I dividendi in Unico PF e 770/2015

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in pratica
FISCO
DICHIARAZIONI FISCALI
Raffaele Pellino
I dividendi
in Unico PF e 770/2015
• Limitazioni alla distribuzione di dividendi • Tassazione di dividendi e fattispecie assimilate
• Esempi di compilazione
Raffaele Pellino
I dividendi in Unico PF e
770/2015
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ISBN 978-88-6279-136-6
Pubblicazione giugno 2015
Indice
 Indice
Premessa
V
1. La distribuzione dei dividendi: aspetti civilistici
1.1 Limitazioni alla distribuzione dei dividendi
1.1.1 Deroga obbligatoria ai criteri di redazione del bilancio
1.1.2 Valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto
1.1.3 Capitalizzazioni di costi pluriennali
1.1.4 Utili netti su cambi non realizzati
1.1.5 Riserva azioni proprie in portafoglio
1.2 Riserve distribuibili e relativa evidenza nella Nota integrativa
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2. La tassazione dei dividendi e delle fattispecie assimilate
2.1 Regime fiscale dei dividendi percepiti dalle persone fisiche residenti non imprenditori
2.1.1 Dividendi erogati da soggetti IRES residenti
2.1.2 Dividendi erogati da soggetti non residenti
2.1.3 Percezione dei dividendi di fonte estera senza applicazione della ritenuta d’imposta
2.1.4 Applicazione del principio c.d. “netto frontiera”
2.1.5 Credito per le imposte assolte all’estero
2.2 Regime fiscale dei dividendi percepiti dalle imprese
2.2.1 Regime impositivo
2.3 Tassazione dividendi – Imprenditori individuali e società di persone
2.4 Tassazione utili percepiti da soggetti IRES
2.4.1 Utili di fonte italiana
2.4.2 Utili di fonte estera
2.4.3 Utili derivanti da Paesi a fiscalità privilegiata
2.4.4 Società ed enti esterovestiti
2.4.5 Regime della trasparenza fiscale
2.5 Credito per le imposte versate all’estero
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3. La certificazione degli utili/proventi corrisposti nel 2014
3.1 Sezione IV: dati relativi agli utili corrisposti e ai proventi equiparati
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4. La tassazione dei dividendi in Unico PF 2015
4.1 La compilazione del modello Unico PF 2015
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5. Modello 770/2015 Ordinario – I quadri SI e SK
5.1 Modalità di compilazione del quadro SI
5.2 Modalità di compilazione del quadro SK
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6. Esemplificazioni
6.1 Casistiche relative la compilazione di Unico PF 2015
6.2 Casistiche relative la compilazione del quadro D – modello 730/2015
6.3 Casistiche relative la compilazione del modello 770/2015
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III
Premessa
 Premessa
In occasione della compilazione di Unico 2015 ci si potrebbe imbattere nell’indicazione dei dividendi percepiti da
persone fisiche non imprenditori derivanti da partecipazioni in società o enti residenti nel territorio dello Stato,
qualificate e non, ovvero in società estere.
Al fine di far fronte a tale necessità, nel presente elaborato si riepilogano le principali disposizioni in materia di
dividendi analizzando in particolare:
 i principali vincoli civilistici relativi alla distribuzione di utili da parte delle società di capitali;
 i profili di fiscalità diretta relativi alla tassazione dei dividendi percepiti dalle persone fisiche residenti che non
svolgono attività d’impresa e dalle imprese residenti.
Con particolare riferimento ai profili fiscali, vengono descritti i regimi impositivi dei dividendi di fonte italiana o
estera nonché la corretta applicazione delle ritenute alla fonte, tenuto conto che le modalità di tassazione degli
stessi sono differenziate in relazione ai percettori delle stesse, quali:
 soggetti IRPEF che percepiscono utili al di fuori dell’esercizio dell’impresa (art. 47 TUIR);
 soggetti passivi IRPEF imprenditori e società di persone (art. 59 TUIR);
 soggetti passivi IRES (art. 89 TUIR).
Riferimenti normativi




d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 47, 59 e 89.
Istruzioni modello Unico PF 2015.
Istruzioni modello 730/2015.
Istruzioni modello 770/2015.
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V
Capitolo 1 – La distribuzione dei dividendi: aspetti civilistici
 1. La distribuzione dei dividendi: aspetti civilistici
Prima di entrare nel merito degli aspetti relativi i regimi impositivi previsti per i dividendi di fonte italiana o estera,
si propone una breve disamina di alcuni aspetti civilistici relativi la distribuzione di utili societari; secondo l’art.
2350 c.c., infatti, a ciascun socio compete una quota proporzionale degli utili netti annuali, nei limiti degli utili risultanti dal bilancio della società.
Come noto, per “dividendo” si intende quella parte di utili che una società può decidere di distribuire ai propri
soci/azionisti, alla fine di ogni esercizio contabile come remunerazione del capitale investito.
Secondo quanto disposto dall’art. 2433, comma 1, c.c.:
“La deliberazione sulla distribuzione degli utili è adottata dall’assemblea che approva il bilancio ovvero, qualora il bilancio
sia approvato dal Consiglio di sorveglianza, dall’assemblea convocata a norma dell’articolo 2364 –bis, secondo comma”.
Pertanto, la distribuzione degli utili societari avviene, a norma dell’art. 2433, comma 1, c.c., a mezzo di una apposita delibera dell’assemblea convocata in via “ordinaria”.
In tale occasione, l’assemblea dei soci/azionisti, delibera se:
 distribuire gli utili, decidendone anche la percentuale e le modalità di erogazione; il dividendo può essere distribuito: in un’unica soluzione annuale (la più diffusa) ovvero in 2 soluzioni semestrali.
 non distribuire gli utili, al fine di reinvestire gli stessi o coprire perdite accumulate da “passate” gestioni.
Il codice civile contiene, tuttavia, una serie di norme a tutela dell’integrità del patrimonio sociale che esplicano
efficacia sia in sede civile, sia, ricorrendone le condizioni, in sede penale.
 1.1 Limitazioni alla distribuzione dei dividendi
Il principio generale che regola la distribuzione dei dividendi ai soci è quello secondo cui possono essere attribuiti agli stessi i soli utili “effettivamente realizzati”.
Sul punto, l’art. 2433, comma 2, c.c. precisa che “non possono essere pagati dividendi … se non per utili real-
mente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato”.
In particolare, il codice civile prevede limitazioni alla distribuzione dei dividendi disciplinate come segue:
Codice Civile
Art. 2423, comma 4
Descrizione
Deroga ai criteri di redazione del bilancio di esercizio
Art. 2426, comma 1, n. 4
Valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto
Art. 2426, comma 1, n. 5
Iscrizione in bilancio dei costi di impianto e di ampliamento, nonché dei costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Art. 2357-ter
Art. 2426, comma 1, n. 8-bis
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Iscrizione della “riserva per azioni proprie in portafoglio”
Valutazione dei crediti non espressi in euro
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 1.1.1 Deroga obbligatoria ai criteri di redazione del bilancio
Una prima situazione in cui pare obbligatoria l’iscrizione di una riserva non distribuibile riguarda la deroga esercitata ai sensi dell’art. 2423, comma 4, c.c.
Art. 2423, comma 4, c.c.: “Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con
la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La Nota integrativa deve motivare la deroga e
deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali
utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”.
La disposizione prevede che, se in casi eccezionali, l’applicazione di una delle norme che regolano la formazione del bilancio risulta incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta dello stesso:
a) la disposizione non va applicata;
b) la Nota integrativa deve motivare la deroga e indicare i relativi effetti sulla situazione patrimoniale e finanziaria
e sul risultato economico dell’esercizio;
c) gli eventuali utili derivanti dalla deroga vanno iscritti in una riserva “non distribuibile”, se non in misura corrispondente al valore recuperato.
Tale “deroga” non riguarda solo i criteri di valutazione del bilancio, ma anche:
 gli schemi obbligatori dello Stato patrimoniale e del Conto economico;
 il contenuto della Nota integrativa.
In particolare, la Nota integrativa deve contenere tutte le informazioni necessarie a rendere comprensibile e leggibile ai terzi le diverse poste del bilancio di esercizio; in tale caso, la stessa dovrà dare evidenza dei fatti che
hanno dato origine alla disapplicazione della norma e deve fornire la rappresentazione dei dati di bilancio qualora
la deroga non fosse stata adottata.
Effetti
La disapplicazione degli ordinari criteri di valutazione potrebbe determinare l’emersione di un utile; ciò avviene, in
genere, nei casi in cui la modificazione della natura o della destinazione economica di uno o più beni ne determini una rivalutazione in bilancio, anche in deroga agli ordinari criteri di valutazione.
Tale utile va accantonato in un’apposita riserva di patrimonio netto, “non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”. Con riferimento alla rivalutazione dei beni ammortizzabili, la riserva tornerà distribuibile ai soci nella misura delle quote di ammortamento stanziate, per ciascun esercizio, sul maggior valore.
 1.1.2 Valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto
Un secondo caso in cui il legislatore ha posto vincoli alla distribuzione di parte del patrimonio sociale è quello in
cui la valutazione delle partecipazioni in imprese controllate o collegate avvenga con il metodo del patrimonio
netto (art. 2426, comma 1, n. 4, c.c.).
La disposizione prevede che i maggiori valori delle partecipazioni ottenuti a seguito della loro valutazione con il
metodo del patrimonio netto dovranno essere iscritti in una riserva non distribuibile.
L’art. 2426, comma 1, n. 4, c.c. prevede, infatti, che quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in bilancio con il metodo del patrimonio netto se il costo di acquisto della partecipazione è superiore alla frazione di
patrimonio netto dell’impresa acquisita, la differenza può essere iscritta nell’attivo del bilancio, purché ne siano
indicate le ragioni nella Nota integrativa.
La valutazione delle partecipazioni con tale metodologia implica che un incremento del patrimonio netto contabile della società controllata o collegata comporta l’aumento del valore di iscrizione in bilancio della società partecipante in proporzione alla quota di partecipazione posseduta.
Tali maggiori valori corrispondenti alla plusvalenza non realizzata saranno soggetti al regime di indistribuibilità di
tali maggiori valori.
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 1.1.3 Capitalizzazioni di costi pluriennali
La distribuzione di dividendi trova una ulteriore limitazione nel caso in cui una società abbia provveduto
all’iscrizione nell’attivo dello Stato patrimoniale tra le immobilizzazioni immateriali di alcune tipologie di costi quali:
 costi di impianto e di ampliamento (voce B.I.1);
 costi di ricerca e sviluppo (voce B.I.2);
 costi di pubblicità.
Ricorda
L’art. 2426, comma 1, n. 5, c.c. prevede che per poter procedere alla capitalizzazione dei suddetti costi sia necessario il consenso obbligatorio del collegio sindacale.
Il vincolo alla capitalizzazione dei costi pluriennali opera anche se gli utili si sono originati in esercizi precedenti a
quello in cui la capitalizzazione è avvenuta. La norma prevede, infatti, che, fino a quanto l’ammortamento di tali
costi non sia completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a
coprire il relativo ammontare non ammortizzato.
Ne deriva, quindi, che gli utili e le riserve distribuibili esistenti in bilancio rimangono “vincolati” per un importo corrispondente al costo capitalizzato, al netto degli ammortamenti.
 1.1.4 Utili netti su cambi non realizzati
Qualora siano presenti in bilancio utili su cambi non realizzati si rende necessario l’accantonamento degli stessi
in una apposita riserva che sarà “non distribuibile” sino al momento in cui tali utili non siano realizzati con
l’incasso o il pagamento delle attività o delle passività che l’hanno originato.
Come evidenziato anche dall’OIC 1, “tale riserva ha la funzione di non consentire la distribuzione ai soci (e quindi
il depauperamento del patrimonio societario) di un provento non ancora materialmente realizzato”.
La stessa, peraltro, può essere utilizzata, sin dall’esercizio della sua iscrizione, a copertura di perdite di esercizi
precedenti.
 1.1.5 Riserva azioni proprie in portafoglio
Altra limitazione da considerare in fase di distribuzione di dividendi è prevista dal disposto degli artt. 2357-ter e
2424 c.c. secondo il quale qualora una società acquisti delle azioni proprie e proceda di conseguenza
all’iscrizione delle stesse nell’attivo dello Stato patrimoniale dovrà essere parimenti iscritta, nel patrimonio netto,
quale contropartita di pari ammontare, una riserva denominata “Riserva per azioni proprie in portafoglio” che:
 è indisponibile;
 deve essere mantenuta fino a che le azioni non siano annullate o alienate;
 non può essere utilizzata a copertura di perdite;
 può essere stanziata utilizzando indifferentemente sia riserve disponibili (ad esempio la “Riserva per sovraprezzo azioni), sia riserve di utili distribuibili.
Nel caso in cui l’assemblea deliberi l’acquisto di azioni proprie, ma l’organo amministrativo non avesse ancora
proceduto all’operazione di acquisto, l’importo destinato a tale operazione (quale utili conseguiti o riserve disponibili) non può essere accantonato nella “Riserva per azioni proprie in portafoglio”, bensì tra le “Altre riserve” in
una voce apposita denominata “Riserva acquisto azioni proprie”.
 1.2 Riserve distribuibili e relativa evidenza nella Nota integrativa
La necessità di dare evidenza alla composizione delle voci del patrimonio netto ha spinto il legislatore a prevedere l’obbligo di una completa informativa di bilancio sulla disponibilità e distribuibilità delle riserve.
In particolare, secondo l’art. 2427, comma 1, n. 7-bis, c.c.:
“le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine,
possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi”.
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Indicazioni in Nota integrativa
Con riferimento alle voci del patrimonio netto l’art. 2427 c.c. richiede le seguenti informazioni:
a) formazione e utilizzazioni delle voci di patrimonio netto (art. 2427, comma 1, n. 4, c.c.);
b) composizione della voce “altre riserve” (art. 2427, comma 1, n. 7, c.c.);
c) indicazione analitica delle voci di patrimonio netto, riportando in appositi prospetti per ciascuna voce:

