leasing immobiliare nuova disciplina

IMPOSTE INDIRETTE
Imposte indirette
LEASING IMMOBILIARE
NUOVA DISCIPLINA
CHIARIMENTI della C.M. 12/E/2011
di Sandro Cerato e Michele Bana
QUADRO NORMATIVO
L’art. 1, co. 15, L. 13.12.2010, n. 220 (Legge di stabilità 2011), ha modificato il sistema dell’imposizione indiretta dei contratti di locazione finanziaria
immobiliare stipulati a partire dall’1.1.2011, disponendo, al co. 16, che gli atti pendenti a tale data sono soggetti all’applicazione di un tributo sostitutivo
delle imposte ipotecaria e catastale, da versare in
un’unica soluzione entro il 31.3.2011.
Le modalità di pagamento sono state, poi, stabili-
te dal Provvedimento Agenzia Entrate 14.1.2011.
Successivamente, l’Amministrazione finanziaria ha
attivato le corrispondenti procedure telematiche
funzionali all’adempimento e ha modificato i Modelli 69 e CDC (Provvedimento Agenzia Entrate
4.3.2011).
L’Agenzia delle Entrate ha, infine, emanato la C.M.
11.3.2011, n. 12/E, commentando le modifiche apportate alla disciplina fiscale del leasing immobiliare.
LEASING IMMOBILIARE – NOVITÀ: l’art. 1, co. 15,
L. 13.12.2010, n. 220 ha modificato il regime di
imposizione indiretta dei contratti di leasing
immobiliare stipulati a partire dall’1.1.2011. In
primo luogo, è stato disposto che, con riferimento a tali atti:
฀ l’acquisto del bene destinato alla locazione
finanziaria, salvo che l’atto riguardi un fabbricato strumentale e vi partecipi un fondo
immobiliare chiuso (beneficiario della riduzione alla metà delle aliquote), è soggetto alle
seguenti imposte ipotecaria e catastale:
– immobili strumentali: 4% se la cessione
rientra nel campo di applicazione dell’Iva
(imponibile o esente); altrimenti, qualora
si tratti di un’operazione esclusa, 3%;
– immobili abitativi: 3% se il trasferimento
non rientra nel campo di applicazione
dell’Iva, ovvero viene effettuato in regime
di esenzione di cui all’art. 10, co. 1, n.
210]; altri8-bis), D.P.R. 633/1972 [CFF
menti, in caso di operazione imponibile
Iva, le imposte ipotecarie e catastali sono
dovute in misura fissa;
฀ l’ utilizzatore del fabbricato in locazione
finanziaria, anche se da costruire ovvero in
corso di edificazione (come ribadito dalla
C.M. 11.3.2011, n. 12/E), è inserito tra i soggetti solidalmente tenuti al pagamento delle
imposte di registro, ipotecaria e catastale
derivanti dall’operazione di cui al punto precedente. Resta altresì ferma la responsabilità
del pubblico ufficiale (notaio) che ha redatto
l’atto e delle parti contraenti (venditore e
società di leasing acquirente);
฀ il contratto di locazione finanziaria immobiliare, precisa la C.M. 12/E/2011, è soggetto a
registrazione solo in caso d’uso (nota 1, Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. 131/1986, come
modificata dall’art. 1, co. 15, L. 220/2010) se
formato con scrittura privata non autenticata,
mentre è soggetto a registrazione in termine
fisso se perfezionato per atto pubblico o
scrittura privata autenticata. In relazione al
«caso d’uso», l’Assonime (Circolare 3/2011)
ha sostenuto che tale fattispecie debba essere
esclusa qualora il deposito di un atto presso
un’Amministrazione pubblica sia eseguito in
ottemperanza di una disposizione di legge,
come nell’ipotesi dei contratti ultranovennali,
13
N. 12 - 1 aprile 2011
IMPOSTE INDIRETTE
CONTRATTI di LEASING IMMOBILIARE – NOVITÀ
฀ Acquisto del fabbricato da concedere in leasing sempre soggetto alle imposte
Contratti
stipulati
dall’1.1.2011
Contratti
in essere
all’1.1.2011
indirette in misura piena, salvo che l’atto riguardi un edificio strumentale e vi
partecipi un fondo immobiliare chiuso;
฀ responsabilità solidale dell’utilizzatore del bene per il pagamento delle imposte;
฀ obbligo di registrazione del contratto soltanto in caso d’uso;
฀ esercizio del diritto di riscatto soggetto alle imposte indirette in misura fissa.
