Slide Dott. Bavagnoli OIC 25

OIC 25
Imposte sul reddito
Francesco Bavagnoli
Università del Piemonte Orientale
Dottore Commercialista
Revisione Principi Contabili
Nazionali OIC
ODCEC Novara
25 febbraio 2015
Agenda
• Principali novità rispetto alla precedente versione
• Definizioni
• Classificazioni
• Rilevazione della fiscalità
• Valutazione
• Nota integrativa
• App. E – Consolidato e trasparenza fiscale
2
Principali novità rispetto alla
precedente versione
3
Principali novità rispetto alla precedente versione
Principali modifiche apportate:
• eliminati i riferimenti al disinquinamento fiscale
• disciplinata in modo organico la rilevazione della fiscalità differita
derivante da operazioni con e senza effetto sul conto economico
• parte dedicata alla fiscalità differita nei casi in cui il valore contabile di una
partecipazione in società controllate, società collegate o in joint venture
differisca dal valore fiscale
• aggiornamento della disciplina delle perdite fiscali riportabili a nuovo in
base alle recenti modifiche legislative
• precisazioni sull’aliquota fiscale applicabile
• disciplinato il caso dell’affrancamento dei maggiori valori contabili delle
attività e dell’avviamento
• inglobato il documento interpretativo n. 2 del precedente OIC 25
(consolidato fiscale e trasparenza)
4
Definizioni
5
Definizioni
Le differenze esistenti tra la normativa di determinazione del
reddito di esercizio e la normativa fiscale di calcolo del reddito
imponibile comportano che le imposte di competenza,
riferite quindi al reddito contabile, non coincidano (in diversi
casi) con quelle liquidate in sede di dichiarazione dei redditi
(imposte correnti)
Risultato di esercizio
≠ Reddito imponibile
6
Definizioni (segue)
La diversità di regole e obiettivi genera scostamenti di
valore classificabili come:
Differenze
permanenti
di natura definitiva e
quindi destinate a
non essere
riassorbite nel corso
degli esercizi futuri
Differenze temporanee
che provocano uno sfasamento
temporale che comporta l’anticipo
o il differimento del momento
impositivo rispetto al periodo di
competenza e che dovranno
quindi essere contabilizzate in
bilancio
No fiscalità differita
Fiscalità differita
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Definizioni (segue)
Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di:
Operazioni che hanno
effetto sul CE
Operazioni che non hanno
effetto sul CE
Si tratta di ricavi e costi (o di
parte di essi) che concorrono a
formare il reddito imponibile in
un esercizio diverso da quello
nel quale concorrono a formare
il risultato civilistico
Operazioni straordinarie
(fusioni, scissioni o
conferimenti), rivalutazione di
attività iscritte nello stato
patrimoniale a seguito di
specifiche leggi o riserve in
sospensione di imposta
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Definizioni (segue)
Differenze temporanee
Deducibili
Imponibili
Sono differenze che
generano attività per
imposte anticipate in
quanto permettono una
riduzione dell’imponibile
fiscale futuro
Il pagamento di maggiori
imposte nell’esercizio sarà
compensato da un minor
carico fiscale negli esercizi
futuri
Sono differenze che generano
passività fiscali per imposte
differite in quanto daranno
origine ad ammontari imponibili
negli esercizi successivi rispetto a
quello in cui vengono imputate a
Conto economico
Le minori imposte pagate in un
periodo amministrativo saranno
bilanciate da maggiori imposte nei
periodi futuri
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Appendice B – Esempi di differenze temporanee
Deducibili
Esempi:
• limitazioni per accantonamenti a fondi del passivo e per rettifiche di
valore
à Svalutazione crediti (art. 106); ammortamento beni materiali (art.
