di persone ovvero società di capitali), nel tempo si sono ottenuti due obiettivi abbastanza importanti. Il primo, in ordine di tempo, è stato il riconoscimento della neutralità dell’imposizione diretta nei casi di passaggio tra società di fatto tra eredi a impresa individuale, perché solamente uno degli eredi intende proseguire l’attività del de cuius. Medesimo traguardo raggiunto, sebbene in via amministrativa, in tutte le ipotesi in cui in una società di persone non si riesca a ricostituire la pluralità dei soci entro il semestre previsto, essendo pertanto obbligata a divenire una impresa individuale. Sotto il profilo dell’imposizione indiretta, con la legge finanziaria 2007 è stata introdotta l’esenzione oggettiva sia dall’imposta sulle successioni e donazioni, nonché dalle imposte ipotecarie e catastali sui trasferimenti di azienda o di quote. Stessa esenzione vale per l’imposta di successione a favore dei discendenti o del coniuge, indipendentemente dal valore dell’azienda donata o succeduta. Queste agevolazioni sono tuttavia riconosciute solamente qualora l’attività d’impresa sia proseguita dall’erede o dal donatario per almeno cinque anni. Nelle ipotesi in cui l’azienda si innesta in una società (conferimento), il Testo unico delle imposte sui redditi (articolo 176 TUIR) ha previsto il regime di neutralità fiscale ai fini delle imposte dirette, con la facoltà per la società conferitaria di rivalutare i beni “plusvalenti” ovvero anche l’avviamento, applicando un’imposta sostitutiva del 12% per valori della plusvalenza inferiori a 5 mln di euro; del 14% se il valore della plusvalenza è tra 5 mln e 10 mln di euro e, del 16% se il valore della plusvalenza supera i 10 mln di euro. Da questa breve analisi e dallo schema appresso esemplificato, appare evidente che restano fuori dalla “protezione” normativa fiscale solamente le ipotesi di cessione d’azienda a titolo oneroso. 5 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Schema n. 1 – Oneri fiscali applicati ai trasferimenti dell’impresa individuale attualmente in vigore in ipotesi di regime ordinario di tassazione. Imposte sui redditi Tipo operazione Principali norme di riferimento Tassazione Corrispettivo (1) Cessione d’azienda Conferimento d’azienda artt. 58, 17, 21 Tuir Realizzativa Art. 176 Tuir Neutrale (4) Tassazione ordinaria o separata per il cessionario (2) Imposte Indirette Sintesi tributi applicati Principali norme di riferimento Le plusvalenze derivanti dalla cessione dell’azienda non rilevano ai fini Irap, sono tassate ad aliquota media ovvero marginale IRPEF. art. 51 Tu Registro Artt. 1 e 2, Tariffa Registro - parte prima La conferitaria, può allineare dei valori fiscali, con efficacia ai fini delle II.DD. e dell’Irap, pagando una sostituiva del 12% fino a 5 milioni di euro; Sospensione per il del 14% tra 5 mln e 10 mln di conferente euro e del 16% per la parte d’imposta (4) che eccede i 10 mln di euro. Valori fiscalmente riconosciuti (4) Tassazione Sintesi tributi applicati Registro: aliquote proporzionali + ipotecarie e catastali Si applica il 9% sul valore degli immobili (15% terreni agricoli) ed il 3% sulle altre attività al netto della passività (3). Art. 4, c. 1, lett. a) n. 3), Tariffa registro – parte prima Registro ed ipotecarie e catastali in : misura fissa (5) Art. 15 D.Lgs. 346/90 Per esenzione: Art. 3 c. 4-ter D.Lgs. 346/90 Imposta succ/donaz: aliquote proporzionali oppure esenzione (7) Art. 15 D.Lgs. 346/90 Per esenzione: Art. 3 c. 4-ter D.Lgs. 346/90 Imposta succ/donaz: Aliquote proporzionali oppure esenzione (7) Ipotecaria e catastale in misura fissa 50 euro per tributo. Registro in misura fissa 200 euro + ipotecarie e catastali in misura fissa di 200 euro per tributo se comporta trasferimenti immobiliari. Imposta di registro esente, Valori