Non è dovuta l’imposta di registro, bensì un tributo sostitutivo delle imposte ipotecaria e catastale, da versare telematicamente entro il 31.3.2011, in un’unica soluzione:
2% del valore dei fabbricati strumentali e 3% per quelli abitativi, da cui scomputare
l’imposta di registro corrisposta sui canoni di leasing fino al 31.3.2011, scontando,
poi, il risultato del 4% moltiplicato per ogni anno di durata residua del contratto.
soggetti all’obbligo della trascrizione nei
registri immobiliari, ai sensi dell’art. 2645
c.c. Rimane, naturalmente, ferma la facoltà
delle parti di provvedere volontariamente alla
registrazione dell’atto, che comporta, come
confermato dalla C.M. 12/E/2011, il versamento dell’imposta di registro in misura fissa
(in tale senso, si veda anche l’Informativa
IRDCEC 25.2.2011, n. 4 e la Circolare Assilea
22.12.2010, serie fiscale, n. 39);
฀ per quanto riguarda la misura dell’imposta,
invece, secondo l’Agenzia delle Entrate
è necessario distinguere a seconda della
modalità di formazione del contratto, e più
precisamente:
– se il contratto è formato per scrittura
privata non autenticata (registrazione
solo in caso d’uso), l’imposta è dovuta in
misura fissa, in quanto trova applicazione
il principio di alternatività Iva-registro, di
cui all’art. 5, co. 2, D.P.R. 131/1986 [CFF
2005];
– se il contratto è stipulato per atto pubblico
o scrittura privata autenticata (registrazione in termine fisso), nonché in caso
di registrazione volontaria del contratto,
l’imposta è comunque dovuta in misura
fissa, ai sensi dell’art. 40, co. 1, primo
periodo, D.P.R. 131/1986 [CFF 2040];
฀ l’ esercizio, da parte dell’utilizzatore, del
diritto di riscatto dell’immobile in leasing
è soggetto alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (€ 168 per
ognuna di esse).
precisa che non risulta più dovuta l’imposta di
registro in misura proporzionale (1% per i fabbricati strumentali e 2% per quelli abitativi). In
relazione a tale aspetto, l’Agenzia delle Entrate
dispone altresì che:
฀ l’imposta non è dovuta con riferimento a
quelle annualità in relazione alle quali il
termine di pagamento è ancora in corso
all’1.1.2011 (laddove nelle more il pagamento
sia stato eseguito, l’importo è scomputabile in sede di determinazione dell’imposta
sostitutiva);
฀ l’imposta è dovuta in relazione ai contratti per
i quali all’1.1.2011 il termine di pagamento
è già decorso, fermo restando lo scomputo
di tale imposta da quella sostituiva dovuta
entro il 31.3.2011.
IMPOSTA SOSTITUTIVA: la disciplina dei contratti
stipulati prima dell’1.1.2011 è, invece, dettata
dall’art. 1, co. 16, L. 220/2010, che stabilisce –
in deroga all’art. 3, L. 27.7.2000, n. 212 [CFF
7120c] – l’obbligo di versamento di un tributo
sostitutivo delle imposte ipotecaria e catastale,
in un’unica soluzione, entro il 31.3.2011. La
disposizione in parola, operante a prescindere
dalla natura dei beni oggetto dell’atto (fabbricati
strumentali o abitativi, da costruire oppure in
corso di edificazione), si propone, pertanto, di
correggere un effetto distorsivo prodotto dal
precedente co. 15, con riferimento all’ipotesi
del successivo riscatto dell’immobile che beneficerebbe delle imposte ipotecaria e catastale
in misura fissa, anziché di quella proporzionale
«dimezzata», ovvero pari al 2% complessivo,
di cui al previgente art. 35, co. 10-ter, D.L.
223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006
[CFF
2629].