l’origine;

la distribuibilità;

la disponibilità;

l’avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi.
Attenzione
Riguardo al numero di esercizi precedenti per i quali occorre fornire l’informazione dell’avvenuta utilizzazione
delle voci di patrimonio netto, in genere è sufficiente fornire un’informazione riferita agli ultimi 3 esercizi. In presenza di particolari situazioni riguardanti l’importo e le modalità di utilizzo delle riserve, è opportuno includere
un’informazione riferita a un numero di esercizi superiore ai 3 indicati.
d) il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società ed il numero e valore nominale
delle nuove azioni sottoscritte durante l’esercizio (art. 2427, comma 1, n. 17, c.c.);
e) i dati relativi a: azioni di godimento; obbligazioni convertibili; titoli ad essi similari; per ciascuno va specificato
il numero e i diritti che essi attribuiscono al possessore (art. 2427, comma 1, n. 18, c.c.);
f) i dati relativi agli strumenti finanziari emessi dalla società; per ciascuno di tali strumenti è necessario indicare
(art. 2427, comma 1, n. 19, c.c.):


il numero;
le caratteristiche;


i diritti patrimoniali e partecipativi che essi attribuiscono;
le principali caratteristiche delle operazioni “sottostanti”.
Riguardo il suddetto punto c) si rammenta che secondo il “nuovo” OIC 28:
ORIGINE
RISERVE
DISPONIBILITÀ
DISTRIBUIBILITÀ
AVVENUTA
UTILIZZAZIONE
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Le riserve si distinguono, in base all’origine, tra:
riserve di utili, derivanti dall’accantonamento di utili non distribuiti (es. riserva legale, riserva straordinaria, ecc.);
riserve di capitale, costituite in sede di:
ulteriori apporti dei soci o di conversione di obbligazioni;
rivalutazione monetaria;
donazione da parte dei soci;
rinuncia ai crediti da parte degli stessi.
Occorre fornire indicazioni sulla possibilità che la riserva possa essere utilizzata:
per l’aumento gratuito del capitale;
per la copertura delle perdite;
per la distribuzione ai soci.
La Nota integrativa deve riportare la classificazione delle riserve a seconda della possibilità di distribuzione ai soci. Come ribadito dall’Appendice B all’OIC 28, disponibilità e distribuibilità non coincidono necessariamente: ad esempio, la riserva sovraprezzo azioni può essere distribuita ai soci solo se la riserva
legale abbia raggiunto il 20% del capitale sociale (art. 2431 c.c.). Ciò nonostante, essa è disponibile per
altri utilizzi (es. aumento di capitale, copertura perdite) a prescindere dall’entità della riserva legale.
È sufficiente fornire un’informativa relativa all’avvenuta utilizzazione delle poste di patrimonio netto negli
ultimi 3 esercizi.
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Esempio di informativa sulla composizione del patrimonio netto
In merito alle informazioni da fornire ai sensi dell’art. 2427 c.c., l’OIC 28 fornisce il seguente esempio di Nota
integrativa:
Legenda: A: per aumento di capitale; B: per copertura perdite; C: per distribuzione ai soci.
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Per quanto riguarda, invece, la rappresentazione dei “movimenti” intervenuti nelle voci di patrimonio netto, lo
stesso OIC propone il seguente prospetto:
Capitale
sociale
Inizio esercizio precedente
Destinazione risultato esercizio:
- Attribuzione di dividendi (€… per azione)
- Altre destinazioni
- Altre variazioni:
…
Risultato esercizio precedente
Chiusura esercizio precedente
Destinazione risultato esercizio:
- Attribuzione di dividendi (€… per azione)
- Altre destinazioni
- Altre variazioni:
…
Risultato esercizio corrente
Chiusura dell’esercizio corrente Riserva
Legale
Risultato
dell’esercizio
Riserve*
Totale
* Indicare in colonne distinte le riserve, come da prospetto esemplificativo precedente Ovviamente le informazioni che riguardano l’esercizio si desumono dalla delibera di approvazione del bilancio e
in cui si decide sulle utilizzazioni delle poste di patrimonio netto dell’esercizio (distribuzione del dividendo, aumenti di capitale ed altro).
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Capitolo 2 – La tassazione dei dividendi e delle fattispecie assimilate
 2.
La tassazione dei dividendi e delle fattispecie
assimilate
Ai fini delle imposte dirette, la definizione di dividendo è contenuta all’interno dell’art. 44, comma 1, lett. e), TUIR,
secondo cui rientrano tra i redditi di capitale “gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio
di società ed enti assoggettati all’imposta sul reddito delle società”.
Dal punto di vista fiscale il trattamento dei dividendi ha subito rilevanti modifiche negli ultimi anni: dapprima ad
opera del d.lgs. 344/2003, poi, con l’entrata in vigore della legge 244/2007 (Finanziaria 2008) e del d.m. 2 aprile
2008. Da sottolineare che l’art. 1 d.lgs. 344/2003, entrato in vigore dal 2004, ha limitato la fattispecie degli “utili
da partecipazioni in società” solo alle partecipazioni al capitale o al patrimonio di società ed enti assoggettati
all’IRES escludendo gli utili derivanti dalla partecipazione in società personali ed equiparate contemplati nella
precedente formulazione.
Tra le principali categorie di redditi di capitale oggetto di analisi rientrano:
a)
b)
c)
d)
e)
dividendi che derivano “dalla partecipazione al capitale o al patrimonio” di società;
strumenti finanziari partecipativi assimilati alle azioni (art. 44, comma 2, lett. a), TUIR) che comportano la partecipazione
ai risultati economici di una società o di uno specifico affare;
proventi derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza;
remunerazioni dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98 TUIR (in vigore fino 31 dicembre 2007);
proventi conseguiti a seguito di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di
società ed enti.
Le modalità di tassazione di questi sono differenziate in relazione ai percettori delle stesse, quali:
 soggetti IRPEF che percepiscono utili al di fuori dell’esercizio dell’impresa (art. 47 TUIR);
 soggetti passivi IRPEF imprenditori e società di persone (art. 59 TUIR);
 soggetti passivi IRES (art. 89 TUIR).
È, inoltre, necessario differenziare a seconda che i dividendi siano di fonte estera o italiana.
Sul punto, si fa presente che con il c.d. “decreto Renzi” (d.l. 66/2014), a decorrere dallo scorso 1° luglio 2014,
la ritenuta sui redditi di natura finanziaria è passata dal 20% al 26%.
In particolare la nuova aliquota del 26% è prevista “ovunque ricorrano”:
 le ritenute e le imposte sostitutive;
 sui redditi di capitale e sui redditi diversi di natura finanziaria.
Analogamente alla precedente riforma, la variazione dell’aliquota riguarda sia le ritenute a titolo d’imposta, sia le
ritenute a titolo d’acconto. L’art. 3, comma 7, lett. a), d.l. 66/2014 prevede che, per i dividendi e i proventi ad
essi assimilati, l’aliquota del 26% si applica a quelli percepiti a partire dal 1° luglio 2014.
Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’aliquota nella misura del 26%:
 si deve fare riferimento esclusivamente alla data di incasso degli utili (c.d. “principio di cassa”);
 non assume rilevanza la data di delibera dei dividendi.
Così, se i dividendi sono stati incassati dal 1° luglio 2014, l’aliquota applicabile è pari al 26% ancorché la delibera di distribuzione degli stessi sia stata assunta entro il 30 giugno 2014.
Ciò detto, prima di addentrarci nelle modalità di tassazione dei dividendi in relazione ai soggetti percettore degli
stessi si propone una panoramica dei diversi aspetti in materia stabiliti dal d.l. 166/2014.
Nello specifico, il citato decreto legge, relativamente ai dividendi ed alle fattispecie assimilate prevede:
 l’applicazione di ritenute e imposte sostitutive nella misura del 26%;
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 quale deroga esplicita, il mantenimento dell’aliquota dell’1,375% per la ritenuta operata a titolo d’imposta
sulle distribuzioni effettuate nei confronti di società di capitali comunitarie che non possono, in virtù
dell’entità della partecipazione o del periodo di possesso della partecipazione nella società italiana, beneficiare della disapplicazione “madre-figlia”;
 la sostituzione dell’importo di 1/4 del prelievo italiano che è possibile richiedere a rimborso da parte dei soci
non residenti con la nuova misura di 11/26.
Per i dividendi, le modifiche riguardano le sole partecipazioni “non qualificate”; per quelle “qualificate”, invece, al
momento il regime fiscale non subisce variazioni: pertanto, vige per questa fattispecie ancora la tassazione parziale (40%, ovvero 49,72%) in sede di dichiarazione dei redditi.
DIVIDENDI
Percipienti
Dividendi di fonte italiana
Dividendi di fonte estera
Partecipazioni non qualificate
Ritenuta a titolo d’imposta del 26%
(20% fino al 30 giugno 2014) sul 100%
del provento
PERSONE FISICHE
NON IMPRENDITORI
Partecipazioni qualificate
Nessuna ritenuta
- IMPRESE INDIVIDUALI
- SNC/SAS
- SOCIETÀ SEMPLICI
- SOCIETÀ DI CAPITALI E ENTI
COMMERCIALI
- ENTI NON COMMERCIALI
SOGGETTI ESENTI IRES
SOGGETTI NON RESIDENTI
SENZA STABILE
ORGANIZZAZIONE
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Ritenuta a titolo d’imposta del 26% (20% fino al
30 giugno 2014) sul 100% del provento, al netto
delle imposte estere (dividendi percepiti tramite
intermediario residente) ovvero autoliquidazione
dell’imposta sostitutiva del 26% (20% fino al 30
giugno 2014) per i dividendi percepiti direttamente.
Dividendi da società Black list
Ritenuta a titolo d’acconto del 26% (20% fino al
30 giugno 2014) sul 100% del provento, al netto
delle imposte estere.
Ritenuta a titolo di acconto del 26% (20% fino al
30 giugno 2014) sul 49,72% (o 40%, per gli utili
formatasi fino al 31 dicembre 2007) del provento,
al netto delle imposte estere (sul 100% per dividendi da società Black list).
NESSUNA RITENUTA
Ritenuta d’imposta del 26%
(20% fino al 30 giugno 2014)
Ritenuta a titolo d’imposta del 26% (dividendi percepiti con intermediario).
Autoliquidazione imposta sostitutiva del
26% (20% fino al 30 giugno 2014), per i dividendi percepiti direttamente.
Regime ordinario
Ritenuta a titolo d’imposta del 26% e rimborso degli 11/26 salvo applicazione delle
Convenzioni internazionali
Partecipazione società di capitali UE
Ritenuta d’imposta dell’1,375% salvo
disapplicazione della ritenuta in presenza
dei requisiti “madre-figlia”
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 2.1 Regime fiscale dei dividendi percepiti dalle persone fisiche residenti non imprenditori
I dividendi incassati dalle persone fisiche (criterio di cassa) che non svolgono attività d’impresa costituiscono
redditi di capitale che sono assoggettati a differenti regimi impositivi in relazione:
 al tipo di partecipazione posseduta dal socio (qualificata o non qualificata);
 alla residenza del soggetto partecipato (localizzato – o meno – in un Paese a fiscalità privilegiata).
In primis, per gli utili percepiti da persone fisiche non imprenditori, le modalità di tassazione risultano differenziate in relazione al tipo di partecipazione detenuta dal socio:
PARTECIPAZIONE
NON QUALIFICATA
PARTECIPAZIONE
QUALIFICATA
La partecipazione risulta inferiore o pari al 25% del capitale o patrimonio sociale ovvero rappresenta
una percentuale inferiore o pari al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria (società quotate: le percentuali sono rispettivamente del 2% e del 5%).
La partecipazione risulta superiore al 25% del capitale o patrimonio sociale ovvero rappresenta una
percentuale superiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria (società quotate: le
percentuali sono rispettivamente del 2% e del 5%).
 2.1.1 Dividendi erogati da soggetti IRES residenti
Con riferimento ai dividendi erogati da soggetti IRES residenti che vengono incassati da persone fisiche al di
fuori dell’attività di impresa, il regime fiscale varia a seconda del fatto che il percipiente possieda o meno una
partecipazione qualificata secondo il disposto dell’art. 67, comma 1, lett. c), TUIR.
In particolare:
 in caso di dividendi derivanti dal possesso di una partecipazione qualificata, tali proventi concorrono alla
formazione del reddito complessivo IRPEF in misura “parziale”;
 per i dividendi derivanti dal possesso di partecipazioni non qualificate, tali proventi scontano una ritenuta a
titolo di imposta senza concorrere alla formazione del reddito complessivo del percipiente.
Partecipazioni qualificate e non qualificate
L’art. 47, comma 1, TUIR dispone che i dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo del socio quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 3, comma 3, lett. a), TUIR.
Per le partecipazioni qualificate, il combinato disposto dell’art. 47, comma 1, TUIR e del d.m. 2 aprile 2008
stabilisce che i dividendi concorrono al reddito complessivo nella misura:
 del 49,72% del loro ammontare se gli utili si sono formati a partire dal 1° gennaio 2008;
 del 40% del loro importo se gli utili sono fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.
Esempio n. 1 Il Sig. Verdi detiene nella Alfa s.r.l. una partecipazione qualificata. La società ha deliberato la distribuzione di dividendi formatisi nel 2014, corrispondendo allo stesso € 15.000.
In sede di dichiarazione (quadro RL, modello Unico) il contribuente dovrà dichiarare il 49,72% del dividendo percepito. Tale importo che risulta pari a € 7.458,00 (€ 15.000 x 49,72%) sarà quindi assoggettato a tassazione
secondo le regole “ordinarie”.
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Sono, invece, esclusi dal reddito complessivo IRPEF gli utili derivanti dalle partecipazioni non qualificate, in
quanto il sostituto d’imposta erogante deve obbligatoriamente applicare una ritenuta a titolo di imposta del 26%
(del 20% fino al 30 giugno 2014) sull’intero ammontare distribuito, ai sensi dell’art. 27 d.P.R. 600/1973.
Ricorda
Al soggetto percettore di dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate non verrà nemmeno rilasciata
la certificazione dei dividendi.
Esempio n. 2 Il 10 marzo 2014 il Sig. Bianchi ha percepito un dividendo relativo ad una partecipazione non qualificata pari a €
20.000. Su tale importo la società emittente ha applicato la ritenuta alla fonte nella misura del 20% a titolo di imposta, pari a € 4.000 e non ha rilasciato alcuna certificazione degli utili.
Il dividendo percepito dal soggetto, al netto della ritenuta a titolo di imposta, è pari a € 16.000; tale importo non
dovrà essere dichiarato nel modello Unico 2015.
Opzione per il regime ordinario non più ammissibile per i dividendi “non qualificati”
A differenza di quanto era previsto nel sistema in vigore dal 1° luglio 1998, l’applicazione della ritenuta d’imposta
è diventata “obbligatoria” e non è più meramente facoltativa, con il risultato che il contribuente non può più optare per il regime ordinario in luogo dell’applicazione della ritenuta.
Infatti, l’art. 12, comma 4, d.lgs. 461/1997, modificando l’art. 27 d.P.R. 600/1973, aveva introdotto la possibilità, per le persone fisiche non esercenti attività d’impresa, che i dividendi su partecipazioni non qualificate potessero concorrere alla formazione del reddito imponibile, purché si trattasse di azioni nominative ovvero di quote di
banche popolari cooperative. A decorrere dal 2004, tale possibilità non sussiste più in seguito alla modifica apportata all’art. 27 d.P.R. 600/1973 da parte del d.lgs. 344/2003.
Utili in natura
Qualora gli utili siano distribuiti in natura, l’art. 47, comma 3, TUIR prevede che il valore imponibile sia determinato in base al valore “normale” della tipologia di bene ricevuto dal socio; in particolare:
 beni mobili: si fa riferimento alla data di effettiva consegna o spedizione (art. 109, comma 2, lett. a), TUIR);
 beni immobili o aziende: si fa riferimento alla data di stipula dell’atto (art. 109, comma 2, lett. a), TUIR).
Nel caso in cui la partecipazione posseduta dal socio sia non qualificata, al fine di consentire l’assolvimento del
prelievo alla fonte richiesto alla società erogante, l’art. 27, comma 2, d.P.R. 600/1973 prevede che i soci forniscano alla partecipata la provvista in denaro necessaria per il suo versamento.
Se il percipiente non provvede al pagamento, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che la società emittente
dovrà sospendere il pagamento del dividendo in natura poiché non potrà esercitare la rivalsa di cui all’art. 64,
comma 1, d.P.R. 600/1973.