fiscalmente riconosciuti (6) Donazione d’azienda Art. 58 Tuir Neutrale (6) Nessuna tassazione per il donatario (6) Per il donatario non è possibile allineare i valori fiscalmente riconosciuti dei beni d’azienda sulla base dei plusvalori in essere al momento della donazione. Ipotecarie e catastali proporzionali, tuttavia, se il donatario prosegue l’attività d’impresa per almeno cinque anni, si applica la completa esenzione. Imposta di bollo 300 Valori fiscalmente riconosciuti (6) Successione d’azienda Art. 58 Tuir Neutrale (6) Nessuna tassazione per il de cuius (6) Per il donatario non è possibile allineare i valori fiscalmente riconosciuti dei beni d’azienda sulla base dei plusvalori in essere al momento della donazione. Ipotecarie e catastali proporzionali Se l’erede proseguire l’attività d’impresa per almeno cinque anni per la completa esenzione. Fonte: CNA – Osservatorio permanente sulla tassazione delle piccole imprese in Italia (1) L'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale. (articolo 5, comma 3, del D. Lgs. 14 settembre 2015, n. 147). (2) Le plus/minusvalenze derivanti dalla cessione dell’azienda non rilevano ai fini Irap. La cessione d’azienda, infatti, è un’operazione che genera sempre componenti straordinarie che non concorrono alla formazione della base imponibile Irap (Circolare Agenzia delle Entrate n. 27/E del 26 maggio 2009, punto 1.2). (3) Imposta di registro: imposta proporzionale secondo la natura dei beni trasferiti: beni immobili 9%, altri beni e diritti 3%. La base imponibile è determinata riducendo il valore dei beni, suddivisi per natura, della parte proporzionale delle passività presenti nel complesso aziendale trasferito. Per gli immobili si rendono applicabili le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di 50 euro ciascuna. (4) La plusvalenza resta in sospensione d’imposta per il dante causa. L’avente causa può rivalutare i beni fino al valore di mercato pagando una imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap, del 12% fino a 5 milioni di euro di maggiori valori; del 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 mln e fino a 10 mln di euro, e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 mln di euro. (5) Se l’azienda comprende beni immobili e/o diritti reali sugli stessi, le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa (euro 200 ciascuna). (6) Non è prevista alcuna possibilità, per il donatario o per gli eredi, di “rivalutare” i beni facenti parte del complesso aziendale (. . . . . l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. – art. 58, c. 1 Tuir). 6 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane (7) Imposta donazioni/successioni aliquote proporzionali, previa fruizione della franchigia secondo il grado di parentela. Per immobili: Imposte ipotecarie e catastale proporzionali (2% + 1%), oppure esenzione a condizione che l’erede o il donatario proseguano l’attività d’impresa per almeno cinque anni. Infatti, se l’azienda comprende beni immobili e/o diritti reali sugli stessi, l’esenzione ai fini dell’imposta sulle successioni, comporta l’esenzione completa anche ai fini delle imposte ipotecaria e catastale (artt. 1, c. 2 e 10, c. 1, D.Lgs. 347/90). ********** 7 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Come analizzato nella ricognizione delle norme nel paragrafo introduttivo, nei trasferimenti d’azienda a titolo gratuito sia tra vivi che mortis causa , vige ormai la completa neutralità fiscale. Nella sostanza, riassumendo quanto riportato nello schema n. 1, se il trasferimento è a titolo gratuito non si devono né imposte sui redditi né imposte indirette in misura proporzionale, quali l’imposta di registro ovvero l’imposta sulle donazioni o successioni ovvero, ancora, le imposte ipotecarie e catastali, quando nell’azienda