102); ammortamento beni immateriali e avviamento (art. 103);
rischi su cambi (art. 110); ammortamento finanziario dei beni
gratuitamente devolvibili (art. 104); oneri derivanti da operazioni e
concorsi a premio (art. 107); accantonamenti non previsti da norme
tributarie (art. 107)
• deducibilità parzialmente differita
àInteressi passivi oltre il 30% del ROL (art. 96); spese di
manutenzione (art. 102); spese studi di ricerca, pubblicità e
propaganda (art. 108);
• deducibilità per cassa
10
à Imposte deducibili (art. 99); compensi amministratori (art. 95)
Appendice B – Esempi di differenze temporanee
Imponibili
Esempi:
• plusvalenze patrimoniali nel caso in cui si opti per la rateizzazione
dell’onere fiscale (art. 86);
• dividendi rilevati in base al principio della maturazione (art. 89).
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Appendice B – Esempi di differenze temporanee e permanenti
(segue)
Differenze permanenti
In base all’attuale normativa fiscale, esempi di differenze permanenti
possono derivare da:
• dividendi esenti (articolo 89), proventi soggetti a ritenuta alla fonte
a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (articolo 91, comma 1,
lettera b);
• plusvalenze pex (articolo 87 TUIR);
• liberalità integralmente o parzialmente indeducibili (articolo 100);
• costi non inerenti;
• spese di rappresentanza eccedenti il limite di deducibilità (108);
• imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche
facoltativa (articolo 99, comma 1).
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Classificazioni
13
Classificazioni
STATO PATRIMONIALE
Attivo
…
C) Attivo circolante
II) – Crediti
4 – bis) crediti tributari
4 – ter) imposte anticipate
…
Passivo
…
B) Fondi per rischi e oneri
2) per imposte, anche differite
…
D) Debiti
12) tributari
ammontari certi e determinati per i quali la
società ha un diritto al realizzo tramite rimborso o
compensazione
attività per le imposte anticipate determinate in
base alle differenze temporanee deducibili o al
riporto a nuovo delle perdite fiscali
• passività per imposte probabili, aventi
ammontare
o
data
di
sopravvenienza
indeterminata
• passività per imposte differite determinate in
base alle differenze temporanee imponibili
passività per imposte certe e determinate,
quali i debiti per imposte correnti dell’esercizio in
corso e di quelli precedenti per accertamenti
definitivi o contenziosi chiusi, nonché i tributi di
qualsiasi tipo iscritti a ruolo
14
Classificazioni (segue)
CONTO ECONOMICO
E) Proventi e oneri
straordinari
21) Oneri
straordinari/Imposte relative
ad esercizi precedenti
[…]
22) imposte sul reddito
dell’esercizio, correnti,
differite e anticipate
Imposte correnti (dirette e indirette)
relative
agli
esercizi
precedenti,
compresi i relativi oneri accessori (sanzioni
e interessi)
a) imposte correnti: imposte sul reddito
dovute sul reddito imponibile dell’esercizio
b) imposte differite e anticipate, che
accoglie:
i) con segno positivo l’accantonamento al
fondo per imposte differite; e
ii) con segno negativo, le imposte
anticipate
c) proventi da consolidato
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Classificazioni (segue)
Compensazione di attività e passività tributarie
Possibile solo se la società:
i) ha un diritto legale a compensare gli importi rilevati in base alla
legislazione fiscale; e
ii) intende regolare i debiti e i crediti tributari su base netta mediante
un unico pagamento
NB: non è consentito portare le attività per imposte
anticipate/passività per imposte differite a riduzione del valore
degli elementi dell’attivo e del passivo cui sono correlate
(cosiddetto net of tax method)
16
Rilevazione della fiscalità
17
Rilevazione della fiscalità
18
Rilevazione della fiscalità (segue)
19
Rilevazione della fiscalità (segue)
Imposte correnti
• Il costo derivante delle imposte correnti (o dovute) è calcolato in
base al reddito imponibile e alle aliquote d’imposta vigenti alla
data di bilancio
• I debiti tributari sono esposti in bilancio al loro valore nominale,
comprensivo di eventuali sanzioni pecuniarie e interessi maturati ed
esigibili alla data di bilancio
• Nell’esercizio di definizione del contenzioso/accertamento, se
l’ammontare accantonato nel fondo imposte risulta carente rispetto
all’ammontare dovuto, la differenza è imputata a CE tra gli oneri
straordinari per imposte relative a esercizi precedenti; in caso
contrario, l’eventuale eccedenza è imputata nei proventi
straordinari
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Rilevazione della fiscalità (segue)