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Presunzione assoluta di distribuzione delle riserve di utili
Come noto, a seguito del decremento dell’aliquota IRES dal 33% al 27,5%, disposta dall’art. 1, comma 33, lett.
e), legge 24 dicembre 2007, n. 244, il d.m. 2 aprile 2008 ha aumento, dal 40 al 49,72%, la base imponibile dei
dividendi conseguiti in relazione al possesso di partecipazioni qualificate detenute dalle persone fisiche che non
esercitano attività d’impresa. In particolare, la norma ha stabilito che la superiore percentuale d’imponibilità si
applica agli utili distribuiti che sono stati prodotti a partire dal 1° gennaio 2008.
Per evitare che il contribuente sia in dubbio circa l’ammontare di base imponibile da assoggettare ad imposizione, l’art. 1, comma 2, d.m. 2 aprile 2008 ha introdotto una “presunzione assoluta” favorevole al contribuente
poiché gli utili distribuiti, a partire dall’esercizio successivo al 31 dicembre 2007, si considerano tratti dalle riserve formate con gli utili generati sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.
Pertanto, se l’assemblea dei soci delibera la distribuzione di un dividendo e, nel patrimonio netto della società, sono accantonate delle riserve formate con gli utili prodotti ante 31 dicembre 2007, il dividendo sarà imponibile per il 40% del suo ammontare.
Tuttavia, se le riserve di utili sono usate per finalità diverse dalla distribuzione ai soci, devono considerarsi impiegate prioritariamente, e fino a loro concorrenza, quelle formate con gli utili prodotti negli esercizi successivi a
quello in corso al 31 dicembre 2007.
Tale principio dovrebbe applicarsi nei casi in cui le riserve sono utilizzate:
 per la copertura di perdite;
 per l’annullamento di azioni proprie;
 per la ricostituzione delle riserve di capitale e di utili a seguito di operazioni di fusione o scissione;
 in contropartita delle variazioni delle attività e passività, per effetto dei principi contabili internazionali.
 2.1.2 Dividendi erogati da soggetti non residenti
Ai sensi dell’art. 3 TUIR, vige il principio della c.d. “tassazione dell’utile su base mondiale” (worldwide income taxation), secondo cui, prescindendo dalla fonte dei redditi posseduti dai soggetti residenti, tutti i redditi, ovunque
prodotti, concorrono a formare il reddito complessivo.
Pertanto, i dividendi conseguiti da persone fisiche residenti in Italia che non esercitano attività d’impresa risultano imponibili a prescindere dal Paese di residenza della società erogante.
Al fine di evitare discriminazioni tra gli strumenti finanziari esteri e quelli italiani, l’art. 2 d.lgs. 247/2005 ha modificato l’art. 44 TUIR; pertanto, affinché gli strumenti finanziari esteri possano essere assimilati alle azioni, non è più
necessario verificare che alla remunerazione dei titoli esteri venga applicato un trattamento fiscale identico a
quello riservato al dividendo, perché il legislatore italiano presume che nei Paesi del soggetto erogante valga il
medesimo regime impositivo (circ. min. 4/2006).
Sostanzialmente, non è più richiesto che gli strumenti finanziari rappresentino una partecipazione al patrimonio
della società, bensì è sufficiente che si rispettino i seguenti requisiti (circ. min. 4/2006):
 la società emittente non deduce tale remunerazione perché totalmente indeducibile, ai sensi delle leggi vigenti nel Paese di residenza;
 gli utili costituiscono in maniera esclusiva la remunerazione, ossia essa è indice di un’effettiva partecipazione
del socio italiano ai risultati economici della società partecipata.
Se sono rispettate tali condizioni, le partecipazioni al capitale e al patrimonio emesse da società ed enti non residenti sono assimilate alle azioni, ai sensi dell’art. 44, comma 2, lett. a), TUIR.
In particolare, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’indeducibilità deve risultare da una dichiarazione
dell’emittente stesso ovvero da elementi certi e precisi, ossia possono essere sufficienti:
 una semplice attestazione della società emittente non asseverata dall’autorità fiscale estera;
 le dichiarazioni dei redditi o altra documentazione fiscale del soggetto estero;
 un’attestazione di indeducibilità fornita dall’autorità fiscale estera o da istituzioni;
 riconosciute dalle autorità pubbliche.
In mancanza, tale prova può essere fornita attraverso la sussistenza di disposizioni normative, vigenti nello Stato
estero, che statuiscono in modo inequivocabile tale indeducibilità.
Disciplina impositiva
Il regime fiscale dei dividendi di fonte estera varia in base allo Stato di residenza della società erogante:
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se la società è residente in uno dei Paesi o territori compresi nella c.d. “White list” (art. 168-bis TUIR), si applicano le disposizioni su indicate, ovvero gli utili corrisposti subiscono una differente tassazione a seconda
che tali redditi provengano dalla detenzione di partecipazioni qualificate o non qualificate;
b) se la società è residente in uno degli Stati o territori a fiscalità privilegiata, i dividendi o i proventi assimilati
sono imponibili per l’intero ammontare percepito, ai sensi dell’art. 47, comma 4, TUIR.
a)
a) Utili da Paesi esteri a fiscalità “ordinaria” Gli utili e proventi equiparati corrisposti da società residenti in Paesi a fiscalità “ordinaria” subiscono una differente tassazione a seconda che tali redditi provengano dalla detenzione di partecipazioni qualificate o non qualificate.
L’art. 27, comma 4, d.P.R. 600/1973, disciplina il trattamento fiscale degli utili corrisposti da società/enti non
residenti a persone fisiche residenti in Italia, per il possesso di partecipazioni qualificate non relative ad
un’impresa commerciale. In particolare, gli utili sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto nella
misura del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) da parte del sostituto d’imposta residente che interviene
nell’erogazione degli stessi (banca, SIM, ecc.). Si ricorda che la ritenuta è operata sulla quota imponibile degli
utili, ossia sul 49,72% del loro ammontare per gli utili formatisi dal 1° gennaio 2008 (40% fino al 31 dicembre
2007) al netto delle ritenute eventualmente applicate nello Stato estero.
Pertanto, gli utili percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività imprenditoriale, qualora derivino da
partecipazioni qualificate detenute in società estere:
 concorrono al reddito complessivo nella misura del 49,72% (40% per gli utili formatisi fino al 31 dicembre
2007) del loro ammontare;
 sono assoggettate a ritenuta d’acconto del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) se interviene nella riscossione un intermediario residente in Italia.
In sede di dichiarazione, il contribuente dovrà quindi dichiarare solo il 49,72% (40% per gli utili formatisi fino al
31 dicembre 2007) del dividendo percepito.
Gli utili percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività imprenditoriale, qualora derivino da partecipazioni non qualificate detenute in società estere residenti in Paesi a fiscalità ordinaria:
 non concorrono alla formazione del reddito imponibile;
 sono assoggettati ad una ritenuta d’imposta del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) sul 100% del loro valore.
Per tali proventi non è mai consentito optare per la tassazione ordinaria in sede di dichiarazione dei redditi
con possibilità di beneficiare del credito d’imposta per imposte pagate all’estero.
Ricorda
Qualora il contribuente ottenga dall’autorità fiscale estera il recupero della differenza tra le imposte effettivamente subite sul dividendo estero e quelle previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, tale differenza va
assoggettata a tassazione applicando la ritenuta d’imposta del 26% (20% fino al 30 giugno 2014).
Tale tassazione potrà avvenire alternativamente:
 direttamente da parte dell’intermediario che eroga il dividendo;
 tramite autoliquidazione in sede di dichiarazione dei redditi da parte del contribuente.
Qualora non intervenga nessun intermediario nella percezione del dividendo, ovvero nell’ipotesi in cui la percezione avvenga direttamente all’estero, si fa riferimento all’art. 18 TUIR, in base al quale si applica l’imposta
sostitutiva del 26% (20% fino al 30 giugno 2014).
In questo caso, il contribuente sarà tenuto ad utilizzare il quadro RM: il dividendo (lordo) sarà riportato
nell’apposita sezione “Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva” al fine di liquidare l’imposta sostitutiva stessa. Il contribuente non ha facoltà di avvalersi della tassazione ordinaria.
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UTILI CORRISPOSTI DA SOCIETÀ NON RESIDENTI AL SOCIO PERSONA FISICA (NON IMPRENDITORE)
 Concorrono alla formazione del reddito complessivo del socio nella misura del 49,72% (40% se
prodotti fino al 2007) del loro ammontare;
 sul 49,72% (40% se prodotti fino al 2007) dell’importo “incassato” (dunque al netto della evenPARTECIPAZIONE
tualmente trattenuta applicata nello Stato estero – c.d. “netto frontiera”), l’intermediario che interQUALIFICATA
viene nella riscossione (banca, SIM, ecc.) applica una ritenuta d’acconto del 26% (20% fino al 30
giugno 2014);
 l’eventuale trattenuta estera genera un credito d’imposta per imposte estere (art. 165 TUIR), da indicare a quadro CR e scomputare dall’IRPEF a quadro RN.
Analogamente agli utili di fonte italiana:
PARTECIPAZIONE
 sono soggetti alla ritenuta d’imposta del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) sul “netto frontiera”
NON QUALIFICATA
ad opera dall’intermediario che interviene nella riscossione;
 non vanno indicati in Unico (si perde il credito d’imposta per le imposte estere).
b) Dividendi derivanti da partecipazioni in società “Black list” Una particolare disciplina è prevista per gli utili di fonte estera e dei relativi proventi assimilati che derivano dalla
partecipazione in società/enti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata i quali sono imponibili per
l’intero ammontare, senza soglie di esenzione.
In tali casi, infatti, perdono di significato le soglie di qualificazione, con la conseguenza che:
 sia in caso di partecipazioni qualificate che di partecipazioni non qualificate, viene operata una ritenuta a
titolo di acconto del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) da parte del sostituto d’imposta che interviene
nella riscossione dell’utile;
 la base imponibile della ritenuta è rappresentata dal 100% dei proventi percepiti, al netto delle ritenute
operate dallo Stato estero.
Fanno eccezione a questo principio gli utili che derivano da partecipazioni non qualificate in società residenti
in Stati o territori a fiscalità privilegiata le cui azioni siano quotate nei mercati regolamentati, soggetti a ritenuta
a titolo d’imposta del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) sul 100% della remunerazione.
Gli utili e proventi assimilati derivanti da partecipazioni qualificate in società residenti in Paesi a fiscalità
privilegiata:
 concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 100% del loro ammontare;
 sono assoggettate a ritenuta d’acconto del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) sul 100% del reddito, se
interviene nella riscossione un intermediario residente in Italia.
Anche questi redditi fruiscono del credito di imposta (nella misura massima del 100% dell’imposta estera
subìta) seguendo le stesse regole previste per gli utili derivanti da partecipazioni qualificate corrisposti da società
residenti in Paesi a fiscalità ordinaria.
Esiste comunque una situazione per la quale il contribuente può beneficiare, nel rispetto delle condizioni, della riduzione del reddito imponibile del 50,28% (ovvero del 60% per gli utili formatisi fino al 31 dicembre 2007)
come avviene per gli utili provenienti da Paesi a fiscalità ordinaria.
Infatti, nel caso in cui la partecipazione qualificata detenuta non consegue l’effetto di localizzare i propri redditi in
uno Stato a fiscalità privilegiata, il contribuente può effettuare un apposito interpello ai sensi dell’art. 167 TUIR
per far accertare la situazione.
Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria abbia dato esito positivo, ai dividendi percepiti verrà quindi applicata
la tassazione prevista in caso di società residente in un Paese a fiscalità ordinaria.
Per utili e proventi assimilati derivanti da partecipazioni non qualificate in società residenti in Paesi a fiscalità
privilegiata bisogna distinguere tra:
1) società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati;
2) società i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.
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1- Società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati
Agli utili/proventi di natura non qualificata provenienti da società residenti in Paesi Black list, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati, si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 26% (20% fino al 30 giugno
2014) sul 100% del loro valore. Questi redditi, scontando un’imposta a titolo definitivo, non dovranno essere
riportati nel quadro RL, modello Unico 2015.
Nel caso in cui la ritenuta non sia trattenuta dall’intermediario o il dividendo sia percepito direttamente all’estero,
il contribuente sarà tenuto a presentare il quadro RM.
2 - Società i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati
Agli utili/proventi di natura non qualificata provenienti da società residenti in Paesi Black list, i cui titoli non sono
negoziati in mercati regolamentati, si applicano le regole previste per gli utili di natura qualificata provenienti dai
Paesi Black list, che prevedono:
 la concorrenza alla formazione del reddito complessivo nella misura del 100% del loro ammontare;
 l’assoggettamento a ritenuta d’acconto del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) sul 100% del reddito, se
interviene nella riscossione un intermediario residente in Italia;
 il riconoscimento del credito d’imposta nella misura massima del 100% dell’imposta estera subìta;
 la possibilità di effettuare interpello all’Agenzia delle Entrate (art. 167, comma 5, TUIR); in caso di risposta
positiva, si beneficia della tassazione a titolo di imposta senza tassazione in dichiarazione.
Attenzione
Se i dividendi erogati da una società residente in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata sono distribuiti attraverso una società intermedia residente in un Paese White list, si applica il c.d. “criterio della provenienza”: l’art.
47, comma 4, TUIR dispone che tali utili sono integralmente imponibili perché è rilevante soltanto dove sono
stati generati.
 2.1.3 Percezione dei dividendi di fonte estera senza applicazione della ritenuta d’imposta
Quando i dividendi di fonte estera soggetti a ritenuta a titolo di imposta sono incassati senza l’intervento di un
intermediario residente, si applica l’art. 18, comma 1, TUIR secondo cui il contribuente deve applicare
un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 26% dell’ammontare percepito (20% fino al 30 giugno
2014). Tale regime impositivo non è derogabile, dato che il dispositivo normativo prevede esplicitamente che
non si può optare per il regime ordinario di tassazione. Pertanto, al fine di liquidare l’imposta sostituiva, il provento dovrà essere riportato nel quadro RM del modello Unico PF.
 2.1.4 Applicazione del principio c.d. “netto frontiera”
In merito alla base imponibile delle ritenute operate a titolo d’imposta o d’acconto, l’Amministrazione finanziaria
ha precisato che esse si applicano, ai sensi dell’art. 27 comma 4 del d.P.R. 600/1973, sul c.d. “netto frontiera”, ossia sull’ammontare dei dividendi al netto delle imposte applicate nello Stato estero dove risiede la
società erogante (circ. min. 26/2004). Pertanto, se il prelievo subito all’estero è superiore a quello previsto
dall’aliquota convenzionale, la base imponibile della ritenuta va ridotta integralmente delle imposte versate nel
Paese dove risiede la società erogante (circ. min. 26/2004).
 2.1.5 Credito per le imposte assolte all’estero
Se alla formazione del reddito complessivo del socio concorrono i redditi prodotti all’estero, si riconosce un credito per le imposte versate all’estero, ai sensi dell’art. 165, comma 1, TUIR.
Tale credito d’imposta:
 corrisponde al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo:
Reddito estero x IRPEF lorda italiana
Reddito complessivo