sono presenti dei beni immobili. In questi casi sono dovute solo l’imposta di registro in misura fissa e l’imposta di bollo. Questa completa neutralità, nelle ipotesi di donazione e successione d’azienda, è, in modo specifico, legata proprio al mantenimento in vita dell’azienda, dal momento che prosegue l’attività degli eredi o del donatario per almeno un quinquennio. Qualora, infatti, l’attività d’azienda non proseguisse nel quinquennio successivo alla donazione o successione, l’imposta sulle donazioni/successioni sarebbe dovuta con aliquote proporzionali, previa fruizione della franchigia secondo il grado di parentela ed inoltre, qualora l’azienda comprendesse beni immobili sarebbero dovute le imposte ipotecarie e catastale in misura proporzionale, rispettivamente del 2% e dell’1%. Anche il conferimento d’azienda gode di un regime fiscale di favore, consentendo la neutralità fiscale per il venditore e l’esenzione dalle imposte indirette per l’acquirente. Inoltre, in questo caso, come è indicato dallo schema n. 1, la società conferitaria avrebbe la possibilità di applicare un’imposta sostitutiva del 12%, del 14% o del 16% secondo l’importo della plusvalenza emersa, ed in più la possibilità di dedurre i maggiori valori riconosciuti ad aliquota marginale IRPEF, qualora la società conferitaria sia una società di persone, ovvero ad aliquota IRES, nel caso in cui la conferitaria sia una società di capitali. Inoltre, gli stessi maggiori valori, sarebbero deducibili anche dall’IRAP con altri risparmi d’imposta. Solo la cessione d’azienda resta priva di qualsiasi norma speciale che consenta la deroga al regime ordinario di tassazione, determinando la necessità di pagare le imposte sugli incrementi di valore generatisi nel frattempo: avviamento e plusvalori maturati sui beni immobili detenuti. Nello schema seguente si mette a confronto il peso fiscale complessivo in relazione ad ogni tipologia di azione che si può effettuare per trasferire un’azienda. Si è preso ad esempio un caso specifico (vedi appendice tecnica per maggiori dettagli), a cui sono state applicate le diverse forme di imposizione che gravano sia sul venditore che sull’acquirente. Si tratta di un vero proprio cuneo fiscale rappresentato dalla differenza tra il valore dell’azienda trasferita e quello che incassa colui che cede l’azienda, una volta sottratti tutti i tributi. 8 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Figura n. 1 – “Costo fiscale” delle operazioni di trasferimento di un’azienda del valore di 1.000.000 di euro con immobile di 600 mila euro e plusvalenza di 180 mila euro Fonte: CNA – Osservatorio permanente sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Nella figura n. 1 sono prese in considerazione sia le imposte dovute dal dante causa (cedente, conferente, donante o de cuius), sia le imposte dovute dall’avente causa (cessionario, conferitario, donatario ovvero erede). Non sono stati, invece, stimati i risparmi d’imposta emergenti dal riconoscimento fiscale della plusvalenza in capo al cessionario nelle cessioni d’azienda ovvero alla società conferitaria, previo pagamento dell’imposta sostitutiva. Per effettuare una valutazione completa del peso fiscale connesso ai trasferimenti d’azienda, è importante considerare anche la possibilità per colui che entra nelle disponibilità dell’azienda (cessionario, conferitario ovvero donatario o erede) di dedurre i plusvalori emersi o latenti all’atto della cessione. E’ vero, infatti, che nelle ipotesi di cessione d’azienda a titolo oneroso il cessionario può dedurre dal reddito il maggior valore pagato per l’acquisto dell’azienda rispetto al valore del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio, ovvero del valore contabile dell’azienda. Questo determina per gli anni a venire dei conseguenti risparmi d’imposta che devono essere considerati, al fine di avere una valutazione complessiva ed omogenea del cuneo fiscale che verte sui trasferimenti d’azienda. E’ vero, infatti, che la possibilità di dedurre questo plusvalore per l’acquirente non è consentita nelle altre forme di trasferimento nelle quali si rende applicabile la neutralità fiscale ai fine delle imposte sui redditi, ovvero, è consentita, ma solamente pagando una imposta sostitutiva, come nel caso del conferimento d’azienda (vedi la nota 4 dello schema n. 1). 