CONTABILITÀ, BILANCIO, CONSUNTIVO E …DINTORNI

CONTABILITÀ, BILANCIO, CONSUNTIVO E …DINTORNI.
LINEAMENTI DI CONTABILITÀ FINANZIARIA DEI COMUNI.
LA CONTABILITA’
Ogni attività organizzata che produce ricchezza deve essere soggetta a controlli al fine di
valutarne l’efficienza, l’efficacia e quindi la sua utilità. Il sistema dei controlli presuppone un
rapido e puntuale sistema di reperimento dei dati e questo si concretizza nelle misurazioni
effettuate dalla contabilità.
Anche il Comune, titolare della generalità delle funzioni amministrative (così come sancito
dal novellato 118 cost., per come è stato modificato dalla l.c. del 18/10/2001, n. 3 in cui
vengono stabiliti anche i principi di sussidiarietà, adeguatezza, differenziazione nonché
quello di sussidiarietà orizzontale), ovviamente deve dotarsi, anche per legge, di un
opportuno sistema contabile al fine di poter espletare le sue funzioni istituzionali avendo
sempre a mente la situazione finanziaria effettiva in cui versa.
Il sistema di rilevazione, gestione e controllo degli scambi tra il Comune e terze economie
(mondo esterno in senso lato, si pensi a ditte che agiscono in conto dell’Ente a mezzo di
contratti ed appalti pubblici, ai cittadini riuniti in associazioni che richiedono contributi per
finanziare la loro attività, allo Stato che esige tributi, ai fornitori di beni e servizi, o ad
attività di servizi rivolte alla collettività di cui l’Ente si fa carico) è un’attività delicata e
complessa e viene chiamata servizio finanziario e contabile.
Ogni scelta del Comune, nelle economie moderne, si basa a ben vedere sullo scambio di
mezzi finanziari pagati in moneta e quindi il servizio contabile riveste un ruolo
fondamentale per la vita stessa dell’Ente: fornisce dati attendibili all’Amministrazione che
deve approntare strategie d’azione e programmi, permette di rilevare flussi finanziari utili
alla redazione di indici e margini che servono a paragonare le gestioni passate con quelle
presenti e a prospettare l’andamento di quelle future (e, in ultima analisi, è su questo
impianto che si imbastisce ogni sistema di controllo) e consente, operativamente, di
pagare i creditori e di riscuotere dai debitori le somme di denaro specchio delle sottostanti
attività di produzione/scambio di servizi e beni cause della politica d’azione stabilita a
monte.
Purtroppo, per la natura di azienda di erogazione mista del Comune (cioè di un’azienda
che principalmente acquisisce risorse per poi consumarle cedendole alla collettività) non
sempre è facile rilevare l’efficienza dell’azione condotta poiché spesso i dati-termometro (i
prezzi liberi di mercato) mancano, sia perché difficili da ricostruire sia perché il nostro
Stato e le sue amminsitrazioni autarchiche e autonome (come i Comuni) tendono ad
erogare servizi e beni a prezzi politici e sociali.
In queste poche pagine si cercherà di analizzare come funziona questo importante
servizio e di capire come è costruito il bilancio e la rilevazione dei dati contabili.
IL SERVIZIO FINANZIARIO E CONTABILE
Questo servizio si occupa in via precipua del coordinamento e della gestione dell’attività
finanziaria dell’Ente (reperimento delle risorse e loro conseguente impiego) e della relativa
rendicontazione contabile (momento imprescindibile per attuare controlli di gestione
successivi e per monitorare l’andamento dell’attività dell’Ente in ogni momento).
Oggetto dell’attività finanziaria sono quindi tutti i flussi di movimentazione di denaro in
entrata o in uscita derivanti, e riflesso, dell’attività dell’Ente in ogni sua manifestazione nei
confronti del sistema esterno in cui è inserito.
La legge (il TUEL n. 267/2000 per i Comuni e gli altri Enti Locali) stabilisce come deve
conformarsi questo servizio, ponendo principi generali, modalità privilegiate e obbligate
per il suo svolgimento e un’attenzione particolare affinché l’attività degli Enti sia improntata
all’efficacia, all’efficienza e quindi al risparmio e alla prudenza.
Il Regolamento di contabilità disciplina invece in modo puntuale il servizio a livello
operativo al di là e a complemento di come esso è inquadrato in generale nelle
disposizioni di legge (in particolare, per gli Enti locali, come appena ricordato, nel TUEL n.
267/2000).
Insomma il servizio si occupa di incarnare e concretizzare la “contabilità” (nelle sue forme
di rilevazione e gestione operativa) dell’Ente.
