Costi di reato e fatture oggettivamente inesistenti

n° 33 del 07 settembre 2012
circolare n° 545 del 05 settembre 2012
referente BERENZI/mr
Costi di reato e fatture oggettivamente inesistenti
L'Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle nuove disposizioni in materia di
indeducibilità dei costi da reato introdotte dal Decreto “semplificazioni fiscali”.
La circolare conferma che l'indeducibilità riguarda esclusivamente i casi in cui beni e servizi
acquistati siano stati direttamente utilizzati per il compimento di attività delittuose.
Le nuove norme, che interessano anche l'IRAP, si applicano anche a fatti commessi prima
dell'entrata in vigore del Decreto se più favorevoli al contribuente.
1. Indeducibilità dei costi utilizzati per il compimento di delitti non colposi
2. Regime sanzionatorio connesso all’indeducibilità di costi utilizzati per il compimento di
attività delittuose
3. Fatture oggettivamente inesistenti
4. Il regime transitorio - retroattività delle norme se più favorevoli al reo
5. Applicazione delle disposizioni ai fini IRAP
1. Indeducibilità dei costi utilizzati per il compimento di delitti non colposi
L'art. 8, comma 1, del D.L. 16/2012 ha sostituito il comma 4-bis dell'art. 14 della L.
537/1993 (recante la regola generale dell'indeducibilità dei costi e delle spese riconducibili
a fatti, atti o attività illecite) sancendo, di fatto, un ridimensionamento dell'ambito
dell'indeducibilità dei predetti costi.
Il comma 4-bis della L. 537/1993, nella formulazione precedente alle modifiche introdotte
dal DL 16/2012, sanciva l'indeducibilità, ai fini della determinazione dei redditi, di ogni
componente negativo riconducibile in qualunque modo ad attività penalmente illecite.
L’indeducibilità dei costi poteva, quindi, discendere da qualunque tipologia di reato, sia di
natura dolosa (ovvero commesso con coscienza e volontà dall'autore del reato), sia di
natura colposa (determinato cioè da un comportamento negligente o imprudente).
Rispetto alla normativa precedente, la nuova disciplina introdotta dal DL 16/2012 fa
scattare l'indeducibilità dei costi al ricorrere delle seguenti condizioni:
ƒ i beni o le prestazioni di servizio siano direttamente utilizzati per il compimento di atti o
attività qualificabili come delitto non colposo;
ƒ il pubblico ministero abbia, per tali delitti, esercitato l'azione penale o comunque il giudice
abbia emesso il decreto che dispone il giudizio o la sentenza di non luogo a procedere
per intervenuta prescrizione del reato.
L'indeducibilità dei costi non è, quindi, più agganciata alla generica riconducibilità a fatti, atti
ed attività qualificabili come reato, ma è richiesta una relazione diretta tra i beni e le
prestazioni oggetto del costo e le fattispecie illecite.
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In altri termini, i costi indeducibili cui ora la norma si riferisce sono soltanto quelli:
ƒ direttamente collegati all’attività illecita, in quanto destinati sin dall’origine a porre in
essere il reato stesso;
ƒ inizialmente sostenuti per l’acquisizione di fattori produttivi funzionali allo svolgimento di
una attività lecita, che vengano in un secondo momento impiegati per il compimento di
un reato;
ƒ sostenuti per l’acquisizione di beni o servizi diretti al compimento sia di attività lecite che
di delitti non colposi.
L’indeducibilità oltre che interessare costi e spese relativi a beni e prestazioni di servizi
utilizzati direttamente per il compimento del delitto, potrà essere contestata anche con
riguardo alla quota dei componenti negativi afferenti all’ordinaria attività d’impresa che
abbiano avuto un rapporto di strumentalità con la commissione del reato, seppur sostenuti
non esclusivamente per il compimento dello stesso. E’ il caso, ad esempio, di interessi
passivi, accantonamenti, sopravvenienze passive, ammortamenti o minusvalenze.
Un’ulteriore restringimento previsto dalle nuove disposizioni riguarda poi le fattispecie di
illecito che fanno scattare l’indeducibilità dei costi. La previgente normativa, infatti, faceva
riferimento a qualsiasi ipotesi di reato (sia delitti che contravvenzioni), mentre il nuovo
comma 4-bis sancisce che l'indeducibilità è limitata ai soli delitti non colposi che, com'è
noto, sono illeciti puniti con la reclusione o la multa.
Inoltre, in base al nuovo comma 4-bis, l'indeducibilità non trova applicazione per i costi e le
spese esposti in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, che riferiscono cioè
l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Tale circostanza è conseguenza diretta
della nuova formulazione della norma che circoscrive l’indeducibilità ai soli costi e spese
direttamente utilizzati per il compimento dell’attività delittuosa.
2. Regime sanzionatorio connesso all’indeducibilità di costi utilizzati per il
compimento di attività delittuose
In caso di costi relativi a beni o prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il
compimento di attività delittuose, oltre al recupero della maggiore imposta e degli interessi,
il contribuente è esposto anche alla sanzione per infedele dichiarazione.
In linea con quanto già chiarito in relazione alla vecchia disciplina, l’Agenzia delle Entrate
ha ulteriormente precisato che è facoltà del contribuente scongiurare l’inizio di un’attività di
controllo attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa, recante le variazioni
in aumento del reddito imponibile corrispondenti ai costi indebitamente dedotti.
