Garelli_Vendere_estero - Confagricoltura Piemonte

VENDERE ALL’ESTERO CONFAGRICOLTURA TORINO Lunedì, 27 o;obre 2014 A cura di Stefano Garelli 1 VENDERE ALL’ESTERO •  AspeI di cara;ere generale •  Regole di territorialità in tema di cessione di beni •  Cessioni intracomunitarie e cessioni all’esportazione: analisi ed esempi praOci •  La fa;urazione aIva: acconO, operazioni accessorie, reIfiche, ecc; •  Prova di cessione all’esportazione e prova di cessione intracomunitaria •  GesOre operazioni triangolari e quadrangolari •  Analisi di singole modalità di vendita sui mercaO esteri (tramite intermediari, vendita a distanza, tentata vendita, conO deposito, magazzini di consegna, cessioni gratuite) 2 VENDERE ALL’ESTERO ASPETTI DI CARATTERE GENERALE 3 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ 4 INCOTERMS® 2010 Gli Incoterms® 2010 (applicabili dal 1° gennaio 2011) sono suddivisi in due gruppi: Quelli per qualsiasi forma di trasporto CIP – Carriage and Insurance Paid CPT – Carriage Paid To DAP – Delivered At Place DAT – Delivered At Terminal DDP – Delivered Duty Paid EXW – Ex Works FCA – Free Carrier Quelli solo per traspor1 mari2mi e fluviali CFR – Cost and Freight CIF – Cost, Insurance and Freight FAS – Free Alongside Ship FOB – Free On Board RaggruppamenO clausole Incoterms: • 
GRUPPO E – merce consegnata alla partenza: EXW • 
GRUPPO F – trasporto principale NON pagato dal venditore: FCA, FAS, FOB • 
GRUPPO C – trasporto principale pagato dal venditore: CFR, CIF, CPT, CIP • 
GRUPPO D – merce consegnata all’arrivo: DAP, DAT, DDP 5 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ Gli Incoterms 2010 tengono conto del fa;o che: •  Negli scambi intracomunitari, dal 1° gennaio 1993, sono venute meno le operazioni doganali; •  La gran parte della merce viaggia in container; •  Le navi portacontainer non hanno più la murata; •  Sono emerse nuove esigenze di sicurezza nella catena logisOca, con conseguente inasprimento delle normaOve doganali sopra;u;o in materia di controlli (divenuO più rigorosi per le merci in entrata in tanOssimi Paesi). •  Occorre soddisfare la necessità degli operatori commerciali statunitensi abituaO a un set di regole -­‐ i Trade terms -­‐ cancellaO nel 2004 a seguito della revisione dell’Uniform Commercial Code di cui facevano parte; Gli Incoterms riguardano i rischi e le spese; NON riguardano il trasferimento della proprietà dei beni Possono essere uOlizzaO anche negli scambi nazionali. I più importanO mutamenO, rispe;o agli Incoterms 2000, possono essere così sinteOzzaO: •  Riduzione delle clausole da 13 a 11 •  Abrogazione delle clausole DAF, DES, DEQ e DDU •  Introduzione di due nuove clausole: DAT e DAP 6 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ 7 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ 8 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ 9 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ 10 INCOTERMS® 2010 h;p://www.iccwbo.org/incoterms/ 11 CLASSIFICAZIONE DOGANALE DELLE MERCI Classificare la merce, da un punto di vista doganale, significa a;ribuire alla stessa un codice numerico che consente di idenOficarla in modo univoco e uniforme. A livello mondiale, in virtù del lavoro svolto dal WCO -­‐ World Custom Organiza1on (www.wcoomd.org), a parOre dal 1° gennaio 1988, circa 200 Paesi uOlizzano un sistema di codificazione e di designazione delle merci denominato “sistema armonizzato” (SA, in inglese: HS Codes – Harmonized System Codes). Tale sistema oggi rappresenta circa il 98% delle merci ogge;o di scambio internazionale. Esso consiste in una raccolta sistemaOca, per se;ori merceologici, di posizioni contraddisOnte da un codice numerico (codificazione) e da una relaOva descrizione (designazione), nelle quali trovano collocazione le merci ogge;o di scambi internazionali. 12 CLASSIFICAZIONE DOGANALE DELLE MERCI Esso è stru;urato in 21 sezioni -­‐ sec1ons (merceologiche); ogni sezione si arOcola in capitoli – chapters (a due cifre), a loro volta suddivisi in voci – headings (a qua;ro cifre), soLovoci -­‐ subheadings, queste ulOme idenOficate con un codice a 6 cifre (circa 5.000 posizioni). Le 21 sezioni sono, complessivamente, suddivise in 99 capitoli . Il Sistema Armonizzato viene periodicamente (ogni 5 anni) aggiornato dal WCO. La versione a;uale del SA, è entrata in vigore il 1° gennaio 2012. A livello Ue, le 6 cifre del sistema armonizzato sono state integrate con altre suddivisioni (giungendo sino a codici di 10 cifre): •  sia al fine di a;ribuire aliquote daziarie ai prodoI consideraO; •  sia per disporre delle informazioni necessarie alle staOsOche del commercio con l’estero. 13 CLASSIFICAZIONE DOGANALE DELLE MERCI In funzione di tali ulteriori suddivisioni, si parla di: •  Nomenclatura combinata (di Bruxelles) – NC: la quale si compone di circa 10.000 voci, ciascuna di esse contraddisOnta da un codice numerico a 8 cifre (le prime 6, rappresentano i codici SA e le restanO 2, le so;ovoci NC). Serve per la predisposizione: –  delle dichiarazioni di esportazione; –  dei modelli Intrastat (sia per le cessioni intracomunitarie di beni che per gli acquisO intracomunitari di beni); • 
Tariffa integrata comunitaria (TARIC): la quale si compone di circa 13.000 voci, ciascuna di esse contraddisOnta da un codice numerico di 10 cifre; integrate a loro volta -­‐ in alcuni casi – da ulteriori 4 cara;eri alfanumerici che cosOtuiscono il codice addizionale (o “CADD”), che individuano in maniera più puntuale alcune Opologie parOcolari di prodoI ogge;o di regolamentazioni comunitarie specifiche. Serve per la predisposizione delle dichiarazioni di importazione. Nel sito dell'Agenzia delle Dogane (h;p://aidaonline.agenziadogane.it/nsitaric/index.html) è riportata la Tariffa doganale d’uso integrata, la quale conOene, oltre a quelle sopra indicate, ulteriori informazioni uOli per gli operatori. 14 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Esempio: esportazione di vino spumante in CINA. Individuazione tra;amento daziario a desOno. ITER LOGICO: •  Individuare la soLovoce doganale a 6 cifre del prodo;o che si intende esportare accedendo al sito delle dogane italiane (www.agenziadogane.it) ; le prime 6 cifre (HS – Harmonized System/ SA – Sistema Armonizzato) sono in comune con circa 200 Paesi del mondo; •  Accedere alla banca daO messa a punto dall’Unione Europea: “Market Access Data Base”. (h;p://madb.europa.eu/madb/indexPubli.htm) 15 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Ricerca voce doganale sul sito Agenzia Dogane 16 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Market Access Database 17 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Market Access Database 18 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Market Access Database 19 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Market Access Database 20 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE Informazioni procedurali 21 INDIVIDUAZIONE TRATTAMENTO DAZIARIO E FISCALE NEI PAESI EXTRA UE DI ARRIVO DELLA MERCE StaOsOche
22 VENDERE ALL’ESTERO REGIME SPECIALE IVA AGRICOLA E REGIME IVA NORMALE 23 VENDERE ALL’ESTERO Regime speciale Iva agricola L’ar1colo 34, comma 9, del Dpr n. 633/1972 afferma che: “Ai soggeI del comma 1 che effe;uano le cessioni dei prodoI ivi indicaO (*) ai sensi dell’arOcolo 8, primo comma, 38 quater e 72, nonché le cessioni intracomunitarie degli stessi compete la detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effe;uate nel territorio dello Stato”. (*) prodoI agricoli contenuO nella Tabella A, parte I, del Dpr n. 633/1972 COMMENTO: L’impresa agricola operante in regime speciale, relaOvamente alle vendite all’estero, ha diri;o alla detrazione o al rimborso di un importo pari all’Iva teorica calcolata applicando le percentuali di compensazione che sarebbero applicabili se le prede;e operazioni fossero state effe;uate nel territorio dello Stato. La detrazione o il rimborso dell’Iva teorica rappresenta un sistema di recupero dell’Iva assolta a monte da parte dei soggeI operanO in regime speciale dell’Iva agricola, per i quali non è consenOto acquistare senza applicazione dell’imposta mediante dichiarazione d’intento (plafond), in relazione alle operazioni non imponibili effe;uate. 24 VENDERE ALL’ESTERO Regime speciale Iva agricola Il beneficio compete relaOvamente alle seguenO operazioni: •  cessioni all’esportazione dire;e, improprie e in triangolazione (arOcolo 8, primo comma, le;ere a) e b), del Dpr n. 633/1972); •  cessioni di beni e prestazioni di servizi a fronte di dichiarazione d’intento (arOcolo 8, primo comma, le;era c), Dpr n. 633/1972); •  cessioni di beni non imponibili a clienO della Repubblica di San Marino e della Ci;à del VaOcano (combinato disposto dall’arOcolo 71 e dell’arOcolo 8 del Dpr n. 633/1972); •  cessioni non imponibili di cui all’arOcolo 72 del Dpr n. 633/1972; •  cessioni di beni a turisO extra Ue (arOcolo 38 quater del Dpr n. 633/1972); •  cessioni intracomunitarie di beni non imponibili ai sensi dell’arOcolo 41 del Dl n. 331/1993. La norma non accenna: •  alle operazioni di cessione intracomunitaria in triangolazione di cui all’arOcolo 58 del Dl n. 331/1993; •  alle cessioni di beni nei confronO di soggeI idenOficaO in altro Paese Ue, eseguite mediante introduzione in un deposito Iva (arOcolo 50-­‐bis, comma 4, le;era c), del Dl n. 331/1993); •  alle cessioni di beni custodiO in deposito Iva (arOcolo 50-­‐bis, comma 4, le;era e), del Dl n. 331/1993). Nel silenzio della legge e dell’Agenzia delle entrate è opportuno ado;are comportamenO prudenziali e quindi escludere queste ulOme operazioni dalla base di conteggio dell’Iva teorica. 25 VENDERE ALL’ESTERO Regime speciale Iva agricola Come sopra affermato, si considerano prodo2 agricoli i prodoI indicaO nella Tabella A, parte prima, allegata al DPR n. 633/1972. Ad esempio, limitando l’analisi ai prodoI viOvinicoli, si tra;a dei seguenO beni: •  voce n. 18): fru;a commesObili, fresche o secche, o temporaneamente conservate (compresa l’uva da vino); •  voce n. 35): mosO di uve parzialmente fermentaO anche muOzzaO con metodi diversi dall’aggiunta di alcole; mosO di uve fresche anche muOzzaO con alcole; •  voce n. 36): vini di uve fresche con esclusione di quelli liquorosi ed alcoolizzaO e di quelli contenenO più del venOdue per cento in volume di alcole; •  voce n. 38): aceto di vino; •  voce n. 40): fecce di vino; tartaro greggio. Alla luce di quanto sopra, so;o il profilo dell’Iva, il produ;ore viOvinicolo: •  che cede vino (tranquillo o spumante) di propria produzione: cede prodoI rientranO nella nozione di prodo;o agricolo; •  che cede vini liquorosi o vini aromaOzzaO o grappa: cede prodoI esclusi dalla nozione di prodo;o agricolo. 26 VENDERE ALL’ESTERO Regime normale Iva Riguardo agli agricoltori che operano in regime normale Iva, valgono le regole previste per gli altri contribuenO: •  Diri;o alla detrazione dell’imposta subita a monte; •  Diri;o a chiedere il rimborso dell’Iva subita in altri Paesi Ue (in base a quanto previsto dalla DireIva 2008/9/CE e dall’arOcolo 38 bis 1, del Dpr n. 633/1972). 27 VENDERE ALL’ESTERO CESSIONI ALL’ESPORTAZIONE CESSIONI INTRACOMUNITARIE 28 VENDERE ALL’ESTERO Riferimen1 norma1vi L’Iva sulle cessioni di beni inviaO all’estero, in linea generale, NON viene applicata: i beni escono dal territorio nazionale liberi dall’Iva e saranno colpiO dalle imposte sugli scambi (Iva o altre imposte) nel Paese di arrivo. L’impresa che cede beni inviaO all’estero, al fine di NON applicare l’Iva, deve espletare specifiche procedure operaOve. De;e procedure si diversificano (sopra;u;o) in funzione del luogo di invio dei beni: •  se i beni vengono invia1 in Paesi extra Ue: occorre espletare la procedura della cessione all’esportazione dei beni; de;a procedura: –  so;o il profilo doganale, è regolata: • 
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dal Regolamento CEE 12 o;obre 1992, n. 2913 – IsOtuzione del Codice Doganale Comunitario (CDC) e successive modifiche, sosOtuito dal 1° giugno 2016 dal Regolamento (UE) 9 o;obre 2013 n.952/2013 ((“Union Customs Code”) dal Regolamento CEE 2 luglio 1993, n. 2454 – Disposizioni di a;uazione del Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che isOtuisce il Codice Doganale Comunitario (DACC) e successive modifiche; e, in via residuale, dal Dpr n. 43 del 23 gennaio 1973 (TULD – Testo Unico delle Disposizioni LegislaOve in materia Doganale); –  so;o il profilo Iva, è regolata dall’arOcolo 8 del Dpr n. 633/1972. • 
se i beni vengono invia1 in altri Paesi Ue: occorre espletare la procedura della cessione intracomunitaria dei beni; de;a procedura è regolata dall’arOcolo 41del Dl n. 331/1993, converOto dalla legge n. 427/1993. 29 VENDERE ALL’ESTERO Territorio Iva L’arOcolo 7-­‐ Territorialità dell'imposta -­‐ Definizioni del Dpr n. 633/1972, afferma che: “1. Agli effeI del presente decreto: a) per "Stato" o "territorio dello Stato" si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e Campione d'Italia e delle acque italiane del Lago di Lugano; b) per "Comunità" o "territorio della Comunità'" si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Tra;ato sul funzionamento della Comunità europea con le seguenO esclusioni oltre quella indicata nella le;era a): 1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos; 2) per la Repubblica federale di Germania, l'isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen; 3) per la Repubblica francese, i DiparOmenO d'oltremare; 4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie; 5) per la Repubblica di Finlandia, le isole Åland; 6) le isole Anglo-­‐Normanne; c) il Principato di Monaco, l'isola di Man e le zone di sovranità del Regno Unito di AkroOri e Dhekelia si intendono compresi nel territorio rispeIvamente della Repubblica francese, del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e della Repubblica di Cipro; Nota: Ai sensi dell' arOcolo 8 della Legge 15 dicembre 2011 n. 217, tuI i richiami alla "Comunità" o alla "Comunità europea" o alla "Comunità economica europea" ovvero alle "Comunità europee" devono intendersi riferiO all'"Unione europea" e i richiami al "Tra;ato isOtuOvo della Comunità europea" devono intendersi riferiO al "Tra;ato sul funzionamento dell'Unione europea". 30 VENDERE ALL’ESTERO Territorio Ue (e eurozona) hLp://www.ecb.int/euro/intro/html/map.en.html 31 VENDERE ALL’ESTERO Rappor1 con i territori esclusi dal territorio comunitario 32 VENDERE ALL’ESTERO Rappor1 con i territori esclusi dal territorio comunitario NOTE ALLA TABELLA RIPORTATA NELLA PAGINA PRECEDENTE (1) Territori che fanno parte del territorio poliOco degli StaO membri (o che sono collegaO da un nesso di dipendenza agli stessi), ma che sono esclusi dal territorio doganale comunitario; gli scambi di merci tra quesO territori e il restante territorio comunitario comportano formalità di esportazione e di importazione così come previsto con i Paesi terzi. La gran parte dei luoghi elencaO rientra nell'ambito dei Paesi e Territori d'Oltremare (PTOM), che cosOtuiscono dipendenze di qua;ro Paesi membri (Danimarca, Francia, Paesi Bassi e Regno Unito). Riguardo a tali Paesi, da parte dell'Unione Europea, è previsto un regime agevolaOvo di cara;ere unilaterale; i prodoI originari dei PTOM importaO nella Ue, infaI, non vengono assogge;aO a dazi all'importazione né a restrizioni quanOtaOve. Riguardo a tali prodoI sono inoltre previste regole di origine parOcolarmente favorevoli. Un parOcolare regime daziario preferenziale è altresì riconosciuto ai prodoI originari di Ceuta e Melilla. 2) Paesi che fanno parte del territorio poliOco e doganale degli StaO membri o che comunque applicano le disposizioni del Tra;ato sulla libera circolazione delle merci , ma che non applicano il regime armonizzato in materia di Iva e accise; i loro scambi di merci con il restante territorio dei Paese membri comportano l'espletamento di formalità doganali. 33 VENDERE ALL’ESTERO Rappor1 con i territori esclusi dal territorio comunitario 34 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Regola di territorialità Iva per le cessioni di beni Nel caso della cessione all’esportazione, normalmente, la proprietà dei beni passa all’a;o della loro consegna al ve;ore. Si tra;a di un’operazione IN CAMPO IVA, ma non imponibile in quanto i beni vengono inviaO fuori dal territorio Iva. Il cedente deve essere in grado di provare che i beni sono staO effeIvamente esportaO. Nel caso in cui esista in contraLo una clausola che sposta il passaggio della proprietà dei beni ad un momento successivo a quello della spedizione, l’impresa italiana esporta la merce con fa;ura pro-­‐forma o con lista valorizzata; poiché in tale evenienza i beni passano di proprietà fuori dal territorio Ue, l’operazione, in base a quanto previsto dall’arOcolo 7-­‐bis, sopra riportato, è da considerare non sogge;a all’Iva. CosOtuisce eccezione a tale regola l’invio di beni verso Paese extra Ue in base a contra;o di consignment stock; in tale evenienza l’operazione conOnua a essere qualificabile come operazione IN CAMPO IVA non imponibile arOcolo 8/1/a (cfr. la Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005 e Risoluzione n. 94 del 13 dicembre 2013). 35 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione Ar1colo 8, primo comma, del Dpr n. 633/1972 CosOtuiscono cessioni all'esportazione non imponibili: a)  Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenO o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di quesO. I beni possono essere so;oposO per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o ada;amento ad altri beni. (…); b)  le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica europea entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto, ad eccezione dei beni desOnaO a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità economica europea; c) 
le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricaO e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese a soggeI che, avendo effe;uato cessioni all'esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell'imposta. 36 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione Ar1colo 8, comma 1, Dpr n. 633/1972: •  Le;era a): ESPORTAZIONI DIRETTE –  esportazioni dire;e in senso proprio –  Operazioni triangolari –  Operazioni congiunte •  Le;era b): ESPORTAZIONI IMPROPRIE •  Le;era c): ESPORTAZIONI INDIRETTE 37 OPERARE CON PAESI EXTRAUE dis1nzione tra ar1colo 8, 1° comma, leLera a) e leLera b) soLo il profilo teorico Ar1colo 8/1/a: •  Trasporto dei beni all’estero a cura o a nome del venditore italiano; •  Dichiarazione di esportazione a nome del venditore italiano (esportatore ai fini doganali); •  Prova di esportazione per il venditore italiano: risultato di uscita a mezzo MRN – Movement Reference Number •  I beni, prima dell’esportazione, possono essere so;oposO a trasformazione, ecc. Ar1colo 8/1/b: •  Trasporto dei beni all’estero a cura o a nome dell’acquirente estero; •  Acquirente estero operatore economico; •  Dichiarazione di esportazione a nome dell’acquirente estero con uOlizzo del suo numero EORI (Economic Operator RegistraOon and IdenOficaOon); •  Prova di esportazione per il venditore italiano: fa;ura vistata dalla Dogana di esportazione (recante indicato anche il risultato di uscita). •  I beni devono andare all’estero “tal quali”: non possono essere so;oposO a trasformazioni, ecc. •  I beni devono uscire dal territorio UE entro 90 giorni dalla consegna; 38 OPERARE CON PAESI EXTRAUE ar1colo 8, 1° comma, leLera b), Dpr n. 633/1972 Renato Portale, Iva, IL SOLE 24 ORE, 2014, p. 322 39 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessioni all’esportazione arOcolo 8/1/b Esportazione impropria Causa C-­‐563/12: Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 19 dicembre 2013 (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Kúria (Ungheria) — BDV Hungary Trading Ko (in liquidazione)/Nemze1 Adó-­‐ és Vámhivatal Közép-­‐magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (IVA — Dire2va 2006/112/CE — Ar1colo 146 — Esenzioni all’esportazione — Ar1colo 131 — Condizioni stabilite dagli Sta1 membri — Legislazione nazionale che prevede che il bene des1nato all’esportazione debba aver lasciato il territorio doganale dell’Unione europea entro 90 giorni dalla vendita) DisposiOvo Gli arOcoli 146, paragrafo 1, e 131 della direIva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relaOva al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretaO nel senso che ostano a una normaOva nazionale secondo la quale, nell’ambito di una cessione all’esportazione, i beni desOnaO ad essere esportaO al di fuori dell’Unione europea devono aver lasciato il territorio dell’Unione europea entro un termine prestabilito di tre mesi o di 90 giorni successivi alla data di cessione, qualora il semplice superamento di tale termine abbia la conseguenza di privare definiOvamente il sogge;o passivo dell’esenzione riguardo a tale cessione. 40 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessioni all’esportazione arOcolo 8/1/b Esportazione impropria Secondo la Circolare ASSONIME n. 10/2014, sulla base di quanto affermato dalla citata sentenza: •  Il termine di 90 giorni fissato dall’arOcolo 8/1/b, del Dpr n. 633/1972 NON è di per sé in contrasto con la normaOva comunitaria; •  Se l’impresa cedente italiana fornisce la prova che la merce è stata inviata fuori del territorio Ue, anche se oltre i 90 giorni, è possibile riconoscere all’operazione il tra;amento di non imponibilità; •  NON sembrerebbe giusOficata neppure l’applicazione della sanzione prevista dall’arOcolo 7 del D.Lgs. N. 471/1997; •  È auspicabile un intervento del Legislatore italiano volto a modificare la normaOva vigente per renderla conforme a quanto stabilito dalla citata sentenza. Su IL SOLE 24 ORE dell’8 aprile 2014 (arOcolo di Paolo Centore) è apparsa la noOzia che la Commissione Europea ha formalmente invitato il nostro Paese ad adeguare la normaOva al riguardo. 41 OPERARE CON PAESI EXTRAUE dis1nzione tra ar1colo 8, 1° comma, leLera a) e leLera b) Sul piano pra1co, almeno sino al 2008, anche in presenza di cessioni all’esportazione con resa EXW, FCA o FAS la dichiarazione di esportazione veniva presentata a nome del venditore italiano; fino a quell’anno, per un operatore estero (non idenOficato ai fini Iva in Italia), non era, di fa;o, possibile presentare una dichiarazione di esportazione a suo nome. Con Nota n. 31544 del 10 oLobre 2008, l’Agenzia delle Dogane de;ava disposizioni in materia, rendendo possibile l’operazione considerata. Con Nota n. 82556 RU del 17 giugno 2009 e con Nota 90673 dell’8 oLobre 2010 , l’Agenzia delle Dogane ha illustrato le modalità applicaOve dell’EORI, prevedendo il suo uOlizzo anche da parte degli operatori economici extra Ue. A tuL’oggi la procedura consistente nell’uOlizzare l’arOcolo 8/1/a, anche in presenza di trasporto organizzato dall’acquirente (ma con dichiarazione di esportazione a nome dell’impresa italiana cedente) è comunque ancora molto diffusa. 42 CONTENUTO BOLLETTA DI ESPORTAZIONE Allegato n. 37 al Regolamento n. 2454/1993 Casella n. 2: Speditore/Esportatore Per speditore si intende l'operatore che ha la funzione di esportatore …. Indicare il nome e cognome o la ragione sociale e l'indirizzo completo della persona interessata. In caso di trasporto di colle;ame, gli StaO membri possono prevedere che in questa casella sia indicata la menzione «vari» e che venga accluso alla dichiarazione l'elenco degli speditori/esportatori. 43 CONTENUTO BOLLETTA DI ESPORTAZIONE Allegato n. 37 al Regolamento n. 2454/1993 Casella n. 8: Des1natario Indicare il nome e cognome o la ragione sociale e l'indirizzo della(e) persona(e) cui le merci devono essere consegnate. Conseguentemente (esempi): •  Vendita della merce a cliente USA con invio della merce allo stesso cliente USA: il des7natario coincide con il cliente; •  Vendita della merce a cliente francese o a cliente svizzero con invio della merce a sogge=o USA: il des7natario delle merci è sogge:o diverso dal cliente. Nella dichiarazione di esportazione, quale des7natario deve essere indicato il sogge:o USA, seguito, eventualmente, da un’annotazione del 7po: “per conto di ……. “ cliente francese / cliente svizzero 44 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione ar1colo 8/1/a modalità di svolgimento Procedura AES – ECS (procedura ordinaria): • 