Le relative modalità di pagamento sono state
LEASING IMMOBILIARI PENDENTI all’1.1.2011: in
relazione ai contratti in essere all’1.1.2011 (data
di entrata in vigore delle modifiche apportate
dalla Legge di stabilità 2011), la C.M. 12/E/2001
N. 12 - 1 aprile 2011
14
IMPOSTE INDIRETTE
disposte con Provvedimento Agenzia Entrate
14.1.2011, mediante il quale è stato, inoltre,
confermato che non è più dovuta l’imposta di
registro sulle annualità successive alla prima.
In tale sede e nella C.M. 12/E/2011, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che:
฀ l’obbligo di versamento non sussiste nel
caso in cui, alla data del 31.12.2010, la società di leasing non abbia ancora acquisito
la proprietà dell’immobile da concedere in
locazione finanziaria;
฀ l’imposta sostitutiva deve, invece, essere
corrisposta anche nell’ipotesi di esercizio,
entro il 31.12.2010, del diritto di riscatto da
parte dell’utilizzatore, qualora non sia stato
ancora stipulato il conseguente contratto di
compravendita;
฀ l’imposta sostitutiva è dovuta anche con
riferimento ai contratti di leasing aventi ad
oggetto immobili abitativi, nonché in corso
di costruzione (cd. leasing in costruendo),
ovvero aventi ad oggetto impianti fotovoltaici
censiti o da censire al catasto fabbricati, come
opifici industriali (categoria catastale D1);
฀ l’imposta sostitutiva è determinata applicando all’importo corrispondente al valore
del bene finanziato – individuato dal costo
sostenuto dal concedente per l’acquisto o
la costruzione dell’immobile (1) – l’aliquota
del 2% in relazione ai fabbricati strumentali
e del 3% per quelli abitativi, scomputando,
poi, le imposte proporzionali di cui all’art. 5,
Tariffa, Parte I, D.P.R. 131/1986 [CFF 2105],
versate per effetto del leasing (pagamenti
eseguiti fino alla data di versamento dell’imposta sostitutiva, compresi quelli relativi alla
comunicazione di proroga del contratto): il
risultato così ottenuto deve essere ridotto
sulla base di un coefficiente forfetario, pari
al 4% moltiplicato per il numero degli anni
di durata residua del contratto, che – ad
avviso dell’IRDCEC – deve essere individuata
assumendo, come termine iniziale, l’1.1.2011
(Informativa 4/2011). Sul punto, si osservi,
tuttavia, che la norma non precisa come
debba essere determinato tale orizzonte temporale, con particolare riferimento ai periodi
inferiori all’anno: a parere dell’Assonime,
dovrebbe essere considerata come annualità
anche una frazione dello stesso (Circolare
3/2011), anziché adottare un criterio di pro-
(1)
porzionalità ponderato sull’effettivo numero
di giorni di durata residua del contratto.
Quest’ultima soluzione rischierebbe, infatti,
di apparire incoerente con la funzione della
norma, tendente «a compensare i contribuenti dell’anticipazione dell’onere tributario
costituito dall’imposta in questione rispetto
ai normali oneri tributari applicabili in base
alla precedente disciplina». In merito a tale
aspetto, tuttavia, la C.M. 12/E/2011 precisa
che «nell’ipotesi in cui la durata residua
del contratto ecceda l’anno, ma comprenda
una frazione di anno solare, per determinare
in maniera corretta la riduzione d’imposta
spettante occorre fare riferimento ai giorni
residui». In altre parole, secondo l’Agenzia
delle Entrate, si deve tener conto delle annualità complete che decorrono dall’1.1.2011,
nonché dell’eventuale residua frazione d’anno relativa all’ultima annualità (quella in cui
è previsto il riscatto). In tale sede, è stato
altresì precisato che, nel caso di leasing in
costruendo, rilevano esclusivamente gli anni
di durata prevista del contratto, considerati
a partire dall’1.1.2011, con esclusione del
periodo di cd. prelocazione.