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non può essere tuttavia riconosciuto in misura eccedente l’imposta netta dovuta in Italia, sulla base dei dati
esposti nel quadro CR.
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Tuttavia, l’art. 165, comma 10, TUIR prevede che: “nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente”.
Pertanto, per i dividendi derivanti da una partecipazione qualificata, erogati da una società residente in un Paese
White list, la detrazione dell’eventuale imposta estera versata sarà riconosciuta per un ammontare pari al
49,72% o al 40% del prelievo applicato nello Stato dove risiede la società partecipata.
Qualora, invece, la società risieda in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata, il credito dovrebbe essere riconosciuto in misura piena, dato che i dividendi ottenuti concorrono integralmente alla formazione del reddito
complessivo.
Convenzione internazionale
Se con il Paese del soggetto che ha corrisposto i dividendi è in vigore una Convenzione che prevede un limite
alla tassazione degli utili erogati a soggetti stranieri (ad esempio, le Convenzioni Italia-Francia e Italia-Germania
fissano una percentuale del 15%), ed il prelievo è stato operato in misura eccedente, la maggiore imposta
subìta (differenza tra il prelievo effettivo e l’aliquota stabilita dalla Convenzione) non potrà essere recuperata
mediante il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, ma presentando un’apposita istanza di rimborso al Paese straniero.
Secondo la circ. min. 26/2004, infatti, nel caso in cui i dividendi che concorrono alla formazione del reddito in
Italia abbiano scontato nello Stato della fonte un prelievo in misura superiore rispetto all’aliquota prevista nelle
Convenzioni internazionali:
 gli utili concorrono alla formazione della base imponibile al lordo delle imposte estere, con la possibilità di
scomputo della sola ritenuta che sarebbe stata applicabile ai sensi delle disposizioni convenzionali;
 l’eccedenza può essere chiesta a rimborso dal percipiente italiano alla competente autorità estera;
 in caso di ottenimento del rimborso, questo non è assoggettato a tassazione.
In tal caso, il credito d’imposta calcolato secondo la suddetta formula può essere esposto in Unico limitatamente all’ammontare dell’imposta pagata all’estero nel limite massimo corrispondente all’aliquota convenzionale.
Documentazione
Qualora il contribuente si trovi, quindi, a dover richiedere il rimborso allo Stato estero (imposta subìta > imposta
secondo l’aliquota convenzionale), è necessario conservare un’apposita distinta, in cui vengono specificati oltre allo Stato o agli Stati esteri di produzione dei redditi, anche le relative imposte pagate all’estero in via definitiva. La certificazione degli utili può validamente sostituire la predetta documentazione qualora in essa sia
riportata non solo l’imposta effettivamente subìta in via definitiva, ma anche l’aliquota di tassazione nella misura
convenzionale.
 2.2 Regime fiscale dei dividendi percepiti dalle imprese
Il combinato disposto degli artt. 55 e 81 TUIR prevede che tutti i redditi posseduti dalle società commerciali residenti sono considerati redditi d’impresa ovunque prodotti.
Quindi, a prescindere dal luogo di residenza della società partecipata, i dividendi percepiti dalle imprese residenti
risultano imponibili in Italia.
Definizione di dividendo
Ai fini delle imposte dirette, la definizione di dividendo è contenuta all’interno dell’art. 44, comma 1, lett. e), TUIR,
secondo cui rientrano tra i redditi di capitale “gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di
società ed enti assoggettati all’imposta sul reddito delle società”.
Tale disposizione, in vigore dal 2004, ha delimitato la fattispecie in modo più circostanziato, dato che la norma
previgente faceva genericamente riferimento agli “utili da partecipazioni in società”.
 2.2.1 Regime impositivo
Per le imprese, il trattamento fiscale dei dividendi è differenziato in relazione al percipiente ed è rinvenibile:
 nell’art. 59 TUIR, per le società di persone e le persone fisiche che esercitano attività d’impresa;
 nell’art. 89 TUIR, per le società di capitali.
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Inammissibilità delle ritenute alla fonte
I dividendi di fonte italiana che sono percepiti dalle società di capitali, dalle società di persone e dagli imprenditori individuali non sono assoggettati a ritenuta alla fonte.
Esiste, tuttavia, un’eccezione rappresentata dai soggetti esenti da IRES; in tal caso, infatti, si applica l’art. 27,
comma 5, d.P.R. 600/1973, secondo cui deve essere operata una ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari al
26% (20% fino al 30 giugno 2014) dell’ammontare incassato.
 2.3 Tassazione dividendi – Imprenditori individuali e società di persone
Il combinato disposto dell’art. 59 TUIR e del d.m. 2 aprile 2008 stabilisce che i dividendi “percepiti” dagli imprenditori individuali o dalle società di persone commerciali, erogati dalle società residenti in Italia, concorrono
“parzialmente” al reddito nella misura:
 del 49,72% per gli utili formatisi a partire dal 1° gennaio 2008, a nulla rilevando il fatto che derivino da partecipazioni qualificate o meno giacché il prelievo a titolo definitivo (ritenuta d’imposta pari al 20% – dal 1°
luglio 2014 al 26%) opera con esclusivo riferimento a partecipazioni non qualificate detenute da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa;
 del 40% per gli utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.
Attenzione
L’imponibilità parziale, come ribadito dalla circ. min. 26/2004 è applicabile anche:
- ai proventi derivanti da strumenti finanziari partecipativi assimilabili alle azioni;
- agli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione in cointeressenza.
Pertanto, anche per tali fattispecie, opera il regime di parziale imponibilità, in base al quale gli utili e i proventi
considerati sono tassati in misura del 49,72% (40% per i dividendi formatisi fino al 31 dicembre 2007).
 2.4 Tassazione utili percepiti da soggetti IRES
La disciplina prevista con riferimento a dividendi percepiti da soggetti IRES è contenuta nell’art. 89 TUIR. Occorre tenere in considerazione altresì il disposto di cui all’art. 81 TUIR, il quale dispone che:
“Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73, da qualsiasi
fonte provenga, è considerato reddito di impresa [...]”.
 2.4.1 Utili di fonte italiana
Per i dividendi di fonte italiana percepiti dai soggetti IRES occorre far riferimento all’art. 89, comma 2, TUIR il
quale prevede che questi concorrono alla formazione del reddito imponibile solo nella misura del 5% del
loro ammontare, in quanto la norma prevede un’esclusione pari al 95% del loro importo.
Anche se la disposizione non è esplicita, la prassi ha chiarito, coerentemente con la maggioranza della dottrina,
che, in applicazione del principio di cassa, i dividendi concorrono alla formazione del reddito delle società
nell’esercizio in cui sono incassati.
Contabilmente i dividendi percepiti concorreranno interamente alla determinazione dell’utile di esercizio.
Al fine di tener conto dell’imponibilità IRES del dividendo nella misura del 5% sarà necessario, in Unico, effettuare una variazione in diminuzione pari al 95% dell’importo del dividendo contabilizzato.
Attenzione
Sui dividendi percepiti da soggetti passivi IRES non devono essere applicate ritenute alla fonte da parte
del sostituto che eroga il reddito.
Soggetti IAS
Ai sensi dell’art. 89, comma 2-bis, TUIR, per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, esiste un differente regime fiscale in funzione della destinazione della partecipazione posseduta; in
particolare, se la partecipazione:
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