Imposte anticipate e differite
(operazioni che hanno effetto sul CE)
Fasi di determinazione:
1. individuazione delle differenze temporanee alla fine
dell’esercizio
2. determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo
3. analisi dei tempi di rientro (o annullamento) delle
differenze temporanee da cui traggono origine le attività
per imposte anticipate e le passività per imposte differite
4. calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio
5. analisi e valutazione delle attività per imposte anticipate e
passività per imposte differite iscritte in bilancio
21
Rilevazione della fiscalità (segue)
22
Rilevazione della fiscalità (segue)
Imposte anticipate (operazioni che hanno effetto
sul CE)
Sono rilevate nel rispetto del principio della prudenza,
solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro
recupero, cioè quando:
• esiste una proiezione dei risultati fiscali della
società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo
ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in
cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili,
di redditi o differenze temporanee imponibili non
inferiori all’ammontare delle differenze deducibili che si
annulleranno
23
Rilevazione della fiscalità (segue)
24
Rilevazione della fiscalità (segue)
Perdite fiscali
Attività per imposte anticipate correlate al riporto a nuovo di perdite
fiscali:
• non hanno natura di credito verso l’Erario ma di beneficio futuro
di incerta realizzazione potenziale
• è rilevato tra le attività dello stato patrimoniale alla voce CII4-ter
imposte anticipate solo se sussiste la ragionevole certezza del
loro futuro recupero (in base ad una proiezione dei risultati fiscali
della società, pianificazione fiscale, per un ragionevole periodo di
tempo)
25
Rilevazione della fiscalità (segue)
Operazioni che non hanno effetto sul CE
• operazioni straordinarie (fusioni, scissioni o conferimenti)
• rivalutazione di attività per leggi speciali, riserve in sospensione di
imposta
Rilevazione di attività per imposte anticipate e differite se emergono
differenze temporanee, salvo nei seguenti casi:
- rilevazione iniziale dell’avviamento
- rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione
che non influenza direttamente né il risultato civilistico né il
reddito imponibile e non è un’operazione straordinaria (ad esempio
autovetture aziendali non esclusivamente strumentali)
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Rilevazione della fiscalità (segue)
Imposte differite relative a operazioni che hanno interessato
direttamente il PN
• Non sono rilevate al CE ma contabilizzate inizialmente nella
voce B2 Fondi per imposte, anche differite tramite riduzione
della corrispondente posta di PN (ad es. in caso di
rivalutazione di attività iscritte in bilancio)
• Dopo la rilevazione iniziale, le variazioni nelle imposte differite
sono riversate al CE alla voce 22 coerentemente con
l’annullamento negli esercizi successivi delle differenze
temporanee alle quali si riferiscono
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Rilevazione della fiscalità (segue)
Imposte differite relative a operazioni che NON hanno
interessato direttamente il PN (ad esempio: disavanzo di
fusione da annullamento)
• Non transitano né dal CE né dal PN. Le imposte differite sono
calcolate sul plusvalore attribuito alle attività, in sede di
allocazione della differenza di fusione
• Il plusvalore attribuito è pari alla differenza tra il valore
corrente dell’attività e il suo valore contabile ante operazione
• La passività per imposte differite è iscritta nella voce B2
Fondi per imposte, anche differite del passivo
28
Rilevazione della fiscalità (segue)
Esempio n. 4 – Appendice C
Operazione di fusione per incorporazione con emersione di un
DISAVANZO di 3.500
(Aliquota fiscale IRES/IRAP 30%)
Valore
corrente
Immobili
22.000
Valore
Plusvalore
contabile
lordo
18.000
4.000
Imposte
differite
1.200
29
Rilevazione della fiscalità (segue)
Ipotesi 1) NON riallineamento dei valori fiscali
Diversi
a
Diversi
Immobili
4.000
Avviamento
700
Fondo imposte
differite
1.200
Disavanzo di
fusione
3.500
Non ci sono imposte differite sull’avviamento (differenza
residua dopo l’allocazione del costo di acquisizione alle
attività e passività iscritte con l’operazione straordinaria)
30
Rilevazione della fiscalità (segue)
Ipotesi 2) riallineamento dei valori fiscali
Aliquota per il riallineamento 15%
Attività Passività
Immobili
Avviamento
3.500 3.400
TOT.