Il Provvedimento suddetto ha, inoltre, stabilito che il versamento dell’imposta sostitutiva, in
un’unica soluzione ed entro il 31.3.2011, debba
essere effettuato esclusivamente mediante i
servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate,
attivati l’8.3.2011 con il Provvedimento Agenzia
Entrate 4.3.2011: trovano, pertanto, applicazione
le medesime modalità previste per il pagamento
delle imposte di registro e bollo riguardanti i
contratti di locazione di beni immobili. Sul punto, la C.M. 12/E/2011 fornisce alcune importanti
precisazioni, in quanto – dopo aver ribadito che
i soggetti obbligati al versamento dell’imposta
sostitutiva sono le parti contraenti, e l’adempimento di una di loro determina l’estinzione
dell’obbligazione tributaria anche nei confronti
degli altri corresponsabili – illustra il regime Iva
dell’eventuale riaddebito, eventualmente previsto in forma autonoma dalle parti, operato dalla
società di leasing nei confronti dell’utilizzatore
del bene, per l’importo del tributo anticipato
dalla concedente. A questo proposito, è necessario distinguere due ipotesi:
฀ l’imposta sostitutiva è stata assolta dalla
società di leasing in virtù di un apposito
Sul punto, si rammenta che, in passato, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che il valore venale in comune
commercio del bene è rappresentato dal prezzo di riscatto aumentato della sommatoria della quota capitale dei
canoni di locazione finanziaria (C.M. 1.3.2007, n. 12/E, par. 4). L’Amministrazione finanziaria stabilisce, ora, che – nel
caso di leasing aventi ad oggetto immobili da costruire o in corso di edificazione – è necessario fare riferimento
al costo di realizzazione del fabbricato, come indicato nel relativo contratto di locazione finanziaria.
15
N. 12 - 1 aprile 2011
IMPOSTE INDIRETTE
ESEMPIO – LEASING di FABBRICATO STRUMENTALE
Contratto di locazione finanziaria di immobile strumentale di durata pari a 15 anni, con riscatto previsto in data 1.6.2016. Costo finanziato pari a € 100.000 ed imposta di registro sui canoni di leasing
complessivamente versata per € 500 (50.000 * 1%).
฀ applicazione dell’aliquota del 2% al valore del fabbricato strumentale oggetto del contratto di locazione immobiliare:
imposta sostitutiva lorda = 2% * € 100.000 = € 2.000
฀ scomputo dell’imposta proporzionale di registro complessivamente corrisposta fino al 31.3.2011,
riferita alle
annualità pregresse, in quanto dall’1.1.2011 l’imposta di registro non è più dovuta:
imposta sostitutiva al netto dello scomputo = € 2.000 – € 500 = € 1.500
฀ detrazione dello sconto pari al 4% moltiplicato per i 5 anni di durata residua del contratto, più 153
giorni relativi all’anno 2016:
coefficiente di sconto = (4% * 5) + (4% * 153/365) * 1.500 = € 325
imposta sostitutiva da versare entro il 31.3.2011 = € 1.500 – € 325 = € 1.175
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mandato conferitole dall’utilizzatore: l’importo riaddebitato non deve essere assoggettato ad Iva, in quanto mero rimborso di
un’anticipazione effettuata in nome e per
conto della società utilizzatrice (art. 15, co.
1, n. 3), D.P.R. 633/1972 [CFF 215]);
฀ l’imposta sostitutiva è stata assolta dalla
società di leasing, ma in assenza di un
rapporto di mandato: l’importo addebitato
alla società utilizzatrice, in tale ipotesi, deve
essere assoggettato ad Iva, in quanto ope#",("
razione rilevante ai fini di tale tributo. Alla
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medesima conclusione, si deve pervenire
laddove l’imposta
anticipata dalla società di
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leasing sia successivamente
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La predetta imposta
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si riferisce esclusivamente ai tributi sostituitivi
delle imposte sui redditi e dell’Iva. Nel caso di
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omesso
o insufficiente versamento, trova applicazione la sanzione amministrativa, pari al 30%
dell’importo dovuto non ancora corrisposto (art.
13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 [CFF 9461]).