Il metodo obbligatorio di rilevazione contabile adottato nelle Amministrazioni pubbliche è
sempre stato quello finanziario (di cassa e di competenza – quindi occorre rilevare i fatti
sotto entrambi gli aspetti) e non già quello economico-civilistico (il metodo economicopatrimoniale è adottato per rilevare i fatti di gestione nelle imprese private, ma anche
questo metodo non è da intendersi come contrapposto al sistema finanziario ma come una
sua complementazione e una sua estensione: esso si basa sempre sui flussi finanziari che
sono detti appunto “originari” ma ne analizza, quando esiste, anche la dimensione
economica).
Con successive riforme si è arrivati a stabilire che anche per le Amministrazioni pubbliche,
almeno in sede di rendicontazione, è da implementare un sistema di rilevazione
economico. Ma l’obbligo di redigere il conto economico scatta per i Comuni con una soglia
dimensionale maggiore dei 3.000 abitanti.
Un rendiconto economico infatti è impensabile senza un impianto di rilevazione in partita
doppia economico/patrimoniale e non solo finanziario e un tale sistema sarebbe troppo
gravoso da gestire per i Comuni di piccole dimensioni. E al Legislatore non è parso il caso
(ad una revisione normativa) di ingessare l’attività dei piccolissimi Comuni costringendoli
ad adottare sistemi contabili anacronistici.
Il sistema finanziario si rivela da un lato meno “fine” rispetto a quello economico utilizzato
in ambito privato (il Conto economico non è obbligatorio per gli Enti Locali con dimensioni
ridotte dato che comporterebbe più oneri - per la sua redazione - che non utilità di
misurazione dei risultati) ma sicuramente per alcuni aspetti, anche più trasparente e meno
soggetto a valutazioni e congetture stimate in sede di calcoli standard e teorici e quindi più
“oggettivo”.
La contabilità finanziaria permette di trattare valori più verificabili e indipendenti da
considerazioni soggette a un grande grado di sensibilità rispetto agli elementi elementari
su cui si basano e da cui emergono.
Certo questa precisione porta a incompletezza. E il Conto del Patrimonio serve,
fotografando il patrimonio intero dell’Ente al 31/12 di ogni anno, ad arginare questo tipo di
inconveniente; in esso infatti le informazioni puramente finanziarie sono integrate da altre
informazioni e da valori ad esse complementari.
E’ il caso di ricordare che la normativa civilistica si sta muovendo in ossequio del principio
anglosassone della substance over the form anche per quanto attiene alla metodologia
economica delle rilevazioni delle aziende private; basti pensare al tenore dei principi
contabili internazionali divenuti ispiratori per la redazione dei bilanci consolidati delle
multinazionali per esempio., nei quali il lato economico dell’analisi è ridimensionato e
attentamente limitato da criteri precisi. Vero è che senza una (più o meno obiettiva o
congetturata) rilevazione economica non si potrà mai dare conto dell’effettiva
efficacia/efficienza dell’azione condotta, che per le P.A. deve informarsi al buon
andamento come obbliga la nostra Costituzione (art. 97).
QUESTIONI DI METODO
Occorre precisare una questione al contorno ma che è da fondamento ad ogni valutazione
sui dati contabili, e lo si farà a mezzo di un’analogia: un albero lo si valuta certo per i frutti
che ha prodotto in una stagione ma soprattutto per i frutti che si prevede produca nel
tempo della sua totale esistenza cioè della sua vita stimata media.
Inoltre appare chiaro che un frutto oggi vale di più che un frutto domani. Non c’è, riguardo
ai frutti, l’incertezza sibillina circa l’analogo e proverbiale interrogativo relativo a uova e
galline.
Queste due osservazioni ci permettono di considerare la dimensione tempo nelle stime e,
in via del tutto naturale, il suo valore: il tempo è denaro dopotutto!
Ecco perché i flussi stimati vengono attualizzati ma pesati via via in maniera decrescente
(ad esempio se il fattore di sconto è di capitalizzazione composta e i flussi spalmati nel
tempo hanno rata costante – costituiscono una rendita da attualizzare “francese”- le quote
capitale decrescono in base ad una progressione geometrica di ragione 1/(1+i),
compensando esattamente l’effetto del valore del tempo che scorre. Il termine i è il tasso
di interesse scelto come costo/opportunità del capitale è sintetizza appunto l’azione della
dimensione tempo che modifica l’utilità del denaro).