4.000
600
100
-
4.100
600
Disavanzo da fusione
Debiti tributari
15% * 4.000
3.500
31
Rilevazione della fiscalità (segue)
Ipotesi 2) riallineamento dei valori fiscali
Aliquota per il riallineamento 15%
a) Riallineamento del plusvalore su immobili
Diversi
a
Diversi
Immobili
4.000
Avviamento
100
Debiti tributari
600
Disavanzo di
fusione
3.500
32
Rilevazione della fiscalità (segue)
Ipotesi 2) riallineamento dei valori fiscali
Aliquota per il riallineamento 15%
b) riallineamento del valore dell’avviamento
Attività per
imposta
sostitutiva
a
Debiti tributari
15
15
15% * 100
Voce specifica dell’attivo C4-quater «attività per imposta
sostitutiva da riallineamento», costo ripartito lungo la
durata del futuro beneficio fiscale derivante dal
riallineamento
33
Rilevazione della fiscalità (segue)
Rivalutazione di attività iscritte nell’attivo patrimoniale
Leggi speciali possono consentire la rivalutazione del valore contabile
di un’attività rilevata nello SP a fronte dell’iscrizione, in contropartita
del maggior valore dell’attivo, di un’apposita riserva di PN
I maggior valori contabili possono:
a) NON essere riconosciuti ai fini fiscali à la rivalutazione determina
l’insorgenza di una differenza temporanea tra il valore contabile
dell’attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali
b) essere riconosciuti ai fini fiscali mediante pagamento di
un’imposta sostitutiva à non sorge alcuna differenza
temporanea in quanto il valore contabile è pari al valore fiscale
34
Rilevazione della fiscalità (segue)
Riserve in sospensione di imposta
Alcune leggi di rivalutazione possono prevedere che in
contropartita al maggior valore contabile di un’attività sia iscritta
una riserva nel PN non soggetta a tassazione, se non in caso di
distribuzione della riserva ai soci
NB: le imposte differite possono non essere contabilizzate se vi
sono scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci
Valutazione effettuata caso per caso, tenendo conto:
• dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e della
presenza nel bilancio di altre riserve di entità tale da non
richiedere l’utilizzo di riserve in sospensione ai fini della
distribuzione
35
Rilevazione della fiscalità (segue)
Operazioni straordinarie
Comportano il trasferimento di patrimoni, di aziende, rami di
azienda o società, (operazioni di cessione e di conferimento di
aziende o rami d’azienda e le operazioni di fusione e scissione di
società)
Generalmente tali operazioni si effettuano in continuità dei
valori fiscalmente riconosciuti prima dell’operazione (neutralità
fiscale) salva la facoltà di riallineare il valore fiscale ai maggiori
valori contabili delle attività e dell’avviamento mediante il
pagamento di un’imposta sostitutiva (cd. affrancamento)
36
Rilevazione della fiscalità (segue)
Operazioni straordinarie
Fiscalità differita
Le differenze temporanee sorgono quando il valore riconosciuto
ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore
contabile attribuito in sede di allocazione del costo di acquisto
della società, dell’azienda o ramo d’azienda
Iscrizione delle imposte differite salvo riallineamento dei valori
fiscali ai maggiori valori contabili
37
Rilevazione della fiscalità (segue)
Operazioni straordinarie
Fiscalità differita
Ipotesi di riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori