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MODIFICHE al MODELLO 69: il Provvedimento
Agenzia Entrate 4.3.2011 ha, inoltre, approvato
ed attivato le rettifiche di alcuni campi della
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comunicazione da presentare per la richiesta
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di registrazione
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state modificate le parti del Modello
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฀ Quadro A: nella sezione riservata all’istante,
il campo «Cognome e nome» è stato sostituito con quello relativo al «Codice fiscale
del richiedente la registrazione»;
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฀ Quadro D: nella sezione «Dati4 degli immo-
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giuridici
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aumentato il numero dei
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come nella parte «Dati descrittivi dell’atto»
del Quadro C;
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12 - 1 aprile 2011
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IMPOSTE INDIRETTE
ESEMPIO – LEASING di IMMOBILE ABITATIVO
Contratto di locazione finanziaria di immobile abitativo di durata pari a 15 anni, con durata residua di 5
anni. Costo finanziato pari a € 100.000 ed imposta di registro sui canoni di leasing complessivamente
versata per € 1.000 (50.000 * 2%).
imposta sostitutiva lorda = 3% * € 100.000 = € 3.000
imposta sostitutiva al netto dello scomputo (imposta di registro pagata) = € 3.000 – € 1.000 = €
2.000
coefficiente di sconto = (4% * 1.825/365 = 20% * 2.000) = € 400
imposta sostitutiva da versare entro il 31.3.2011 = € 2.000 – € 400 = € 1.600
Contestualmente, sono state approvate le
MODIFICHE al MODELLO CDC: il Provvedimento
specifiche tecniche, attivate a partire dallo scorso
suddetto ha, infine, approvato ed attivato –
8.3.2011, ma utilizzabili in alternativa con quelle
sempre con decorrenza 8.3.2011 – le rettifiche
previgenti, risalenti al Provvedimento Agenzia
della comunicazione dei dati catastali nei casi
Entrate 25.6.2010, che cesseranno di essere
di cessione, risoluzione e proroga dei '"
contratti
efficaci
soltanto dopo il 6.5.2011. Conseguendi locazione di beni immobili, nonché delle re
temente,
sono state approvate ed attivate,
lative istruzioni e delle specifiche tecniche per
secondo le medesime modalità, le specifiche
la trasmissione telematica. In primo luogo, sono
tecniche riguardanti la registrazione telematica
stati rinominati i campi «Cognome» e «Sezione
urbana», rispettivamente, in «Cognome/Denodelle denunce cumulative dei contratti di affitto
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sociale» e «Sezione urbana/
dei fondi rustici e del versamento delle
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Comune catastale».
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mediante
nel libro fondiario
(cd. intavolazione), in luogo del tradizionale regime di
pubblicità immobiliare, basato sulla trascrizione
dell’atto di compravendita.
A tale fine, sono!
state #
approvate le specifiche
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#
#
tecniche che ridefiniscono i dati identificativi
degli immobili siti nelle zone in cui vige il si stema tavolare, da indicare in alcuni specifici
adempimenti:
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฀ la registrazione
dei contratti di
locazione ed
!
#
#
affitto dei beni immobili;
฀ i pagamenti delle imposte relative alle fat tispecie di cessione, risoluzione e proroga
dei predetti atti;! #
!dei contratti
#
#
฀ le denunce
cumulative
di affitto
dei fondi rustici, di cui all’art. 17, co. 3-bis,
D.P.R. 131/1986 [CFF 2017].
"!
Analogamente
al Quadro D del !
Modello 69,
sono stati eliminati i campi «Partita tavolare»,
«Corpo tavolare» e «Porzione
materiale».
# state rese necesLe suddette modifiche sono
sarie dall’entrata in vigore delle novità introdotte
"!
!
dall’art. 19, co. 16, D.L. 78/2010, conv. con mo2350]: la «manovra
dif. dalla L. 122/2010 [CFF d’estate 2010» ha, infatti, stabilito che, nei terri#
tori in cui vige il sistema tavolare, le Regioni a
statuto speciale"!
e le Province autonome
adottano
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disposizioni al fine di assicurare l’indispensabile
coordinamento con la struttura
tavolare. Sul
punto, si rammenta che tale# ordinamento differisce dal catasto ordinario, in quanto si fonda
! incisu una diversa"!
modalità di conservazione,
dente anche sulla relativa rilevanza giuridica: i
diritti reali di natura immobiliare
si trasferiscono
#
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17
!!!!!!
N. 12 - 1 aprile 2011