9 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Introducendo questa variabile nell’esempio preso a base per effettuare le analisi (vedi appendice tecnica), si arriva ai valori evidenziati nella figura n. 2. Figura n. 2 – “Cuneo fiscale” delle operazioni di trasferimento di un’azienda del valore di 1.000.000 di euro con immobile di 600 mila euro e plusvalenza di 180 mila euro, considerando la deduzione dei plusvalori Fonte: CNA – Osservatorio permanente sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Come si nota chiaramente dai valori, in questo caso, nell’ipotesi di conferimento d’azienda si raggiunge addirittura un vantaggio fiscale. Nella nostra ipotesi, infatti, si paga una imposta sostitutiva del 12% su una plusvalenza di 180 mila euro, mentre lo stesso valore diventa deducibile da un reddito d’impresa tassato ad aliquota media del 27% e da una base imponibile IRAP a cui, sempre per ipotesi, si rende applicabile un’aliquota media IRAP del 4%. Si tratta di “vantaggi” fiscali che sono diluiti nel tempo, perché devono essere spalmati in base ai criteri di ammortamento, per cui sono stati assunti ai valori attuali (vedi appendice al volume). 3. La proposta: estendere la neutralità fiscale alle ipotesi di cessione d’azienda a titolo oneroso. Come si è accennato nel paragrafo precedente, il fisco ha un forte peso nella decisione di trasferire o meno un’azienda ovvero di acquistarne una sul mercato, ossia nella decisione di non farla “morire”. Peso fiscale che diventa sempre più importante quanto più alti sono i valori di mercato dei beni patrimoniali o dell’avviamento maturati nel corso della vita dell’impresa. In altre parole, più l’azienda è strutturata e sana sotto il profilo economico finanziario, più gli ostacoli fiscali da superare sono importanti. 10 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Da questo punto di vista non fa alcuna distinzione che il prelievo fiscale verta sul venditore piuttosto che sull’acquirente, in ogni caso si tratta di valori che andranno a sottrarsi al valore di cessione dell’azienda. Si tratta di un vero e proprio cuneo fiscale che verte sui trasferimenti d’azienda, inteso come differenza tra il valore dell’azienda nel momento del trasferimento e quello che entra in tasca a colui che cede o conferisce l’azienda. Come è emerso dalle analisi svolte al paragrafo precedente, è arrivato il momento di intervenire sulle cessioni d’azienda a titolo oneroso. Molto spesso, infatti, gli imprenditori non hanno dei figli, un coniuge o comunque dei parenti a cui trasferire l’azienda a titolo gratuito. Al contempo, esistono molti soggetti che intendono provare ad entrare nel mondo dell’imprenditoria ed intendono acquistare una azienda sul mercato. Azienda che molto spesso è quella per cui hanno lavorato come dipendenti o collaboratori per tanti anni. Tuttavia, l’enorme esborso finanziario dovuto alla tassazione della plusvalenza d’azienda ai fini delle imposte dirette, connessa sia alla presenza degli immobili sia alla presenza di un avviamento, unitamente all’imposizione indiretta (imposta di registro ed ipotecarie e catastali) che grava sugli acquirenti, scoraggiano questi trasferimenti o sicuramente non li agevolano. Gli imprenditori preferiscono aspettare la norma