contabili:
1) con riferimento all’esercizio in cui avviene l’operazione ed entro
la data di redazione del bilancio à imposta sostitutiva sul
plusvalore attribuito all’attività
2) con riferimento ad un esercizio successivo a quello in cui
avviene l’operazione
àEliminazione del fondo imposte differite e rilevazione di
un provento nella voce 22
àIscrizione di un costo per l’imposta sostitutiva alla voce 22 e
rilevazione di un debito tributario
38
Rilevazione della fiscalità (segue)
•
•
•
Operazioni straordinarie
Avviamento
Rappresenta la differenza che residua dopo l’allocazione del
costo di acquisizione alle attività e passività iscritte con
l’operazione straordinaria
La società non iscrive le imposte differite al momento della
rilevazione iniziale dell’avviamento
Se negli esercizi successivi il valore contabile e fiscale
divergono, la società rileva la fiscalità differita in relazione
alle differenze temporanee in quanto non derivano dalla
rilevazione iniziale dell’avviamento (ad esempio se
l’avviamento
è
riconosciuto
ai
fini
fiscali,
ma
l’ammortamento civilistico è imputato in un periodo inferiore
rispetto a quello fiscale)
39
Rilevazione della fiscalità (segue)
Operazioni straordinarie
Avviamento
L’affrancamento dell’avviamento conseguente al pagamento
dell’imposta sostitutiva determina il riallineamento tra il
valore contabile e il valore fiscale dell’avviamento
Il costo pagato per l’imposta sostitutiva è ripartito lungo la
durata del beneficio fiscale derivante dal riallineamento
Costo differito
agli esercizi successivi à C II 4 quater - Attività per imposta
sostitutiva da riallineamento
Quota di costo dell’imposta
sostitutiva di competenza à voce 22 CE
40
Rilevazione della fiscalità (segue)
Partecipazioni in società controllate, collegate e joint venture
Differenze temporanee tra il valore contabile di una partecipazione
in società controllate, società collegate o in joint venture e il suo
valore riconosciuto ai fini fiscali
Iscrizione di attività per imposte o passività per imposte differite
secondo le regole generali, tuttavia
Passività per imposte differite
possono non essere iscritte se à (i) la controllante, l’investitore o
il partecipante alla joint venture siano in grado di controllare i
tempi dell’annullamento delle differenze temporanee ad esempio
tramite la politica di distribuzione degli utili (ii) è probabile che,
nel prevedibile futuro, la differenza temporanea non si annullerà
41
Valutazione
42
Valutazioni
STATO PATRIMONIALE
Attivo
C) Attivo circolante
II) – Crediti
4 – bis) crediti tributari
4 – ter) imposte
anticipate
Passivo
B) Fondi per rischi e
oneri
2) per imposte, anche
differite
disciplina generale prevista per i crediti
(cfr. OIC 15) interessi in base alla
normativa e riconosciuti per competenza
aliquote fiscali applicabili nell’esercizio nel
quale le differenze temporanee si
riverseranno previste dalla normativa
fiscale vigente alla data di riferimento del
bilancio
è necessario tener conto del presumibile
esito degli accertamenti e dei contenziosi,
sulla base di esperienze passate, di
situazioni
similari,
dell’evoluzione
interpretativa sia della dottrina che della
giurisprudenza
43
Valutazioni (segue)
• Se vi sono differenti aliquote fiscali da applicare in base al