è posseduta a titolo di investimento durevole, si applica l’art. 89, comma 2, TUIR, secondo cui gli utili sono
esclusi dalla formazione del reddito per il 95% del loro ammontare;
se è detenuta per la negoziazione, i dividendi sono imponibili per l’intero ammontare.
Enti non commerciali
Con la modifica prevista all’art. 1, comma 655, legge di Stabilità 2015, il legislatore ha voluto ridurre la
quota esente dei dividendi percepiti dagli ENC. La percentuale prevista dall’art. 4, comma 1, lett. q), d.lgs.
344/2003 è passata, infatti dal 95% al 22,26%. La tassazione dei dividendi percepiti da tali enti aumenta
quindi dal 5% del loro ammontare al 77,74% dello stesso.
Il citato comma 655 trova applicazione per gli utili messi in distribuzione dal 1° gennaio 2014, in deroga allo
Statuto del contribuente. Ciò significa che se un ENC ha percepito un dividendo messo in distribuzione nel
2014, lo stesso sarà imponibile ai fini IRES nella misura del 77,74%.
In questo contesto, a nulla rileva che il socio soggetto IRES detenga una certa entità percentuale di capitale sociale. Non opera quindi alcuna distinzione circa la qualificazione della partecipazione, né rileva il fatto che la partecipazione presenti o meno i requisiti previsti per la participation exemption.
DISCIPLINA DEI DIVIDENDI CORRISPOSTI ALLE IMPRESE RESIDENTI
Ditte individuali
Società di capitali
e società di persone
Categoria reddituale
Redditi di impresa
Qualificazione partecipazione
Irrilevante
Determinazione del reddito
Criterio di cassa
Non sono soggetti a ritenuta alla fonte
Assoggettamento
Non sono soggetti a
Eccezione: ai soggetti esenti IRES si applica una ritenuta alla
a ritenuta
ritenuta alla fonte
fonte a titolo d’imposta del 26%, ovvero del 20% fino al 30
giugno 2014
Regime di tassazione dei “proventi equiparati”
Come anticipato, l’art. 89, comma 2, TUIR, in materia di utili percepiti da società di capitali ed enti commerciali
fa riferimento agli “utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione”. Pertanto, rientrano
nell’ambito della disciplina in esame non solo gli utili “in senso stretto”, ma anche i proventi riferiti:
 ai titoli e agli strumenti finanziari assimilati alle azioni;
 ai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza con apporto diverso da opere e servizi.
Art. 89, comma 2, TUIR: “La stessa esclusione si applica alla remunerazione corrisposta relativamente ai contratti di cui all’art.
109, comma 9, lettera b), e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98 direttamente erogati dal socio o dalle
sue parti correlate, anche in sede di accertamento”.
Inoltre, come ribadito dalla circ. min. 26/2004, l’assimilazione alle azioni degli strumenti finanziari di natura partecipativa fa sì che il regime di esclusione parziale da imposizione si applichi anche a detti strumenti.
Di conseguenza, concorrono alla formazione del reddito complessivo, limitatamente al 5% del loro ammontare,
anche le remunerazioni dei titoli e degli altri strumenti finanziari costituite totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società del gruppo o ai risultati economici dell’affare in relazione
al quale tali strumenti sono stati emessi.
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Regime fiscale nei casi di cui all’art. 47, comma 7, TUIR
Un ulteriore aspetto riguarda l’inclusione in tale regime di tassazione degli utili costituiti da somme di denaro o
dal valore normale di beni ricevuti dal socio nelle ipotesi di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capitale
esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti.
Tale previsione è contenuta nell’art. 89, comma 2, che richiama il comma 7, art. 47 TUIR: gli utili distribuiti, in
qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’art. 47, comma 7, dalle società ed enti
di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b) e c).
Al riguardo, la circ. min. 26/2004 precisa che l’esenzione va applicata:
“alla differenza tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di cui all’art.
47, comma 5, e il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni”.
La norma prevede quindi:
 la non imponibilità della quota parte della somma ricevuta in caso di ripartizione del capitale e di riserve di
capitale che eccede il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione;
 l’assoggettamento a tassazione seguendo le regole previste per i dividendi per la quota parte corrispondente all’utile da partecipazione.
 2.4.2 Utili di fonte estera
L’art. 89, comma 3, TUIR, 1° periodo, prevede che:
“Qualora si verifichi la condizione di cui all’art. 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, l’esclusione del comma 2 si applica agli utili provenienti dai soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera d), e alle remunerazioni derivanti da contratti di
cui all’art. 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti residenti negli Stati o territori di cui al decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis, o, se ivi non residenti, relativamente ai quali, a seguito
dell’esercizio dell’interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dell’art. 167, siano rispettate le condizioni di cui alla
lettera c) del comma 1 dell’art. 87 [...]”.
In pratica, l’applicazione dello stesso trattamento previsto per i dividendi distribuiti da soggetti residenti viene
esteso agli utili distribuiti da società/enti non residenti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), TUIR (ad eccezione di
quelli distribuiti da soggetti localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata), ovvero “le società e gli enti di ogni
tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel Territorio dello Stato”.
Pertanto, anche per gli utili distribuiti da soggetti non residenti, e percepiti da soggetti IRES, opera il regime di
non imponibilità in misura del 95% dell’importo del dividendo percepito.
Inammissibilità delle ritenute alla fonte italiane
I soggetti intermediari residenti che intervengono nella riscossione dei dividendi di fonte estera non devono
applicare una ritenuta alla fonte quando tali proventi sono percepiti da imprenditori individuali oppure da
società di persone ovvero da società di capitali. Ciononostante, se i dividendi sono ottenuti da soggetti esenti
da IRES, l’art. 27, comma 5, d.P.R. 600/1973 stabilisce che i dividendi devono scontare una ritenuta alla fonte a
titolo d’imposta nella misura del 26% (20% fino al 30 giugno 2014) delle somme ricevute.
Disciplina impositiva
I dividendi di fonte estera percepiti dalle imprese scontano un diverso regime d’imposizione a seconda del
Paese di residenza della società partecipata:
 se la società è residente in uno dei Paesi o territori “White list”, vale quanto descritto in precedenza;
 se la società è residente in uno degli Stati o territori a fiscalità privilegiata, tali proventi sono imponibili
per l’intero ammontare percepito, ai sensi dell’art. 89, comma 3, TUIR (società di capitali) e per gli effetti del
rinvio effettuato dall’art. 59 TUIR alle disposizioni di cui all’art. 47 TUIR (imprenditori individuali e società di
persone).
Quest’ultima ipotesi non sussiste se il soggetto percipiente possiede una partecipazione non inferiore al 20%,
ovvero al 10% per le società quotate, poiché si applica la disciplina CFC (artt. 167 e 168 TUIR).
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 2.4.3 Utili derivanti da Paesi a fiscalità privilegiata
Il d.l. 223/2006, mediante una modifica agli artt. 47 e 89, comma 3, TUIR, ha sancito la tassazione integrale
degli utili/proventi equiparati, non solo quando sono distribuiti direttamente dai soggetti residenti in Stati a regime fiscale privilegiato ma anche quando sono erogati indirettamente in Italia da soggetti “intermedi” non residenti in un Paese Black list.
Attenzione
Resta ferma la possibilità di esercitare interpello ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. b), TUIR, e disapplicare la
norma dimostrando di non aver conseguito l’effetto di localizzare i redditi negli Stati appartenenti alla “Black list”.
Come confermato dalla circ. min. 28/2006 è, invece, irrilevante, ai fini della disciplina in esame, l’esimente a
fronte della dimostrazione di esercizio di attività commerciale, ottenuta dall’Agenzia delle Entrate ai sensi della
lett. a), comma 5, del citato art. 167 TUIR.
 2.4.4 Società ed enti esterovestiti
A decorrere dal 2007, i commi 5-bis e 5-ter dell’art. 73 TUIR, hanno introdotto una presunzione legale di localizzazione in Italia, e quindi di residenza, di società ed enti, invertendo a loro carico l’onere della prova contraria
(residenza estera).
Le disposizioni si applicano in particolare alle società che, anche tramite sub-holding:
 detengono partecipazioni di controllo, di diritto o di fatto (art. 2359 c.c.), in società ed enti residenti;
 sono, a loro volta, controllate anche indirettamente o amministrati da soggetti residenti.
Gli effetti riguardano il regime di imposizione dei capital gain, le ritenute sui pagamenti di interessi e dividendi, il
concorso al reddito degli utili da partecipazioni. La circ. min. 28/2006 precisa che tale disposizione può interferire sull’applicazione dell’art. 167 TUIR (CFC).
 2.4.5 Regime della trasparenza fiscale
L’esercizio della trasparenza fiscale, che trova disciplina negli artt. 115 e 116 TUIR, prevede che il reddito imponibile prodotto dalla società partecipata venga imputato ai soci in relazione alla quota di partecipazione agli utili.
L’imputazione avviene a prescindere dall’effettiva percezione di tale reddito.
In tal caso il reddito d’impresa, anziché essere tassato in capo alla società partecipata viene tassato, per trasparenza, in capo al socio partecipante.
 2.5 Credito per le imposte versate all’estero
Quando un’impresa residente percepisce un dividendo da una società estera, il provento potrebbe essere assoggettato ad imposizione non solo in Italia, ma anche nello Stato di residenza della società erogante.
Per eliminare questa “doppia imposizione”, sono state firmate Convenzioni bilaterali con gli Stati esteri che consentono di recuperare l’imposta versata all’estero oppure di ridurre il prelievo subito alla fonte.
Con riferimento al nostro ordinamento, vige l’art. 165 TUIR, secondo cui il contribuente può detrarre
dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.
Tale detrazione, però, è ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i
redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”, ai sensi dell’art. 165, comma 1, TUIR.
L’imposta dovuta in Italia, perciò, rappresenta il limite massimo entro il quale può essere operata la detrazione:
se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si produce una limitata doppia imposizione del
provento e l’eccedenza è fiscalmente persa.
Il credito d’imposta, inoltre, è valido se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia, ossia se esso è soggetto a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta oppure ad imposta sostitutiva, il
presupposto viene meno ed il credito non è dovuto.
Per la fattispecie in esame, tale ipotesi non sussiste, ma esiste comunque una particolarità: i dividendi concorrono parzialmente alla formazione del reddito complessivo.
Ne consegue che, in linea generale, occorre applicare il disposto dell’art. 165, comma 10, TUIR, secondo cui il
credito d’imposta deve essere proporzionalmente ridotto in funzione della misura in cui il reddito estero concorre effettivamente alla formazione del reddito imponibile in Italia.
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Per questo motivo, l’imposta estera versata può essere detratta per un ammontare pari:
 al 49,72% o al 40% del totale, per gli imprenditori individuali e le società di persone;
 al 5% del totale, per le società di capitali.
Viceversa, se la società partecipata risiede in un Paese Black list, il credito d’imposta dovrebbe essere riconosciuto integralmente dato che gli utili sono imponibili per il loro intero ammontare.
Dividendi percepiti da Imprenditori individuali e società di persone residenti (art. 59 TUIR)
Partecipazioni in società
Imponibili per il 49,72% o 40% dell’ammontare
residenti in Italia
Imponibili per il 49,72% o 40% dell’ammontare
NO Black list
residenti all’estero
SI Black list
Imponibili per il 100% dell’ammontare
Dividendi percepiti da Società di capitali residenti (art. 89, commi 2 e 3, TUIR)
residenti in Italia
NO Black list
residenti all’estero
SI Black list
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Capitolo 3 – La certificazione degli utili/proventi corrisposti nel 2014
 3.
La certificazione degli utili/proventi corrisposti
nel 2014
I soggetti che hanno corrisposto utili e/o proventi assimilati, devono rilasciare al percettore, entro il 28 febbraio
dell’anno successivo, una specifica certificazione (modello CUPE) allo scopo di consentire a questi la corretta
compilazione della dichiarazione dei redditi.
Detta certificazione va rilasciata:
 per le somme assoggettate a ritenuta a titolo d’acconto;
 per le somme non assoggettate ad alcuna ritenuta.
Se lo stesso soggetto ha percepito sia utili che proventi ad essi equiparati gli dovranno essere rilasciate distinte
certificazioni; il certificato va rilasciato dalle società di capitali (s.p.a., s.r.l.) che nel 2014 hanno corrisposto dividendi a soggetti (persone fisiche e società) residenti ad esclusione dei soci persone fisiche che, in relazione al
possesso di partecipazioni “non qualificate”, hanno subito la ritenuta alla fonte a titolo di imposta e che essendo
“in via definitiva” non andranno dichiarate dal contribuente nella propria dichiarazione dei redditi.
Lo schema di certificazione da utilizzare per attestare gli utili o i proventi corrisposti nel 2014 è quello approvato,
con le relative istruzioni, con il provv. 7 gennaio 2013, in sostituzione di quello approvato con il provv. 21 dicembre 2009.
Il modello CUPE 2015 è composto di 4 sezioni; le prime 3 riservate, rispettivamente, all’indicazione dei dati del
soggetto emittente, dell’intermediario non residente e del percettore, mentre la quarta è destinata all’indicazione
dei dati degli utili e proventi equiparati corrisposti.
È poi prevista una sezione finale riservata alle annotazioni e alla firma.
Si rammenta che:
 i dati contenuti nella certificazione sono esposti al centesimo di euro; prima di riportarli in dichiarazione è
quindi necessario effettuare l’arrotondamento all’unità di euro utilizzando le consuete regole;
 vanno certificati gli utili corrisposti dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2014 indipendentemente dalla data
della delibera, poiché si deve fare riferimento al principio di cassa.
Ai fini della compilazione di Unico i campi della certificazione sono quelli indicati nella sezione IV.
 3.1 Sezione IV: dati relativi agli utili corrisposti e ai proventi equiparati
Nella sezione IV vanno certificati gli utili, in qualunque forma corrisposti, derivanti dalla partecipazione a soggetti
IRES, residenti o non residenti, con esclusione degli utili corrisposti a soggetti residenti assoggettati a ritenuta a
titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva.
Vanno altresì indicati i dati dei proventi e delle ritenute relativi a:
 titoli e strumenti finanziari (art. 44, comma 2, lett. a), TUIR);
 contratti di associazioni in partecipazione e cointeressenza (art. 44, comma 1, lett. f), TUIR) con apporto di
capitale ovvero di capitale e opere o servizi;
 interessi riqualificati come utili ai sensi dell’art. 98 TUIR (in vigore fino al 31 dicembre 2007).
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Capitolo 3 – La certificazione degli utili/proventi corrisposti nel 2014
In particolare la sezione deve essere compilata secondo le modalità che seguono:
PUNTI
25
26
27
28 - 29
30 - 31
32 - 33
INDICAZIONI
Deve essere indicato il numero delle azioni o quote.
Deve essere indicata la percentuale di possesso qualora le azioni o quote, gli strumenti finanziari o i contratti siano intestati a più soggetti.
Deve essere indicato l’ammontare del dividendo unitario senza operare alcun troncamento. Tale punto non va
compilato per i titoli esteri.
Deve essere indicato l’ammontare del dividendo complessivo lordo corrisposto al percettore, formato con utili
prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.
Si precisa che in questi punti non vanno indicati gli utili e le riserve di utili formatesi nei periodi in cui è efficace
l’opzione per la trasparenza fiscale artt. 115 e 116 TUIR.
Devono essere indicati i proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari emessi da soggetti residenti, comunque
denominati, la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società
emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti
finanziari sono stati emessi, formati con utili prodotti:
- fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (punto 30);
- a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (punto 31).
vanno indicati gli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza assoggettati a ritenuta a titolo d’acconto, formati con utili prodotti:
- fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (punto 32);
- a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (punto 33).
34
Va indicato l’ammontare degli interessi passivi riqualificati come dividendi per effetto della thin capitalization.
35
Va indicato l’ammontare dell’importo degli utili o degli altri proventi, al netto delle imposte applicate all’estero
(c.d. “netto frontiera”).
36
Devono essere indicati anche gli utili corrisposti dalle SIIQ o dalle SIINQ.
37
Deve essere indicata la misura dell’aliquota della ritenuta o dell’imposta sostitutiva applicata.
38 - 39
Va indicato, rispettivamente, l’importo della ritenuta o dell’imposta sostitutiva applicata. Si precisa che i due punti
sono alternativi, la compilazione di uno dei due punti esclude la possibilità di compilare l’altro.
40
Deve essere indicata l’imposta eventualmente applicata all’estero.
41
Vanno indicati i dividendi relativi a distribuzioni di utili e di riserve formatisi nei periodi in cui è efficace l’opzione
per la trasparenza fiscale di cui agi artt. 115 e 116 TUIR, che non concorrono a formare il reddito dei soci ai sensi
dell’art. 8 d.m. 23 aprile 2004. Questo punto non può essere compilato in presenza dei punti 30, 31, 32, 33 e 34.
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Capitolo 4 – La tassazione dei dividendi in Unico PF 2015
 4.
La tassazione dei dividendi in Unico PF 2015
Come anticipato la tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche non imprenditori, trova spazio nel quadro RL di Unico PF 2015 qualora derivi da partecipazioni:
 qualificate in società o enti residenti nel territorio dello Stato;
 qualificate e non, in società/enti esteri, ad eccezione di quelli derivanti da imprese residenti in Paese a fiscalità privilegiata.
Inoltre, come già precisato, per effetto degli artt. 3 e 4 d.l. 66/2014, a decorrere dal 1° luglio 2014, la ritenuta sui
redditi di natura finanziaria è passata dal 20% al 26%, fatta eccezione per alcune tipologie di redditi, quali ad
esempio, quelli derivanti da titoli di Stato italiani o esteri.
La nuova aliquota si applica, ai sensi dell’art. 3 d.l. 66/2014:
 agli interessi, premi e altri proventi di cui all’art. 44 TUIR “divenuti esigibili … dal 1° luglio 2014”;
 ai dividendi e ai proventi ad essi assimilati “… percepiti alla data indicata al comma 6 [1° luglio 2014]”.
Pertanto, come precisato nella circ. 19/2014, il riferimento è alla data di incasso degli utili, non assumendo rilevanza la data di delibera.
Quindi, se i dividendi sono stati incassati a decorrere dal 1° luglio 2014, si applica l’aliquota del 26% anche nel
caso, in cui la delibera di distribuzione sia stata assunta entro il 30 giugno 2014.
DIVIDENDI E MODELLO UNICO IN SINTESI
Dividendi da partecipazioni
qualificate italiane
non qualificate italiane
qualificate estere
non qualificate estere
Sono dichiarati nel rigo RL1 di Unico 2015.
Il contribuente è esonerato dalla dichiarazione in Unico in quanto la società italiana ha
operato una ritenuta alla fonte a titolo di imposta.
La persona fisica subisce una ritenuta alla fonte in base alla normativa locale che
potrà essere ridotta in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni (ris. min.
104/2001). A fronte di tale ritenuta sarà possibile scomputare in Unico in credito
d’imposta.
- Se interviene un intermediario nella riscossione, il contribuente è esonerato da
Unico in quanto la ritenuta è stata operata dall’intermediario italiano.
- Se non interviene un intermediario nella riscossione, si applica la tassazione sostitutiva nel quadro RM di Unico (a differenza dei dividendi da partecipazioni qualificate, si tassa il “netto frontiera” e non il lordo).
 4.1 La compilazione del modello Unico PF 2015
Il quadro RL ed in particolare la sezione I-A del modello Unico PF 2015 è riservata alle persone fisiche (non imprenditori) che nel 2014 hanno percepito (principio di cassa) redditi di capitale, costituiti da:
 utili derivanti dalla partecipazione in società di capitali o enti commerciali (residenti e non residenti) riportati
nell’apposita certificazione;
 proventi assimilati agli utili.
Trattasi sostanzialmente:
 delle partecipazioni qualificate in società italiane o estere;
 delle partecipazioni non qualificate in società residenti in Paesi Black list, se i loro titoli non sono negoziati in
mercati regolamentati.
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Attenzione
Tra gli utili/proventi da indicare devono essere ricompresi anche quelli derivanti da contratti di associazione in
partecipazione o di cointeressenza (esclusi quelli in cui l’apporto sia costituito esclusivamente dalla prestazione
di lavoro) nonché quelli conseguiti in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di società ed enti.
Diversamente, non vanno dichiarati in questo rigo:





i redditi di capitale esenti;
i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (interessi su titoli obbligazionari, titoli di Stato, interessi su depositi e
conti correnti bancari, proventi da fondi comuni di investimento mobiliare). Non rientrano tra i redditi soggetti a ritenuta a titolo di imposta (ma a titolo di acconto) gli utili ed altri proventi distribuiti da società residenti in Paesi Black list i cui titoli non
siano negoziati in mercati regolamentati (art. 27, comma 4, d.P.R. 600/1973);
i redditi soggetti ad imposta sostitutiva;
i dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate, assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 20% fino al 30
giugno 2014; (26% a decorrere dal 1° luglio 2014);
i redditi di capitale previsti:
 dall’art. 44, comma 1, TUIR (eccetto quelli previsti dalla lett. e) che vanno indicati nel rigo RL2;
 dall’art. 44, comma 1, lett. g-sexies), TUIR che vanno indicati nel rigo RL4.
Rigo RL1 – Utili e altri proventi equiparati
Al rigo RL1, va indicato l’ammontare degli utili e dei proventi equiparati in qualunque forma corrisposti da società
di capitali o enti commerciali, residenti o non residenti, esposti nella sezione IV della certificazione rilasciata al
contribuente. Tale rigo si compone di 3 colonne e in particolare:
Colonna 1 – Tipo Reddito
In tale campo deve essere indicato il tipo di reddito conseguito riportando uno dei seguenti codici:
Codice
1
2
3
4
5
6
24
Tipologia degli utili e proventi assimilati
Utili e/o proventi di natura qualificata corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti o domiciliate in Paesi a
fiscalità non privilegiata formatisi con utili prodotti fino all’esercizio 31 dicembre 2007.
Utili e/o proventi derivanti da partecipazioni qualificate corrisposti da imprese residenti o domiciliate in Stati o territori
aventi un regime fiscale privilegiato.
Utili e/o proventi corrisposti da imprese residenti o domiciliate in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato
provenienti da partecipazioni non qualificate, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati; in caso di parere
favorevole da parte dell’Agenzia delle Entrate in merito all’istanza di interpello (art. 167 TUIR) questi redditi vanno dichiarati nella sezione V del quadro RM
Utili e/o proventi che andrebbero indicati con il codice “2”, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole
dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello.
Utili e/o proventi corrisposti da imprese residenti in Italia ovvero residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo al 31 dicembre 2007.
Utili e/o proventi di natura qualificata, prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007,
che andrebbero indicati con il codice “2”, per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello.
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Colonna 2 – Redditi
In tale campo deve essere indicato l’ammontare del reddito imponibile determinato sulla base dei dati contenuti nella certificazione rilasciata dalla società/intermediario; in particolare:
Campi
certificazione
28 – 30 –
32 – 34
Cod. RL1, col. 1
“1” o “4”
29 – 31 – 33
“5” o “6”
28 – 30 –
32 – 34
“2” o “3”
Modello Unico PF 2015
Ammontare da riportare
40% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati incassati nel 2014 derivanti da utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.
49,72% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati incassati nel 2014
derivanti da utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 2007.
100% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nel 2014 da
imprese residenti o domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Black list).
Colonna 3 – Ritenute d’acconto
In tale campo vanno indicate le eventuali ritenute d’acconto subite rilevabili dal campo 38 della certificazione
degli utili. Nel caso in cui al percipiente siano state rilasciate più certificazioni contenenti utili e/o proventi aventi la
medesima codifica, si deve compilare un solo rigo, riportando:
 a colonna 2: la somma dei singoli importi relativi agli utili e agli altri proventi equiparati;
 a colonna 3: la somma delle ritenute.
Attenzione
Qualora al contribuente siano state rilasciate più certificazioni contenenti utili o proventi aventi:
 la medesima codifica (ad esempio più utili da indicare con codice 1) va compilato un solo rigo;
 diversa codifica (es: utili indicati utilizzando sia il codice 1 che 2) occorrerà compilare righi distinti.
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Capitolo 5 – Modello 770/2015 Ordinario – I quadri SI e SK
 5.
Modello 770/2015 Ordinario – I quadri SI e SK
Per quanto riguarda gli utili e proventi equiparati pagati nell’anno 2014 corrisposti da soggetti residenti e non residenti si rende necessaria anche la compilazione del modello 770/2015 Ordinario.
In particolare la compilazione dei quadri SI e SK del modello 770/2015 Ordinario interessa:
 i soggetti IRES (s.r.l., s.p.a., s.a.p.a., ecc.) che nel 2014 hanno corrisposto utili;
 qualsiasi sostituto che nel 2014 abbia corrisposto proventi assimilati agli utili, e cioè:
a)
b)
c)
proventi riferiti a strumenti finanziari assimilati alle azioni;
proventi riferiti a contratti di associazione in partecipazione o di cointeressenza (eccetto quelli con apporto di solo lavoro per
i quali va utilizzato il 770 Semplificato);
interessi riqualificati come dividendi per effetto della thin capitalization.
Associati in partecipazione
Anche coloro che nel 2014 (compreso ditte individuali/società persone) hanno corrisposto somme all’associato
in partecipazione con apporto di capitale o misto sono tenuti a compilare:
QUADRO SI
QUADRO SK
A prescindere dall’assoggettamento a ritenuta delle somme corrisposte.
Per gli agli utili/proventi assimilati non assoggettati:
 a ritenuta a titolo d’imposta (es: dividendi corrisposti al socio persona fisica titolare di una partecipazione qualificata);
 ad imposta sostitutiva (artt. 27 e 27-ter, d.P.R. 600/1973).
Soggetto non residente
Il quadro SK va comunque compilato anche in presenza di somme corrisposte ad un soggetto non residente
ancorché gli utili/proventi assimilati siano stati assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta, ad imposta sostitutiva,
anche in misura convenzionale, ovvero all’imposta sostitutiva di cui ai citati artt. 27 e 27-ter.
Ulteriori disposizioni
Si rammenta, inoltre, che:
Applicazione ritenuta
Distribuzione utili
Arrotondamento
In caso di applicazione della ritenuta, i dati del versamento vanno riportati nel quadro ST del 770
Ordinario.
Se nel 2014 la società:
 ha deliberato la distribuzione di utili;
 senza però provvedere al relativo pagamento entro il 31 dicembre,
il modello 770/2015 Ordinario non va presentato.
Gli importi vanno esposti con arrotondamento al centesimo di euro così come disposto dall’art. 3,
comma 12, d.l. 16/2012.
 5.1 Modalità di compilazione del quadro SI
Il quadro SI del 770 Ordinario è relativo l’indicazione:
 degli utili (in denaro o in natura) e dei proventi assimilati,
 pagati nel 2014.
Attenzione
A seguito delle modifiche intervenute con l’art. 2 d.l. 138/2011 gli utili devono essere indicati con esclusivo riferimento alla data di incasso non rilevando la data di delibera dei dividendi.
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27
Il quadro si compone di 3 distinte sezioni nelle quali vanno rispettivamente indicati:
 utili pagati nel 2014 in qualità di emittente (rigo SI2);
 utili esteri pagati nel 2014 (rigo SI3);
 utili/proventi equiparati pagati nel 2014, assoggettati o meno a ritenuta (righi da SI4 a SI14).
Nello specifico, occorre indicare:
RIGO
COL.
INDICAZIONE
Il codice fiscale del soggetto estinto, se sono intervenute operazioni straordinarie (fusione, scissione, ecc.).
SI1
Gli utili pagati nel 2014, a prescindere dall’effettuazione o meno della ritenuta.
SI2
Gli utili esteri pagati nel 2014 al lordo delle imposte applicate all’estero; in particolare, Il rigo va compilato
dall’intermediario intervenuto nella riscossione degli utili corrisposti da società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità
giuridica, non residenti.
SI3
da
SI4
a
SI13
1
L’ammontare complessivo degli utili e dei proventi equiparati pagati nel 2014, compresi quelli di fonte estera al
netto delle imposte applicate all’estero (c.d. “netto frontiera”), per i quali è stata applicata la ritenuta.
2
L’aliquota complessivamente applicata.
3
Il titolo d’applicazione della ritenuta, riportando:
 “A” se la ritenuta è stata applicata a titolo di acconto;
 “I” se la ritenuta è stata applicata a titolo di imposta.
4
L’ammontare complessivo delle ritenute effettuate.