La nuova formulazione del comma 4-bis stabilisce, inoltre, che al contribuente compete il
rimborso delle maggiori imposte e dei relativi interessi, nell’ipotesi in cui intervenga:
ƒ una sentenza definitiva di assoluzione (art. 530 del c.p.p.);
ƒ una sentenza definitiva di non luogo a procedere (art. 425 del c.p.p.) fondata sulla
sussistenza di motivi diversi dalla prescrizione del reato;
ƒ una sentenza definitiva di non doversi procedere (art. 529 del c.p.p.).
Sul punto la circolare dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la restituzione dovrà
estendersi anche alle sanzioni, benché non richiamate esplicitamente nel dettato
normativo.
Tale obbligo restitutorio scatta anche con riguardo alle somme versate in ipotesi di
ravvedimento operoso nonché nei casi i cui il contribuente abbia definito la pretesa
tributaria attraverso il ricorso agli istituti definitori previsti dal D.Lgs. 218/1997 o D.Lgs.
546/1992 (es. adesione, conciliazione, definizione in via breve ecc).
3. Fatture oggettivamente inesistenti
Con riferimento alle ipotesi di costi documentati da fatture relative ad operazioni
oggettivamente inesistenti, il legislatore ha introdotto il comma 2, dell'art. 8 con un duplice
scopo:
ƒ contrastare con una specifica sanzione pecuniaria l'antigiuridicità dell'utilizzo di fatture
per operazioni inesistenti;
ƒ salvaguardare il principio costituzionale della capacità contributiva.
In particolare, nei casi in cui a fronte di una cessione di beni o prestazioni di servizi mai
avvenuta, il contribuente abbia dedotto il costo fittizio documentato da una fattura falsa,
l’Amministrazione finanziaria può rettificare il reddito imponibile del verificato, recuperando
a tassazione il componente negativo (oltre che l'indetraibilità dell'IVA) in quanto
l'operazione è inesistente.
In talune circostanze, tuttavia, il contribuente nell'ottica di rappresentare una situazione
economica in equilibrio procede a fatturare come vendita quei beni che non ha
effettivamente acquistato, con la conseguenza che in sede di rettifica i costi vengono
considerati indeducibili ed i ricavi soggetti ad imposizione.
Per tale ragione il Decreto ha previsto che, in materia di accertamento ai fini delle imposte
sui redditi, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti
positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non
effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione
delle predette spese o altri componenti negativi.
In tali circostanze, si applica una sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell'ammontare
delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati
o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi.
La predetta sanzione, che gli Uffici dovranno irrogare a mezzo di apposito atto di
contestazione, è riducibile di un terzo esclusivamente attraverso la definizione agevolata
delle sanzioni.
Non sono inoltre applicabili alla fattispecie sanzionatoria in esame gli istituti del concorso e
della continuazione.
Per consentire il versamento dalla sanzione mediante F24 è stato istituito il codice tributo
9695, denominato “Utilizzo componenti reddituali negativi relativi a beni o servizi non
effettivamente scambiati o prestati”.
4. Il regime transitorio - retroattività delle norme se più favorevoli al reo
Il comma 3 dell'art. 8 del D.L. 16/2012 prevede la possibilità per il contribuente di applicare,
ove più favorevoli, le nuove disposizioni anche per fatti, atti o attività posti in essere prima
del 2 marzo 2012 (data di entrata in vigore del Decreto), facendo comunque salva l'ipotesi
in cui i provvedimenti emessi in base alla previgente disciplina siano divenuti definitivi.
Detto regime transitorio è evidentemente destinato ad avere importanti e immediate
ripercussioni sui contenziosi tributari attualmente in essere.
Infatti, da un lato non potranno considerarsi validi gli accertamenti non preceduti da una
prima valutazione da parte del pubblico ministero della fondatezza della notizia di reato;
dall'altro lato all'Amministrazione finanziaria sarà richiesto di provare il collegamento diretto
fra il costo ripreso a tassazione e l'ipotesi di illecito penale non colposo.
Inoltre, qualora l’atto contenga una contestazione non più sostenibile agli effetti della nuova
e più favorevole disposizione, in quanto, ad esempio, il costo la cui deducibilità è oggetto di
contestazione si riferisce ad un reato contravvenzionale ovvero ad un reato non integrante
gli estremi del delitto non colposo, l’atto dovrà essere oggetto di annullamento in autotutela
da parte dall’Amministrazione.
5. Applicazione delle disposizioni ai fini IRAP
La circolare evidenzia, infine, come le nuove norme continuino ad essere applicabili anche
per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.
Resta quindi ferma l’indeducibilità anche dalla base imponibile dell’IRAP dei costi e delle
spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o
attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia
esercitato l’azione penale o, comunque, il giudice abbia emesso il decreto che dispone il
giudizio ovvero sentenza di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza della
prescrizione del reato.
Inoltre, anche ai fini IRAP, non si terrà conto dei connessi ricavi inesistenti che abbiano
concorso alla determinazione del valore della produzione, entro i limiti dell’ammontare dei
componenti negativi inesistenti, in applicazione del disposto di cui al comma 2 dell’articolo 8
del DL 16/2012.
Le due disposizioni si applicano, ove più favorevoli rispetto alle precedenti disposizioni
normative, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima del 2 marzo 2012, data di
entrata in vigore del Decreto. Ciò a patto che i provvedimenti già emessi non siano ancora
divenuti definitivi.
Cordiali saluti.
IL DIRETTORE
Dott. Ernesto Cabrini