che consente loro di far “uscire” i beni immobili dall’impresa con una tassa minima, per poi cederli fuori dal regime d’impresa, senza la tassazione della plusvalenza come, ad esempio, è stato disposto dalla legge di stabilità 2016 (cfr. articolo 1, comma 121, della legge n. 208/2015). Occorre rompere questo circuito vizioso creando le premesse per incentivare la mobilità delle aziende. Al pari occorre evitare che sul mercato permangano delle aziende che, sebbene abbiano delle potenzialità inespresse, siano gestite da imprenditori non più motivati che non cessano l’attività solo per non pagare le tasse connesse all’incremento del valore degli immobili o all’avviamento. Per raggiungere questo importante obiettivo, occorre estendere le possibilità accordate in caso di conferimento d’azienda (articolo 176 del TUIR) anche alle ipotesi di cessione d’azienda. Occorre stabilire che per il cedente l’azienda non emerga la plusvalenza oggetto di tassazione. Inoltre occorre prevedere, sempre in modo analogo a quanto previsto per i conferimenti d’azienda, che il cessionario abbia la possibilità di far emergere la plusvalenza, pagando una imposta sostitutiva minima(3). Si tratta di un obiettivo che si è posto anche il legislatore della riforma fiscale laddove nell’articolo 12, comma 1, lett. e), della legge 11 marzo 2014, n. 23), ebbe a prevedere l’armonizzazione del regime di tassazione degli incrementi di valore emergenti in sede di trasferimento d'azienda a titolo 3 E’ previsto, infatti, che la plusvalenza sia assoggettata ad imposta sostitutiva del 12% fino a 5 milioni di euro di valore; del 14% se il valore della plusvalenza è tra 5 mln e 10 mln e del 16% se il valore della plusvalenza supera i 10 mln di euro. 11 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane oneroso, allineandolo, ove possibile, a quello previsto per i conferimenti. Principio che, con tutta evidenza, è rimasto lettera morta. L’applicazione di un’imposta sostitutiva del 12% sui maggiori valori attribuiti alle immobilizzazioni materiali ed immateriali relative all’azienda ricevuta, determina in capo al cessionario un notevole vantaggio fiscale. Di fatto tale vantaggio è determinato dal risparmio d’imposta che si realizza sottoponendo, ad esempio, a tassazione agevolata del 12% i maggiori valori attribuiti ai cespiti aziendali o all’avviamento che, in base alla tassazione ordinaria, vedrebbero l’applicazione delle aliquote marginali IRPEF comprese tra il 23% ed il 43%. Analoga possibilità di tassazione agevolata delle plusvalenze emerse, deve essere poi riconosciuta anche al donatario o all’erede che decidono di proseguire l’attività del donante l’azienda o del de cuius. Oltre a questa possibilità occorre che al cessionario dell’azienda sia riconosciuta la sostanziale esenzione dall’imposta di registro o dalle imposte ipotecarie e catastali (in caso di presenza nell’azienda di immobili o diritti reali di godimento). In questi casi, al massimo, può essere prevista la tassazione in misura fissa. Questa agevolazione, tuttavia, deve essere riconosciuta solamente nelle ipotesi in cui l’imprenditore dichiari di proseguire l’attività per almeno un quinquennio. Proprio sulla base degli obiettivi che si intendono perseguire con la proposta, si ritiene che l’impatto sui conti pubblici della proposta non sia rilevante . Infatti, la riduzione delle imposte sui redditi conseguenti alla mancata emersione della plusvalenza sulla cessione d’azienda ovvero la riduzione dell’imposta di registro, nonché le minori eventuali imposte ipotecarie e catastali dovute, risulterebbero ampiamente compensate dagli incrementi dei tributi sia diretti (IRPEF ed IRAP) che indiretti (IVA), ascrivibili alla prosecuzione dell’attività. Questo anche in ragione del fatto che proprio a causa dell’elevata tassazione pochissimi vendono ed acquistano aziende se non hanno prima beneficiato di una delle tante disposizioni di favore. 