Emissione fattura non imponibile articolo 8, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972; • 
Invio telematico (da parte dello spedizioniere doganale) della dichiarazione di esportazione alla Dogana di esportazione con caricamento automatico dei dati nel sistema informatico AIDA (Automazione Integrata Dogane Accise); • 
Presentazione della merce all’UfNicio di esportazione; • 
Rilascio da parte della Dogana di esportazione del modello DAE SICUREZZA – Documento Accompagnamento Esportazione Sicurezza, recante indicato (codice a barre) l’MRN – Movement Reference Number; • 
Invio del messaggio elettronico all’UfNicio doganale di uscita da parte dell’UfNicio doganale di esportazione; • 
Presentazione del modello DAE SICUREZZA all’UfNicio di uscita (da parte del trasportatore); in caso di presentazione del MMP (Manifesto Merci in Partenza) questo sostituisce la presentazione del DAE (Circolare Agenzia Dogane, n. 1/D del 2 gennaio 2012); • 
Inserimento, da parte dogana di uscita, del MRN nel sistema informatico (in pratica: lettura codice a barre indicato sul DAE sicurezza) e invio “risultati di uscita” all’UfNicio doganale di esportazione • 
Comunicazione messaggio IVISTO a utenti Servizio Telematico Doganale (nel caso speciNico allo spedizioniere doganale che ha curato l’esportazione). • 
Interrogazione del sistema informatico delle Dogane tramite MRN (da parte dell’impresa esportatrice) e stampa dell’esito di uscita; • 
Nel caso di beni ceduti a operatori economici di Paesi black list (se di importo superiore a 500 euro) occorre presentare la relativa comunicazione. 45 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – prova avvenuta esportazione dichiarazione doganale di esportazione presentata presso Dogana italiana hLp://www1.agenziadogane.it/ed/servizi/esportazione/inserisci.htm 46 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – prova avvenuta esportazione 47 OPERARE CON PAESI EXTRAUE EXPORT MRN FOLLOW UP: SLOVENIA h;p://www.carina.gov.si/en/mrn_follow_up/ 48 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Verifica risultato di uscita Non in tuI i Paesi Ue gli operatori hanno a disposizione la possibilità di verificare il risultato di uscita tramite un sito messo a punto dall’Autorità nazionale. In alcuni Paesi, al fine di poter o;enere tale informazione, è necessario registrarsi prevenOvamente (è, ad esempio, così in Germania). E’ comunque possibile accedere al sito dell’Unione Europea (riportato nella pagina successiva). 49 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Verifica risultato di uscita hLp://ec.europa.eu/taxa1on_customs/dds2/ecs/ecs_home.jsp?Lang=en 50 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – prova avvenuta esportazione Alla luce di quanto in precedenza esposto, per l’impresa esportatrice italiana, è consigliabile operare come segue: •  chiedere allo spedizioniere doganale copia del modello DAE, con sopra indicato il numero MRN; •  eseguire il controllo dell’operazione mediante l’uOlizzo del numero MRN; •  stampare l’esito del controllo e tenerlo agli aI. Tenuto conto delle sanzioni previste in tema di errori compiu1 nella predisposizione della dichiarazione doganale di esportazione: differenze di quan1tà, qualità, corrispe2vi diversi dal reale, è opportuno chiedere allo spedizioniere la consegna, anche su foglio A4, del contenuto completo di quanto dichiarato in Dogana (e ciò in quanto il DAE non con1ene tuLe le informazioni previste: ad esempio, non con1ene l’importo dell’operazione). In pra1ca occorre chiedere la stampa dell’esemplare n. 3 del DAU. 51 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Prove di avvenuta esportazione ESPORTAZIONI DIRETTE • 
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Esportazione direLa in senso proprio: “risultato di uscita” o;enuto a mezzo MRN (visto telemaOco) Esportazione tramite corriere espresso (operazioni di “groupage”): –  Raggruppatore: visto telemaOco; –  singoli esportatori: comunicazione inviata dal corriere “….. recante, tra gli altri elemenO, gli estremi della relaOva fa;ura ed il numero di riferimento della esportazione (M.R.N.), al fine di consenOre la verifica sul portale dell’Agenzia delle Dogane dello stato dell’operazione di esportazione. Nel caso in cui da tale verifica il M.R.N. rela1vo risul1 chiuso (uscita conclusa), le faLure ad esso associate sono da considerarsi vistate ai fini della non imponibilità IVA.” (Circolare Dogane n. 16/D dell’11 maggio 2011); Esportazione impropria: fa;ura vistata dalla Dogana di esportazione 52 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Prove di avvenuta esportazione Fac simile di aLestazione da apporre in faLura come riportata sulla circolare n. 35/E del 13/02/1997, adaLata in base alla nuova procedura AES: “MERCE USCITA DAL TERRITORIO DOGANALE UE, COME DA RISULTATO POSITIVO DI USCITA IN DATA ……. DOGANA DI ……………..” TIMBRO DELLA DOGANA E FIRMA DEL FUNZIONARIO DOGANALE 53 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – prova avvenuta esportazione PROVE ALTERNATIVE: Procedure di “follow up” L’Agenzia delle Dogane, con la nota n. 88970 del 30 giugno 2009 e la nota n. 166840/RU del 16 dicembre 2009, ha specificato la procedura da ado;are per la chiusura delle operazioni relaOvamente alle quali, entro 90 giorni dall’operazione doganale di esportazione, non risulO pervenuto il risultato di uscita. La procedura si sviluppa come segue: •  L’Ufficio doganale di esportazione chiede all’esportatore o al dichiarante, di indicare in quale data e da quale Ufficio doganale le merci abbiano lasciato il territorio doganale comunitario; l’esportatore o il dichiarante potrebbero, anche su loro stessa iniziaOva comunicare tali informazioni prima che le stesse vengano chieste dall’Ufficio di esportazione; •  L’Ufficio doganale di esportazione chiede all’Ufficio doganale di uscita di inviare, entro 10 giorni dalla richiesta, il messaggio risultaO di uscita; se l’Ufficio doganale di uscita è in grado di inviare un messaggio risultaO di uscita con esito posiOvo, la procedura viene chiusa; in caso contrario, l’Ufficio doganale di esportazione comunica all’esportatore o al dichiarante l’esito negaOvo. 54 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – prova avvenuta esportazione PROVE ALTERNATIVE: Procedure di “follow up” L’esportatore o il dichiarante possono fornire all’Ufficio doganale di esportazione prova dell’avvenuta uscita delle merci dal territorio doganale Ue, mediante l’esibizione di uno o più dei seguenO documenO: •  Una copia della bolla di consegna (ad esempio: DDT) firmata o autenOcata dal desOnatario extra Ue; •  La prova del pagamento, la fa;ura o la bolla di consegna debitamente firmata o autenOcata dall’operatore che ha portato le merci fuori dal territorio doganale Ue; •  Una dichiarazione firmata o autenOcata dalla società che ha portato le merci fuori dal territorio Ue; •  Un documento cerOficato dalle Autorità doganali di uno Stato membro o di un Paese extra Ue (ad esempio: bolle;a di importazione nel Paese extra Ue); •  Scri;ure degli operatori economici relaOve alle merci fornite alle pia;aforme di perforazione e di produzione del petrolio e del gas. L’Ufficio doganale di esportazione valuta la bontà delle prove; in caso di accoglimento delle stesse procede a chiudere la procedura; in caso le prove non vengano ritenute sufficienO l’Ufficio doganale di esportazione procede ad annullare la dichiarazione di esportazione. Conseguentemente l’esportatore deve regolarizzare l’operazione con applicazione dell’Iva. 55 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – dogana competente La merce in uscita dall'Italia dovrebbe essere dichiarata presso una dogana italiana. L'ar1colo 161 del Codice Doganale Comunitario (Regolamento n. 2913/1992) afferma, infa2, che: " art. 161 Titolo: Regime dell'esportazione; dichiarazione d'esportazione. (…) 5.  La dichiarazione d'esportazione deve essere depositata presso l'ufficio doganale preposto alla vigilanza nel luogo in cui l'esportatore e' stabilito, ovvero dove le merci sono imballate o caricate per essere esportate. Le deroghe sono stabilite secondo la procedura del comitato. (…)”. NB: Al fine di entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione, occorre monitorare l’operazione di esportazione. In caso di dichiarazione di esportazione presentata presso Dogana di altro Paese Ue, per l’operatore italiano, è spesso difficile entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione. 56 OPERARE CON PAESI EXTRA UE MERCE IN USCITA – Ufficio doganale competente per la presentazione della dichiarazione di esportazione La Circolare Agenzia Dogane n. 18/D del 29 dicembre 2010 afferma che: “….., si coglie l’occasione per ricordare quanto già espresso al punto 5 della nota prot. 3028 del 21.7.2008, circa le difficoltà a cui vanno incontro gli operatori economici italiani che disa;endono il citato art. 161, p. 5, presentando la dichiarazione di esportazione presso uno Stato Membro diverso da quello di residenza. Al riguardo, si coglie l’occasione per ricordare che, come espressamente indicato dalla Commissione Europea nel documento 1667/94 del 14.11.1995, punto 4 della lista B (moKvi non giusKficaK per la deroga all’applicazione dell’art. 161, p.5) che cosKtuisce l’allegato IV alle “Linee Guida per l’esportazione e uscita della merce nel contesto del Reg. (CE) 648/2005”, il fa=o che un esportatore venda la propria merce “ex-­‐work” e che l’acquirente estero sia il sogge=o responsabile per il trasporto, non da diri=o a quest’ulKmo di decidere il luogo ove presentare la dichiarazione di esportazione il quale deve, quindi, a=enersi alla regola secondo la quale la dichiarazione di esportazione deve essere presentata secondo le forme e regole stabilite dalla normaKva doganale vigente e quindi presso l’ufficio doganale preposto alla vigilanza nel luogo in cui l’esportatore è stabilito o dove le merci sono imballate o caricate per essere esportate. 57 OPERARE CON PAESI EXTRA UE MERCE IN USCITA – Ufficio doganale competente per la presentazione della dichiarazione di esportazione Come più volte precisato, il rispeLo dell’art. 161, p.5 del Codice doganale comunitario, appare oltre che doveroso, essendo previsto dalla norma1va comunitaria, anche necessario sopraLuLo in conseguenza dell’informa1zzazione della procedura di esportazione e del conseguente rapporto che si instaura tra l’Autorità doganale e Autorità fiscale, rapporto che viene meno quando Autorità doganale e Autorità fiscale appartengono a due Sta1 membri diversi (cioè quando l’ufficio di esportazione che è in possesso del dato di “uscita” della merce è diverso da quello ove è situata l’Autorità fiscale interessata alla correLa conclusione dell’operazione di esportazione posta in essere dal soggeLo residente). A livello nazionale, invece, la ges1one nel sistema doganale AIDA delle dichiarazioni di esportazione trasmesse telema1camente, permeLe di indicare un qualsiasi ufficio di esportazione nazionale consentendo, altresì, di acquisire l’informazione rela1va ai risulta1 di uscita della merce valevole sia ai fini doganali che fiscali. Tale ges1one consente, quindi, una applicazione meno stringente del principio comunitario sopra richiamato. 58 OPERARE CON PAESI EXTRA UE MERCE IN USCITA – Ufficio doganale competente per la presentazione della dichiarazione di esportazione •  A seguito di quanto sopra, quindi, per le operazioni svolte in procedura ordinaria, la residenza dell’esportatore a cui fa riferimento l’art. 161, p.5 si intende riferito all’intero territorio nazionale di appartenenza e non necessariamente alla singola località di residenza all’interno del medesimo territorio nazionale. In pra1ca l’esportatore nazionale che effeLua operazioni in “ordinaria” è abilitato a presentare la dichiarazione di esportazione e le merci in uno degli uffici doganali situa1 nel territorio nazionale; non è, invece, abilitato a presentare la dichiarazione doganale in uno Stato Membro diverso da quello di residenza a meno che non ricorrano le prescriLe condizioni di deroga (luogo competente per dove la merce è caricata o imballata). •  Va da sé che per le esportazioni effe:uate in procedura di domiciliazione, la dichiarazione di esportazione deve essere trasmessa alla dogana di esportazione competente per il controllo delle operazioni svolte con tale procedura ed espressamente indicata nell’autorizzazione 59 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – ar1colazione dell’operazione
60 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – ar1colazione dell’operazione 61 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – ar1colazione dell’operazione Esempio (riferito al quarto caso): impresa cipriota acquista merce presso impresa italiana, con esportazione della stessa in Russia a cura dell’impresa italiana o dell’impresa cipriota. Nella circolare n. 13 del 28 febbraio 1994, con riferimento a tale operazione, si afferma quanto segue (NB: per rendere la situazione maggiormente vicina al caso praOco sono staO cambiaO i Paesi di riferimento): “Nel caso prospe;ato ci si trova di fronte a una cessione che non presenta le cara;erisOche proprie delle operazioni intracomunitarie, venendo meno una delle prerogaOve principali, vale a dire la desOnazione (immediata o, comunque, finale) dei beni in altro Stato membro. In tale faIspecie l'operatore nazionale effe;ua una cessione all'esportazione e conseguentemente eme;e nei confronO del proprio cliente cipriota una fa;ura non imponibile ai sensi dell'arOcolo 8, primo comma, le;era a), del Dpr n. 633/1972, e per i beni ceduO cura, dire;amente o tramite terzi, il trasporto o la spedizione fuori dell'ambito comunitario, nonché le operazioni doganali di esportazione. Peraltro, qualora le merci vengano consegnate in Italia al cliente cipriota, il quale ne cura l'esportazione, il cedente nazionale eme;e fa;ura non imponibile ai sensi del menzionato arOcolo 8, primo comma, le;era b), sempreché vengano rispe;aO i limiO e le condizioni previste dalla stessa le;era b). 62 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – ar1colazione dell’operazione E’ appena il caso di precisare che la consegna dei beni in Italia direLamente al des1natario finale russo, non comporta la realizzazione, neanche in senso lato, della cessione all'esportazione da parte del contribuente nazionale, il quale in tale ul1ma ipotesi è tenuto a emeLere faLura soggeLa a Iva nei confron1 del proprio cessionario cipriota. I beni ogge;o della cessione non possono subire lavorazioni e devono giungere all'estero nello stato originario. Riguardo alla prova dell'avvenuta esportazione, la circolare n. 35/E afferma che, in tal caso, la prova dell'avvenuta esportazione dei beni per il cedente nazionale non può che essere cosOtuita dall'apposizione da parte della dogana di uscita del visto sull'esemplare della fa;ura dallo stesso emessa (estremi del visto uscire) e presentata in dogana all'a;o dell'esportazione. Ciò in quanto nel caso di specie il documento di esportazione, munito del visto uscire, resta all'acquirente estero. Qualora il trasporto o la spedizione fuori dal territorio della Ue non avvenga nel termine di 90 giorni dalla consegna, il cedente è punito con sanzione amministraOva pari al 50% dell'imposta relaOva alla cessione. La sanzione non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fa;ura, il versamento dell'imposta (arOcolo 7, primo comma, Dlgs n. 471/1997”. 63 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – ar1colazione dell’operazione Nella situazione delineata dalla Circolare n. 13 del 1994 (riportata nelle pagine precedenO), è opportuno comportarsi come segue: •  Trasporto organizzato e pagato dall’impresa italiana, con dichiarazione di esportazione a nome dell’impresa italiana: operazione non imponibile arOcolo 8/1/a; PERFETTA; •  Trasporto organizzato e pagato dall’impresa cipriota: –  con operazione doganale a nome dell’impresa italiana: operazione non imponibile arOcolo 8/1/a; ACCETTABILE –  con operazione di esportazione a nome dell’impresa cipriota: operazione non imponibile arOcolo 8/1/b; PERFETTA •  Trasporto organizzato e pagato dal des1natario finale russo: –  Con dichiarazione di esportazione a nome dell’impresa italiana: operazione non imponibile arOcolo 8/1/a: ACCETTABILE; –  Con dichiarazione di esportazione a nome dell’impresa cipriota: operazione non imponibile arOcolo 8/1/b: RISCHIOSA; SCONSIGLIABILE; –  Con dichiarazione di esportazione a nome dell’impresa russa: l’impresa italiana deve eme;ere fa;ura con applicazione dell’Iva. 64 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – aspe2 opera1vi • 
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ContraLo soLostante all’operazione di cessione all’esportazione: vendita, appalto – fornitura (la Circolare n. 26 del 3 agosto 1979 afferma che: “ESPORTAZIONI La .... formulazione dell'art. 8 prevede che cosOtuiscono cessioni all'esportazione: a) le cessioni che hanno per ogge;o beni inviaO all'estero o comunque fuori del territorio doganale a cura o a nome del cedente, considerandosi tali le consegne all'estero di beni anche in dipendenza di contra2 di appalto, limitatamente al corrispeIvo dei beni esportaO.”), permuta, conferimento in società a Otolo di capitale; Luogo di passaggio della proprietà dei beni: in base a quanto previsto dall’arOcolo 7-­‐bis, Dpr n. 633/1972: “Le cessioni di beni si considerano effe;uate nel territorio dello Stato se hanno per ogge;o …. beni mobili … esistenO nel territorio dello Stato”. (Cfr. RM n. 391613 del 22 dicembre 1982) ! l’operazione è in campo Iva (arOcolo 8/1/a) e concorre a formare il plafond se il passaggio della proprietà interviene mentre i beni sono presenO nel territorio dello Stato. ! in contrasto con quanto sopra affermato (e a favore del contribuente), si pone la Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005 (e la successiva Risoluzione n. 94 del 13 dicembre 2013), concernente l’invio di beni in Paese extra-­‐Ue in base a contra;o di consignment stock / call off stock. Tale interpretazione NON può essere estesa ad altre faIspecie. Deve essere considerata come un tra;amento di favore. 65 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – aspe2 opera1vi Dicitura da indicare in faLura: “Operazione non imponibile, ar1colo 8, comma 1, leLera a), del Dpr n. 633/1972”. •  Esenzione della faLura dall’imposta di bollo: l’arOcolo 15 della Tabella allegata al Dpr n. 642/1972, afferma che sono esenO dall’imposta di bollo in modo assoluto i seguenO aI, documenO e registri: “Bolle;e ed altri documenO doganali di ogni specie, cerOficaO di origine. -­‐  AI, documenO e registri relaOvi al movimento di valute a qualsiasi Otolo. -­‐  FaLure emesse in relazione ad esportazioni di merci, fa;ure pro-­‐forma (…), domande di resOtuzione di tribuO resOtuibili all’esportazione. -­‐  Ricevute delle somme affidate da enO e imprese ai propri dipendenO e ausiliari o intermediari del commercio, nonché agli spedizionieri, per spese da sostenere nell’interesse dell’impresa. -­‐  Domande di autorizzazione d’importazione ai sensi dell’arOcolo 115 del Tra;ato CEE” •  Operazioni in valuta estera: l’arOcolo 13, comma 4, del Dpr n. 633/1972 afferma che: “” 4. Ai fini della determinazione della base imponibile i corrispeIvi dovuO e le spese e gli oneri sostenuO in valuta estera sono computaO secondo il cambio del giorno di effe;uazione dell'operazione o, in mancanza di tale indicazione nella fa;ura, del giorno di emissione della fa;ura. In mancanza, il computo e' effe;uato sulla base della quotazione del giorno antecedente più prossimo. La conversione in euro, per tu;e le operazioni effe;uate nell'anno solare, può essere fa;a sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.”. •  Possibilità di predisposizione della faLura in lingua straniera: l’arOcolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972, afferma che: “Le fa;ure reda;e in lingua straniera sono trado;e in lingua nazionale, a fini di controllo, a richiesta dell'amministrazione finanziaria.”. • 
66 OPERARE CON PAESI EXTRAUE CONTENUTO E INDICAZIONI DA RIPORTARE IN FATTURA corrispe2vi in valuta estera Ar1colo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972, nella stesura in vigore sino al 31 dicembre 2012: “Le fa;ure in lingua straniera devono essere trado;e in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria e gli imporO possono essere espressi in qualsiasi valuta purché l'imposta sia indicata in euro.”. Ar1colo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972, nella stesura in vigore dal 1° gennaio 2013: “Le fa;ure reda;e in lingua straniera sono trado;e in lingua nazionale, a fini di controllo, a richiesta dell'amministrazione finanziaria.”. 67 OPERARE CON PAESI EXTRAUE CONTENUTO E INDICAZIONI DA RIPORTARE IN FATTURA corrispe2vi in valuta estera La Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3 afferma che: “Circa la valuta in cui devono essere indicaO gli imporO di corrispeIvi, spese e altri oneri si ricorda che, nella precedente formulazione dell’arOcolo 21, nelle faLure in lingua straniera, trado;e in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria, deI imporO potevano essere espressi in qualsiasi valuta, purché l'imposta fosse indicata in euro. Per effeLo delle modifiche apportate dalla legge di stabilità, tale possibilità non è più prevista. Pertanto, anche per le predeLe faLure vale la regola generale deLata al comma 2, leLera l), che dispone l’indicazione dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro.”. 68 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – aspe2 opera1vi • 