Sicuramente una valutazione economica è in genere più completa e generale di una
valutazione meramente finanziaria perché essa si basa su una mole di ipotesi e
congetture molto ampia e che tentano di sintetizzare nuances e processi in fase di
formazione del tutto avulsi dal mero dato finanziario originario. Ma una tale stima, per sua
natura, va considerata attentamente e con cognizione di causa: i suoi risultati sono
utilissimi ma vanno rapportati agli obiettivi dell’analisi. Ogni metodo non è “più giusto” di un
altro in assoluto ma semplicemente la sua utilità relativa va ricercata appunto negli intenti
che l’hanno ispirato e nella sua idoneità di raggiungerli. Inoltre occorre prestare molta
attenzione non solo a come si utilizzano gli strumenti in economia in generale, e in
ragioneria in particolare, nel senso di evitare il rischio di essere tratti in inganno cercando
di misurare un angolo con un righello, ma anche alla portata realistica e oggettiva delle
informazioni basate sui dati elaborati, informazioni che sono cruciali per l’atività-processo
proprio del decision-maker.
Infatti spesso si viene ingannati dai dati elaborati secondo certi criteri proprio perché si
tende ad ignorare, o meglio a deformare, la loro natura statistica e congetturata.
In letteratura esistono fiumi di parole versate per raccontarci i più bizzarri bias cognitivi che
possono portare ad inficiare una razionale valutazione dei dati e quindi a rendere vana
una conseguente efficiente azione.
IL BILANCIO DI PREVISIONE
Uno dei momenti fondamentali, e anzi a monte, dell’attività finanziaria dell’Ente è la
redazione del Bilancio di Previsione.
Il bilancio di previsione (corredato dal PEG adottato dalla Giunta comunale, dopo
l’approvazione del bilancio stesso) ben lungi dal configurarsi come mero atto formale, è da
considerarsi quale strumento cardine dell’impostazione strategica dell’azione del Comune
che si prefigge la realizzazione degli obiettivi ritenuti primari per la collettività
dall’Amministrazione essendo il documento autorizzativo alla spesa e alla riscossione.
Esso si compone in verità di tre distinti bilanci: uno per ogni anno del triennio a partire dal
quale si redige. Se si considerano quindi i tre anni previsti a bilancio (tre esercizi finanziari)
si parla di Bilancio Previsionale Pluriennale.
Per dare valenza programmatica al documento contabile quindi ad esso è allegato un
bilancio di previsione
pluriennale ed in più una Relazione Previsionale e
Programmatica che deve tener conto delle dinamiche presunte che rileveranno nella
gestione finanziaria dell’Ente nel medio periodo, fungendo nel contempo non solo come
linea guida di azione ma anche come documento che avvalori la correttezza delle
previsioni del bilancio e del bilancio pluriennale e come indicativo strumento di controllo ex
post del raggiungimento degli obiettivi, anche in sede politica.
Tra i numerosi allegati al bilancio riveste inoltre molta importanza il programma triennale
delle opere pubbliche nel quale sono ricompresi gli investimenti che si intende attuare
con riguardo appunto alle opere pubbliche (di un importo superiore ai 200.000,00 euro).
Se si considerano puntualmente tutti gli investimenti occorre invece consultare il Piano
degli Investimenti, redatto dall’Ufficio ragioneria: esso dà una visione completa e
puntuale di ogni movimentazione di bilancio ad ogni livello (dalla previsione a bilancio,
all’impegno alla liquidazione) ed è cruciale al fine di analizzare l’andamento della gestione
non solo degli investimenti ma complessiva dato che è sulla base di questi dati che
vengono stabiliti e calcolati i “tetti” degli equilibri di bilancio imposti dalla legge e che
vanno rispettati.
Il bilancio di previsione annuale va approvato entro il 31/12 di ogni anno e vale per l’anno
a seguire. Il bilancio è redatto in termini di competenza e di cassa e ha natura di
documento autorizzativi di spesa. Per garantire una certa flessibilità amministrativa il
termine puntuale di cui sopra è di norma prorogato anno per anno con decreto del
Ministero dell’Interno.
Un’entrata od un’uscita si manifesta in termini di competenza quando il flusso monetario
(o assimilato) che rappresenta viene previsto dall’Ente sulla scorta del relativo sorgere del
diritto obblgiazionario connesso (in caso di entrata si ha un credito per l’Ente, in caso di
uscita un debito per l’Ente e un credito vantato da soggetti terzi). In questo caso essa
sussiste appunto come diritto di credito o obbligazione debitoria in capo al bilancio,
indipendentemente se la sua manifestazione di cassa (entrata o uscita) si è già realizzata.
Per questo si parla anche di aspetto giuridico dei bilanci di competenza.
Se la posta di bilancio si riferisce ad esercizi finanziari conclusi (l’obbligo di pagarla o il
diritto a riscuoterla si è perfezionato in passato) ma essa non è ancora stata
materialmente pagata ovvero incassata, allora, per la parte che residua da pagare o
incassare, essa viene “riportata” nell’esercizio finanziario successivo andando a
rappresentare appunto un residuo (attivo o passivo), o in altri termini un debito o un credito
non ancora (in tutto o in parte) rispettivamente pagato o incassato.