12 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane 4. Appendice tecnica - la misura del cuneo fiscale sul trasferimento d’azienda: un caso concreto Al fine di rendere ancora più evidente l’enorme peso fiscale cui è sottoposta la cessione d’azienda a titolo oneroso è utile riassumere quali sono i tributi dovuti tra cedente e cessionario, al fine di metterli in relazione al corrispettivo di vendita dell’impresa e a confronto tra di loro. Per fare questo ci si avvale di un caso specifico di trasferimento di una azienda che ha in carico i seguenti valori Azienda di produzione di infissi in legno Valori dimostrati alla data di trasferimento4 Valore venale dell’Azienda nel complesso 1 milione di euro Valore venale dell’Immobile 600 mila euro Valore delle altre attività 100 mila euro Valore delle passività 80 mila euro Plusvalenza 180 mila euro Ipotizzando che il plusvalore dell’impresa rispetto ai valori di libro, sia così composto: - 100.000 di avviamento (ammortizzabile in 18 anni) - 80.000 euro di plusvalenza latente su valore dell’immobile, con una vita utile residua di 14 anni. Per semplicità espositiva si assume, inoltre, che l’impresa acquirente o conferitaria abbia un’aliquota marginale di imposizione del 27%, e che l’aliquota IRAP mediamente applicata dalla società conferitaria ovvero dall’imprenditore cessionario l’azienda sia del 4%. 4.1 Oneri fiscali connessi alla cessione d’azienda a titolo oneroso Da un punto di vista fiscale la cessione è un “trasferimento oneroso della proprietà”, che comunemente avviene dietro corrispettivo (denaro). Chi vende deve pagare le imposte dirette sulla plusvalenza (cioè il valore dell’azienda, compresi avviamento, strumentazione, locali, macchinari). Chi acquista, invece, è soggetto all’imposta di registro nella misura del 9% sul valore venale dell’immobile nel momento della cessione e del 3% sulle altre attività, al netto delle passività. Le ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa pari a 100 euro. 4 Occorre sottolineare che si sono messi in evidenza solamente alcuni valori dell’azienda utili per effettuare i calcoli dei tributi dovuti, sebbene coerenti nei rapporti di relazione tra loro. Il plusvalore dell’azienda, calcolato tramite la differenza tra il valore di mercato ed i valori di libro dell’azienda i valori di libro dell’azienda riassunti nell’ultimo patrimonio netto, non è possibile ricavarlo dai valori indicati dal momento che mancano i valori di bilancio dei cespiti. 13 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Sotto il profilo delle imposte indirette, chi compra l’azienda, oltre al corrispettivo pattuito, dovrà pagare il 9% in imposte Cessione d'azianda Imposta dovuta ammontare in euro Imposta di registro (acquirente) Ipotecarie e catastali (acquirente) Tassazione separata (venditore) 50.486 Totale indirette sul valore degli immobili, al netto delle passività dell’azienda ad esso riferibili(5), ossia su un valore pari a 531,4 mila euro. L’imposta di registro dovuta sul valore 100 dell’immobile è, pertanto, pari a 47,8 mila euro. Per le altre 50.400 attività, sempre al netto delle passività afferenti (6), si 100.986 Fonte: CNA, Politiche fiscali e societarie applica l’imposta di registro del 3%, ossia su un valore pari a 88,6 mila euro. L’imposta di registro sulle altre attività è pari a 2,7 mila euro. A questi tributi devono essere aggiunto 100 euro di ipotecarie e catastali in misura fissa. In totale, chi acquista deve imposte indirette per un totale di 50,5 mila euro. L’imprenditore che cede l’impresa, inoltre, Valore attuale minori tributi sulla deducibilità plus .immobile Quota Anni Quota € attualizzata € 