Obbligo di faLurazione degli accon1: Il ricevimento di un acconto-­‐prezzo cosOtuisce EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE, relaOvamente all’importo incassato e obbliga l’impresa che riceve l’acconto a eme;ere fa;ura immediata entro le ore 24.00 del giorno di ricevimento dell’acconto (! giorno in cui giunge la noOzia dell’avvenuto pervenimento dell’acconto: ricevimento della contabile della banca / presa visione dell’avvenuto accredito tramite remote-­‐
banking). Nel caso di corresponsione di acconO-­‐prezzo da parte del cliente estero, quesO, riguardo al tra;amento Iva, seguono la sorte dell’operazione principale. Nell'affermare questo principio il ministero delle Finanze (cfr. Rm n. 525446 del 18 aprile 1975) ha tu;avia subordinato la praOca applicazione dell'agevolazione all'osservanza di due condizioni: al momento dell’incasso di ciascun acconto deve essere emessa, e successivamente registrata, la relaOva fa;ura, ai sensi degli arOcoli 21, comma 6, e 23, comma 3, del decreto, con l'indicazione che si tra;a di operazione non imponibile a norma dell'arOcolo 8, del Dpr n. 633/1972; –  al momento della consegna o spedizione dei beni cui si riferiscono tali acconO, deve essere emessa la fa;ura relaOva alla cessione, anch'essa non assogge;ata a Iva, recante l'indicazione del prezzo complessivo fa;urato, nonché gli estremi, anche di registrazione, di tu;e le fa;ure già emesse in relazione al pagamento degli acconO. Quest'ulOma fa;ura ha valore riepilogaOvo e va registrata ai sensi dell'arOcolo 23 con l'annotazione del solo prezzo di cessione eventualmente non compreso negli acconO medesimi. In caso di fa;ura a saldo zero, ne deve essere data specifica indicazione in sede di registrazione sul registro Iva delle fa;ure emesse (ad esempio: mediante l’adozione di un apposito codice) – 
I sopra rassegnaO criteri sono staO ribadiO dalla Rm n. 125/E del 7 se;embre 1998. 69 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – aspe2 opera1vi – Risoluzione del 18/04/1975 n. 525446 Sintesi: Ai sensi del primo comma dell'art. 8 del DPR n. 633/1972 gli acconO relaOvi alle cessioni all'esportazione incassaO anteriormente alla spedizione all'estero dei beni che formano ogge;o delle cessioni stesse, non sono sogge;e ad IVA in quanto la riscossione dei medesimi e del successivo eventuale conguaglio di prezzo (così come l'emissione delle relaOve fa;ure) sono giuridicamente e dire;amente dipendenO da un unico contra;o. Testo: L'Unione ..... ha chiesto di conoscere l'avviso della scrivente in ordine al rilievo formulato in sede ispeIva, secondo cui gli acconO relaOvi a cessioni alla esportazione, incassaO anteriormente alla spedizione all'estero dei beni che formano ogge;o delle cessioni stesse, dovrebbero essere assogge;aO ad I.V.A., in quanto non dire;amente ed immediatamente collegaO con l'operazione di esportazione. Al riguardo si fa presente che i suddeI acconO non sono soggeI ad I.V.A., in quanto la riscossione dei medesimi, nonché del successivo eventuale conguaglio di prezzo, e l'emissione delle relaOve fa;ure, ivi compresa quella riepilogaOva, di cui si dirà appresso, sono da considerare giuridicamente e dire;amente dipendenO da un unico contra;o avente per ogge;o cessioni di beni al'esportazione non imponibili a norma dell'art. 8, 1 comma, del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 e successive modificazioni ed integrazioni. Ai fini della praOca applicazione dell'agevolazione dovrà osservarsi la seguente procedura: 1) al momento dell'incasso di ciascun acconto deve essere emessa e successivamente registrata la relaOva fa;ura, ai sensi degli ar;. 21, 6 comma e 23, 3 comma, del citato D.P.R. 633, indicando che tra;asi di operazione non imponibile a norma dell'art. 8, 1 comma; 2) al momento della spedizione o trasporto all'estero dei beni cui si riferiscono tali acconO deve essere emessa una fa;ura riepilogaOva (senza addebitamento di alcun corrispeIvo, qualora il prezzo pa;uito sia stato già integralmente corrisposto in precedenza; ovvero con addebitamento del solo conguaglio del prezzo, nel caso contrario), anch'essa non assogge;ata ad I.V.A., recante l'indicazione del prezzo complessivamente pa;uito nonché degli estremi, anche di registrazione, di tu;e le fa;ure già emesse in relazione all'incasso degli acconO di cui al punto 1). Si riOene opportuno precisare, inoltre, che ai fini dell'applicazione dell'art. 8, 3 comma, del citato D.P.R. 633, l'importo di tali acconO concorre a formare il volume d'affari dell'anno (o triennio) solare in cui debbono essere registrate le relaOve fa;ure, nonché i ricavi delle esportazioni dell'anno (o triennio) solare in cui le esportazioni medesime si considerano effe;uate ai sensi delle vigenO disposizioni in materia doganale (data di acce;azione della dichiarazione doganale di esportazione). 70 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessione all’esportazione – aspe2 opera1vi – Risoluzione del 07/09/1998 n. 125 Sintesi: Si forniscono chiarimenO in ordine alla emissione di fa;ura e relaOva annotazione nell'ipotesi di pagamento anOcipato di merce da esportare. Testo: Con nota dire;a alla scrivente, lo Studio Associato di Ragioneria, con sede in ________, in persona del proprio socio amministratore rag. ________, ha chiesto di conoscere se un esportatore nazionale, una volta emessa nei confronO del proprio cliente estero una fa;ura a fronte del pagamento anOcipato del prezzo (totale o parziale) all'a;o dell'ordinazione della merce, debba eme;ere una seconda fa;ura al momento dell'esportazione dei beni. La quesOone si pone in quanto la seconda fa;ura, che documenta l'intero corrispeIvo della merce esportata, deve essere necessariamente emessa per poter effe;uare le procedure doganali di esportazione presso la dogana nazionale, con la conseguenza che, ove si riconosca l'obbligo di registrare ai sensi dell'art. 23, primo comma, del D.P.R. 26 o;obre 1972, n. 633, anche la stessa fa;ura, si duplicherebbe il volume di affari relaOvo alle cessioni all'esportazione. Al riguardo, si riOene di dover far presente che i suddeI acconO non sono soggeI ad IVA, in quanto la riscossione dei medesimi, nonché del successivo eventuale conguaglio di prezzo e l'emissione delle relaOve fa;ure, ivi compresa quella riepilogaOva, di cui si dirà appresso, sono da considerare giuridicamente e dire;amente dipendenO da un unico contra;o avente per ogge;o cessioni di beni all'esportazione, non imponibili ad IVA ai sensi dell'art. 8, primo comma, le;. a), del citato D.P.R. n. 633 del 1972. In parOcolare, il cedente nazionale e' tenuto ad osservare la seguente procedura: 1) al momento dell'incasso di ciascun acconto deve essere emessa e successivamente registrata la relaOva fa;ura, a norma degli ar;. 21, sesto comma e 23, terzo comma, secondo periodo, del già richiamato D.P.R. n. 633 del 1972, indicando che tra;asi di operazione non imponibile a norma del sudde;o art. 8, primo comma; 2) al momento della spedizione o trasporto all'estero dei beni cui si riferiscono tali acconO deve essere emessa una fa;ura riepilogaOva (senza addebito di alcun corrispeIvo, qualora il prezzo pa;uito sia stato già integralmente corrisposto in precedenza; ovvero con addebito del solo conguaglio, in caso contrario), anch'essa non sogge;a ad IVA, recante l'indicazione del prezzo complessivamente pa;uito nonché degli estremi, anche di registrazione, di tu;e le fa;ure già emesse in relazione all'incasso degli acconO di cui al punto 1). De;a fa;ura riepilogaOva dovrà essere annotata, comunque, ai sensi del citato arOcolo 23, e concorrerà alla determinazione del volume d'affari limitatamente all'eventuale saldo del corrispeIvo, mentre non concorrerà alla determinazione dello stesso, trovando annotazione in separata colonna del registro appositamente contrassegnata, nel caso in cui, essendo stato già fa;urato l'intero corrispeIvo, la fa;ura in parola assolva l'unica funzione di documentazione dell'operazione ai fini dell'espletamento delle formalità doganali. Tanto si comunica e si prega di portare quanto sopra a conoscenza dell'interessato. 71 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessione all’esportazione – aspe2 opera1vi • 
Esportazione a mezzo posta -­‐ procedura: –  Compilazione da parte dell’operatore della dichiarazione doganale Mod. CN 23 (in precedenza C2/CP3) –  Apposizione da parte dell’Ufficio postale del proprio Ombro a calendario su un esemplare della dichiarazione da resOtuire all’operatore (Circ. n. 17 del 06/04/1977). • 
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Tempo di possibile permanenza dei beni in Italia una volta ceduta la proprietà degli stessi: non è previsto un limite temporale; è prudente a;enersi alla regola del tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto; Rappor1 con clien1 di Paesi Black List: obbligo di segnalazione in via telemaOca delle operazioni effe;uate nei confronO di operatori economici di tali Paesi (si tra;a dei Paesi indicaO nei decreO del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001) se di importo superiore a 500 euro. Elenchi clien1 (cd. “spesometro”): le operazioni di esportazione arOcolo 8/1/a e 8/1/b sono escluse dall’elenco clienO; è da ritenere che il primo cedente dell’operazione triangolare abbia l’obbligo di segnalare l’operazione. 72 OPERARE CON PAESI EXTRA UE CESSIONI DI BENI CON INVIO NELLO STATO CITTA’ DEL VATICANO E NELLA REPUBBLICA DI SAN MARINO Ar1colo 71 del Dpr n. 633/1972 Le disposizioni degli ar1coli 8 e 9 si applicano alle cessioni eseguite mediante trasporto o consegna dei beni nel territorio dello Stato della CiLà del Va1cano, comprese le aree in cui hanno sede le is1tuzioni e gli uffici richiama1 nella convenzione doganale italo -­‐ va1cana del 30 giugno 1930, e in quello della Repubblica di San Marino, ed ai servizi connessi, secondo modalità da stabilire preven1vamente con decre1 del Ministro per le finanze in base ad accordi con i de2 Sta1. Per l'introduzione nel territorio dello Stato di beni provenienO dallo Stato della Ci;à del VaOcano, comprese le aree di cui al primo comma, e dalla Repubblica di San Marino, i contribuenO dai quali o per conto dei quali ne e' effe;uata l'introduzione nel territorio dello Stato sono tenuO al pagamento dell'imposta sul valore aggiunto a norma del secondo comma dell'art. 17. Per i beni di provenienza estera desOnaO alla Repubblica di San Marino, l'imposta sul valore aggiunto sarà assunta in deposito dalla dogana e rimborsata al de;o Stato successivamente alla introduzione dei beni stessi nel suo territorio, secondo modalità da stabilire con il decreto previsto dal primo comma. 73 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Cessioni di beni con invio a clien1 della Repubblica di San Marino DM 24 dicembre 1993 Procedura: • 
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Emissione di DDT in 3 esemplari con indicazione della causale del trasporto (due copie devono essere esibite, per i necessari riscontri, al competente Ufficio tributario di San Marino all’a;o dell’introduzione dei beni in de;o territorio) Emissione faLura in 4 esemplari (3 per il desOnatario) – Operazione non imponibile IVA ai sensi ar;. 71 e 8 DPR 633/1972 – indicazione del numero idenOficaOvo fiscale del cessionario (SM + 5 numeri) -­‐ annotazione sul registro art. 23 DPR 63371972 Ritorno entro quaLro mesi di un esemplare della faLura con marca debitamente perforata con indicazione della data e con il Ombro a secco circolare dell’Ufficio Tributario di San Marino Allegare al DDT l’esemplare della fa;ura vistata ed annotare, a margine delle corrispondenO scri;ure effe;uate sul registro vendite, l’avvenuto ricevimento della fa;ura vistata In caso di mancato arrivo l’operatore deve darne comunicazione all’Ufficio Tributario di San Marino e per conoscenza all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente. L’Ufficio Tributario sanmarinese effe;ua i dovuO controlli e ne comunica l’esito Redigere il Modello Intra 1 bis delle cessioni intracomunitarie per la sola parte fiscale (prime 4 colonne) – sono esoneraO i soggeI che non effe;uano cessioni intracomunitarie (Ris. n. 83/E del 23/04/1977) Presentare in via telemaOca la comunicazione per operazioni di cessione con operatori economici di Paesi Black List (operazioni effe;uate sino al 23 febbraio 2014). 74 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessioni di beni con invio a clien1 della Repubblica di San Marino DM 24 dicembre 1993 Ar1colo 4 -­‐ RequisiO per l'applicazione delle disposizioni di cui agli arOcoli 8 e 9 del DPR n. 633/1972. In relazione alle cessioni di cui all'art. 1, si applicano le disposizioni di cui agli ar1coli 8 e 9 del decreto del Presidente della Repubblica 26 oLobre 1972, n. 633, e successive modifiche e integrazioni, a condizione che l'operatore italiano: a)  sia in possesso dell'esemplare della fa;ura indicata all'art. 3, n. 3; b)  ne abbia preso nota a margine delle corrispondenO scri;ure eseguite nel registro di cui all'art. 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 o;obre 1972, n. 633, e successive modifiche ed integrazioni; c)  abbia provveduto a redigere, per la sola parte fiscale, ed a presentare l'elenco riepilogaOvo delle cessioni di cui all'art. 6 del decreto-­‐legge 23 gennaio 1993, n. 16, converOto, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75. Sono esentaO da tale obbligo i cedenO che non intra;engono rapporO commerciali con i Paesi comunitari. 75 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessioni di beni con invio a clien1 della Repubblica di San Marino DM 24 dicembre 1993 76 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessioni di beni con invio a clien1 della Repubblica di San Marino DM 24 dicembre 1993 In presenza di una cessione all'esportazione regolarmente eseguita, mediante spedizione o trasporto dei beni nella Repubblica di San Marino, il regime della non imponibilità Iva non può essere escluso sulla base di un mero presupposto formale. Si tra;a della conclusione alla quale è pervenuta la Corte di cassazione con la sentenza n. 16450 depositata il 18 luglio 2014 con la quale, si spera, sia stata finalmente messa la parola fine ad una quesOone, trascinata per molO anni, che ha coinvolto parecchie imprese italiane. L'interessante pronuncia della Corte di cassazione trae origine da una rigorosa interpretazione dell'amministrazione finanziaria circa l'inosservanza da parte degli operatori italiani di uno degli adempimenO formali, previsO dal decreto ministeriale del 24 dicembre 1993, all'a;o della cessione di beni a soggeI passivi sammarinesi. In parOcolare l'arOcolo 4 comma 1 le;era B, del citato decreto, relaOvo alla disciplina Iva sugli scambi tra Italia e San Marino prevede che il cedente italiano nel momento in cui riceve dal proprio cliente sammarinese la fa;ura cui è stato apposto il Ombro a secco da parte dell'Ufficio tributario di San Marino, ne debba prendere nota a margine delle corrispondenO scri;ure eseguite nel registro delle vendite, uOlizzando ad esempio un'espressione del seguente tenore: «Ricevuto esemplare vidimato -­‐ data». Secondo l'agenzia delle Entrate l'assenza di tale formalità comporta addiri;ura la perdita del requisito della non imponibilità dell'imposta con tu;e le gravi conseguenze sanzionatorie del caso. Pertanto, se nel corso dei controlli, viene rilevata l'assenza della citata nota a margine, agli operatori è contestata l'omessa fa;urazione di operazioni imponibili, punita con una sanzione amministraOva compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta non fa;urata. Del tu;o evidente come questa rigorosa interpretazione della norma abbia determinato una sproporzione tra la violazione e la sanzione: ipoOzzando la vendita di beni per mille euro si determinerebbe infaI una sanzione di 220 euro per una violazione palesemente formale e irrilevante ai fini dell'effeIvità della cessione. Peraltro, in quesO casi, il cedente nazionale, pur pagando la sanzione e gli interessi ben difficilmente avrebbe potuto pretendere, in via di rivalsa, dall'acquirente sammarinese l'Iva dovuta, a norma dell'arOcolo60, comma 5 del Dpr 633/72, in quanto, non potendola portare in detrazione, quest'ulOmo ne sarebbe rimasto inciso per un errore a lui non imputabile. In buona sostanza, ne conseguiva, in base all'interpretazione dell'Ufficio, che a fronte di una cessione di mille euro una "omessa presa a margine" comportava conseguenze sanzionatorie dire;e ed indire;e per 440 euro! Ora la recente interpretazione dei giudici di legiImità dovrebbe porre fine a quesO rischi che, per la loro enOtà economica, avrebbero determinato difficoltà anche alle imprese più solide; il tu;o, poi, per un'omessa annotazione. Secondo la Suprema corte, la sesta direIva (ora direIva 112/2006) è chiara e non lascia adito a dubbi: il diri;o del contribuente al regime della non imponibilità Iva per la cessione di beni trasportaO o spediO fuori dall'Unione europea sussiste sempre senza alcuna disOnzione tra operazioni lecite o illecite e dunque a forOori nel caso di esportazioni irregolari come nella ipotesi in esame. 77 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessioni di beni con invio a clien1 della Repubblica di San Marino DM 24 dicembre 1993 78 OPERARE CON PAESI EXTRA UE Cessioni di beni con invio a clien1 della Repubblica di San Marino DM 24 dicembre 1993 Secondo EUROCONFERENCE NEWS (giovedì, 27 febbraio 2014 di Luca Mambrin) Il D.M. del 12 febbraio 2014 è in vigore dal 24 febbraio 2014; tu;avia in assenza di un’esplicita previsione normaOva o di un chiarimento dal parte dell’Agenzia delle entrate i soggeI che presentano la comunicazione black list con periodicità mensile (quindi entro il 28 febbraio per le operazioni effe;uate nel mese di gennaio) dovrebbero includere nella comunicazione anche tu;e le operazioni effe;uate a gennaio con operatori della Repubblica di San Marino, mentre per la scadenza del 31 marzo 2014 (per le operazioni di febbraio) dovrebbero essere incluse le operazioni effe;uate con operatori della Repubblica di San Marino fino al 23 febbraio 2014. Lo stesso dicasi anche per i contribuenO che presentano la comunicazione black list con periodicità trimestrale: nell’elenco da presentare entro il 30 aprile 2014 relaOvo al I° trimestre 2014 dovrebbero essere incluse tuLe le operazioni effeLuate con operatori della Repubblica di San Marino fino al 23 febbraio 2014. 79 OPERARE CON PAESI EXTRAUE Esportazioni indireLe (vendita a esportatori abituali) ar1colo 8/1/c Adempimen1 in capo al fornitore nazionale: •  numerare in ordine progressivo di ricevimento le dichiarazioni d’intento ricevute; •  annotare le dichiarazioni d’intento ricevute su apposito registro di carico; •  comunicare all’Agenzia delle entrate, entro il termine di effe;uazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell'imposta, in via esclusivamente telemaOca, gli estremi delle dichiarazioni d’intento ricevute; •  eme;ere fa;ura senza applicazione di Iva a carico del cliente, indicando la locuzione: “operazione non imponibile, arOcolo 8, primo comma, le;era c), del Dpr n. 633/1972, come da Vostra dichiarazione d’intento n. ….. del ……., da noi annotata nell’apposito registro al n. ……... in data ….. ”. Imposta di bollo: di norma le fa;ure emesse in base a dichiarazione d’intento devono essere assogge;ate all’imposta di bollo da 2 euro euro (se di importo superiore a 77,47 euro). E’ da ritenere che le eventuali note credito a storno integrale o parziale di tali fa;ure debbano recare l’imposta di bollo da 2 euro euro (se di importo superiore a 77,47 euro). Previsto cambiamento di procedura a par1re dal 2015. 80 OPERARE CON ALTRI PAESI UE regole di territorialità In linea di principio, valgono le stesse regole delineate in merito alle cessioni all’esportazione (cfr. p. 24). In ambito comunitario il luogo di passaggio della proprietà tende tu;avia a essere meno importante rispe;o al caso di rapporto con clienO di Paesi extra Ue. Ad esempio, per ragioni di monitoraggio delle operazioni (con i modelli Intra), viene considerata in campo Iva l’operazione di cessione di beni a cliente di altro Paese Ue nell’ambito di un’operazione di triangolazione comunitaria, anche se tali beni si muovono fuori del territorio italiano. ConOnuando nell’esempio: acquisto di merce presso fornitore francese e sua cessione a cliente tedesco dando incarico al fornitore francese di spedire la merce in Germania. Come meglio si vedrà nel seguito, la cessione della merce al cliente tedesco viene fa;urata come operazione IN CAMPO IVA, non imponibile arOcolo 41/1/a, anche se la merce viene trasportata dire;amente dalla Francia alla Germania. Le stesse considerazioni possono delinearsi con riguardo alle operazioni di consignment stock con clienO di altro Paese Ue (laddove si traI di un Paese che NON pretende l’idenOficazione Iva da parte dell’impresa italiana che a;ua il trasferimento dei beni); in base a tale contra;o l’impresa italiana invia merce al cliente di altro Paese Ue, la merce resta di proprietà dell’impresa italiana sino all’a;o del prelievo da parte del cliente; il cliente segnala i prelievi; in tale momento viene emessa la fa;ura di cessione; l’operazione di cessione è non imponibile ai sensi dell’arOcolo 41/1/a del Dl n. 331/1993, anche se la proprietà dei beni è passata in un momento in cui gli stessi erano fuori dal territorio italiano. 81 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie Ar1colo 41 del Dl n. 331/1993 1.  Cos1tuiscono cessioni non imponibili: a) le cessioni a 1tolo oneroso di beni, trasporta1 o spedi1 nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confron1 di cessionari sogge2 di imposta o di enO, associazioni ed altre organizzazioni indicate nell'arOcolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 o;obre 1972, n.633, non soggeI passivi d'imposta; i beni possono essere soLopos1 per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio o adaLamento ad altri beni. (…) b) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni diversi da quelli soggeI ad accisa, spediO o trasportaO dal cedente o per suo conto nel territorio di altro Stato membro nei confronO di cessionari ivi non tenuO ad applicare l'imposta sugli acquisO intracomunitari e che non hanno optato per l'applicazione della stessa. (…) c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro Stato membro di beni des1na1 ad essere ivi installa1, monta1 o assiema1 da parte del fornitore o per suo conto. 82 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie 2. Sono assimilate alle cessioni di cui al comma 1, leLera a): c) l'invio di beni nel territorio di altro Stato membro, mediante trasporto o spedizione a cura del sogge;o passivo nel territorio dello Stato, o da terzi per suo conto, in base ad un Otolo diverso da quelli indicaO nel successivo comma 3 di beni ivi esistenO. CASISTICA OPERATIVA: •  Trasferimento di beni a magazzini di consegna in altro Paese Ue; •  Trasferimento di beni in altro Paese Ue in base a contraI di consignment stock (in Paesi nei quali è obbligatoria l’idenOficazione ai fini Iva); 83 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie 3. La disposizione di cui al comma 2, leLera c), non si applica per i beni inviaO in altro Stato membro, ogge;o delle operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali indicate nell'arOcolo 38, comma 5, le;era a), o per essere ivi temporaneamente u1lizza1 per l'esecuzione di prestazioni o che se fossero ivi importaO beneficerebbero della ammissione temporanea in totale esenzione dai dazi doganali. CASISTICA OPERATIVA: •  Invio in altro Paese Ue di di beni per lavorazione, riparazione, manipolazioni usuali, perizia, etc., •  Invio in altro Paese Ue di beni da esporre in fiera; •  Invio (o trasporto al seguito) di a;rezzi e altri beni strumentali da uOlizzare per l’esecuzione di prestazioni; 84 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie verifica preven1va Prima di porre in essere operazioni intracomunitarie il produ;ore italiano deve verificare l'iscrizione del proprio numero idenOficaOvo Iva nella banca daO VIES -­‐ VAT InformaOon Exchange System -­‐ INTRASTAT, accedendo al sito dell'Agenzia delle Entrate:h;p://www1.agenziaentrate.gov.it/servizi/