livello del reddito imponibile, la valutazione delle attività per
imposte anticipate e delle passività per imposte differite è
effettuata utilizzando le aliquote medie nei periodi in cui le
differenze temporanee si riverseranno (nel caso in cui
risultasse particolarmente difficoltoso è accettabile utilizzare
l’aliquota media dell’ultimo esercizio)
• Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte
differite non sono attualizzate
44
Nota integrativa
45
Nota integrativa
Art. 2427 c.c. – «La nota integrativa deve indicare, oltre a quanto
stabilito da altre disposizioni: […]
4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo
e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i
fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le
utilizzazioni; […]
14) un apposito prospetto contenente:
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la
rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota
applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi
accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto,
le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
b) l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio
attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni
dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni
della mancata iscrizione»
46
Nota integrativa
Informazioni particolari da fornire secondo il principio OIC 25:
• motivazioni in virtù delle quali non è stato iscritto un fondo
imposte, pur in presenza di accertamenti o contenziosi
con le autorità fiscali
• ove rilevanti gli effetti delle operazioni di riallineamento
effettuate nell’esercizio
• una riconciliazione fra l’onere (aliquota) fiscale corrente e
l’onere (aliquota) fiscale teorico, quando la differenza è
significativa
• l’ammontare e la natura di singoli crediti o debiti tributari di
importo rilevante con peculiari caratteristiche di cui è
importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza
47
Nota integrativa (segue)
Appendice D – Prospetti ex art. 2427, n. 14, c.c.
48
Nota integrativa (segue)
Appendice D – Prospetti ex art. 2427, n. 14, c.c.
49
Nota integrativa (segue)
Appendice D – Prospetti ex art. 2427, n. 14, c.c.
50
Nota integrativa (segue)
Appendice D – Prospetti ex art. 2427, n. 14, c.c.
51
App. E - Consolidato e trasparenza
fiscale
52
Consolidato fiscale
CONSOLIDANTE
CONSOLIDATA/E
REDDITO IMPONIBILE GLOBALE DEL GRUPPO
=
Sommatoria redditi imponibili singole società incluse nel consolidato
Eccedenza interessi passivi indeducibili
Gli effetti contabili che derivano dall’applicazione del consolidamento fiscale dipendono
direttamente dalle clausole contenute nel «contratto di consolidamento fiscale» (accordi
di carattere privatistico che regolano i rapporti giuridici, economici e finanziari derivanti
dall’adesione al consolidato fiscale).
53
Consolidato fiscale (segue)
Caso 1
CONSOLIDANTE
A
Reddito imponibile: 900
Aliquota fiscale: 27,5%
Reddito imponibile: 2.000
Aliquota fiscale:27,5%
CONSOLIDATA
B
Consolidante A
Imposte sul reddito (CE)
a
Debito per consolidato fiscale
550
550
Crediti verso controllata B
a
Debito per consolidato fiscale
248
248
Debito per consolidato fiscale
a
Debiti tributari
798
798
a
Debito verso controllante
248
248
Consolidata B
Imposte sul reddito (CE)
54
Consolidato fiscale (segue)
Caso 2
CONSOLIDANTE
A
Perdita fiscale: 500