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 1771 Totale 1.771 1.607 1.530 1.457 1.388 1.322 1.259 1.199 1.142 1.088 1.036 986 939 895 17.619 se è in possesso dell’attività da almeno 5 anni, deve pagare le imposte dirette sulla plusvalenza. Nel caso specifico si rende applicabile la tassazione separata che si ipotizza porti ad un’aliquota del 28%(7). Secondo queste ipotesi, il produttore di infissi, per cedere la propria attività, deve pagare 50,4 mila euro di imposte sui redditi. Occorre tuttavia considerare che l’impresa acquirente l’azienda, che, ricordiamo, si Valore attuale minori tributi su deducibilità avviamento Quota Anni Quota € attuaizzata € 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 1722,2 Totale 1.722 1.562 1.488 1.417 1.349 1.285 1.224 1.166 1.110 1.057 1.007 959 913 870 828 789 751 716 20.214 Fonte: CNA, Pol i ti che fi s ca l i e s oci eta ri e assume sia una società di capitali, possa dedurre la plusvalenza di 180 mila euro, ottenendo dei risparmi di imposte sui redditi negli anni a venire. Secondo le ipotesi fatte (vedi “supra”), la parte della plusvalenza che è considerata avviamento, può essere dedotta in 18 anni, per cui ogni anno 5.555 euro possono essere dedotte dal reddito d’impresa, consentendo un risparmio di imposte pari a 1.722 euro fino al 2034. Attualizzando tutti i risparmi di imposte ad un tasso del 5%, si arriva ad un valore di 20.214 5 Nello specifico, dal valore dell’immobile di 600 mila euro occorre togliere circa l’85% delle passività (600.000 valore immobile /700.000 valore totale attività). 6 Nello specifico, dal valore delle altre attività di 100 mila euro, occorre togliere circa il 15% delle passività (100.000 valore immobile /700.000 valore totale attività). 7 Diversamente, essendo un’impresa individuale, la plusvalenza rientra nel calcolo dell’imponibile Irpef e quindi sarà soggetta a una tassazione ordinaria con applicazione dell’aliquota marginale IRPEF che, attualmente, va dal 23% al 43%. 14 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane euro. Stesso discorso va fatto per la plusvalenza riferibile all’immobile. In questo caso si tratta di 80 mila euro che devono essere spalmati nei 14 anni di vita residua del bene immobile. In questo caso il risparmio di imposte ogni anno è pari a 1771 euro per 14 anni. L’attualizzazione di tutti i risparmi d’imposta porta ad un valore complessivo di 17.619 euro. Pertanto l’acquirente l’azienda avrà negli anni un risparmio complessivo di imposte conseguenti all’azienda acquistata pari a 37.833 euro. Considerando sia le imposte dovute sia i risparmi ottenuti, il costo fiscale complessivo della cessione d’azienda è pari a 63.153 euro. 4.2 Oneri fiscali connessi al conferimento dell’azienda In caso di conferimento dell’azienda, il produttore d’infissi non pagherebbe nessuna tassa sulla plusvalenza e l’acquirente sarebbe esentato dalle imposte indirette o, in alternativa, soggetto a una tassazione in misura fissa di 200 euro per imposte di registro, ipotecarie e catastali, quindi nel caso in oggetto pagherebbe 600 euro(8). Inoltre l’acquirente, considerando che la plusvalenza è inferiore a 5 mln di euro, potrebbe far emergere la plusvalenza, applicando un’imposta sostitutiva del 12%. Applicata alla plusvalenza di 180 mila euro, dovrebbe pagare 21,6 mila euro. Pertanto, volendo fare un paragone omogeno con le ipotesi di cessione d’azienda, cioè considerando la situazione nella quale sussiste il riconoscimento fiscale dei maggiori valori emersi in sede di trasferimento d’azienda, il cuneo fiscale complessivo in questa ipotesi sarebbe di 22.200 euro. Occorre tuttavia sottolineare che pagando un’imposta sostitutiva di 21,6 mila euro il soggetto acquirente avrebbe sempre il diritto a dedurre un costo di 180 mila euro. Pertanto, anche in questi casi, per una valutazione complessiva dell’operazione occorre considerare la riduzione delle imposte dovute per la società conferitaria in termini d’imposte sul reddito d’impresa e di IRAP dovuta. 