vies/vies.htm Nel caso in cui il produ;ore italiano non risultasse ancora incluso nell’Archivio VIES o fosse stato dal medesimo depennato, egli deve manifestare la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie mediante apposita istanza (il cui schema è riportato in allegato I alla Circolare n. 39/E del 1° agosto 2011), da presentare ad un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle entrate, riportando i daO relaOvi ai volumi presunO degli acquisO e delle cessioni intracomunitarie. L'operazione di cessione intracomunitaria potrà essere posta in essere solo a parOre dal trentunesimo giorno successivo alla presentazione dell'istanza. L’istanza può essere presentata dire;amente, a mezzo del servizio postale mediante raccomandata o tramite posta ele;ronica cerOficata (PEC). Alle istanze presentate a mezzo posta (raccomandata e PEC non so;oscri;a digitalmente) per manifestare la volontà di effe;uare operazioni intracomunitarie deve essere allegata copia fotostaOca non autenOcata di un documento di idenOficazione del dichiarante, la cui mancanza rende irricevibile l’istanza. L’obbligo di iscrizione nella Banca daO VIES vale: •  Sia per i soggeI che pongono in essere cessioni e acquisO intracomunitari di beni; •  Sia per i soggeI che eseguono o acquistano servizi generici di cui all’arOcolo 7-­‐ter del Dpr n. 633/1972. 85 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie verifica preven1va 86 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie verifica preven1va La Circolare n. 39/E del 1° agosto 2011, afferma che: “……l’inclusione nell’Archivio VIES è necessaria, pertanto, anche per quei soggeV che effe:uano prestazioni di servizi intracomunitarie sogge:e ad IVA nel paese di des7nazione ai sensi dell’ar7colo 7-­‐ter introdo:o nel decreto IVA dall’ar7colo 1 del d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18. L’inclusione nell’Archivio VIES è altresì necessaria per i soggeV che ricevono prestazioni di servizi intracomunitarie, tenuto conto di quanto recentemente disposto dall’ar7colo 18 del Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, in tema di prova dello status di sogge:o passivo del commi:ente. “. 87 ISCRIZIONE AL VIES 88 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie L’ar1colo 50 del Dl n. 331/1993 afferma che: “1. Le cessioni intracomunitarie di cui all'arOcolo 41, commi 1, le;era a), e 2, le;era c), sono effe;uate senza applicazione dell'imposta nei confronO dei cessionari che abbiano comunicato il numero di idenOficazione agli stessi a;ribuito dallo Stato membro di appartenenza. (…)”. 89 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie La Corte di Cassazione italiana recentemente ha stabilito che un eventuale errore commesso nell’indicazione in fa;ura del numero idenOficaOvo Iva del commi;ente di altro Paese Ue NON comprome;e l’operazione (senza applicazione dell’Iva) per il sogge;o prestatore. La Corte di Gius1zia UE recentemente ha stabilito che il commi;ente di altro Paese Ue deve essere regolarmente iscri;o nella Banca daO VIES al momento di effe;uazione dell’operazione; un’eventuale cancellazione successiva, anche con effe;o retroaIvo, NON comprome;e l’operazione (senza applicazione dell’Iva) per il sogge;o prestatore. 90 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie 91 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie L'errore rela1vo al codice Iva del cliente estero indicato in faLura non può legi2mare l'ufficio a re2ficare l'imposta sull'operazione se sussistono i requisi1 sostanziali della vendita intracomunitaria. Lo precisa la Cassazione con l'ordinanza n. 17254/14, depositata ieri su un accertamento con cui l'agenzia delle Entrate recuperava l'Iva su alcune operazioni intracomunitarie. Il presupposto era che le fa;ure emesse dalla società italiana riportavano in modo errato il numero di parOta Iva del cessionario. Mentre la Ctp accoglieva il ricorso dell'impresa, la Ctr condivideva la tesi dell'Agenzia. La società ricorreva allora per cassazione, che ha ritenuto fondate le doglianze del contribuente, anche in considerazione del recente orientamento Corte di GiusOzia Ue. Le cessioni nel territorio dell'Ue sono effeLuate in regime di non imponibilità, nel caso in cui i cessionari ed i commiLen1 abbiano comunicato ed indicato in faLura il numero di iden1ficazione aLribuito loro dallo Stato di appartenenza, sempre che la validità aLuale del numero sia confermata al cedente o al prestatore del servizio aLraverso apposi1 canali dispos1 dal ministero competente. 92 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie In passato, la Cassazione ha affermato che anche solo la mancata richiesta di verifica del citato codice idenOficaOvo poteva risultare di per sé un ostacolo al riconoscimento del regime di non imponibilità (sentenze n 20575/11, 2227/11 e 3167/12). La Corte di Gius1zia europea, pur confermando la necessità del numero di iden1ficazione nelle operazioni intracomunitarie, ha ritenuto tale adempimento un requisito formale che non può da solo pregiudicare il diriLo alla non imponibilità Iva, ove ricorrano le condizioni sostanziali. Questa prova è a carico del fornitore, il quale deve dimostrare di aver adoLato un comportamento apprezzabile soLo il profilo della buona fede, volto a verificare l'affidabilità della propria controparte in ordine a possibili frodi, evasioni di imposta o condoLe in abuso del diriLo. La Corte di cassazione, aderendo a quesO princìpi, già con la sentenza n 22127/13 aveva modificato il proprio pregresso orientamento, affermando appunto che mere irregolarità formali non potevano disconoscere il beneficio, ove l'operatore avesse dimostrato la sussistenza dei requisiO sostanziali. Tra l'altro, è stato precisato che il cedente non deve svolgere a2vità inves1ga1ve sulla movimentazione dei beni cedu1: è sufficiente che, con la normale diligenza di un operatore commerciale, possa procurarsi mezzi adegua1 per dimostrare l'effe2vità dell'esportazione e la sua buona fede in ordine a tali elemen1. 93 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie 94 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie • 
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Se, al momento della cessione intracomunitaria, la par1ta IVA del cessionario Ue risulta valida nella banca daO VIES, la sua successiva cancellazione retroaIva (e conseguente modifica dei daO contenuO in de;a banca daO) non può rime;ere in discussione, in presenza di tuI gli elemenO sostanziali che cara;erizzano l’operazione, la non imponibilità dell’operazione. È quanto affermato dalla Corte di GiusOzia UE nella sentenza di ieri, 9 o;obre 2014, relaOva alla causa C-­‐492/13 (Traum EOOD) . Nel caso di specie, una società bulgara operante nel se;ore dei lavori generali di costruzione di edifici e di opere edili, nella dichiarazione IVA 2009 dichiarava di aver effe;uato delle cessioni intracomunitarie di beni, esentate dall’IVA, nei confronO di una società greca, la cui par1ta IVA risultava valida a seguito di interrogazione della banca da1 VIES (sistema di scambi automaOci di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie degli StaO membri dell’Unione – la cui base giuridica è il Regolamento (UE) 904/2010 – aIvato dal 1993 al fine di perme;ere il controllo delle transazioni commerciali Ue e la verifica dell’esistenza dei soggeI passivi IVA che le pongono in essere). Per a;estare de;e cessioni, e in parOcolare l’arrivo dei beni in Grecia, la società bulgara produceva inoltre, in ossequio alla normaOva nazionale sul punto, copia delle faLure contenenO il numero di parOta IVA greco della cessionaria, verbali di consegna, le;ere di ve;ura internazionali e una bolla di ricevuta delle merci firmata. A seguito di una prima verifica nella banca daO VIES, l’Amministrazione finanziaria bulgara confermava che la società cessionaria risultava essere iden1ficata ai fini dell’IVA e che la stessa disponeva di numero di parOta IVA valido. In occasione di una successiva verifica fiscale, scaturita dalla circostanza che la cessionaria non risultava aver né dichiarato l’acquisto intracomunitario, né versato l’IVA in Grecia, l’Amministrazione finanziaria, dopo aver nuovamente consultato la banca daO VIES, contestava alla società bulgara che la cessionaria non risultava essere più iden1ficata ai fini dell’IVA dal 2006. 95 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie • 
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Di conseguenza, l’Amministrazione emanava un avviso di accertamento in reIfica nei confronO della società bulgara, assogge;ando le operazioni di vendita alla società greca all’IVA, in quanto quest’ulOma non era idenOficata ai fini dell’IVA in un altro Stato membro, sicché la condizione di esenzione dall’imposta, vertente sulla qualità di sogge;o passivo dell’acquirente e prevista dalla normaOva comunitaria e nazionale, non risultava adempiuta. La società bulgara proponeva ricorso avverso il citato avviso di accertamento in reIfica, so;olineando la circostanza che, come anOcipato, anche da una prima verifica della stessa Amministrazione finanziaria sulla banca daO VIES, risultava che la società greca disponeva di un numero di par1ta IVA valido al momento dell’operazione. Tu;avia, l’avviso di accertamento in reIfica veniva confermato. La società, a questo punto, decideva di proporre ricorso avverso tala decisione dinanzi al Tribunale amministraOvo, dichiarando di avere fornito all’Amministrazione tributaria tuI i documen1 richies1 dalla norma nazionale a dimostrazione l’esistenza di una cessione intracomunitaria e di avere svolto le operazioni in ogge;o in buona fede, dopo aver verificato il numero di parOta IVA della società greca nella banca daO VIES prima di concludere le operazioni in quesOone. Sul punto, la Corte di GiusOzia ha preliminarmente ricordato che una cessione intracomunitaria è esente da IVA se soddisfa i requisiO fissaO all’art. 138, paragrafo 1 della direIva IVA; in forza di quest’ulOma disposizione, gli StaO membri esentano le cessioni di beni spediO o trasportaO, fuori del loro rispeIvo territorio ma nell’Unione europea, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effe;uate nei confronO di un altro sogge;o passivo o di un ente non sogge;o passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni. Richiamando poi la propria giurisprudenza in materia (cause C‑273/11 e C‑409/04), i giudici comunitari hanno ribadito che l’esenzione dall’IVA per la cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione. 96 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie • 
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Buona fede del contribuente che ha operato con ordinaria diligenza Per quanto riguarda il diniego di esenzione dall’IVA per le cessioni ogge;o del procedimento principale, dovuto al fa;o che l’acquirente greco non era idenOficato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro al momento della cessione, la Corte ha affermato che “dal momento che l’obbligo di verificare la qualità del sogge;o passivo incombe all’autorità nazionale competente prima che quest’ulOma a;ribuisca a tale sogge;o un numero di parOta IVA, un’eventuale irregolarità relaOva al registro dei soggeI passivi non può comportare che a un operatore che si sia basato sui da1 figuranO in de;o registro sia negata l’esenzione cui avrebbe diri;o”. La Corte ha quindi dichiarato che sarebbe contrario al principio di certezza del diriLo e di proporzionalità che il fornitore fosse considerato debitore dell’IVA per la sola ragione che si è verificata una cancellazione retroa2va del numero di par1ta IVA dell’acquirente. Pertanto, la società bulgara, dopo aver verificato la validità della parOta IVA del proprio acquirente tramite interrogazione della banca daO VIES, ha legi2mante esentato – in presenza di tuI gli elemen1 sostanziali che cara;erizzano l’operazione – le cessioni intracomunitarie effe;uate nei confronO del cliente greco, recuperando altresì tuI i documenO richiesO dalla normaOva nazionale a prova dell’uscita delle merci dal territorio bulgaro. Dalla decisione di rinvio non emergevano infaI, so;olinea la Corte, indicazioni che consenOvano di trarre la conclusione che le cessioni in ogge;o fossero parte di un’evasione fiscale o che la società bulgara non avesse agito in buona fede nel contesto di un’eventuale evasione commessa dall’acquirente; solo in tale ulOma circostanza, poteva essere negato il beneficio del diri;o all’esenzione IVA. In conclusione, anche in questa occasione la Corte di GiusOzia ribadisce che va riconosciuta la buona fede del contribuente, ove quesO dimostri di aver operato con l’ordinaria diligenza. 97 OPERARE CON ALTRI PAESI UE cessioni intracomunitarie -­‐ procedura Nel caso delle cessioni intracomunitarie dire;e, l’impresa cedente italiana deve osservare i seguenO adempimenO: 1) richiedere il numero di idenOficazione Iva al cessionario di altro Paese Ue, comunicandogli il proprio (IT …….); 2) verificare la validità del numero comunicato dal sogge;o estero o presso l’Ufficio delle Entrate o mediante interrogazione a mezzo internet (accesso al sito www.agenziadogane.it -­‐ Controllo parOte Iva comunitarie), rispeIvamente, richiedendo o stampando l’esito del controllo e tenendolo agli aI (ad esempio in allegato alla fa;ura emessa); poiché il controllo a mezzo internet, riguardo ad alcuni Paesi, consente di verificare solamente l'esistenza del numero idenOficaOvo Iva comunicato dal cliente estero e non la Otolarità dello stesso, per i nuovi clienO è opportuno eseguire il controllo mediante accesso all'Ufficio delle entrate; 3) eme;ere la fa;ura di vendita sul cliente estero, senza applicazione dell’Iva italiana, indicando in fa;ura il proprio numero idenOficaOvo Iva e quello del cliente estero; in fa;ura viene indicata la dicitura “Operazione non imponibile arOcolo 41, comma 1, le;era a), del Dl n. 331/1993”; 4) inviare i beni all'estero; 5) reperire e tenere agli aI la documentazione a;a a provare che i beni sono usciO dal territorio italiano (ad esempio: le;era di ve;ura Cmr debitamente compilata e so;oscri;a dall’impresa estera desOnataria delle merci; a tale riguardo l’impresa italiana deve accordarsi con l’impresa acquirente estera affinché quest’ulOma trasme;a copia di tale documento (cfr. sul punto la Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, la Risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008 e la Risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013); 6) annotare la fa;ura di vendita in contabilità generale e sul registro delle fa;ure emesse; 7) trasme;ere alla stessa in via telemaOca, secondo la periodicità prevista dalla legge, l’elenco delle cessioni intracomunitarie di beni (Modelli Intra 1 e Intra 1-­‐bis); 8) Nel caso di operazioni con clienO di Paesi Black List inviare in via telemaOca la relaOva comunicazione. 98 CESSIONI INTRACOMUNITARIE Controllo del numero iden1fica1vo Iva del cliente estero ww1.agenziaentrate.gov.it/servizi/vies/vies.htm 99 BANCA DATI VIES – INTRASTAT Regolamento UE n. 904/2010 rela1vo alla cooperazione amministra1va e alla loLa contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto Ar1colo 31 1. L’autorità competente di ciascuno Stato membro provvede affinché le persone avenO interesse a cessioni intracomunitarie di beni o a prestazioni intracomunitarie di servizi e i soggeI passivi non stabiliO che prestano servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e per via ele;ronica, in parOcolare i servizi di cui all’allegato II della direIva 2006/112/CE, siano autorizzaO, per le esigenze di questo Opo di operazione, a oLenere conferma per via eleLronica della validità del numero d’iden1ficazione IVA di una data persona nonché del nome e dell’indirizzo corrisponden1. …. 2. Ciascuno Stato membro fornisce con mezzi ele;ronici la conferma del nome e dell’indirizzo della persona alla quale è stato a;ribuito il numero di idenOficazione IVA in conformità della sua normaOva in materia di protezione dei daO. La norma sopra riportata dovrebbe avere effe;o a parOre dal 1° gennaio 2012 (così dispone l’arOcolo 62 del Regolamento). NOTA BENE: Alcuni StaO membri (ad esempio: Austria, Bulgaria, Repubblica Ceca, Regno Unito, Slovenia), al 31 dicembre 2011, erano già in linea con quanto previsto dall’arOcolo 31 sopra citato. L’ITALIA, a parOre dal 1° gennaio 2012, si è adeguata a quanto previsto dal Regolamento. 100 BANCA DATI VIES – INTRASTAT Regolamento UE n. 904/2010 rela1vo alla cooperazione amministra1va e alla loLa contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto 101 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’avvenuto arrivo della merce nel Paese estero Con la Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, l’Agenzia delle Entrate aveva accolto la proposta dal contribuente: “ L'istante riOene che al fine di dimostrare l'avvenuta spedizione di merci in altro Paese comunitario occorra conservare per il periodo previsto dalle disposizioni vigenO: •  la fa;ura di vendita all'acquirente comunitario, emessa ai sensi del citato art. 41 del D.L. n. 331 del 1993; •  gli elenchi riepilogaOvi relaOvi alle cessioni intracomunitarie effe;uate; •  un documento di trasporto "CMR" firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal desOnatario per ricevuta; •  la rimessa bancaria dell'acquirente relaOva al pagamento della merce.”. Con la successiva Risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008, l’Agenzia delle Entrate affermava che: “Ai fini della prova dell'avvenuta cessione intracomunitaria e dell'uscita dei beni dal territorio dello Stato, la risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato l'esibizione del documento di trasporto a Otolo meramente esemplificaOvo. Pertanto, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto dire;amente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il prede;o documento di trasporto, la prova di cui sopra potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro. “ 102 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’avvenuto arrivo della merce nel Paese estero hLp://www.fiscooggi.it/analisi-­‐e-­‐commen1/ar1colo/la-­‐prova-­‐della-­‐non-­‐imponibilita-­‐iva-­‐nelle-­‐cessioni-­‐intracomunitarie-­‐0 103 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’avvenuto arrivo della merce nel Paese estero (segue documento pagina precedente) 104 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’avvenuto arrivo della merce nel Paese estero (segue documento pagina precedente) 105 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’ arrivo della merce nel Paese estero Nella Risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013, l’Agenzia delle Entrate afferma che: “….la scrivente riOene che il CMR eleLronico, avente il medesimo contenuto di quello cartaceo, cosOtuisca un mezzo di prova idoneo a dimostrare l’uscita della merce dal territorio nazionale. Analogamente, si concorda con la tesi dell’istante secondo cui cosOtuisce un mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo, un insieme di documenO dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenO nello stesso e le firme dei soggeI coinvolO (cedente, ve;ore e cessionario). Tra quesO, risulta ammissibile anche l’u1lizzo delle informazioni traLe dal sistema informa1co del veLore, da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha altresì raggiunto il territorio di un altro Stato membro. …”. 106 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’ arrivo della merce nel Paese estero Nella Risoluzione n. 71/E del 24 luglio 2014, l’Agenzia delle Entrate afferma che: “(….) Con riferimento alla prova della cessione intracomunitaria, dai documenO di prassi sopra richiamaO emergono due principi: 1) quando non è possibile esibire il documento di trasporto sono ammissibili altri mezzi di prova idonei; 2) la prova dell'avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenO da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell'acquirente. In applicazione dei predeI principi, si esprime l'avviso che il contribuente, nel caso di specie, possa fornire la prova in argomento a;raverso l'esibizione della seguente documentazione: a) fa;ura di vendita dell'imbarcazione; b) documentazione bancaria dalla quale risulO traccia delle somme riscosse in relazione all'operazione effe;uata; c) contraI a;estanO gli impegni intrapresi tra le parO che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria; d) documentazione commerciale che a;esO il passaggio di proprietà tra cedente e cessionario; e) documento da cui risulO la cancellazione da parte del cedente della imbarcazione dal registro italiano; f) documento da cui risulO la avvenuta iscrizione della imbarcazione nel registro francese; g) elenco riepilogaOvo delle operazioni intracomunitarie (Intrastat). Inoltre, data la natura del bene (imbarcazione) e la circostanza che lo stesso viene trasportato dal cessionario, in aggiunta alla documentazione sopra elencata e in sosOtuzione del documento di trasporto, occorre fornire anche una dichiarazione da parte del cessionario -­‐ corredata da idonea documentazione -­‐(ad esempio il contra;o di ormeggio sOpulato con il porto di desOnazione), che a;esO di avere condo;o l'imbarcazione da un porto italiano ad un porto francese. (…)”. 107 PROVA CESSIONI INTRACOMUNITARIE Onere della prova L’ar1colo 2697 del codice civile afferma che: “Onere della prova. Chi vuol far valere un diri;o in giudizio deve provare i faI che ne cosOtuiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali faI ovvero eccepisce che il diri;o si è modificato o esOnto deve provare i faI su cui l'eccezione si fonda.”