Aliquota fiscale:27,5%
Reddito imponibile: 2.000
Aliquota fiscale:27,5%
CONSOLIDATA
B
Consolidante A – Ipotesi 1: riconoscimento immediato del beneficio connesso alle perdita
Imposte sul reddito (CE)
a
Debito per consolidato fiscale
550
550
Debito per consolidato fiscale
a
Debito verso controllata
138
138
Debito per consolidato fiscale
a
Debiti tributari
412
412
55
Consolidato fiscale (segue)
Consolidante A – Ipotesi 2: riconoscimento subordinato al conseguimento di futuri redditi imponibili
Imposte sul reddito (CE)
a
Debito per consolidato fiscale
a
Debito per consolidato fiscale
550
550
550
Fondo imposte da consolidato
138
Debiti tributari
412
56
Consolidato fiscale (segue)
Consolidata B – Ipotesi 1: riconoscimento immediato del beneficio connesso alla perdita
Credito verso controllante
a
Imposte correnti (proventi da
consolidato)
138
138
Consolidata B – Ipotesi 2: riconoscimento subordinato al conseguimento di futuri redditi imponibili
La società consolidata non rileva il credito verso la controllante se il riconoscimento del
beneficio connesso alla perdita fiscale trasferita dalla consolidata è subordinato dal
contratto al conseguimento di futuri redditi imponibili della consolidata medesima (può
rilevare le imposte anticipate se sussiste la ragionevole certezza di conseguire il
beneficio)
57
Consolidato fiscale (segue)
Caso 3
Perdite eccedenti – Esempio
Società A (consolidante)
Società B (consolidata)
Società C (consolidata)
Reddito imponibile 1.000
Perdita fiscale 1.500
Perdita fiscale 500
Perdita fiscale eccedente 1.000
Società A
(1) effettua la compensazione del proprio reddito positivo con le perdite fiscali generate dalle
società B e C (sino al limite del suo reddito imponibile):
Società B à 1.000 * 1.500/2.000 = 750
Società C à 1.000 * 500/2.000 = 250
Imposte sul reddito (CE)
a
Debito per consolidato fiscale
275
275
(2) comunica gli utilizzi delle perdite e le prospettive di recupero in ottica consolidata alle
società B e C affinché procedano alla iscrizione in bilancio dei proventi da consolidato e delle
imposte anticipate:
Società B à (1.500 perdita totale – 750 già compensata) = 750
Società C à (500 perdita totale – 250 già compensata) = 250
58
Consolidato fiscale (segue)
(3) riconosce, sulla base dei dati ricevuti dalle consolidate:
Società B à la quota compensativa per l’utilizzo della perdita fiscale deducibile pari a 206,2
(perdita fiscale compensabile di 750 per l’aliquota IRES del 27,5%)
Società C à la quota compensativa per l’utilizzo della perdita fiscale deducibile pari a 68,7
(perdita fiscale compensabile di 250 per l’aliquota IRES del 27,5%)
Debito per consolidato fiscale
a
Debito v/controllata B
206,2
206,2
Debito per consolidato fiscale
a
Debito v/controllata C
68,7
68,7
In qualità di consolidante A procederà ad effettuare la liquidazione del debito consolidato fiscale
che ha saldo zero, quindi non procederà ad effettuare alcun versamento all’Erario per conto
dell’intero gruppo.
59
Consolidato fiscale (segue)
(4) Negli esercizi successivi, quando le perdite eccedenti verranno utilizzate, A provvederà a
rilevare nel suo conto economico il carico fiscale teorico per gli imponibili fiscali che verranno
compensati dalle perdite fiscali eccedenti, dando comunicazione alle controllate B e C
dell’avvenuta compensazione.