Codice 1: in caso di utili da partecipazione o interessi riqualificati dividendi per effetto dell’applicazione della
thin capitalization (ex art. 98 TUIR);
Codice 2: in caso di proventi derivanti da titoli o strumenti finanziari equiparati;
Codice 3: in caso di utili da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 44, comma 1,
lett. f), TUIR) sempreché non dedotti dall’associante.
5


1 L’ammontare degli utili a qualunque titolo non assoggettati a ritenuta.

SI14
5 28


Codice 1: in caso di utili da partecipazione o interessi riqualificati dividendi per effetto dell’applicazione della
thin capitalization (ex art. 98 TUIR);
Codice 2: in caso di proventi derivanti da titoli o strumenti finanziari equiparati;
Codice 3: in caso di utili da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 44, comma 1,
lett. f), TUIR) sempreché non dedotti dall’associante.
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 5.2 Modalità di compilazione del quadro SK
Nel quadro SK vanno indicati:
 i dati identificativi dei percettori residenti in Italia di utili derivanti dalla partecipazione a soggetti IRES, residenti e non residenti, in qualunque forma corrisposti nell’anno 2014, esclusi quelli assoggettati a ritenuta a
titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;
 i dati relativi ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza nonché i dati relativi agli interessi riqualificati ai sensi dell’art. 98 TUIR;
 i dati relativi agli utili corrisposti dalle società di investimento immobiliare quotate (SIIQ) e non quotate
(SIINQ) e soggetti alla ritenuta a titolo d’acconto;
 i dati relativi ai soggetti non residenti che hanno percepito utili assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta
ovvero ad imposta sostitutiva anche se in misura convenzionale, nonché utili ai quali si applicano le disposizioni di cui agli artt. 27-bis e 27-ter del d.P.R. 600/1973.
La compilazione non è richiesta relativamente:
 ai percettori residenti ai quali è stata applicata l’imposta sostitutiva ovvero la ritenuta a titolo d’imposta.
Così, ad esempio, il quadro non va compilato per le somme corrisposte da una s.r.l. ai soci persone fisiche titolari di una partecipazione non qualificata, ovvero per quanto corrisposto all’associato in partecipazione con apporto di capitale o misto pari o inferiore al 25% del patrimonio netto dell’associante risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto;
 ai dati identificativi dei soci di s.p.a. e s.a.p.a. che hanno depositato le azioni per partecipare all’assemblea di approvazione del bilancio.
Il quadro SK presenta una struttura analoga a quella del modello di certificazione degli utili rilasciato ai singoli
percettori entro il 28 febbraio 2015. In particolare, i campi da 25 a 41 della sezione IV della certificazione corrispondono ai campi da 28 a 44 del riquadro destinato all’indicazione dei “Dati relativi agli utili corrisposti e ai proventi equiparati” del quadro SK.
Si riportano, di seguito, i diversi campi oggetto di compilazione.
Rigo SK1 – Codice fiscale del sostituto d’imposta
In presenza di operazioni straordinarie (fusione, scissione, ecc.) va riportato il codice fiscale del soggetto estinto.
Rigo SK2 – Tipo comunicazione
Nella casella va riportato il codice del soggetto che presenta il modello; i codici più ricorrenti sono:
A
G
La comunicazione è effettuata (generalità dei casi) dalla società che ha emesso i titoli per gli utili dalla stessa corrisposti
(ad esempio, s.r.l. o s.p.a. in relazione agli utili corrisposti). Tale codice va utilizzato anche dalle società di capitali in caso
di corresponsione di altri proventi assimilati agli utili quali, ad esempio, i compensi agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto ovvero gli interessi riqualificati utili ex art. 98 TUIR.
La comunicazione è effettuata da persone fisiche e dai soggetti di cui all’art. 5 TUIR in relazione a proventi derivanti da
contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza in cui l’apporto sia costituito solo da capitale ovvero da capitale, opere e servizi.
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Rigo SK3 – Dati relativi all’emittente
Nel rigo SK3 vanno riportati i dati del soggetto emittente attenendosi alle seguenti indicazioni:
1e2
3
4
5-7
Il codice fiscale del soggetto emittente residente. Nel caso di soggetti esteri emittenti devono essere indicati, ove previsti
dalla legislazione e dalla prassi vigenti nel Paese di residenza, il codice di identificazione rilasciato dall’Autorità fiscale o,
in mancanza, un codice identificativo rilasciato da un’Autorità amministrativa del Paese di residenza.
Qualora il codice di identificazione fiscale del soggetto estero non sia noto, deve essere indicato nel punto 1 il codice
ISIN barrando la casella del punto 2.
Il cognome e nome o la denominazione del soggetto emittente.
Il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella SG Elenco dei Paesi e Territori esteri.
Vanno riportati i dati relativi al domicilio fiscale del soggetto indicato nel punto 3, soltanto nel caso in cui l’emittente sia
un soggetto residente.
Tale sezione non è obbligatoria se a rigo SK2 è indicato il codice “A”.
Rigo SK4 – Dati relativi all’intermediario non residente
Il riquadro va compilato al fine di indicare i dati dell’intermediario non residente che ha nominato un rappresentante fiscale in Italia ex art. 27-ter, comma 8, d.P.R. 600/1973.
Righi da SK5 a SK7 – Elenco dei percipienti
Nei righi da SK5 a SK7, vanno riportati rispettivamente:
 i dati identificativi dei singoli percipienti e del rappresentante della società estera;
 i dati relativi a quanto corrisposto nel 2014, differenziando tra utili ante/post 31 dicembre 2007.
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Per la compilazione di tali campi va fatto riferimento alla sezione IV della certificazione rilasciata ai singoli percettori di seguito riportata:
Righi da SK8 a SK9 – Società fiduciarie
Tale riquadro va compilato esclusivamente dalle società fiduciarie che detengono quote o azioni di soggetti che
hanno optato per il regime di trasparenza.
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Capitolo 6 – Esemplificazioni
 6.
Esemplificazioni
 6.1 Casistiche relative la compilazione di Unico PF 2015
Esempio n. 1
Il sig. Mario Rossi detiene 2 partecipazioni:
 una qualificata (70% del capitale sociale) nella Alfa s.r.l. la quale in data 30 aprile 2014 ha deliberato la distribuzione dell’utile 2013 attribuendo al socio un ammontare pari a € 60.000. In relazione a tale somma la
società ha rilasciato la seguente certificazione:
 una non qualificata (5% del capitale sociale) nella Beta s.r.l., la quale in data 30 aprile 2014 ha deliberato la
distribuzione dell’utile 2013 attribuendo al socio un ammontare pari a € 10.000. La società, su tale somma,
ha applicato la ritenuta a titolo d’imposta del 26%, e, non ha rilasciata alcuna certificazione.
In tal caso, il quadro RL va così compilato:
In relazione agli utili percepiti dalla Beta s.r.l., essendo gli stessi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta, il socio
Rossi non dovrà riportare il relativo ammontare in Unico.
Esempio n. 2
Il sig. Bianchi detiene una partecipazione qualificata (50% del capitale sociale) nella Alfa s.r.l. la quale in data 26
settembre 2014 ha deliberato la distribuzione di una riserva di utili attribuendo al socio un ammontare pari a:
 € 6.000, per gli utili prodotti ante 31 dicembre 2007;
 € 4.000, per gli utili prodotti post 31 dicembre 2007.
In relazione a tale somme la società ha rilasciato le seguenti 2 certificazioni:
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Utili ante 31 dicembre 2007
Utili post 31 dicembre 2007
Ne consegue che in Unico PF 2015 vanno compilati 2 moduli del quadro RL; in particolare:
Esempio n. 3
Il sig. Verdi ha percepito nel 2014, dalla Delta s.a.s. con la quale intrattiene un rapporto di associazione in partecipazione con apporto misto (capitale e lavoro):
 il saldo del compenso relativo al 2013 pari a € 18.000;
 l’acconto del compenso 2014 pari a € 42.000.
Poiché l’apporto è superiore al 25% rispetto al patrimonio dell’associante (contratto “qualificato”), sul compenso
corrisposto non è operata alcuna ritenuta.
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In relazione alla predetta somma la società ha rilasciato la seguente certificazione:
In tal caso, in Unico PF 2015, il quadro RL va così compilato:
Esempio n. 4
Il sig. Neri fiscalmente residente in Italia, possiede una partecipazione pari al 35% in una s.p.a. non residente e
percepisce dividendi per € 22.000 prodotti post 31 dicembre 2007.
In tal caso, in Unico PF 2015, il quadro RL va così compilato:
La società estera opera una ritenuta del 10%, pari ad € 2.200, in base alla convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Stato estero di residenza della società; la ritenuta va recuperata mediante il meccanismo del credito
d’imposta estera mediante la compilazione del quadro CR di Unico 2015.
TABELLA DI SINTESI: TASSAZIONE DI DIVIDENDI E PROVENTI ASSIMILATI
Tipologia
partecipazione
Società partecipata
% utile tassato
Modalità tassazione
Unico PF 2015
NO
100%
Ritenuta 26% (20%, fino
al 30 giugno 2014)
a titolo d’imposta
In dichiarazione
dei redditi
Quadro RL
In dichiarazione
dei redditi
Quadro RL
Residente
No Black list
Black list
Non qualificata
Non
residente
- quotata
- non quotata
Residente
Qualificata
Non
residente
No Black list
Black list
49,72% (o 40% se utili
prodotti fino al 2007)
49,72% (o 40% se utili
prodotti fino al 2007)
100% (*)
(*) Se è stato ottenuto interpello favorevole, concorre al reddito complessivo per il 49,72% (40% se prodotto fino al 2007).
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Compensi percepiti dall’associato in partecipazione (associante residente)
Tipo contratto
% compenso tassato
Modalità tassazione
Unico PF 2015
Non qualificato
100%
Ritenuta 26% (20%, fino al 30 giugno
2014) a titolo d’imposta
NO
Qualificato
49,72% (o 40% se utili prodotti
fino al 2007)
In dichiarazione dei redditi
Quadro RL
 6.2 Casistiche relative la compilazione del quadro D – modello 730/2015
Esempio n. 5
Il sig. Giusti, nel 2014, possiede 2 partecipazioni qualificate di cui una in una società italiana e l’altra in una società domiciliata in un Paese appartenente alla c.d. “Black list”.
In relazione a tali partecipazioni ha percepito i seguenti utili (formatisi nell’esercizio 2013):
 dividendi di fonte italiana € 6.000;
 dividendi di fonte estera percepiti il 15 luglio 2014: € 3.900.
La certificazione rilasciata (CUPE) per la partecipazione italiana si presenta nel seguente modo:
La certificazione relativa ai dividendi di fonte estera evidenzia, oltre all’ammontare complessivo lordo dei dividendi corrisposti (punto 29), la misura dell’aliquota della ritenuta a titolo d’acconto applicata (punto 37) e
l’importo della ritenuta operata (punto 38):
Poiché entrambe le tipologie di utili vanno indicate a rigo D1, ma con codice diverso, occorrerà compilare due
distinti quadri; in particolare, nel rigo D1:
 utilizzato per il dividendo percepito in relazione alla partecipazione italiana, si riporta:
 a col. 1: il codice “5”, che appunto individua tale tipologia di utile;
 a col. 2, il 49,72% dell’ammontare degli utili corrisposti risultanti dalla certificazione (punto 29), ovvero:
€ 6.000 x 49,72% = € 2.983,20;
 utilizzato per il dividendo percepito in relazione alla partecipazione estera, si riporta:
 a col. 1: il codice “2”, che appunto contraddistingue tale tipologia di utili;
 a col. 2: l’intero ammontare degli utili certificati, pari a € 3.900; ciò in quanto gli utili provenienti da società residenti in Paesi Black list, concorrono integralmente al reddito imponibile;
36
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
a col. 4: l’importo della ritenuta d’acconto (€ 1.014,00), desumibile dal punto 38 della certificazione.
Dividendo per partecipazione italiana
Dividendo per partecipazione estera
Nell’ambito del modello 730-3, il soggetto che presta assistenza indica:
 a rigo 5: la somma dei due importi, pari a € 6.883,00 (€ 3.900 + € 2.983,00).
In pratica, gli utili percepiti concorrono alla formazione del reddito imponibile nelle seguenti percentuali:
 49,72%, gli utili di fonte italiana;
 100%, gli utili provenienti da Paese a regime fiscale privilegiato;
 a rigo 58, la ritenuta subìta a titolo di acconto per gli utili provenienti dal Paese “Black list”.
Esempio n. 6
Il sig. Rossi ha percepito nel corso del 2014:
redditi di lavoro dipendente
ritenute IRPEF
ritenute addizionale regionale IRPEF
Utili da partecipazione qualificata in una società italiana
€ 28.000
€ 6.720
€ 410
€ 10.000
Al contribuente è stata consegnata la seguente certificazione dei dividendi:
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Nel quadro C il contribuente indicherà il reddito di lavoro dipendente (€ 28.000), le ritenute subite ed i giorni per
i quali spettano le detrazioni per lavoro dipendente (365).
Nel quadro D, rigo D1, il contribuente indica:
 a col. 1: il codice “5”;
 a col. 2: il 49,72% dell’ammontare degli utili corrisposti dalla società italiana risultanti dalla certificazione
(punto 29), ovvero: € 10.000 x 49,72% = € 4.972,00.
Poiché in relazione ad essi non sono state operate ritenute, la colonna 4 non deve essere compilata.
Nell’ambito del modello 730-3, il soggetto che presta assistenza fiscale indica:
 a rigo 4: l’importo di € 28.000 relativo ai redditi da lavoro dipendente;
 a rigo 5: l’importo di € 4.972 relativo agli altri redditi.
38
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Nel rigo 25 del prospetto di liquidazione viene indicata la detrazione relativa al reddito di lavoro dipendente: poiché il dichiarante possiede un reddito di riferimento pari a € 32.972 la detrazione è pari a:
€ 978 x (€ 55.000 – 32.972)/27.000 = € 797,90 arrotondato € 798,00
….
…
…
Esempio n. 7
La sig.ra Bianchi ha percepito nel 2014 un utile derivante da contratto di associazione in partecipazione con apporto di solo capitale risultante dalla certificazione (punto 33): € 28.000.
Il valore dell’apporto risulta superiore al 25% del patrimonio netto contabile della società risultante dal bilancio
approvato prima della data di stipula del contratto; pertanto:
 l’utile va assoggettato ad imposta nel limite del 49,72% del suo ammontare;
 non sono state operate ritenute;
 la società con cui il contratto è in essere ha sede in Italia.
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La certificazione degli utili rilasciata al contribuente è così compilata:
Nel quadro D, rigo D1, il contribuente indica:
 a col. 1: il codice “5”, trattandosi di utili prodotti dopo il 31 dicembre 2007;
 a col. 2: il 49,72% dell’utile derivante dal contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale
ricevuto nel 2014 e risultante dalla certificazione, ovvero: € 28.000 x 49,72% = € 13.921,60.
La colonna 4, trattandosi di un apporto “qualificato”, risulterà non compilata.
Nell’ambito del modello 730-3, il soggetto che presta assistenza riporta a rigo 5 il reddito derivante dal contratto
di associazione in partecipazione con apporto di capitale pari a € 13.922,00.
Esempio n. 8
Il sig. Franchi, nel 2014, possiede partecipazioni non qualificate in una società domiciliata in un Paese appartenente alla c.d. “Black list” i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.
In relazione a tali partecipazioni ha percepito, in aprile 2014, dividendi per € 6.000.
La certificazione relativa ai dividendi di fonte estera evidenzia, oltre all’ammontare complessivo lordo dei dividendi corrisposti (punto 29), la misura dell’aliquota della ritenuta a titolo d’acconto applicata (punto 37) e
l’importo della ritenuta operata (punto 38):
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In tal caso, il contribuente riporta nel rigo D1:
 a col. 1: il codice “3”, che appunto contraddistingue tale tipologia di utili;
 a col. 2: l’intero ammontare degli utili certificati, pari a € 6.000;
 a col. 4: l’importo della ritenuta d’acconto (€ 1.200,00), desumibile dal punto 38 della certificazione.
Nell’ambito del modello 730-3, il soggetto che presta assistenza indica:
 a rigo 5: quanto riportato a colonna 2 del quadro D, ossia l’importo di € 6000;
 a rigo 58: la ritenuta subìta a titolo di acconto per gli utili provenienti dal Paese “Black list”.
 6.3 Casistiche relative la compilazione del modello 770/2015
Si riportano alcuni esempi di compilazione dei quadri SI ed SK tenendo presente che:
UTILI RELATIVI A PARTECIPAZIONI
Non qualificate (ritenuta a titolo d’imposta 26%)
Qualificate (nessuna ritenuta – tassazione in Unico)
QUADRO SI
SI
SI
QUADRO SK
NO
SI
QUADRO SI
QUADRO SK
SI
NO
SI
SI
ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE (apporto di capitale/misto)
Apporto < 25% del patrimonio netto dell’associante risultante dall’ultimo bilancio
approvato prima del contratto (ritenuta 26%)
Apporto > 25% del patrimonio netto dell’associante risultante dall’ultimo bilancio
approvato prima del contratto (tassazione in Unico)
UTILI E PROVENTI EQUIPARATI
Esempio n. 9
La Rossi s.r.l. con un capitale sociale pari a € 80.000 di cui :
 socio 1: € 16.000 (20%)
8.000 quote da € 2

socio 2 : € 64.000 (80%)
32.000 quote da € 2
40.000 quote
il 16 aprile 2014, in sede di approvazione del bilancio 2013, ha deliberato la distribuzione dell’utile conseguito,
pari a € 24.000. L’utile, è corrisposto ai soci nel 2014 come segue:
 socio 1 : € 24.000 x 20% = € 4.800;
 socio 2 : € 24.000 x 80% = € 19.200.
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Detto ciò, si rileva che la società per l’utile corrisposto:
– al socio 1 (partecipazione non qualificata): ha operato la ritenuta del 20% (€ 960);
– al socio 2 (partecipazione qualificata): non è stata operata alcuna ritenuta.
SOCIO 1
SOCIO 2
Solo per il socio 2 va compilato il quadro SK ed in particolare:
 a rigo SK2 va riportata la lett. “A”;
 il rigo SK5 va così compilato:
Esempio n. 10
La Gamma s.r.l.:
 con un capitale sociale pari a € 80.000 di cui:
 socio 1: € 40.000 (50%)
20.000 quote da € 2
 socio 2 : € 40.000 (50%)
20.000 quote da € 2
40.000 quote
 una riserva di utili pari a € 60.000 di cui € 40.000 generatasi con utili post 2007 e € 20.000 generatasi con
utili fino al 2007.
Il 16 settembre 2014, ha deliberato la distribuzione di € 50.000 della riserva di utili, corrisposta ai soci nel 2014
nelle seguenti misure:
 socio 1 : € 50.000 x 50% = € 25.000;
 socio 2 : € 50.000 x 50% = € 25.000.
42
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N.B.: gli utili distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti fino al 2007 (€ 20.000), concorrenti al reddito complessivo del socio nella misura del 40% e per la parte restante (€ 30.000) con utili prodotti
successivamente, che concorrono al reddito del socio nella misura del 49,72% (d.m. 2 aprile 2008).
…
Considerato che i campi 31 e 32 sono tra loro alternativi, il quadro SK (per entrambi i soci) va compilato utilizzando 2 modelli, come segue:
Esempio n. 11
La Neri s.r.l. presenta un capitale sociale pari a € 100.000 suddiviso tra 5 soci ciascuno dei quali con una partecipazione del 20% (non qualificata) pari a € 20.000.
Il 16 aprile 2014, in sede di approvazione del bilancio 2013, la società ha deliberato la distribuzione dell’utile
conseguito, pari a € 45.000, interamente corrisposto nel 2014.
Poiché tutti i soci sono titolari di una partecipazione non qualificata, sull’utile corrisposto la società ha operato la
ritenuta a titolo d’imposta del 20%.
In tal caso, il quadro SI va così compilato (mentre il quadro SK non va compilato):
…
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COMPENSI AD ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE
Esempio n. 12
La Lamet s.a.s., nel 2014, ha corrisposto al sig. Gori, associato in partecipazione con apporto misto (capitale e
lavoro) € 28.000 quale:
 saldo del compenso 2013, pari a € 8.000;
 acconti per compenso 2014, pari a € 20.000.
Poiché l’apporto è > 25% del patrimonio della società (contratto “qualificato”), sul compenso corrisposto non è
stata applicata alcuna ritenuta. In tal caso, il quadro SI va così compilato:
La società deve compilare il quadro SK indicando:
 a rigo SK2, la lett. “G”;
 a rigo SK5 quanto segue:
Esempio n. 13
La ditta individuale Rebecca, nel 2014, ha corrisposto al sig. Galli, associato in partecipazione con apporto misto (capitale e lavoro), € 16.000 quale :
 acconti per compenso 2014, pari a € 11.000.
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Poiché l’apporto è < 25% del patrimonio della società (contratto non “qualificato”), sul compenso è stata applicata la ritenuta a titolo d’imposta del 20% (€ 3.200). In tal caso, il quadro SI va così compilato (mentre il quadro
SK non va compilato):
..
Esempio n. 14
La Naregno s.r.l., nel 2014, ha corrisposto al sig. Rossi, associato in partecipazione con apporto di lavoro, €
10.000 quale:
 acconto del compenso 2014, pari a € 6.000.
Poiché il contratto di associazione ha per oggetto l’apporto di solo lavoro non va compilato il 770 Ordinario. Per
quanto corrisposto all’associato la società compila la “Comunicazione dati certificazioni lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi” del 770/2015 Semplificato.
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I dividendi in Unico PF e 770/2015

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