. 108 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’ arrivo della merce nel Paese estero 109 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’ arrivo della merce nel Paese estero Per beneficiare della non imponibilità ai fini Iva, l'operatore nazionale che cede imbarcazioni trasportate dire;amente via mare dal cessionario in altro Stato Ue deve munirsi di una dichiarazione da parte del cliente. L'agenzia delle Entrate, con la risoluzione 71/E ha infaI deciso che, nelle ipotesi di assenza di un documento di trasporto Cmr o di altra prova equipollente, la tutela della buona fede necessaria alla non imponibilità si integra con una dichiarazione so;oscri;a dal cessionario in cui si a;esta la conduzione del bene da un porto italiano a un altro comunitario. In base alla disciplina dell'arOcolo 41, comma 1, le;era a) del Dl 331/93, le cessioni intracomunitarie beneficiano della non imponibilità Iva se le merci ogge;o della transazione vengono trasferite in un altro paese Ue. Il tema ha da sempre rivesOto un cara;ere di profonda criOcità, a;eso il fa;o che, non essendoci valico doganale, nelle cessioni Ue non è sempre agevole recuperare la prova dell'arrivo della merce in altro Stato membro, in parOcolare quando la merce è ceduta con clausole franco fabbrica (EXW) o FCA, con il trasporto curato dal cessionario. Il documento classico e, si direbbe, di base per o;enere tale prova è il documento di trasporto Cmr, so;oscri;o al campo 24 dal cessionario ricevente i beni. Tu;avia, sulla scorta della giurisprudenza della Corte di giusOzia, il tema, dalle iniziali rigidità, ha subito nel tempo una serie di rilevanO modifiche e aperture. È il caso delle risoluzioni 345/E del 2007, 477/E del 2008 e 19/E del 2013, in cui, accanto al documento di trasporto, venivano valorizzaO ai fini della prova gli elenchi Intrastat, le fa;ure, la documentazione bancaria dalla quale risulO traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie, i contraI a;estanO gli impegni intrapresi tra le parO che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e ogni altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato, ivi compresi i tracking di trasporto degli spedizionieri ve;ori. Nel caso so;oposto all'a;enzione dell'Agenzia mediante interpello, una società aveva venduto un'imbarcazione usata a un cessionario francese, presentando all'amministrazione un'ampia serie di prove, coerenO con il disposto delle richiamate risoluzioni (dichiarazione Intrastat, fa;ura di vendita, documentazione bancaria, contraI, aI di passaggio di proprietà, documenO da cui risulO la avvenuta iscrizione della imbarcazione nel registro di altro Paese Ue). Tu;avia, in assenza del documento di trasporto, assente in quanto il bene stesso si muove via mare autonomamente, forse con un passo indietro rispe;o alla prassi precedente e con una interpretazione di Opo assai rigoroso, l'Agenzia ha disposto che la documentazione presentata è «carente». Data la natura del bene, «occorre fornire anche una dichiarazione da parte del cessionario -­‐ corredata da idonea documentazione (es. contra;o di ormeggio sOpulato con il porto di desOnazione) -­‐ che a;esO di avere condo;o l'imbarcazione da un porto italiano ad un porto Ue». La posizione dell'Agenzia trova la sua ragione nel fa;o che, per giurisprudenza costante della Corte Ue, l'applicazione del regime di non imponibilità comporta l'obbligo di osservare un «comportamento diligente», che ora si integra, dunque, con la dichiarazione del cessionario. L'interpretazione, sebbene restriIva (si pensi ai casi di cessioni di numeri considerevoli di imbarcazioni), può però offrire uOli spunO di riflessione anche per il tema generale delle cessioni intra-­‐Ue, dove le dichiarazioni di ricezione da parte dei cessionari acquistano ora, formalmente, cara;ere di prova. 110 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’ arrivo della merce nel Paese estero 111 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Prova dell’arrivo della merce nel Paese estero Le difficoltà che l’impresa italiana può incontrare nel reperire la PROVA DI ARRIVO DELLA MERCE A DESTINO dipendono dalle condizioni di resa della merce: •  Vendita con trasporto principale pagato dal venditore italiano (clausole Incoterms 2010 Gruppo C e D): documenO di trasporto (ad esempio: CMR Ombrata e firmata dal desOnatario estero), fa;ura del ve;ore, etc. •  Vendita con trasporto principale pagato dal cliente estero (clausole Incoterms 2010 Gruppo E ed F): copia documenO di trasporto (ad esempio: CMR Ombrata e firmata dal desOnatario finale), stampa dell’esito di arrivo individuato mediante “tracking number”, dichiarazione di arrivo Ombrata e firmata dal desOnatario, etc. 112 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Approfondimento: PROVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Prassi tedesca bozza (entwurf) della comunicazione prevista dall’Amministrazione tedesca 113 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Approfondimento: PROVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Prassi tedesca bozza (entwurf) della comunicazione prevista dall’Amministrazione tedesca 114 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Approfondimento: PROVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Prassi tedesca 115 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Approfondimento: PROVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Prassi tedesca 116 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Approfondimento: PROVA CESSIONE INTRACOMUNITARIA Prassi polacca 117 PROVA CESSIONI INTRACOMUNITARIE commen1 118 PROVA CESSIONI INTRACOMUNITARIE commen1 Per espressa previsione dell'agenzia delle Entrate (risoluzione 345/E/07 e risoluzione 477/E/08), al fine di dimostrare l'avvenuta spedizione di merci in altro Paese comunitario occorre conservare per il periodo previsto dalle disposizioni vigenO i seguenO documenO: -­‐ fa;ura di vendita emessa ai sensi dell'arOcolo 41 del decreto legge n. 331/93; -­‐ elenchi riepilogaOvi Intrastat; -­‐ documento di trasporto "Cmr" firmato dal trasportatore e dal desOnatario per ricevuta; -­‐ rimessa bancaria dell'acquirente relaOva al pagamento della merce. Ai fini della prova dell'avvenuta cessione intracomunitaria e dell'uscita dei beni dal territorio dello Stato, tu;avia, l'esibizione del documento di trasporto riveste, in linea teorica, cara;ere non necessario, ma meramente esemplificaOvo. È sempre l'agenzia delle Entrate a stabilire che, in parOcolare nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto dire;amente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il prede;o documento di trasporto, la prova di cui sopra potrà essere fornita, in alternaOva, con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (è il Opico caso delle rischiose cessioni EXW, ovvero "franco fabbrica"). Questa impostazione discende dire;amente dalla giurisprudenza della Corte di GiusOzia Ue, secondo la quale – garantendo la neutralità dell'imposta – spe;a agli StaO membri stabilire quali siano i mezzi di prova idonei che il contribuente è tenuto a fornire per dimostrare l'effeIvità delle cessioni intracomunitarie e, in parOcolare, l'invio dei beni a un sogge;o idenOficato ai fini Iva in altro Stato membro (sentenze della Corte Ue C-­‐146/05 e C-­‐184/05). Ciò posto, rimane il fa;o che le prove alternaOve al documento di trasporto non sono mai state Opizzate in concreto e, pertanto, rimane un margine di discrezionalità nell'amministrazione nel valutare eventuali documenO diversi da quelli di trasporto. Tu;avia, sempre sulla scorta della giurisprudenza della Corte di GiusOzia, il tema, dalle iniziali rigidità, ha subito nel tempo una serie di rilevanO modifiche e aperture. È il caso delle risoluzioni n. 345/E del 2007 e n. 477/E del 2008 e della risoluzione n. 19/E del 2013, in cui, accanto al prede;o documento di trasporto, venivano valorizzaO ai fini della prova gli elenchi Intrastat, le fa;ure, la documentazione bancaria, i contraI a;estanO gli impegni intrapresi tra le parO e ogni altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato, ivi compresi i tracking di trasporto degli spedizionieri ve;ori. Peraltro, quesO ulOmi flussi informaOvi di trasporto constano non solo del Cmr ele;ronico, ulOma e necessaria fronOera della dematerializzazione dei documenO, ma anche dell'insieme di aI dai quali si possano ricavare le medesime informazioni presenO nello stesso Cmr, dai quali risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato e ha raggiunto il territorio di un altro Stato membro. A quesO documenO – con la risoluzione n. 71/E/14 – si è di recente aggiunta la dichiarazione del cessionario, frequentemente uOlizzata nella prassi e ora finalmente Opizzata come prova uOle dall'Agenzia. In un caso di trasporto via mare in altro Stato membro di un'imbarcazione da parte dello stesso cessionario, a quesO venduta da un cedente nazionale, l'amministrazione ha infaI rifiutato, in quanto carente, un ampio apparato documentale prodo;o in sede di interpello. In sostanza, le esigenze di certezza e garanzia di buona fede non sono state ritenute soddisfa;e dalla presentazione di dichiarazioni Intrastat, fa;ure di vendita, documentazione bancaria, contraI, aI di passaggio di proprietà, documenO da cui risulO la avvenuta iscrizione della imbarcazione nel registro di altro Paese Ue; ai fini della prova, per l'Agenzia occorre una dichiarazione di ricezione e/o di trasporto in altro Stato membro rilasciata dal cessionario che, oltre al caso di specie, rimane ora un documento Opizzato, uOle, assieme ad altri, a provare l'avvenuto trasporto della merce. 119 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi •  ContraLo soLostante all’operazione di cessione intracomunitaria: anche nel caso dell’operazione in argomento il contra;o so;ostante può essere di vendita, di appalto fornitura, di permuta o di conferimento di beni in società; •  Luogo di passaggio della proprietà: in linea generale, i beni passano di proprietà del cliente estero all'a;o della consegna al ve;ore, e quindi, in un momento nel quale essi sono ancora presenO nell'ambito del territorio dello Stato; contrariamente ai rapporO con Paesi extra Ue, per i quali l'operazione di cessione è in campo Iva se la proprietà dei beni passa quando quesO sono ancora in Italia (arOcolo 7-­‐bis, Dpr n. 633/1972), nel caso di operazioni con altri Paesi Ue, vi sono situazioni nelle quali l'operazione è in campo Iva anche se la proprietà dei beni passa quando quesO sono all'estero (ad esempio: operazioni di triangolazione comunitaria, contra2 di consignment stock – call off stock con clienO situaO in Paesi nei quali non è obbligatoria l’idenOficazione ai fini dell’Iva da parte dell’impresa italiana “consignor”, etc.) 120 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi •  Dicitura da indicare in faLura: “Operazione non imponibile, ar1colo 41, comma 1, leLera a), del Dl n. 331/1993”. Occorre inoltre: –  Indicare il numero di idenOficazione Iva del cliente estero; tale indicazione non è prevista nel caso di vendita a distanza a favore di consumatori finali di altro Paese Ue; –  In caso di consegna in Paese diverso rispe;o a quello del cliente estero: specifica menzione; –  Nel caso di cui all’arOcolo 40, comma 2, del Dl n. 331/1993 (operazione di triangolazione comunitaria): •  Indicazione del numero di parOta Iva del cliente di altro Paese Ue; •  Sua designazione per il pagamento dell’Iva: “La Vostra impresa è designata per il pagamento dell’Iva in …………. in sos1tuzione della nostra impresa”; –  Nel caso di spostamento di beni, a propria disposizione, in altro Paese Ue (ad esempio: invio di beni a magazzino di consegna dell’impresa italiana in altro Paese Ue): indicazione del numero di posizione Iva nell’altro Paese Ue; 121 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Momento di effeLuazione dell’operazione di cessione intracomunitaria di beni L’ar1colo 39 del Dl n. 331/1993 afferma che: “1. Le cessioni intracomunitarie e gli acquis1 intracomunitari di beni si considerano effeLua1 all'aLo dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispe2vamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Tu;avia se gli effeI traslaOvi o cosOtuOvi si producono in un momento successivo alla consegna, le operazioni si considerano effe;uate nel momento in cui si producono tali effeI e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna. ParimenO nel caso di beni trasferiO in dipendenza di contraI esOmatori e simili, l'operazione si considera effe;uata all'a;o della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente ovvero, se i beni non sono resOtuiO anteriormente, alla scadenza del termine pa;uito dalle parO e in ogni caso dopo il decorso di un anno dal ricevimento. Le disposizioni di cui al secondo e al terzo periodo operano a condizione che siano osservaO gli adempimenO di cui all'arOcolo 50, comma 5. 2. Se anteriormente al verificarsi dell'evento indicato nel comma 1 e' stata emessa la fa;ura relaOva ad un'operazione intracomunitaria la medesima si considera effe;uata, limitatamente all'importo fa;urato, alla data della fa;ura. 3. Le cessioni ed i trasferimen1 di beni, di cui all'ar1colo 41, comma 1, leLera a), e comma 2, leLere b) e c), e gli acquis1 intracomunitari di cui all'ar1colo 38, commi 2 e 3, se effeLua1 in modo con1nua1vo nell'arco di un periodo superiore ad un mese solare, si considerano effeLua1 al termine di ciascun mese.”. 122 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Termini di faLurazione e di registrazione TERMINE DI EMISSIONE FATTURA DI CESSIONE L’ar1colo 46 del Dl n. 331/1993 afferma che: “2. Per le cessioni intracomunitarie di cui all'ar1colo 41, e' emessa faLura a norma dell'ar1colo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 oLobre 1972, n. 633, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effeLuazione dell'operazione, con l'indicazione, in luogo dell'ammontare dell'imposta, che si traLa di operazione non imponibile e con l'eventuale specificazione della rela1va norma comunitaria o nazionale. TERMINE DI REGISTRAZIONE DELLA FATTURA DI CESSIONE L’arOcolo 47 del Dl n. 331/1993 afferma che:” “ Le faLure rela1ve alle cessioni intracomunitarie di cui all'ar1colo 46, comma 2, sono annotate dis1ntamente nel registro di cui all'ar1colo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 oLobre 1972, n. 633, secondo l'ordine della numerazione ed entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effeLuazione dell'operazione.” 123 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi •  Esenzione della faLura dall’imposta di bollo: L’arOcolo 66, comma 5, del Dl n. 331/1993, afferma che: “La disciplina prevista agli effeI dell’imposta di bollo per le fa;ure e gli altri documenO relaOvi alle operazioni di importazione ed esportazione si applica anche alle fa;ure ed agli altri documenO relaOvi alle operazioni intracomunitarie”. •  Operazioni in valuta estera: l’ar1colo 13, comma 4, del Dpr n. 633/1972 afferma che: “Ai fini della determinazione della base imponibile i corrispeIvi dovuO e le spese e gli oneri sostenuO in valuta estera sono computaO secondo il cambio del giorno in cui è stata effe;uata l’operazione e, in mancanza, secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo”. In presenza di contra;o in valuta diversa dall’euro, l’impresa italiana ha l’obbligo di indicare in fa;ura anche l’importo in euro. •  Possibilità di predisposizione della faLura in lingua straniera: l’arOcolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972, afferma che: “Le fa;ure reda;e in lingua straniera sono trado;e in lingua nazionale, a fini di controllo, a richiesta dell'amministrazione finanziaria”. 124 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi NO obbligo di faLurazione degli accon1: a parOre dal 1° gennaio 2013 viene stabilito che il pagamento / incasso an1cipato totale o parziale del prezzo (ad esempio: acconto) NON cos1tuisce più momento di effeLuazione dell’operazione; di conseguenza NON comporta più l’obbligo eme;ere fa;ura; resta, invece, la possibilità di emissione anOcipata della fa;ura, in via volontaria. Ove l’impresa italiana, per ragioni gesOonali, a fronte del ricevimento di un acconto decida comunque di eme;ere fa;ura, viene ado;ata la seguente procedura: • 
–  al momento dell’incasso di ciascun acconto viene emessa, e successivamente registrata, la relaOva fa;ura, con l'indicazione che si tra;a di operazione non imponibile a norma dell'arOcolo 41, comma 1, le;era a), del Dl n. 331/1993; –  al momento della consegna o spedizione dei beni cui si riferiscono tali acconO, deve essere emessa la fa;ura relaOva alla cessione, anch'essa non assogge;ata a Iva (operazione non imponibile a norma dell'arOcolo 41, comma 1, le;era a), del Dl n. 331/1993) , recante l'indicazione del prezzo complessivo fa;urato, nonché gli estremi, anche di registrazione, di tu;e le fa;ure già emesse in relazione al pagamento degli acconO. Quest'ulOma fa;ura ha valore riepilogaOvo e va registrata ai sensi dell'arOcolo 23 con l'annotazione del solo prezzo di cessione eventualmente non compreso negli acconO medesimi. In caso di fa;ura a saldo zero, ne deve essere data specifica indicazione in sede di registrazione sul registro Iva delle fa;ure emesse (ad esempio: mediante l’adozione di un apposito codice). Cfr. la Risoluzione del 07/09/1998 n. 125. 125 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi • 
Tempo di possibile permanenza dei beni in Italia una volta ceduta la proprietà degli stessi: non è previsto un limite temporale; è prudente a;enersi alla regola del tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto; Sul punto la Corte di Gius1zia Ue, sentenza 18 novembre 2010, causa C-­‐84/09, punto 33, afferma che: “… la qualificazione di un’operazione quale cessione o acquisto intracomunitario non può dipendere dall’osservanza di un termine preciso entro il quale dovrebbe avere inizio o concludersi il trasporto del bene ceduto o acquisito. Tu;avia, affinché possa operarsi una simile qualificazione e possa determinarsi il luogo di acquisto, occorre stabilire un nesso temporale e sostanziale tra la cessione del bene di cui tra;asi e il trasporto dello stesso nonché una conOnuità nello svolgimento dell’operazione.”. Il problema era sorto con riguardo al Regno Unito la cui normaOva “… prevede un termine preciso, ossia due mesi, entro il quale il bene in quesOone deve essere trasportato al di fuori del territorio nazionale perché le autorità di de;o Stato membro si astengano dal percepire l’IVA.”. 126 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi ELENCHI RIEPILOGATIVI -­‐ INTRASTAT Con l’abolizione delle fron1ere doganali tra i singoli Paesi UE e la creazione del “mercato unico comunitario”, a parOre dal 1° gennaio 1993, è comunque conOnuato ad essere necessario da parte degli StaO dei Paesi membri: •  sorvegliare il rispe;o delle regole concernenO l’imposta sul valore aggiunto; •  raccogliere i daO staOsOci del commercio tra i singoli Paesi membri. Per rispondere alle sudde;e esigenze, gli operatori dei singoli Paesi membri devono informare le rispeIve Autorità circa le operazioni intracomunitarie dai medesimi poste in essere. Gli operatori economici della gran parte dei Paesi Ue, in relazione alle operazioni intracomunitarie, a differenza, ad esempio, di quelli italiani e francesi, presentano due disOnte segnalazioni: •  una segnalazione a valenza fiscale: i "RecapitulaOve Statements" ("ESL -­‐ EC Sales LisOngs"), per comunicare le cessioni intracomunitarie di beni e, in alcuni Paesi, gli acquisO intracomunitari di beni ("Statements of acquisiOons” o EPL “EC Purchase LisOngs”). •  una segnalazione a valenza sta1s1ca: i modelli Intrastat, per comunicare le spedizioni e gli arrivi di beni, in ambito comunitario. A parOre dal 1° gennaio 2011 gli obblighi di segnalazione sono staO estesi ai servizi generici resi e, in alcuni Paesi Ue, ai servizi generici acquistaO. 127 ELENCHI CESSIONI / ACQUISTI DI BENI (“LISTINGS”) E SEGNALAZIONI STATISTICHE (INTRASTAT) Elaborazione informazioni contenute nelle pubblicazioni: IBFD -­‐ EU VAT COMPASS 2012/2013 Deloi;e -­‐ Quick reference to European Vat Compliance -­‐ edizione 2012 128 ELENCHI CESSIONI / ACQUISTI DI BENI (“LISTINGS”) E SEGNALAZIONI STATISTICHE (INTRASTAT) Elaborazione informazioni contenute nelle pubblicazioni: IBFD -­‐ EU VAT COMPASS 2012/2013 Deloi;e -­‐ Quick reference to European Vat Compliance -­‐ edizione 2012 129 ELENCHI CESSIONI / ACQUISTI DI BENI (“LISTINGS”) E SEGNALAZIONI STATISTICHE (INTRASTAT) Elaborazione informazioni contenute nelle pubblicazioni: IBFD -­‐ EU VAT COMPASS 2012/2013 Deloi;e -­‐ Quick reference to European Vat Compliance -­‐ edizione 2012 130 OPERARE CON ALTRI PAESI UE Cessione intracomunitaria – aspe2 opera1vi Rappor1 con clien1 di Paesi Black List: obbligo di segnalazione in via telemaOca delle operazioni effe;uate nei confronO di operatori economici di tali Paesi (si tra;a dei Paesi indicataO nei decreO del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001) di importo superiore a 500 euro. Riguardo al presente adempimento, in tema di cessioni intracomunitarie, sono da segnalare: •  Le operazioni di cessione intracomunitaria poste in essere nei confronO di clienO lussemburghesi, del Principato di Monaco e dell’Isola di Man, con invio dei beni nei rispeIvi Paesi o con invio dei beni in altro Paese Ue; •  Le operazioni di cessione intracomunitaria poste in essere nei confronO delle posizioni Iva comunitarie di clienO di Paesi Black List o di stabili organizzazioni in Paesi non Black List di clienO di tali Paesi Black List. •  Elenchi clien1 (cd. “spesometro”): le operazioni di cessione intracomunitaria arOcolo 41 del Dl n. 331/1993 sono esonerate dalla segnalazione; occorre segnalare le operazione arOcolo 58 del Dl n. 331/1993 (primo cedente di operazione triangolare). • 