Imposte correnti (oneri per
consolidato fiscale)
a
diversi
275
Debito v/controllata B
206,2
Debito v/controllata C
68,7
60
Consolidato fiscale (segue)
Società B
(1) sulla base della comunicazione ricevuta dalla controllante A registra il beneficio fiscale per la
perdita fiscale ceduta, che gli verrà riconosciuta come misura compensativa a suo beneficio,
limitatamente alla quota che verrà compensata dal reddito imponibile della società A, pari a
206,2 (perdita fiscale compensabile di 750 per l’aliquota IRES del 27,5%)
Credito verso controllante A
a
Imposte correnti
206,2
206,2
(2) iscrive le attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali “eccedenti” pari a 206,2 (1.500
perdita totale – 750 già compensata con redditi imponibili = 750 perdita “eccedente” per
l’aliquota IRES del 27,5%)
Attività per imposte anticipate
a
Imposte anticipate
206,2
206,2
61
Consolidato fiscale (segue)
(3) nell’esercizio successivo in cui la controllante A utilizza effettivamente tali perdite fiscali in
compensazione dei suoi redditi imponibili, la società B:
- rigira a conto economico le attività per imposte anticipate
Imposte differite
-
a
Attività per imposte anticipate
206,2
206,2
206,2
206,2
registra il beneficio fiscale per la perdita fiscale “eccedente” ceduta
Credito v/controllante A
a
Imposte correnti (proventi da
consolidato fiscale)
Società C
Attraverso scritture contabili analoghe a quelle di B rileva il beneficio fiscale per la perdita fiscale
ceduta, pari a 68,7 (perdita fiscale compensabile di 250 per l’aliquota IRES del 27,5%) e le
imposte anticipate di pari importo
62
Trasparenza fiscale
SOCIETA’
TRASPARENTE
E’ un regime fiscale opzionale che permette la tassazione del reddito complessivo
prodotto da una società di capitali partecipata da altre società di capitali, anziché in
capo alla società partecipata (o società trasparente) direttamente in capo a ciascuna
società partecipante (o soci), proporzionalmente alla propria quota di partecipazione
agli utili e indipendentemente dalla distribuzione degli stessi
I rapporti tra i diversi soggetti sono regolati da un negozio di trasparenza
63
Trasparenza fiscale (segue)
Caso 1 – Imposte a carico della società trasparente (o con riconoscimento di corrispettivo)
(A) Imputazione di un imponibile positivo della società trasparente
R.A.I. società trasparente internamente imponibile: 100
Imposte sul reddito (CE)
a
Debito verso soci
27,5
27,5
27,5
27,5
27,5
27,5
27,5
27,5
Al socio della società trasparente viene attribuito un imponibile fiscale
Credito v/società trasparente
a
Debiti tributari
(B) Imputazione di una perdita fiscale della società trasparente
Perdita civilistica e fiscale società trasparente: 100
(beneficio immediatamente remunerato alla trasparente)
Credito verso soci
a
Imposte anticipate
Al socio della società trasparente viene attribuita una perdita fiscale
Attività tributaria
a
Debiti v/società trasparente
64
Trasparenza fiscale (segue)
Caso 2 – Imposte a carico del socio (o senza corrispettivo)
(A) Imputazione di un imponibile positivo della società trasparente
R.A.I. società trasparente internamente imponibile: 100
Imposte sul reddito (CE)
a
Debiti tributari
27,5
27,5
Debiti tributari
a
Proventi da adesione al regime
di trasparenza
27,5
27,5
Il socio della società trasparente rileva l’IRES relativa all’imponibile prodotto in proprio (es.
reddito imponibile 500) e separatamente l’onere derivante dall’adesione del regime di trasparenza
fiscale, relativo l’imponibile imputato dalla società trasparente (es. pari a 100)
Imposte correnti
a
Debiti tributari
137,5
137,5
Oneri da adesione al regime di
trasparenza
a
Debiti tributari
27,5
27,5
65
Trasparenza fiscale (segue)
Caso 2 – Imposte a carico del socio (o senza corrispettivo)
(B) Imputazione di una perdita fiscale della società trasparente
Perdita fiscale società trasparente: 100
La società trasparente non può rilevare il provento fiscale connesso alla ragionevole aspettativa
di recupero di dette perdite contro futuri imponibili positivi in quanto per contratto si “spoglia” di
detta dote fiscale, cedendola senza corrispettivo ai soci. La società trasparente non effettua
dunque alcuna rilevazione contabile
Il socio che si vede pervenire una dote di perdite fiscali senza corrispettivo potrà
(i) diminuire il proprio reddito imponibile (es. pari a 100)
Imposte correnti
a
Debiti tributari
137,5
137,5
Debiti tributari
a
Proventi da adesione al regime
di trasparenza
27,5
27,5
(i) oppure riportare in avanti le perdite provenienti dalla trasparente
In caso di non immediato recupero delle perdite fiscali attribuite dalla società trasparente, il socio
rileva il provento associato se vi sono i requisiti di ragionevole certezza del recupero
66