L’aspetto di cassa attiene invece alla reale ed effettiva entrata/uscita monetaria che può
avvenire nell’esercizio in cui è sorto il diritto/dovere giuridico a incassare/pagare la posta o
in esercizi successivi (in questo caso si dice appunto “a residuo”).
Il servizio finanziario deve altresì porsi come garante della correttezza gestionale da
verificarsi con i controlli interni, in vista di un’efficace, efficiente, economica e trasparente
gestione del denaro pubblico.
Le verifiche periodiche e ordinarie di cassa (relative ad ogni soggetto – detto agente
contabile – che maneggi pubblico denaro) spettano al Revisore dei Conti.
Come si accennava, e come si vedrà meglio più avanti, importantissimi risultano alcuni
vincoli, sempre da rispettare, imposti dalla legge alla gestione del bilancio e che attengono
al rispetto di parametri inerenti all’equilibrio economico e a quello patrimoniale. Entro il
30/9 di ogni anno infatti l’art. 193 del TUEL n. 267/2000 impone agli Enti un momento
importante di riflessione e controllo: la verifica del permanere degli equilibri di bilancio.
In questa sede inoltre è solo il caso di ricordare succintamente, e senza alcuna pretesa di
completezza, che nel nostro ordinamento ci si è orientati ormai verso un regime di controlli
amministrativi interni (ovvero esperiti dalla stessa struttura che è titolare dell’attività) e riguardo la natura - di gestione, cioè che tendono ad appurare la qualità e la produttività
della gestione amministrativa ed economico-finanziaria.
Un tempo invece era previsto un controllo esterno di legittimità amministrativa e rari
controlli gestionali. Questo cambio di rotta è in piena sintonia con il processo
d’aziendalizzazione della Pubblica Amministrazione divenuto un obbligo improrogabile
dagli anni 90 in poi visto il debito pubblico consolidato spaventoso che grava sul bilancio
del paese Italia.
Previsti gli stanziamenti di spesa e le risorse di eternata, avviata e conclusa la gestione
concreta dei flussi finanziari, specchio – lo si ricorda en passant – di altrettante attività reali
dell’Ente, entro solitamente giugno di ogni anno (salvo proroghe di legge) viene fissato il
momento della rendicontazione della gestione dell’esercizio finanziario precedente con la
redazione del conto consuntivo con il quale si accerta l’avanzo (o l’eventuale disavanzo)
di gestione nonché la consistenza patrimoniale dell’Ente alla data del 31.12 dell’anno
precedente.
A fronte dei risultati gestionali appurati con il conto consuntivo è previsto dalla legge un
sistema di controlli gestionali che si articola in diverse fasi e che si esplica con
procedimenti amministrativi complessi. Il controllo in realtà si estende a tutta l’azione
amministrativa (e non solo all’aspetto tecnico-contabile) e mira a riscontrare (o se del caso
a porre in essere comportamenti correttivi che si prefiggano) l’imparzialità, l’economicità
ed il buon andamento dell’azione dell’Ente.
In tutte queste importanti funzioni gioca un ruolo chiave la struttura del servizio di
ragioneria/finanziario oltre che ovviamente nella realizzazione concreta delle fasi
dell’entrata e della spesa, dei controlli contabili e delle verifiche puntuali (i c.d. pareri di
regolarità contabile art. 49 D.lgs n. 267/2000 ed il visto di copertura finanziaria art. 151 del
D.lgs n. 267/2000), del pagamento degli stipendi e dei contributi relativi al personale
dipendente e ad ogni altro adempimento relativo a spese ed incassi.
Ecco l’esempio di struttura del Bilancio di Previsione (il conto consuntivo ha la
medesima struttura solo che in esso sono inseriti valori certi, in gergo “accertati”,
opportunamente rettificati in base alle concrete dinamiche dei flussi finanziari e alla
effettiva sussistenza di debiti e crediti in un primo momento – quello della fase previsionale
– solo presunti):
SCHEMA DI BILANCIO dettagliato in titoli di entrata e titoli di spesa
tit. I
tit. II
tit. III
tit. IV
tit. V
tit. VI
ENTRATA
tributarie
contributi correnti
extra tributarie
contributi c/cap
prestiti
servizi c/terzi
tit. I
tit. II
tit. III
USCITA
spese correnti
spese investimenti c/cap.
rimborso prestiti qta cap.
tit. IV
servizi c/terzi
Classificazione delle entrate: le entrate si dettagliano gradualmente in titoli (indicano la
fonte di provenienza), categorie (indicano la tipologia), risorse (indicano l’oggetto
specifico dell’entrata), capitoli (definiti dal PEG sono ulteriori specificazioni della natura
dell’entrata e identificano univocamente i flussi finanziari uno per uno afferenti ad un dato
centro operativo).