131 OPERARE CON L’ESTERO Note di variazione VARIAZIONI IN AUMENTO: SONO OBBLIGATORIE L’arOcolo 26, primo comma, del Dpr n. 633/1972 afferma che:“Le disposizioni degli arOcoli 21 e seguenO devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tu;e le volte che successivamente all'emissione della fa;ura o alla registrazione di cui agli arOcoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello della rela1va imposta viene ad aumentare per qualsiasi moOvo, compresa la reIfica di inesa;ezze della fa;urazione o della registrazione”. VARIAZIONI IN DIMINUZIONE: SONO FACOLTATIVE L’arOcolo 26, secondo, terzo e ulOmo comma, del Dpr n. 633/1972 affermano che: “Se un'operazione per la quale sia stata emessa fa;ura, successivamente alla registrazione di cui agli arOcoli 23 e 24, viene meno in tu;o o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili …. o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconO previsO contra;ualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diri;o di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25 …. Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effe;uazione dell'operazione imponibile qualora gli evenO ivi indicaO si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parO …. (…) Le variazioni di cui al secondo comma …. possono essere effe;uate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o commi;ente anche mediante apposite annotazioni in reIfica rispeIvamente sui registri di cui agli ar;. 23 e 24 e sul registro di cui all'art. 25.”. 132 OPERARE CON L’ESTERO Note di variazione e revisione accertamento doganale L’arOcolo 7, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997, afferma che: "Chi, nelle faLure o nelle dichiarazioni in dogana rela1ve a cessioni all'esportazione, indica quan1tà, qualità o corrispe2vi diversi da quelli reali, è punito con la sanzione amministra1va dal cento al duecento per cento dell'imposta che sarebbe dovuta se i beni presenta1 in dogana fossero sta1 cedu1 nel territorio dello Stato, calcolata sulle differenze dei corrispe2vi o dei valori normali dei beni. La sanzione non si applica per le differenze quan1ta1ve non superiori al cinque per cento.". Occorre tu;avia tenere presenO le disposizioni dell’arOcolo 20, comma 4, della legge n. 449 del 27 dicembre 1997, il quale afferma che: “Non si applicano sanzioni amministra1ve in tu2 i casi in cui il dichiarante ai sensi dell’ar1colo 4 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 oLobre 1992, chiede spontaneamente la revisione dell’accertamento di cui all’ar1colo 11 del decreto legisla1vo 8 novembre 1990, n. 374..” Si ricorda che l’arOcolo 11, comma 1, del D.Lgs. n. 374/1990, prevede che: “La revisione è eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia faLa richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento è divenuto defini1vo”. L’arOcolo del Regolamento 2913/1972 CDC, al comma 1, prevede che: “Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’Autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante”. Alla luce di quanto sopra è possibile affermare che le sanzioni di cui all’arOcolo 7, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997, non si applicano nel caso in cui l’operatore, entro il termine di tre anni dall’operazione di esportazione, abbia presentato istanza di revisione dell’accertamento doganale. 133 OPERARE CON L’ESTERO Note di variazione e revisione accertamento doganale Riguardo agli effeI delle note di variazione sull’eventuale obbligo di revisione dell’accertamento doganale, si osserva quanto segue: •  Note di variazione in aumento: SI obbligo revisione accertamento doganale; •  Note di variazione in diminuzione: –  Nota di variazione emessa in relazione a situazioni giuridiche e/o fisiche già esisten1 all’aLo dell’acceLazione della dichiarazione doganale (ad esempio: prezzi provvisori, materiale non conforme, errori in dichiarazione doganale, etc.): obbligo di revisione dell’accertamento doganale; –  Nota di variazione emessa in relazione a situazioni sopravvenute (ad esempio: sopravvenuto accordo tra le parO volto a concedere uno sconto): NO revisione accertamento doganale. 134 OPERARE CON L’ESTERO Note di variazione e operazioni intracomunitarie Note di variazione in aumento: Le note di variazione in aumento relaOve alle cessioni intracomunitarie di beni sono obbligatorie Vengono emesse in regime di non imponibilità ai sensi dell’arOcolo 41, comma 1, le;era a), del Dl n. 331/1993; Comportano necessariamente la presentazione del modello Intra 1-­‐ter. Note di variazione in diminuzione: Le note di variazione in diminuzione relaOve alle cessioni intracomunitarie di beni sono facoltaOve. Vengono emesse in regime di non imponibilità ai sensi dell'arOcolo 41, comma 1, le;era a), DL n. 331/1993. Ai fini Intrastat, occorre disOnguere tra due situazioni: •  se l'impresa italiana eme;e nota credito rilevante ai fini IVA: allora essa deve espletare anche gli adempimenO ai fini Intrastat; •  se l'impresa italiana non eme;e nota credito rilevante ai fini IVA (e non modifica comunque le annotazioni eseguite sul registro IVA all'a;o dell'annotazione della fa;ura di cessione): allora essa non è tenuta a espletare gli adempimenO Intrastat, salvo nel caso di reso di merci, nella quale ipotesi occorre comunque presentare il Modello Intrastat ai soli fini staOsOci. 135 OPERARE CON L’ESTERO Note di variazione 136 OPERARE CON L’ESTERO Note di variazione Il Fisco non può sanzionare il contribuente che abbia provveduto a stornare fa;ure non imponibili e a eme;ere nuove fa;ure in regime di imponibilità, anche se la riemissione avviene oltre i termini di legge per la fa;urazione e la registrazione, quando da ciò non derivi un debito d'imposta. Questo perché il contribuente si è comportato in buona fede e, quindi, avendo commesso una violazione di natura formale, ha diri;o a beneficiare della non applicabilità di sanzioni e interessi. È questa la conclusione della sentenza 3933/2014 della Ctr Lombardia, che ha rige;ato l'appello proposto dall'ufficio contro la decisione di primo grado. La pronuncia aveva dichiarato illegiImo l'a;o di irrogazione delle sanzioni noOficato a un contribuente che aveva stornato e riemesso alcune fa;ure relaOve a operazioni imponibili. Il contribuente so;olineava di aver emendato l'errore in cui era incorso senza che da ciò derivasse alcun debito di imposta: nel periodo di liquidazione dell'Iva interessato, infaI, egli risultava a credito e, a seguito della riemissione delle fa;ure, aveva provveduto a reIficare in diminuzione la relaOva istanza di rimborso presentata all'ufficio. Il tu;o si era, inoltre, svolto prima dell'avvio di qualsiasi aIvità di verifica da parte dell'ufficio. I giudici d'appello hanno confermato che tale faIspecie non è sanzionabile. A fondamento di tale conclusione, il collegio ha posto il principio della buona fede sancito dall'arOcolo 10 dello Statuto del contribuente (legge 212/2000), al quale devono essere improntaO i rapporO tra fisco e contribuente ed in applicazione del quale quest'ulOmo può beneficiare della non applicabilità di sanzioni e interessi se la violazione commessa si traduce in una violazione formale senza alcun addebito d'imposta. Ciò è quanto i giudici hanno riscontrato nel caso di specie: il contribuente, infaI, ha sì commesso una violazione, eme;endo fa;ure imponibili oltre il giorno 15 del mese successivo a quello di effe;uazione dell'operazione (arOcolo 6, comma 4 del Dpr 633/1972), ma poiché da ciò non è derivato alcun debito d'imposta ed avendo egli riprisOnato la regolarità della fa;urazione prima del controllo dell'ufficio, la violazione commessa assume natura solamente formale e, quindi, non sanzionabile. Tu;avia va ricordato che la sentenza 656/2014 della Cassazione ha stabilito che le sanzioni Iva per il ritardo nella registrazione delle fa;ure sono applicabili anche se l'irregolarità commessa non preclude il calcolo dell'imposta e l'accertamento. Secondo i giudici di legiImità, infaI, l'obbligo di annotazione delle fa;ure stabilito dal legislatore (arOcolo 23 del Dpr 633/1972) impone tempi e modalità ben precisi, che non trovano deroga in altre disposizioni di legge e la cui violazione non può trovare giusOficazione in parOcolari staO soggeIvi del contribuente, quali la buona fede. 137 OPERARE CON L’ESTERO Cessioni gratuite – norma1va Iva di base Ar1colo 13 -­‐ Base imponibile 1. La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi e' cosOtuita dall'ammontare complessivo dei corrispeIvi dovuO al cedente o prestatore secondo le condizioni contra;uali, compresi gli oneri e le spese inerenO all'esecuzione e i debiO o altri oneri verso terzi accollaO al cessionario o al commi;ente, aumentato delle integrazioni dire;amente connesse con i corrispeIvi dovuO da altri soggeI. 2. Agli effeI del comma 1 i corrispeIvi sono cosOtuiO: (....) c) per le cessioni indicate ai numeri 4), .... del secondo comma dell'arOcolo 2, dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determina1 nel momento in cui si effeLuano tali operazioni; (....) Ar1colo 2 -­‐ Cessioni di beni CosOtuiscono cessioni di beni gli aI a Otolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero cosOtuzione o trasferimento di diriI reali di godimento su beni di ogni genere. CosOtuiscono inoltre cessioni di beni: (.....) 4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'aIvità propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (25,82 euro) e di quelli per i quali non sia stata operata, all'a;o dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'arOcolo 19, anche se per effe;o dell'opzione di cui all'arOcolo 36-­‐bis;(....)" . Ar1colo 19 bis .1 -­‐ Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi 1. In deroga alle disposizioni di cui all'arOcolo 19: (....) h) non e' ammessa in detrazione l'imposta relaOva alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (25,82 euro);
(....)". 138 OPERARE CON L’ESTERO Cessioni gratuite – norma1va Iva di base L’Ar1colo 29 del CDC – Regolamento CE n. 2913/1992 afferma che: 1. Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effeIvamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a desOnazione del territorio doganale della Comunità, … L’Ar1colo 30 del CDC – Regolamento CE n. 2913/1992 afferma che: 1. Quando il valore in dogana non può essere determinato ai sensi dell'arOcolo 29 si ha riguardo, nell'ordine, alle le;ere a), b), c) e d) del paragrafo 2 fino alla prima di queste le;ere che consenta di determinarlo, salvo il caso in cui l'ordine delle le;ere c) e d) debba essere inverOto su richiesta del dichiarante; soltanto quando tale valore in dogana non possa essere determinato a norma di una data le;era è consenOto applicare la le;era immediatamente successiva nell'ordine stabilito dal presente paragrafo. 2. I valori in dogana determinaO ai sensi del presente arOcolo sono i seguenO: a) valore di transazione di merci idenOche, vendute per l'esportazione a desOnazione della Comunità ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare; b) valore di transazione di merci similari, vendute per l'esportazione a desOnazione della Comunità ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare; (….)”. NB: Le norme in tema di Valore in dogana dei beni derivano dagli accordi GATT (ora WTO) e sono quindi simili nei vari Paesi del mondo. 139 OPERARE CON L’ESTERO Cessioni gratuite con Paesi extra Ue Occorre disOnguere da tre gruppi di operazioni: 1° gruppo: •  cessione di campioni gratuiO di modico valore appositamente contrassegnaO (arOcolo 2, terzo comma, le;era d), Dpr n. 633/1972 (Cfr. Risoluzione 3 aprile 2003, n. 83/E); •  cessioni a Otolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contra;uali (arOcolo 15, primo comma, n. 2, Dpr n. 633/1972); •  cessioni gratuite per obblighi di garanzia (RM n. 345753 del 27 febbraio 1984); •  sosOtuzioni gratuite di prodoI non conformi all’ordine del cliente (prodoI dife;osi); RelaOvamente alle operazioni in argomento si osserva che: •  l’Iva subita sull’acquisto dei beni ceduO gratuitamente o sulle spese necessarie per produrli, è detraibile; •  l’operazione di cessione gratuita è fuori campo Iva; •  ai fini doganali è sufficiente redigere una lista valorizzata o una fa;ura pro-­‐forma; •  riguardo al valore, secondo la normaOva Iva italiana, occorrerebbe indicare il costo dei beni (arOcolo 13, comma 2, le;era c, Dpr n. 633/1972); tenuto conto del fa;o che la normaOva doganale del Paese extra Ue di desOno, in tali situazioni applica il criterio del valore normale, è opportuno a;enersi a tale ulOmo criterio; •  È consigliabile tenere agli aI la prova dell’avvenuta esportazione (sopra;u;o al fine di dimostrare l’inerenza dell’operazione eseguita, ai fini delle imposte sui reddiO) 140 OPERARE CON L’ESTERO campioni gratui1 Risoluzione del 03/04/2003 n. 83 -­‐ Agenzia delle Entrate -­‐ Direzione Centrale Norma1va e Contenzioso Istanza di interpello -­‐ ArOcolo 2, comma 3, le;era d), del DPR 26 o;obre 1972, n. 633 -­‐ Esclusione ai fini Iva delle operazioni di cessione di campioni gratuiO -­‐ X spa. Sintesi: La risoluzione, rispondendo ad un'istanza d'interpello formulata ai sensi dell'art.11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, precisa che le cessioni di campioni gratuiO cosOtuiscono operazioni esenO, ai fini IVA, ai sensi dell'art. 2, comma 3, le;. d), del DPR n. 633/1972 qualora i prodoI ceduO presenOno congiuntamente le seguenO cara;erisOche: -­‐ siano gratuiO; -­‐ siano appositamente contrassegnaO in modo indelebile; -­‐ siano di modico valore. L'Agenzia chiarisce, inoltre, che la presenza di un intermediario, a cui sono ceduO gratuitamente più beni, non fa venir meno la condizione di esenzione ai fini IVA. 141 OPERARE CON L’ESTERO campioni gratui1 Testo: Con istanza di interpello presentata ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, alla Direzione regionale il 18 giugno scorso, la X spa ha esposto il seguente quesito, volto a conoscere se alcune cessioni di campioni gratuiO cosOtuiscono operazioni escluse ai fini Iva. QUESITO La X spa esercita l'aIvità di distribuzione in Italia di prodoI medicali (ausili, protesi, cateteri ed arOcoli simili desOnaO all'impiego da parte di persone sogge;e a terapie post operatorie o sofferenO di menomazioni funzionali transitorie o permanenO). La società istante effe;ua cessioni gratuite dei prodoI commercializzaO ad un cliente distributore all'ingrosso, il quale partecipa a gare bandite da enO pubblici, ospedali ed ASL. Il cliente distributore fornisce all'ente i prodoI della X per l'esperimento di prove e verifiche tecniche finalizzate all'aggiudicazione della relaOva fornitura. I prodo2 cedu1 da X sono di valore unitario modesto, mentre il valore complessivo del loLo intero non e' marginale e si aLesta intorno ai 10-­‐20 mila euro. Essi sono altresì dotaO di contrassegno che ne individua, in maniera indelebile, la natura di campione gratuito non desOnato alla rivendita. Viene chiesto se le cessioni gratuite in quesOone possano essere annoverate tra le "cessioni di campioni gratuiO di modico valore appositamente contrassegnaO" di cui all'art. 2, comma 3, le;era d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 o;obre 1972, n. 633, con la conseguente esclusione ai fini IVA dell'operazione. 142 OPERARE CON L’ESTERO campioni gratui1 SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La società istante riOene che la cessione gratuita dei propri prodoI al cliente distributore sia funzionale all'espansione delle proprie vendite e sia effe;uata senza alcun intento di liberalità o di donazione, ma unicamente a fini commerciali. La circostanza che il lo;o intero (ogge;o di consegna, a Otolo di campionatura, al cliente distributore) assuma valori non marginali e' una conseguenza di quanto richiesto dal bando di aggiudicazione della fornitura, che non modifica, tu;avia, la funzione, la natura ed il valore (modesto) dei beni singolarmente consideraO. Condizione necessaria per partecipare alla gara, infaI, per espressa previsione contenuta nei bandi di aggiudicazione, e' che i partecipanO forniscano all'ente banditore una determinata quanOtà di campionature dei prodoI ogge;o della gara, senza ricevere, a fronte di tale consegna, alcun corrispeIvo. L'uso esclusivo dei prodoI nell'ambito della gara pubblica e' assicurato da un'apposita dichiarazione del cliente distributore, dall'impossibilita' tecnica di un riuOlizzo dell'aggiudicante a seguito delle prove tecniche e dalle prescrizioni del bando. Ne consegue che la cessione di tali prodoI, appositamente contrassegnaO, e' da escludere, a parere dell'istante, dal campo di applicazione dell'Iva ai sensi dell'art. 2, comma 3, le;era d), del DPR n. 633 del 1972. 143 OPERARE CON L’ESTERO campioni gratui1 PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell'aIvità propria dell'impresa sono operazioni imponibili ai fini Iva, ai sensi dell'art. 2, comma 2, n. 4, del DPR n. 633 del 1972. Il successivo comma 3 dello stesso arOcolo prevede una deroga alla generale regola dell'imponibilità per le "cessioni di campioni gratuiO di modico valore appositamente contrassegnaO". Per rientrare in questa eccezione e' necessario, quindi, che si verifichino le seguen1 condizioni, richieste congiuntamente: 1)  deve tra;arsi di campioni gratuiO; 2)  i beni devono essere appositamente contrassegnaO; 3)  i campioni devono essere di modico valore. Rela1vamente al primo requisito, l'esclusione in quesOone si applica alle cessioni di prodoI ogge;o dell'aIvità propria dell'impresa, ceduO gratuitamente per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli uOlizzatori, a;uali e potenziali. Nel caso di specie, tale condizione e' soddisfa;a, tra;andosi di cessione senza corrispeIvo di prodoI medicali che la società istante isOtuzionalmente provvede a distribuire in Italia. 144 OPERARE CON L’ESTERO campioni gratui1 Per quanto riguarda il secondo requisito, i campioni gratuiO devono essere contrassegnaO in maniera indelebile (e non, ad esempio, da una semplice eOche;a autoadesiva), sia per evitare che i beni in quesOone possano formare successivamente ogge;o di commercializzazione, sia per impedire che si possano verificare manovre distorsive della concorrenza. Il contrassegno può essere apposto mediante lacerazione, perforazione, marcatura indelebile e visibile o qualsiasi altro procedimento idoneo, senza che tale operazione possa avere l'effe;o di privare gli arOcoli medesimi della qualità di campioni (cfr. risoluzione ministeriale 3 aprile 1973, n. 523146, risoluzione ministeriale 19 novembre 1973, n. 503097, risoluzione ministeriale 7 febbraio 1991, n. 430047, telegramma della Direzione Generale delle Dogane 12 novembre 1991, n. 3278/9516/IX). Con l'apposizione sui beni ceduO gratuitamente, nei modi appena descriI, di idoneo contrassegno, la società istante soddisfa la seconda condizione. 145 OPERARE CON L’ESTERO campioni gratui1 Rela1vamente al terzo ed ul1mo requisito, non vi e' una disposizione normaOva che definisce il conce;o di "modico valore". Con la risoluzione ministeriale 30 luglio 1991, n. 430288, e' stato precisato che, nella praOca applicazione, deve farsi riferimento agli usi commerciali, restando in ogni caso esclusi dall'agevolazione i beni di valore significaOvo. I campioni non devono essere necessariamente beni di dimensioni o di valore inferiori ai beni commercializzaO dall'impresa, ma possono essere anche degli esemplari di deI beni (cfr. risoluzione ministeriale 23 aprile 1980, n. 381445, e risoluzione ministeriale 20 novembre 1980, n. 360021). Nel caso di specie i prodoI ceduO gratuitamente dalla società istante sono di valore unitario modesto. In ogni gara e' prevista la presentazione di due esemplari del bene e si riOene che la presenza dell'intermediario, cui sono ceduO gratuitamente piu' beni, non faccia venir meno la condizione di non imponibilità. Conseguentemente, appare condivisibile la soluzione interpretaOva prospe;ata dal contribuente e le operazioni in quesOone non sono da considerare cessioni di beni, ai sensi dell'art. 2, comma 3, le;era d), del DPR n. 633 del 1972. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ulOmo periodo, del d.m. 26 aprile 2001, n. 209. 146 OPERARE CON L’ESTERO Cessioni gratuite con Paesi extra Ue 2° gruppo: cessioni gratuita di beni NON rientranO nell’aIvità propria dell’impresa: –  beni di costo unitario NON superiore a 25,82 euro: ! Iva detraibile sull’acquisto o sulle spese di fabbricazione ! cessione fuori campo Iva (arOcolo 2, secondo comma, n. 4), del Dpr n. 633/1972) –  beni di costo unitario superiore a 25,82 euro (ai fini Iva: SPESE DI RAPPRESENTANZA): ! Iva indetraibile sull’acquisto o sulle spese di fabbricazione ! cessione fuori campo Iva (arOcolo 2, secondo comma, n. 4), del Dpr n. 633/1972): e ciò in quanto in relazione ai beni in considerazione, l'Iva NON è detraibile
. Ai fini doganali è sufficiente redigere una lista valorizzata o una fa;ura pro-­‐