8 Da un punto di vista amministrativo, essendo una ditta individuale, non è prevista nessuna forma di “subentro” o “trasferimento”: la posizione va chiusa e riaperta. La procedura è stata semplificata e quindi attraverso la Comunicazione unica di cancellazione - un modulo telematico che viene compilato dall’intermediario – in una volta sola ci si cancella da: registro delle imprese presso la Camera di Commercio; albo degli artigiani; Agenzia delle entrate per cessazione Iva; Inail; Inps. La comunicazione unica non ha nessun costo. Tuttavia, l’atto di cessazione, stilato da un commercialista, deve essere naturalmente certificato da un notaio 15 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Considerando, per semplicità espositiva, una tassazione sul reddito del 27% ed un’aliquota IRAP media del 4%, nella situazione ipotizzata(9) l’imprenditore otterrebbe una situazione di vantaggio netto derivante dall’operazione. Infatti, considerando i risparmi delle imposte, opportunamente attualizzati utilizzando un tasso del 5%, la società conferitaria da un onere di 22.200 euro ottiene un vantaggio di circa 15.600 euro in termini di minori imposte pagate nel tempo, eccedenti l’onere dovuto inizialmente. 4.3 Oneri fiscali connessi alla successione o donazione d’azienda Sotto il profilo delle imposte sui redditi, il trasferimento d’azienda a titolo gratuito è sempre neutrale. Nel senso che sia con riferimento alle ipotesi di donazione sia con riferimento alle ipotesi di successione d’azienda, non emerge alcuna plusvalenza. Inoltre il donatario non ha alcuna possibilità di allineare i valori fiscali (inferiori) a quelli emergenti dal bilancio, al fine di ottenere il riconoscimento della deducibilità dei plusvalori, come avviene con riferimento al conferimento d’azienda. Con riferimento alle imposte indirette non è dovuta alcuna imposta sulle donazioni o successioni, anche al di là della franchigia dell’imposizione applicabile in funzione del grado di parentela. Questa esenzione è riconosciuta però solamente, qualora l’erede ovvero il d’azienda donatario per proseguano almeno un l’attività quinquennio, altrimenti la tassazione diventa proporzionale in funzione del grado di parentela e delle franchigie d’imposizione. L’esenzione, sempre subordinata alla prosecuzione dell’attività per almeno un quinquennio, si estende anche alle imposte ipotecaria e catastale, applicabili nelle ipotesi in cui , come nel caso analizzato, l’azienda contiene dei beni immobili. 9 Inoltre, anche in questo caso si ipotizza che il periodo di ammortamento residuo dell’immobile strumentale dell’azienda conferita sia di 14 anni e che la deducibilità fiscale dell’avviamento sia di 18 anni, come prescrive l’articolo 103 del TUIR. 16 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia Verso la completa neutralità fiscale della cessione d’azienda per assicurare continuità alle imprese sane Tra successione d’azienda e donazione sussistono, pertanto, solamente delle differenze minime d’imposizione indiretta. Infatti, per la successione d’azienda, a parte i bolli da applicare sugli atti che dovranno essere redatti, gli oneri fiscali sono pari a zero. Al contrario, nelle ipotesi di donazione d’azienda oltre ai bolli da riporre sugli atti, si dovranno l’imposta di bollo in misura fissa pari a 300 euro e l’imposta di registro in misura fissa di 200 euro. Pertanto nel caso ipotizzato, nella successione d’azienda il cuneo fiscale è pari a 0 euro e nelle ipotesi di donazione d’azienda sarà pari a 500 euro. 17 Osservatorio permanente CNA sulla tassazione delle piccole imprese in Italia