Classificazione delle spese: le spese si dettagliano in titoli (principali aggregati
economici e scadenze temporali), funzioni (in base appunto alle diverse funzioni
dell’Ente), servizi(in base alle attività degli uffici, interventi(in base alla natura economica
dei fattori produttivi dei singoli servizi)/ capitoli (definiti dal PEG)
La parte della spesa è leggibile anche per programmi: un programma è un’insieme di
attività (anche trasversali a più uffici e riferibili quindi a più funzioni di spesa) di natura non
solo e sempre finanziaria, volte a raggiungere un dato obiettivo prefissato.
I programmi sono dettagliati nella relazione previsionale e programmatica che correda il
bilancio di previsione.
L’unità elementare del bilancio è quindi il capitolo, sia per le entrate che per le spese.
Ogni capitolo deve essere identificato univocamente da un codice (codice SIOPE) che
deve comparire anche su ogni mandato e reversale (atti amministrativi con i quali
rispettivamente si paga una spesa o si incassa un entrata) inviate alla tesoreria affinché
questa effettui pagamenti ed incassi per conto del Comune.
I codici SIOPE mirano a specificare ancor più in dettaglio le spese/entrare dell’Ente,
distinguendo, per esempio nella fase di spesa, quali flussi finanziari siano ascrivibili
all’acquisto di servizi o a quello di beni di consumo.
ALLEGATI AL BILANCIO DI PREVISIONE
A corredo del Bilancio preventivo devono per legge essere prodotti diversi documenti che
vanno altresì citati nella deliberazione di approvazione del medesimo. Questi documenti
sono:
- deliberazione sulla verifica qualità e quantità fabbricati residenziali o destinati a attività
industriali e terziarie;
- deliberazione sulla verifica di copertura costi servizi a domanda individuale;
- deliberazione sull’approvazione delle aliquote ICI e di altre imposte/tariffe se non
contestualmente approvate nella CC di bilancio (es. l’aliquota dell’addizionale comunale
all’IRPEF);
- programma triennale delle opere pubbliche;
Un altro importantissimo allegato al Bilancio è la Relazione Previsionale e
programmatica con la quale l’Amministrazione esplica le sue linee guida programmatiche
e strategiche tenuto conto degli obiettivi primari, di solito in linea al programma elettorale,
che si prefigge di raggiungere. Questo allegato serve anche a giustificare la veridicità e la
logicità manifesta delle previsioni di spesa e di entrata e quindi a dare una valenza più
verosimile alle poste del bilancio collegando i flussi in esso inseriti al contesto economicosociale reale del territorio.
EQUILIBRI DEL BILANCIO E PAREGGIO CONTABILE
il bilancio di previsione deve necessariamente pareggiare.
se si dovesse già sapere che si avrà una esuberanza di entrate correnti, quindi disponibili
si devono prevedere altrettanti stanziamenti di spesa. Questo è uno dei principi
fondamentali, ispirato storicamente dall’idea classica che lo Stato, e le Amministrazioni
pubbliche non dovessero intervenire nell’economia e quindi fosse auspicabile che i loro
bilanci fossero “neutri”, oggi questo vincolo sta più che altro a significare che il bilancio
deve essere un documento esaustivo in cui ogni entrata venga impiegata in qualche
intervento di spesa e che ogni fondo costituito sia altrettanto correlato ad altrettanti
investimenti.
Affinché la gestione di entrate e spese non porti né nel breve periodo, né nel lungo termine
a situazioni in cui sopravvengano gravi tensioni di liquidità è imposto per legge che il
bilancio debba rispettare questi due tipi di equilibri:
equilibrio di parte corrente: entrate tit. I+II+III - uscite tit. I+III
inoltre: 50% conc. Edilizie tit. IV entrata possono finanziare le uscite correnti (tit. I+III)
contr. ord. Invest. tit. IV è utilizzabile per finanziare interamente il tit. III uscite (è in pratica
l’equilibrio che guarda ai flussi finanziari nel breve termine)
equilibrio in conto capitale: tit. II spese dev'essere interamente finanziato con tit. IV +V
dell'entrata (netti dalle quote già utilizzate per finanziare le spese correnti dove permesso)
(è in pratica l’equilibrio che guarda ai flussi finanziari nel medio e lungo termine – cioè
dove le scadenze di pagamenti ed incassi sono superiori all’anno)
IL P.E.G.
E’ approvato dalla Giunta prima dell’approvazione del bilancio di previsione. Questo
documento serve a dettagliare ed articolare il bilancio stesso in vari capitoli con lo scopo di
definire precisamente quali e quante risorse debbano essere destinate per i diversi centri
di costo che rispecchiano l’attività e le funzioni dei vari uffici dell’Ente o di gruppi di Uffici
che debbono attuare dei prefissati programmi.