forma, con indicazione del costo dei beni (arOcolo 13, terzo comma 2, le;era c, Dpr n. 633/1972), il quale, in tale situazione, coincide normalmente con il valore normale dei beni. È comunque consigliabile tenere agli aI la prova dell’avvenuta esportazione. 147 OPERARE CON L’ESTERO Cessioni gratuite con Paesi extra Ue 3° gruppo: cessioni gratuite di beni rientranO nell’aIvità propria dell’impresa: Riguardo alle cessioni in argomento si osserva che: •  esse (ai fini Iva) NON cosOtuiscono spese di rappresentanza, in quanto, in genere, all’a;o del loro acquisto / produzione, non si conosce l’esa;a desOnazione dei beni; •  l’Iva sostenuta sugli acquisO dei beni in argomento o sulle spese di fabbricazione degli stessi è detraibile; •  la cessione viene eseguita in regime di non imponibilità ai sensi dell’ arOcolo 8, primo comma, le;era a), Dpr n. 633/1972: emissione di fa;ura ordinaria o di autofa;ura (singola o globale mensile) o annotazione sul registro omaggi. In quesO due ulOmi casi, ai fini doganali, deve essere emessa una lista valorizzata o una fa;ura pro-­‐forma, con indicazione del costo dei beni ceduO (arOcolo 13, comma 2, le;era c, Dpr n. 633/1972) o, meglio, come affermato in relazione al primo gruppo, il valore normale dei beni (a quello stadio di commercializzazione). L’impresa italiana cedente deve essere munita della prova dell’avvenuta esportazione. 148 OPERARE CON L’ESTERO Cessioni gratuite con altri Paesi Ue 1° e 2° gruppo: Valgono le seguenO regole: •  l’operazione di cessione gratuita è fuori campo Iva; •  è opportuno scortare l’invio con emissione di DDT con idonea causale a;a a specificare la gratuità dell’operazione; •  non sono previsO obblighi ai fini Intrastat. 3° gruppo: Valgono le seguenO regole: •  la cessione viene eseguita con applicazione dell’Iva, da calcolare sul costo dei beni ceduO (arOcolo 13, comma 2, le;era c, comma, Dpr n. 633/1972); •  l’operazione può essere a;uata: –  o eme;endo fa;ura ordinaria con Iva, a;uando la rivalsa della stessa (con addebito al cliente estero solo dell’Iva e non del valore dei beni): in tale ipotesi il sogge;o estero ha la possibilità di chiedere il rimborso dell’Iva subita in Italia ado;ando la procedura di cui all’arOcolo 38-­‐bis 2 del Dpr n. 633/1972; –  o eme;endo autofa;ura, singola o globale mensile, con applicazione dell’Iva; –  o annotando l’operazione sul registro degli omaggi. •  non sono previsO obblighi ai fini Intrastat. 149 OPERARE CON L’ESTER0 operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane e un cliente estero L’ar1colo 8, comma 1, leLera a), del Dpr n. 633/1972 afferma che: CosOtuiscono cessioni all'esportazione non imponibili: a)  Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenO o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di quesO. I beni possono essere so;oposO per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o ada;amento ad altri beni. (…); … L’ar1colo 58 del Dl n. 331/1993, afferma che: “1. Non sono imponibili, anche agli effeI del secondo comma dell'arOcolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 o;obre 1972, n. 633, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effe;uate nei confronO di cessionari o commissionari di quesO se i beni sono trasportaO o spediO in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di quesO. La disposizione si applica anche se i beni sono staO so;oposO per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o ada;amento ad altri beni. 150 OPERARE CON L’ESTERO operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane e un cliente estero 151 OPERARE CON L’ESTERO operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane e un cliente estero Condizioni: •  Il cessionario italiano (promotore dell’operazione di triangolazione) deve incaricare il cedente italiano a inviare i beni all’estero “a cura o a nome del cedente”; •  Il cedente italiano deve cedere i beni al proprio cliente italiano (promotore dell’operazione di triangolazione), organizzando e pagando il trasporto dei beni all’estero (ad esempio, nel caso di un trasporto mariImo, applicando una resa almeno FOB); •  I beni non devono entrare nel possesso fisico del cessionario italiano (promotore dell’operazione di triangolazione); •  I beni devono andare all’estero a Otolo definiOvo (e non solo per subire lavorazioni, etc., con ritorno degli stessi in Italia); Se le condizioni sopra indicate vengono rispeLate, allora entrambi i soggeI italiani pongono in essere una CESSIONE NON IMPONIBILE: •  Ai sensi dell’arOcolo 8/1/a, nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue; •  Ai sensi dell’arOcolo 58 (per il cedente italiano) e dell’arOcolo 41/1/a (per il cessionario italiano – promotore dell’operazione di triangolazione), nel caso di invio dei beni in altro Paese Ue. 152 OPERARE CON L’ESTERO operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane e un cliente estero Risoluzione n. 35/E del 13 maggio 2010 Con nota n. … del … 2010, codesta Direzione Regionale ha riproposto una richiesta di parere inerente l’applicabilità del regime di non imponibilità IVA di cui all’arOcolo 58 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, converOto dalla legge n. 427 del 1993. La faIspecie in esame, sulla quale l’Ordine dei Do;ori CommercialisO di … ha chiesto un chiarimento, è cosOtuita da un’operazione di triangolazione intracomunitaria nella quale una società italiana (A) cede ad un’altra società residente (B) beni desOnaO alla successiva rivendita ad una terza società (C) residente in altro Paese dell’Unione europea. Il quesito riguarda la corre;a interpretazione della disposizione citata nella parte, in parOcolare, nella quale fa dipendere la non imponibilità delle due fa;urazioni (dalla società “A” alla società “B” e da quest’ulOma alla società “C”) dalla circostanza che i beni siano trasportaO o spediO in altro stato membro “a cura o a nome del cedente”. Il moOvo della richiesta risiede nel fa;o che il cessionario B, sOpulando spesso convenzioni con imprese operanO nel se;ore dei trasporO intracomunitari che gli consentono di o;enere tariffe rido;e, potrebbe occuparsi dire;amente del trasporto a condizioni più vantaggiose. In sostanza, si chiede se sia ammissibile il tra;amento di non imponibilità, anche nel caso in cui sia il promotore dell’operazione (società “B”) a concludere il contra;o di trasporto, dando incarico al ve;ore di riOrare la merce presso il fornitore A e di consegnarla al desOnatario finale C. Il sudde;o tra;amento di non imponibilità sarebbe comunque subordinato alla circostanza che fin dall’origine l’operazione e la relaOva documentazione dimostrino la volontà del fornitore italiano (“A”) e dell’acquirente italiano (“B”) di trasportare la merce dire;amente in un altro Stato membro. Peraltro, in tale senso conforme si è espressa la Suprema Corte di Cassazione, Sez. V, con sentenza del 4 aprile 2000 n. 4098. In proposito si osserva che la ra7o della norma sulle triangolazioni è quella di evitare che una cessione interna fra due operatori nazionali (nel caso in esame “A” e “B”) possa beneficiare della non imponibilità. Tale evenienza si realizzerebbe qualora i beni transitassero materialmente dal cedente (“A”) al cessionario (“B”) in quanto quest’ulOmo ne acquisirebbe la disponibilità. Per quanto sopra esposto, la scrivente precisa, a parziale reIfica della prassi precedente (ris. n. 115 del 2001 e ris. n. 51 del 1995) che l’operazione potrà godere del regime di non imponibilità anche nel caso in cui il cessionario (“B”) sOpuli il contra;o su mandato ed in nome del cedente. In questo caso, infaI, il prede;o cessionario agirebbe quale mero intermediario del cedente (“A”) senza mai avere la disponibilità del bene, nel pieno rispe;o della ra7o delle disposizioni in materia. Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciaO nella presente risoluzione vengano applicaO con uniformità. 153 OPERARE CON L’ESTERO Operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane un cliente estero Giurisprudenza della Corte di Cassazione Maggiormente aperto è l’impostazione adoLata dalla Corte di Cassazione. Ad esempio, con la sentenza n. 4098 del 4 aprile 2000 : la Corte, nel parOcolare caso di una operazione triangolare nella quale il trasporto non era stato pagato dal primo cedente nazionale bensı` dal cessionario residente (o promotore della triangolazione), ha privilegiato la sostanza dell’operazione, riconoscendo regolare il comportamento delle parO. La Suprema Corte ha ridoLo la portata dell’espressione “a cura o a nome del cedente” riferita al trasporto della merce interpretando che tale espressione deve essere intesa nel senso che “l’operazione deve, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, essere stata voluta ab origine come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente in altro Stato membro dell’Unione Europea, nel senso che tale des1nazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraen1”. Secondo tale giudicato, lo scopo della norma e` solo quello di porre un limite alle operazioni fraudolente. Pertanto, anche qualora il trasporto venga eseguito dal promotore della triangolazione con mezzi propri (NB: è da ritenere che con tale espressione si intenda “a proprio carico”, “a proprie spese”), se viene accertata la consegna finale del bene in un altro Stato membro ad un cliente finale residente in tale Paese, la cessione interna non imponibile deve considerarsi regolare se la comune volontà delle parO sin dalla origine del contra;o era intesa a realizzare una cessione triangolare ai sensi dell’arOcolo 58. 154 OPERARE CON L’ESTERO Operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane un cliente estero Giurisprudenza della Corte di Cassazione •  Corte di Cassazione, sentenza n. 24964 del 10 dicembre 2010, sentenza n. 13951 del 24 giugno 2011, etc.: hanno ribadito gli stessi principi delineaO nella sentenza sopra indicata (cfr. A.I – Si allarga l’export senza Iva – Il Sole 24 Ore del 12 dicembre 2010, p. 35). Sull’argomento, Cfr. altresì Paolo Massari, Non imponibili IVA le triangolazioni in caso di comune volontà originaria di trasferire il bene al cliente estero, Corriere tributario, n. 41/2011, p. 3369 e seguenO. 155 OPERAZIONI CON L’ESTERO Operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane un cliente estero conclusioni In conclusione, in quesO anni è venuto a profilarsi un contrasto tra: •  L’impostazione dell’Agenzia delle Entrate (trasporto a cura o a nome del primo cedente); •  e quella maggiormente liberale ado;ata dalla Cassazione (per la quale l’importante è la comune volontà originaria delle parO di trasferire il bene ad un cliente finale estero). E’ auspicabile che la quesOone venga al più presto risolta, in quanto la stessa è causa di notevole contenzioso. Nell’aLesa è consigliabile essere pruden1 e adoLare la tesi restri2va dell’Agenzia delle Entrate. 156 OPERAZIONI CON L’ESTERO Operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane un cliente estero Calcolo del plafond (la quesOone riguarda le imprese in regime normale Iva): •  Primo cedente: l’operazione di cessione non imponibile arOcolo 8/1/a o arOcolo 58 genera un plafond (libero) di ammontare pari al corrispeIvo dell’operazione; •  Cessionario italiano: l’operazione di cessione non imponibile arOcolo 8/1/
a o arOcolo 41/1/a genera due Opologie di plafond: –  Uno libero per l’ammontare del margine; –  Uno vincolato (da uOlizzare solo per acquistare beni da esportare entro 6 mesi dall’acquisto) per l’ammontare del costo (1). NB (1): come afferma Renato Portale, Imposta sul valore aggiunto, 2014, p. 374): “Deve tra;arsi, quindi di prodoI che vengono esportaO “tal quali” e la prova di ciò deve risultare da una copia della fa;ura di acquisto, emessa dal fornitore, recante il visto della dogana che convalida l’operazione”. Resta il dubbio se tali prodoI, anziché essere esportaO, possano formare ogge;o di cessione intracomunitaria. 157 OPERAZIONI CON L’ESTERO Operazioni di triangolazione interna: due imprese italiane un cliente estero Nel caso di operazioni di triangolazione, con invio della merce in Paese extra Ue, entrambi gli operatori italiani hanno la necessità di provare l’avvenuta esportazione. Il primo cedente prova l’avvenuta esportazione con la faLura vistata: Fac simile di aLestazione da apporre in faLura come riportata sulla circolare n. 35/E del 13/02/1997, adaLata in base alla nuova procedura AES: “MERCE USCITA DAL TERRITORIO DOGANALE UE, COME DA RISULTATO POSITIVO DI USCITA IN DATA ……. DOGANA DI ……………..” TIMBRO DELLA DOGANA E FIRMA DEL FUNZIONARIO DOGANALE Il secondo cedente (promotore dell’operazione triangolare) prova l’esportazione mediante risultato posiOvo di uscita (verificabile con accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane mediante MRN). Nel caso di operazioni di triangolazione, con invio della merce in altro Paese Ue, entrambi gli operatori italiani hanno la necessità di provare l’avvenuto arrivo della merce a desOnazione (il primo cedente deve collaborare con il promotore dell’operazione di triangolazione). 158 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Nella praOca degli affari hanno raggiunto un’ampia diffusione i casi di imprese italiane che inviano beni ai propri clienO esteri con passaggio della proprietà degli stessi all’a;o del prelievo da parte dei clienO medesimi. Il contra;o so;ostante viene denominato contraLo di consignment stock o contraLo di call off stock. In base a tali contraI, i beni vengono inviaO al cliente con effe;o traslaOvo sospeso sino all’a;o del prelievo da parte del cliente stesso: i beni sono a disposizione del cliente estero ricevente. A seconda dei Paesi tali beni devono essere custodiO nei locali del cliente o anche presso centri logisOci esterni (a spese del cliente stesso). 159 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Nel caso di invio merce al cliente con mantenimento della proprietà della stessa sino all’aLo del prelievo, secondo la terminologia uOlizzata dall’Agenzia delle Entrate ci si trova di fronte ad un contra;o cd. di “consignment stock”, il quale, so;o il profilo giuridico, presenta notevoli affinità con il contraLo es1matorio di cui all’arOcolo 1556 del codice civile. Secondo tale norma: “Con il contra;o esOmatorio una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che resOtuisca le cose nel termine stabilito”. 160 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Regno Unito Secondo l’Intrastat InformaOon Sheet “Call off stock and consignment stock” , pubblicato dalle Dogane del Regno Unito (www.uktradeinfo.com): • Call-­‐off stock Call-­‐off stock is the descripOon given to the transfer of goods (by a VAT registered business) from one EU Member State to another to create a stock of goods from which their customer can 'call-­‐off' (i.e. use and pay for) the goods as and when they require them. Call-­‐off goods delivered to storage facili1es operated by the supplier, rather than the customer, should be treated as consignment stocks (see below), unless the customer is aware of the details of deliveries into storage. If the customer is aware of the details of deliveries into storage, the intra-­‐
EU movement can be treated as call-­‐off stock. (…) • Consignment stock Consignment stocks are created when a VAT registered business transfers its own goods to another EU Member State to create a stock over which it has control and from which it makes supplies, or supplies are made on its behalf in that Member State. Because the business is effecOvely transferring its own goods to itself in another Member State it will be making an acquisiOon of goods in the other Member States. The business will be liable to account for acquisiOon tax in the other Member State and may be liable to register for VAT there. 161 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Secondo autorevole do;rina (Walter van der Corput , Fabiola Annacondia – EU VAT Compass 2012/2013, IBFD, p. 509) la differenza tra i due Opi di contra;o, risiede nella circostanza che: •  Il contra;o di call off stock si applica alle merci desOnate ad essere uOlizzate dal cliente nell’ambito del proprio processo produIvo; •  Il contra;o di consignment stock si applica alle merci desOnate ad essere rivendute a terzi da parte del cliente (situazione simile al nostro contra;o esOmatorio). 162 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK SUL PIANO PRATICO, alla luce delle evidenziate differenze terminologiche, in sede contra;uale, è opportuno descrivere il comportamento concreto (CHI FA COSA) anziché uOlizzare locuzioni dal significato potenzialmente non univoco per le due parO contra;uali. 163 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK – CALL OFF STOCK 164 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK – CALL OFF STOCK 165 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK – CALL OFF STOCK 166 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Aspe2 procedurali – Paesi Ue SENZA obbligo di iden1ficazione si fini Iva La procedura è così sinteOzzabile: •  sOpulazione di contra;o scri;o a;o a regolare l’operazione; •  annotazione dei beni inviaO all’estero su apposito registro di carico e scarico (arOcolo 50, comma 5, DL n. 331/1993); •  man mano che il sogge;o estero comunica l’avvenuto prelievo dei beni, l’impresa italiana: –  eme;e fa;ura nei confronO del cliente estero in arOcolo 41, comma 1, le;era a), DL n. 331/1993; – annota la fa;ura sul registro fa;ure emesse; – scarica il registro di carico e scarico; – presenta, secondo le tempisOche previste, il modello Intra 1 bis cessioni 167 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK -­‐ CALL OFF STOCK Aspe2 procedurali – Paesi Ue SENZA obbligo di iden1ficazione si fini Iva NOTA BENE: •  so;o il profilo della normaOva italiana, il prelievo deve avere luogo entro 365 giorni dall’invio della merce (oppure entro il minore termine fissato in contra;o); •  Per l’idenOficazione dei prelievi è da ritenere applicabile la regola FIFO. •  Ove la normaOva del Paese estero preveda un termine più breve (è, ad esempio, il caso dell’Austria e della Francia) occorre rispe;are tale minor termine. •  Riguardo alla fa;urazione: –  La regola generale (arOcolo 46, comma 2, del Dl n. 331/1993) prevede che la fa;ura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo; si riOene possibile tenere conto di quanto previsto dall’arOcolo 39, ulOmo comma, stesso decreto; –  Secondo quanto previsto dall’arOcolo 47 del Dl n. 331/1993 la fa;ura deve essere registrata con riferimento al mese di effe;uazione dell’operazione; 168 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK -­‐ CALL OFF STOCK Aspe2 procedurali – Paesi Ue SENZA obbligo di iden1ficazione si fini Iva •  Dovrebbe ancora essere applicabile il Dm 18 novembre 1976: emissione della fa;ura entro il mese successivo a quello in cui l’operazione si considera effe;uata (in praOca, emissione della fa;ura entro la fine del mese successivo a quello in cui avviene il prelievo della merce). Manca, tu;avia, una esplicita conferma in merito. •  Al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio la rimanenza di beni esistente all’estero. •  La procedura sopra delineata può necessitare di qualche modifica / ada;amento in funzione della normaOva del Paese estero di desOno della merce. 169 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Aspe2 procedurali – Paesi Ue CON obbligo di iden1ficazione si fini Iva La procedura è così sinteOzzabile: •  sOpulazione di contra;o scri;o a;o a regolare l’operazione; •  spostamento dei beni dalla posizione Iva italiana alla posizione Iva del Paese estero, con emissione di fa;ura non imponibile arOcolo 41, comma 2, le;era c), del Dl n. 331/1993, nei confronO della posizione Iva estera; tale spostamento deve essere a;uato in base al valore di costo dei beni (l’arOcolo 76, della DireIva 2006/112/
Ce; arOcolo 43, comma 4, del Dl n. 331/1993); la fa;ura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di trasferimento della merce; •  annotazione della fa;ura sul registro fa;ure emesse, con riferimento al mese di trasferimento della merce; 170 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Aspe2 procedurali – Paesi Ue CON obbligo di iden1ficazione si fini Iva •  presentazione del modello Intra 1 bis nei confronO della posizione Iva estera; •  espletamento della procedura acquisO intracomunitari nel Paese estero di invio della merce; •  emissione di fa;ura di vendita (interna al Paese estero) relaOvamente ai beni prelevaO dal cliente estero; de;a fa;ura deve essere emessa con applicazione dell’Iva del Paese estero (salvo, ad esempio, Francia); •  al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio la rimanenza di beni esistente all’estero. NB: La procedura sopra delineata può necessitare di qualche modifica / ada;amento in funzione della normaOva del Paese estero di desOno della merce. 171 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Aspe2 procedurali – Paesi Ue CON obbligo di iden1ficazione si fini Iva L’ar1colo 43 del Dl n. 331/1993 (base imponibile) afferma che: “(…) 4. Per le introduzioni di cui all'arOcolo 38, comma 3, le;era b), e per gli invii di cui all'ar1colo 41, comma 2, leLera c), la base imponibile é cos1tuita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinaO nel momento in cui si effe;uano tali operazioni. 172 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Procedura (Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005): •  l’impresa italiana dichiara i beni in esportazione definiOva con esibizione in dogana (italiana) di semplice lista valorizzata / fa;ura pro-­‐forma; •  l’impresa italiana annota i beni su apposito registro di carico / scarico tenuto ai sensi dell’arOcolo 39 del DPR n. 633/1972; •  i beni giunO nel Paese estero vengono dichiaraO per l’importazione definiOva a nome dell’impresa estera. La dogana del Paese estero rilascia bolle;a di importazione definiOva a nome dell’impresa estera, con riscossione dell’eventuale dazio, delle imposte statali sui consumi, dei diriI, ecc. previsO dalla normaOva doganale e fiscale del Paese estero; •  le merci nazionalizzate vengono immagazzinate nel deposito dell’impresa estera; 173 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue • 
• 
nel momento in cui l’impresa italiana riceve noOzia dell’avvenuto prelevamento dei beni da parte dell’impresa estera (con conseguente passaggio della proprietà degli stessi), eme;e fa;ura di vendita non imponibile all’ IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, le;era a), del DPR 633/1972 e scarica il registro di carico / scarico; tale operazione concorre a formare il volume d’affari e il plafond; al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio la rimanenza di beni esistente all’estero L’impresa italiana, deve periodicamente (almeno annualmente) eseguire un raccordo tra: •  I beni inviaO all’estero, dichiaraO in esportazione definiOva in base a fa;ura pro-­‐