Con il PEG si fissano quindi anche degli obiettivi e si definiscono delle responsabilità di
gestione per ogni attività dell’Ente. Tale strumento serve quindi anche come controllo
interno sulla gestione da parte dell’Amministrazione nei confronti dei vari Uffici.
Nei Comuni sotto i 15.000 abitanti la sua adozione è facoltativa. In effetti spesso si adotta
un PEG non ufficiale che serve, ad uso degli Uffici, per agevolare informalmente la
leggibilità del bilancio.
PRINCIPIO DI SEPARAZIONE TRA POLITICA E GESTIONE
Prima di proseguire analizzando come viene in concreto attuata la gestione finanziaria
importante è sempre sottolineare il significato del principio di separazione tra gestione
tecnica e “politica” che deve sempre vigere nella gestione della Pubblica
Amministrazione (salvo casi di deroga di legge per facilitare l’attività di Comuni
sottodimensionati per permettere comunque una loro gestione evitando di paralizzarne
l’attività) secondo il quale spetta ai soli responsabili del servizio e ai dirigenti la prerogativa
di assumere atti operativi e tecnici che impegnano l’Ente verso l’esterno e di assumere
impegni di spesa, stante la loro competenza professionale/tecnica.
Gli organi politici per contro possono assumere solo gli atti di indirizzo generale e di
direttiva dell’azione amministrativa, ma non possono assumere atti di rilevanza tecnica
operativa direttamente.
GESTIONE FINANZIARIA: DAL BILANCIO DI PREVISIONE AL CONTO CONSUNTIVO
La gestione operativa e concreta dell’attività finanziaria, volta come si è detto a reperire i
flussi finanziari in entrata (per ottenere le risorse monetarie e economiche a sostegno dello
svolgimento di attività istituzionali e strategiche dell’Ente) e a versare quelli in uscita (per
acquisire i fattori produttivi (anche il capitale a volte) e i servizi da dedicare alla produzione
e successiva erogazione di altri servizi e beni per la collettività), si articola in fasi definite
precisamente dalla legge. Ecco quali.
Fasi dell’entrata:
stanziamento: E’ la fase “zero” dell’entrata ed è espletata al momento della redazione e
dell’approvazione del bilancio di previsione. In questa sede infatti si “prevedono” le entrate
dell’anno a venire e si iscrivono quindi a bilancio i relativi flussi monetari quali stanziamenti
di idonei capitoli. In questa fase le entrate sono ancora virtuali e solo “programmate” e
previste, anche se in verità molte entrate sono stabili rispetto al tempo (ad es. perché
dovute a disposizioni di legge – come i contributi erariali annuali) e avendo alle spalle una
buona base di dati storici si possono prevedere abbastanza chiaramente in un Comune
quali saranno l’ammontare e la natura delle sue entrate per l’anno successivo.
accertamento: E’ la fase che valorizza in via reale il flusso finanziario in entrata relativo
ad una data entrata stanziata di un dato capitolo del bilancio. Sulla base di idonea
documentazione quindi l’Ente iscrive un credito certo a bilancio: è in questo momento che
sorge il diritto in capo all’Ente di incassare una data somma.
Il titolo idoneo per accertare un entrata può variare in base alla sua natura, ad esempio
per le entrate tributarie è il ruolo, per entrate inerenti tariffe da servizi sono determinate
minute o liste di carico e in generale qualsiasi titolo avente rilevanza giuridica che
giustifichi un credito dell’Ente a seguito dello svolgimento della sua attività o di disposizioni
di legge.
riscossione: E’ l’atto con cui si ordina al tesoriere di incassare una data somma a nome
e per conto dell’Ente. Ogni Comune infatti è per legge obbligato a servirsi di una tesoreria
per gestire i flussi in entrata e in uscita derivanti dalla sua attività. Le tesorerie non sono
altro che intermediari finanziari abilitati (banche) che offrono un servizio di conto corrente
all’Ente.
incasso: Consiste nel trasferimento effettivo di denaro nelle casse della tesoreria
dell’Ente da parte degli incaricati alla riscossione interni o esterni.
Fasi della spesa:
previsione: E’ la fase “zero” della spesa e come per l’entrata questa fase rappresenta la
previsione del totale dei flussi finanziari in uscita a bilancio di un dato capitolo.
impegno: In questa fase viene determinata l’entità di una data spesa a seguito
dell’insorgere di un debito in capo all’Ente a seguito di obbligazione giuridicamente
perfezionata. E’ in questo momento che viene costituito un vincolo sulle previsioni di
bilancio che giustifica la spesa e che permette di poi liquidarla e pagarla.
In generale nessuna spesa può essere pagata senza preventivo impegno a bilancio e
questo per ovvi motivi prudenziali e volti a controllare la certezza assoluta degli esborsi di
pubblico denaro. L’unico caso in cui a volte l’impegno è automatico, ope legis, è nei casi in
cui disposizioni di legge rendano la spesa obbligatoria e totalmente prevista e quantificata
ed impongano all’ente di sostenerla o direttamente o indirettamente (si pensi alla
previsione del comma 5, lett. a), dell’art. 183 del TUEL n. 267/2000 in cui viene specificato
che si considerano impegnate le spese in conto capitale a fronte delle quali è stato attivato
e concesso un mutuo).
In caso in cui l’Ente s’indebiti senza un preventivo impegno insorge un debito fuori bilancio
che è una fattispecie patologica dell’amministrazione finanziaria.
Per adeguare le previsioni di spesa a bilancio al fine di garantire la possibilità di effettuare
impegni che superino gli stanziamenti inizialmente stabiliti, è sempre possibile provvedere
ad adeguamenti delle traiettorie previsionali (ma questo anche dal lato dell’entrata) a
mezzo di atti finanziari chiamati variazioni di bilancio.
liquidazione: E’ la fase in cui si determina con precisione, sulla scorta di documenti
definitivi, la somma certa da pagare a fronte di un impegno. La spesa è liquidata a seguito
di riscontro sulla regolarità della fornitura di beni o servizi a copertura della quale è sorta.
ordinazione e pagamento: E’ la fase in cui l’Ente ordina al proprio tesoriere di pagare la
somma al creditore attraverso un mandato. In questa fase si realizza l’esborso monetario
effettivo.
VISTO DI COPERTURA FINANZIARIA
L’art. 151, c- 4, del TUEL n. 267/2000 prevede l’obbligo di apposizione del Visto di
regolarità contabile su ogni determinazione (atto amministrativo che impegna l’Ente verso
l’esterno costituendo nuovi rapporti giuridici vincolanti assimilabili a volte ai contratti
civilistici o altre volte ad atti più autoritativi, qualora il Comune agisca, per legge, come
soggetto di diritto pubblico e quindi posto dalla giurisdizione quale titolare di potere
coercitivo verso i privati) che comporti una spesa o una minore entrata.
Il Visto deve essere apposto dal Responsabile del Servizio finanziario e serve come
strumento di controllo dell’attività finanziaria e di salvaguardia puntuale degli equilibri
correnti del bilancio.
Una determinazione senza Visto di regolarità contabile è nulla: ovvero non produce effetti.
PARERE DI REGOLARITÀ CONTABILE
Gli organi elettivi di amministrazione politica, il Consiglio e la Giunta comunali, di norma,
come detto quando si parlava di separazione tra gestione e politica, non pongono in
essere atti di natura finanziaria direttamente ma a volte questo può capitare.
Le loro competenze sono infatti fissate tassativamente (per il Consiglio) o in via generale e
residuale (per la Giunta) dalla legge e talune volte è la stessa normativa a conferire a
questi organi un potere di spesa.
In questi casi comunque, oltre all’eventuale parere di regolarità tecnico-amministrativa
(apposto dal Segretario comunale o dal Responsabile di un servizio, quindi da agenti
“tecnici”, che serve per garantire erga omnes che il contenuto delle deliberazioni sia
consonante alla legalità), l’art. 49 del TUEL prevede anche che venga apposto un parere
di regolarità contabile che attesti, come sempre, la copertura finanziaria in caso di
previsione di spesa.
ENTRATE A SPECIFICA DESTINAZIONE
Sempre per evitare situazioni di tensioni finanziarie e per garantire il finanziamento delle
spese di investimento sul lungo termine, la normativa impone dei vincoli perfettamente
ragionevoli, ai fini del rispetto degli equilibri finanziari, relativi alla gestione di alcune
entrate che possono venire utilizzate per coprire solo alcune spese. Queste entrate sono
dette “a specifica destinazione”.
Un esempio sono le entrate derivanti dall’accensione di mutui che sono vincolate per la
finalità operativa che le dà ragione di esistere.
SERVIZIO ECONOMATO
Per agevolare la gestione di piccole ed impellenti spese inerenti diversi interventi previsti a
bilancio, di natura corrente e irrisoria ma urgenti, è prevista una modalità snella per la loro
liquidazione.
Il Regolamento di contabilità prevede infatti un tetto massimo annuale di spesa da
impegnare in via generale trimestre per trimestre, spalmandolo su diversi capitoli e che
serva come fondo per affrontare appunto la necessità di sostenere queste piccole spese
incombenti.