forma, con le ordinarie prove di esportazione (“risultato di uscita”), come da annotazioni eseguite sul registro di carico e scarico; •  I beni successivamente ceduO con fa;ure emesse senza applicazione dell’Iva (“operazioni arOcolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972”); al riguardo si ricorda che deve essere rispe;ato il limite temporale dei 365 giorni o il minor limite fissato in contra;o. 174 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Risoluzione del 13/12/2013 n. 94 -­‐ Agenzia delle Entrate -­‐ Direzione Centrale Norma1va Cessione all’esportazione -­‐ operazione, fin dalla sua origine, concepita in vista del definiOvo trasferimento della proprietà della merce Testo: Con l’interpello specificato in ogge;o, concernente l’interpretazione dell’art. 8 del DPR n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente QUESITO ALFA SpA (di seguito “la Società” o “l’interpellante”) svolge aIvità di proge;azione, sviluppo, produzione, collaudo, commercializzazione, vendita e manutenzione di apparecchiature fluidodinamiche, nonché le inerenO aIvità commerciali dire;amente e indire;amente connesse con de;e aIvità. L’interpellante ha, a;ualmente, una tra;aOva in corso con una società statunitense per fornirle in esclusiva delle pompe personalizzate da inserire in macchinari. A garanzia della tempisOca di approvvigionamento, la Società si è resa disponibile a cosOtuire un proprio deposito negli USA, presso i locali della propria controllata BETA Corp., ove stoccare le merci. Ciò, al fine di dare corso con la massima tempesOvità agli ordini della controparte. 175 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue La proprietà delle pompe, esportate secondo la procedura doganale “franco valuta”, con emissione della relaOva bolle;a doganale accompagnata da corrispondente fa;ura pro-­‐forma, resterebbe in capo all’interpellante sino alla successiva vendita delle medesime al cliente statunitense. Il collegamento tra le merci inviate negli USA in regime franco valuta ed il successivo trasferimento al cliente statunitense verrebbe aLestato mediante: -­‐ annotazione in apposito registro, tenuto ai sensi dell’art. 39 del DPR n. 633/1972, degli estremi dei documenO di esportazione di de;e merci; -­‐ indicazione nelle successive fa;ure di vendita del riferimento alla corrispondente annotazione. Tanto premesso, la Società chiede conferma: -­‐ che le merci esportate in regime c.d. “franco valuta” possano essere fa;urate come non imponibili ex art. 8, primo comma, del dPR n. 633 del 1972 quando intervenga, in virtù dell’impegno contra;ualmente vincolante tra le parO, il trasferimento della proprietà delle medesime al cliente statunitense; -­‐ che conseguentemente tali cessioni all’esportazione, con effe;o traslaOvo posOcipato rispe;o all’invio negli USA delle merci, concorrano con effe;o ex nunc alla formazione del plafond ai sensi dell’art. 8, comma 2, del DPR n. 633 del 1972. 176 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La Società riOene che l’invio dei propri beni negli USA in regime franco valuta per essere successivamente ceduO al cliente statunitense, in virtù dell’impegno contra;ualmente vincolante assunto ab origine dalle parO, integri, all’a;o del trasferimento della proprietà, una cessione all’esportazione non imponibile ex art. 8, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, idonea a concorrere alla formazione del plafond ai sensi dell’art. 8, comma 2, del DPR n. 633 del 1972. Ciò, in quanto, ai sensi del citato art. 8, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, affinché si configuri una cessione all’esportazione non imponibile, debbono sussistere i seguenO requisiO: -­‐ trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio dell’Unione europea; -­‐ trasferimento della proprietà o altro diri;o reale sui medesimi. L’arOcolo 8, comma 1, del DPR n. 633 del 1972 non impone, invece, che le prede;e condizioni si avverino secondo una specifica sequenza temporale. Ne deriva che il trasferimento della proprietà non deve necessariamente avvenire anteriormente al trasporto della merce, ben potendo, quest’ulOma, come nel caso di specie, essere previamente inviata all’estero per essere ivi successivamente ceduta in ossequio a prevenOvi accordi di compravendita sOpulaO con il cliente estero. 177 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Ciò, risulterebbe confermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, secondo cui “non si riscontra disposizione né esigenza sistema7ca che imponga una sequenza temporale vincolata dagli effeV della transazione nel senso della necessaria anteriorità dell’effe:o trasla7vo del diri:o reale rispe:o a quello dell’uscita della merce dal territorio comunitario” (cfr. Sez. V, sentenza n. 23588 del 20 dicembre 2012). Secondo il prede;o orientamento, “a:eso, peraltro, che ai fini IVA, assume rilievo la nozione di operazione piu:osto che quella d’a:o (…) l’accezione cessione all’esportazione (…) appare (…) denunciare la necessaria ricorrenza di un vincolo finalis7co tra trasferimento della proprietà e esportazione, ma non anche quella di un’obbligata successione temporale tra i due termini dell’operazione”. La Società evidenzia che la stessa Amministrazione finanziaria con la Risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975, in relazione ad una faIspecie analoga a quella in esame, ha precisato che all’a;o dell’invio all’estero dei beni, l’esportazione si perfeziona ai soli fini doganali , mentre, ai fini IVA, la stessa si realizza solamente quando i beni vengono successivamente ceduO ai clienO finali, verificandosi solo allora il passaggio della proprietà. Con la Risoluzione n. 411050 del 3 agosto 1979, inoltre, è stato affermato che i macchinari trasferiO all’estero per l’esecuzione di lavori di appalto in regime di temporanea esportazione, in quanto i paesi desOnatari non ne consentono un’importazione definiOva, integrano comunque una cessione all’esportazione ai fini IVA, idonea alla cosOtuzione del plafond, qualora i medesimi risulOno desOnaO, sin dall’inizio, a non rientrare in Italia sulla scorta di apposita autorizzazione del Ministero del commercio con l’estero a vendere i cennaO beni nei paesi di desOnazione. 178 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Da ulOmo, la Società osserva che la soluzione prospe;ata è in linea con la prassi dell’Amministrazione finanziaria in relazione alle cessioni all’esportazione mediante contra;o di consignment stock, schema negoziale con il quale l’operazione in analisi presenta indubbie analogie. Si tra;a, in entrambe i casi, di una fornitura di beni con effeI reali differiO. Quello che cambia è solo il sogge;o deputato allo stoccaggio della merce: in un caso il venditore nell’altro l’acquirente. E’ evidente, pertanto, che laddove l’Agenzia rileva, con riferimento al contra;o di consignment stock, l’esistenza di un’unica operazione che si considera effe;uata nel momento in cui si produce l’effe;o traslaOvo per l’acquirente, come tale idonea ad integrare i presupposO della cessione all’esportazione ai fini IVA, analoghe conclusioni dovranno valere anche per l’operazione in esame. In subordine, se l’Agenzia non accogliesse la soluzione prospe;ata, l’istante chiede se si configuri una cessione all’esportazione -­‐ con conseguente formazione del plafond -­‐ laddove le parO decidano di sOpulare un contra;o di consignment stock avente le peculiarità di seguito descri;e. La controparte, anziché gesOre in proprio il deposito delle merci inviate dall’istante, sOpulerebbe un contra;o di deposito non oneroso con BETA che, avendo familiarità con i prodoI sofisOcaO ogge;o dell’istanza, garanOrebbe un servizio di stoccaggio di qualità fino al riOro della merce da parte dell’acquirente. I cosO per il servizio di deposito addebitaO dalla controllata estera alla Società (nel presupposto che il servizio di deposito concorrerebbe faIvamente al buon esito della tra;aOva), rappresenterebbero un costo deducibile in capo all’istante. 179 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Ai sensi dell’arOcolo 8, comma 1, le;. a), “Cos7tuiscono cessioni all’esportazione non imponibili … le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea a cura o a nome dei ceden7”. Riguardo alla portata della prede;a disposizione, con la circolare n. 156/E del 15 luglio 1999 è stato precisato che per ritenere sussistente una cessione all’esportazione non imponibile “è indispensabile non solo la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario, ma anche il verificarsi di un trasferimento del diri;o di proprietà o di altro diri;o reale di godimento oltre naturalmente al pagamento di un corrispeIvo”. Tale orientamento è stato confermato dalla Risoluzione n. 306/E del 21 luglio 2008, che in una faIspecie di invio delle merci all’estero senza che fosse in programma alcuna cessione, ha precisato che, in tale evenienza ,“l’invio di beni all’estero cos7tuisce una mera esportazione “franco valuta” in cui manca uno degli elemen7 cara:erizzan7 le “cessioni all’esportazione” di cui al citato art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972 e cioè il trasferimento del diri:o di proprietà sui beni stessi”. Il requisito del trasferimento della proprietà -­‐ nell’ambito di una cessione all’esportazione -­‐ è stato ritenuto necessario dall’Amministrazione finanziaria anche nell’ambito dei contra2 di consignment stock, fa2specie negoziale simile a quella prospeLata dall’interpellante. In parOcolare, con la Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005 è stato ritenuto che anche nell’ipotesi in cui in virtù delle pa;uizioni di cui al contra;o di consignment stock, le merci sono inviate a desOnazione di un acquirente stabilito in un paese terzo extra-­‐UE, presso un deposito del medesimo o di un terzo cui quest'ul1mo possa accedere, all'a;o del prelievo delle merci dal deposito da parte dell’acquirente, si dà esecuzione alla compravendita e si realizzano i presupposO per inquadrare l'operazione come cessione all'esportazione non imponibile ai sensi dell'art. 8, primo comma, le;era a), del D.P.R. n. 633 del 1972. 180 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Nella prede;a ipotesi di contra;o di consignment stock, è stata riconosciuta, quindi, l’esistenza di una unitaria cessione a Otolo oneroso delle merci in uscita, cessione che è realizzata secondo un procedimento che si perfezionerà solo in un secondo momento, all’a;o del prelievo delle merci dal deposito. In tali faIspecie, l’effe;o traslaOvo della proprietà dei beni esportaO, ancorché differito -­‐ non esclude che l’operazione, unitariamente considerata -­‐ possa considerarsi una cessione all’esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8, primo comma, del DPR n. 633 del 1972. Tanto premesso, si ri1ene che la fa2specie prospeLata dalla Società, pur non essendo riconducibile allo schema del contraLo di consignment stock, appaia -­‐ sul piano degli effe2 -­‐ molto simile a quest’ul1ma fa2specie. Del resto, come evidenzia la Società, l’invio dei propri beni negli USA in regime franco valuta per essere successivamente ceduO al cliente statunitense, avviene in virtù dell’impegno contra;ualmente vincolante assunto ab origine dalle stesse parO. Le merci, ancorché stoccate in un deposito di proprietà della controllata statunitense, di cui l’interpellante ha la disponibilità in virtù del contraLo di locazione appositamente s1pulato, appaiono vincolate, sin dall’inizio, all’esclusivo trasferimento in proprietà del cliente estero in relazione alle sue esigenze di approvvigionamento. Nel presupposto, quindi, che la Società interpellante possa considerarsi, al momento della fuoriuscita dei beni dal territorio UE, obbligata a vendere al cliente estero, pompe personalizzate, in aderenza al più recente orientamento della giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, richiamato dalla Società (cfr. Sez. V, sentenza n. 23588 del 20 dicembre 2012), si riOene condivisibile la soluzione interpretaOva prospe;ata dall’interpellante. 181 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Pertanto, con il prelievo delle pompe dal deposito per la consegna al cliente estero si darà esecuzione alla compravendita e si realizzeranno i presupposO per inquadrare l’operazione come cessione all’esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8, comma 1, le;era a), del D.P.R. n. 633 del 1972; conseguentemente, il plafond di cui all'art. 8, comma 2, dello stesso decreto, si andrà a cos1tuire solo nel momento e nella misura in cui le merci risulteranno prelevate dall’acquirente e debitamente faLurate dal fornitore. Ciò nel presupposto, affermato dalla prede;a pronuncia della Suprema Corte di Cassazione, che sussista “il cara:ere defini7vo dell’operazione, sicché ciò che risulta essenziale (…) al fine di evitare inizia7ve fraudolente, è la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine, e nella rela7va rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del defini7vo trasferimento e cessione della merce all’estero”. A tal riguardo possono ritenersi ancora valide le indicazioni fornite con risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975 (richiamata dall’istante), secondo cui il collegamento tra i beni invia1 all’estero in franco valuta (per specie, qualità e quan1tà) e quelli cedu1 secondo gli accordi contraLuali potrà essere dimostrato, come prospeLato dall’istante, mediante: -­‐ annotazione in un apposito registro, tenuto ai sensi dell’arOcolo 39 del DPR n. 633 del 1972, delle spedizioni dei beni all’estero, riportando per ciascuna annotazione gli estremi del documento di esportazione; -­‐ indicazione nella fa;ura di vendita, emessa al momento della consegna dei beni all’acquirente, della corrispondente annotazione del registro relaOva ai medesimi prodoI. * * Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciaO e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservaO dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenO. 182 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Risoluzione del 04/12/1975 n. 520657 -­‐ Min. Finanze -­‐ Tasse e Imposte IndireLe sugli Affari Iva. Fa;urazione. Esportazioni di beni in "franco valuta" e successiva vendita. ParOcolare procedura. Sintesi: A;eso che le operazioni di esportazione in "franco valuta" si concretano in cessioni all'esportazione di cui al primo comma dell'art. 8 del DPR n. 633/1972, l'istante -­‐ al fine di conseguire il collegamento tra le su deLe operazioni e le successive faLurazioni che le imprese nazionali effeLuano nei confron1 dei clien1 esteri, ovvero dei propri commissionari dopo la vendita dei beni stessi -­‐ dovrà annotare su un apposito registro tenuto a norma dell'art. 39 del DPR n. 633/1972, le spedizioni dei beni all'estero riportando per ciascuna annotazione anche gli estremi del documento di esportazione. 183 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK CALL OFF STOCK Invio di merci in Paesi extra Ue Testo: L'Associazione ..... -­‐ premesso che diverse imprese industriali nazionali hanno cosOtuito deposiO all'estero dei propri prodoI allo scopo di poter dare corso con la massima tempesOvita' alle ordinazioni dei clienO stranieri e che le gesOone di tali deposiO e' stata assunta dire;amente da de;e imprese ovvero da commissionari delle medesime -­‐ ha chiesto di conoscere quale procedura deve essere osservata per conseguire, agli effeI della normaOva dell'I.V.A. regolante la materia (art.8 D.P.R. 26.10.1972, n.633, come modificato dal D.P.R. 24.12.1974, n.687), il collegamento fra le operazioni di esportazione in "franco valuta" dei suddeI beni e le successive fa;urazioni che le imprese nazionali effe;uano nei confronO dei clienO esteri ovvero dei propri commissionari dopo la vendita dei beni stessi. Esaminata la quesOone, la scrivente, considerato che le prospe;ate faIspecie con l'avvenuta vendita dei prodoI si concretano in cessioni all'esportazione nei sensi voluO dal 1 comma del cennato art.8, deve preliminarmente dichiarare che le disposizioni previste da de;o arOcolo possono trovare applicazione anche per le operazioni di cui tra;asi sempreche', ovviamente, sia possibile stabilire l'idenOta' (per specie, qualita' e quanOta') fra i beni inviaO all'estero in "franco valuta" e quelli che formano ogge;o della successiva fa;urazione. Per quanto concerne, poi, la procedura da seguire a tal fine, si precisa che le di;e interessate, onde poter dimostrare il suaccennato collegamento, dovranno annotare su un apposito registro, tenuto a norma dell'art.39 del menzionato D.P.R. 26.10.1972, n.633 e delle relaOve modificazioni, le spedizioni dei beni all'estero riportando per ciascuna annotazione anche gli estremi del documento di esportazione. Allorche' si verifica la vendita dei beni, la fa;ura consequenzialmente emessa nei confronO del commissionario o dell'acquirente estero dovra' contenere il riferimento alla corrispondente annotazione del registro relaOva agli stessi prodoI. Naturalmente, l'osservanza di tali formalita' non prescinde dall'obbligo delle imprese esportatrici di dimostrare l'avvenuta regolamentazione valutaria delle singole cessioni all'estero dei beni di cui tra;asi. 184 CONTRATTI DI CONSIGNMENT STOCK – CALL OFF STOCK / MAGAZZINO DI CONSEGNA Le principali differenze tra i due isOtuO sono le seguenO: • Contra2 di consignment stock – call off stock: merce a disposizione del cliente: –  Presso i locali del cliente stesso o di un operatore logisOco a spese del cliente (laddove consenOto dalla normaOva del Paese considerato); –  o presso locali di terzi (laddove consenOto dalla normaOva del Paese considerato) ma “… con vincolo, sin dall’inizio, all’esclusivo trasferimento in proprietà del cliente estero…”; • Magazzino di consegna: merce a disposizione del fornitore. 185 MAGAZZINO DI CONSEGNA Aspe2 generali Deve tra;arsi di semplice magazzino uOlizzato dall’impresa italiana in base: •  a contra;o di locazione di immobile o di spazio all’interno di un immobile; •  o a contra;o di deposito – logisOca; per la consegna di beni venduO: •  dire;amente dall’impresa italiana, sia pure a seguito dell’aIvità promozionale svolta da agenO di commercio; •  o per il tramite di agenO INDIPENDENTI esteri muniO di poteri di rappresentanza. Così operando: •  né il magazzino di consegna; •  né l’agente estero (agente con deposito); almeno nei Paesi con i quali è in vigore un accordo contro la doppia imposizione stru;urato secondo il Modello OCSE, cosOtuiscono STABILE ORGANIZZAZIONE dell’impresa italiana nel Paese estero. Diversa può essere la situazione nei Paesi in via di sviluppo che, in sede di sOpula delle convenzioni contro la doppia imposizione, abbiano scelto il Modello ONU. Occorre comunque eseguire un controllo della norma1va in vigore e della prassi opera1va Paese per Paese. 186 MAGAZZINO DI CONSEGNA Aspe2 generali Nel caso in cui, invece (relaOvamente a entrambi in Modelli): •  presso il magazzino venga svolta una vera e propria aIvità di vendita (ad esempio: contraI conclusi in nome e per conto dell’impresa italiana da parte del gestore del magazzino); •  e/o l’agente estero (agente con deposito) sia dotato di poteri di rappresentanza (che esercita in via conOnuaOva sOpulando contraI di vendita in nome e per conto dell’impresa italiana), NON sia INDIPENDENTE dall’impresa italiana; può venirsi a configurarsi l’esistenza della STABILE ORGANIZZAZIONE, riguardo, rispeIvamente, al magazzino di consegna o all’agente. 187 Invio di merce a magazzino di consegna (gesKto da operatore logisKco di altro Paese Ue): merce a esclusiva disposizione del fornitore italiano La procedura è così sinteOzzabile: •  sOpulazione di contra;o scri;o con l’operatore logisOco del Paese estero a;o a regolare l’operazione (contra;o di deposito); •  spostamento dei beni dalla posizione Iva italiana alla posizione Iva del Paese estero, con emissione di fa;ura non imponibile arOcolo 41, comma 2, le;era c), del Dl n. 331/1993, nei confronO della posizione Iva estera; tale spostamento deve essere a;uato in base al valore di costo dei beni (l’arOcolo 76, della DireIva 2006/112/Ce; arOcolo 43, comma 4, del Dl n. 331/1993); •  annotazione della fa;ura sul registro fa;ure emesse; •  presentazione del modello Intra 1 bis nei confronO della posizione Iva estera; •  espletamento della procedura acquisO intracomunitari nel Paese estero di invio dei beni; •  emissione di fa;ura di vendita (interna al Paese estero) relaOvamente ai beni ceduO ai clienO; de;a fa;ura deve essere emessa con applicazione dell’Iva del Paese estero (salvo, possibilità di reverse charge); •  al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio la rimanenza di beni esistente all’estero. NB: Tale procedura può richiedere qualche modifica / ada;amento in funzione della normaOva del Paese estero di desOno della merce. 188 Invio di merce a magazzino di consegna (gesOto da operatore logisOco del Paese Extra Ue): merce a esclusiva disposizione del fornitore italiano Procedura: •  sOpula del contra;o scri;o di deposito con l’operatore logisOco del Paese estero; •  invio dei beni al magazzino di consegna del Paese estero, con emissione semplice lista valorizzata o fa;ura pro-­‐forma emessa su se stessi presso il magazzino di consegna; operazione di esportazione definiOva dall’Italia; operazione di importazione definiOva nel Paese estero (con bolle;a emessa a nome dell’impresa italiana e versamento dei diriI doganali gravanO); •  annotazione dei beni trasferiO nel Paese estero su apposito registro di carico / scarico tenuto ai sensi dell’arOcolo 39 del DPR 633/1972; •  gesOone del magazzino di consegna ove è tenuta la merce già nazionalizzata (ai fini del Paese estero) da parte del gestore del deposito; •  cessione dei beni nei confronO dei clienO esteri, con emissione di fa;ura da parte dell’impresa italiana in arOcolo 7-­‐bis, DPR n. 633/1972 ! operazione NON SOGGETTA A IVA ! concorre a formare il volume d’affari ma NON CREA PLAFOND (come espressamente confermato dalla Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005); •  scarico del registro di carico / scarico; •  al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio la rimanenza di beni esistente all’estero. 189 VENDITA TRAMITE INTERNET Occorre disOnguere tra le seguenO situazioni: •  L’impresa italiana vende a consumatori finali di altro Paese Ue, spedendo i prodoI dall’Italia: VENDITA A DISTANZA (Opica); •  L’impresa italiana vende a consumatori finali di altro Paese Ue, prelevando i prodoI da deposito dalla medesima detenuto nel Paese del consumatore finale: VENDITA INTERNA AL PAESE CONSIDERATO. 190 VENDITA A DISTANZA cessioni a consumatori finali di altro Paese Ue L’ar1colo 41, comma 1, del Dl n. 331/1993 afferma che: “1. CosOtuiscono cessioni non imponibili: (…) b) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni diversi da quelli sogge2 ad accisa, spedi1 o trasporta1 dal cedente o per suo conto nel territorio di altro Stato membro nei confronO di cessionari ivi non tenuO ad applicare l'imposta sugli acquisO intracomunitari e che non hanno optato per l'applicazione della stessa. La disposizione non si applica per le cessioni di mezzi di trasporto nuovi e di beni da installare, montare o assiemare ai sensi della le;era c). La disposizione non si applica altresì se l'ammontare delle cessioni effeLuate in altro Stato membro non ha superato nell'anno solare precedente e non supera in quello in corso 100.000 euro, ovvero l'eventuale minore ammontare al riguardo stabilito da questo Stato a norma dell'ar1colo 34 della dire2va 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006. In tal caso e' ammessa l'opzione per l'applicazione dell'imposta nell'altro Stato membro dandone comunicazione all'ufficio nella dichiarazione, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, relaOva all'anno precedente ovvero nella dichiarazione di inizio dell'aIvità o comunque anteriormente all'effe;uazione della prima operazione non imponibile. L'opzione ha effe;o, se esercitata nella dichiarazione relaOva all'anno precedente, dal 1 gennaio dell'anno in corso e, negli altri casi, dal momento in cui e' esercitata, fino a quando non sia revocata e, in ogni caso, fino al compimento del biennio successivo all'anno solare nel corso del quale e' esercitata; la revoca deve essere comunicata all'ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effe;o dall'anno in corso; 191 VENDITA A DISTANZA cessioni a consumatori finali di altro Paese Ue L’art. 11-­‐quater del DL 35/2005, converOto dalla Legge 80/2005, riguardo alle vendite a distanza in ambito comunitario, nel comma 1, afferma che la locuzione “le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni deve intendersi riferita alle cessioni di beni con trasporto a des1nazione da parte del cedente, a nulla rilevando le modalità di effeLuazione dell’ordine di acquisto”. 192 VENDITA A DISTANZA Vendita a consumatore finale di altro Paese Ue ASPETTI IVA La dire2va n. 2006/112/Ce del 28 novembre 2006 disciplina la vendita a distanza nell’arOcolo 33 e 34, disOnguendo tra due diverse situazioni: •  cessioni di beni non sogge2 ad accisa: sino ad una determinata soglia annuale di cessioni del Opo in argomento nel Paese considerato (100.000 euro o l’eventuale minore ammontare stabilito dal Paese estero interessato), si applica l'Iva del Paese del cedente, salvo opzione per applicazione dell'Iva del Paese dell'acquirente; oltre tale soglia, obbligo di applicare l'Iva del Paese dell'acquirente; •  cessioni di beni sogge2 ad accisa: non sono previste soglie; occorre applicare l'Iva del Paese dell'acquirente. 193 CESSIONI DI BENI NON SOGGETTI AD ACCISA cessioni a consumatori finali di altro Paese Ue: SOGLIE 194