Questo meccanismo permette di accorpare più spese, comunque giustificate
dall’emissione di buoni e da ricevute fiscali, in un unico atto di versamento che serve a
rimpinguare la cassa dell’Economo e non già a liquidare puntualmente, esborso per
esborso, i costi sostenuti per i singoli acquisti.
La rendicontazione della cassa dell’economato va fatta ogni trimestre.
GESTIONE “COMPETENZA” E GESTIONE “RESIDUI”
Il Conto del Patrimonio è pensabile come una fotografia in un dato istante (il 31/12 di un
dato anno) dello stock di valori del patrimonio che costituisce il Comune, almeno nel suo
aspetto finanziario in cui il capitale incrementale è determinato dalla differenza tra capitale
iniziale e capitale finale e aggiunto quindi in un dato fondo patrimoniale come valore ex
novo. Questo modo di rilevare i fatti di gestione è detto sintetico.
A questo modo vedere le cose se ne contrappone uno analitico e che guarda non ai meri
valori flusso, ma alle cause che hanno determinato questi valori.
Infatti il Bilancio di previsione ed il conto consuntivo sono prospetti che rilevano le
variazioni (previste o accertate e realizzate) del fondo di cassa in un’ottica analitica.
Il fondo di cassa per sua natura è un valore di flusso cioè ha senso se riferito ad un dato
arco temporale e la sua entità dà informazioni circa l’attività svolta dall’Ente nel periodo
considerato.
Da un anno all’altro infatti possono sussistere dei crediti e dei debiti maturati ma non
ancora incassati o liquidati. Queste manifestazioni finanziarie non tanto presunte quanto
previste e quasi certe non hanno ancora però raggiunto la loro fase di chiusura della
partita: non hanno avuto la loro naturale manifestazione monetaria! Per esemplificare si
pensi alla differenza che passa tra il promettere, giurando solennemente, di versare una
data somma a Tizio e l’atto concreto, da lì a qualche tempo, del consegnare in carta
moneta detta somma nelle mani di Tizio.
Questi valori comuni a più anni (esercizi) finanziari sono da computare a bilancio ma in un
modo particolare: occorre sempre ricordarsi quando questi crediti e debiti non ancora
chiusi siano sorti.
La contabilità che tiene conto di queste differenze temporali circa il manifestarsi non tanto
dei flussi finanziari, quanto dei debiti e crediti sorti per via della gestione pregressa si
sintetizza nella distinzione tra impegni e accertamenti a “residuo” e impegni e accertamenti
a “competenza” (che rappresentano invece i debiti ed i crediti gestionali riferibili
all’esercizio corrente). A seconda che i valori si riferiscano a crediti o a debiti si parla di
residui attivi o passivi.
GESTIONE PROVVISORIA
L’art. 163 del Dl.gs. 267/2000 informa che quando il bilancio (di previsione evidentemente)
ancora non è approvato (causa proroghe di legge) nell’anno in corso si possono assumere
solo impegni di spesa per “dodicesimi” ovvero su base stimata mensile delle spese
correnti. Questo accorgimento è teso a contenere l’eventuale esosità nella gestione
corrente riponendo troppo ottimismo nelle potenzialità finanziarie a disposizione che poi,
ad una stima corretta (data appunto dall’adozione del Bilancio) si rivelassero invece
anguste. E’ una delle disposizioni volte a realizzare concretamente il principio contabile
della prudenza.
VARIAZIONI DI BILANCIO
Durante la fase gestionale autorizzata dal Bilancio di Previsione può sicuramente capitare
che la dinamica di entrate e di spese inerente le attività dell’Ente possa deviare dalle
traiettorie tracciate formalmente dal documento contabile autorizzativi.
In questi casi la legge prevede che l’Amministrazione possa attuare interventi correttivi per
consentirle di proseguire nella sua attività evitando anacronistiche ingessature che
andrebbero in ultima analisi a colpire la collettività per via di disfunzioni e ritardi
nell’espletamento di servizi e funzioni istituzionali erogati.
I correttivi di cui sopra sono le c.d. variazioni di bilancio (di competenza dell’organo
consiliare ma adottabili anche dalla Giunta, salvo ratifica successiva dal Consiglio, in caso
di urgenza) e si concretizzano in modifiche nelle previsioni di entrata e di spesa tali da
contemplare le nuove effettive necessità della gestione finanziaria.
Ovviamente ogni variazione al bilancio deve rispettarne i principi ed in particolare il
pareggio e la garanzia che gli equilibri correnti e patrimoniali siano sempre rispettati.
ASSESTAMENTO DI BILANCIO
il 30/11 di ogni anno rappresenta la data limite per poter attuare variazioni al bilancio e di
norma in tale sede si provvede all’assestamento generale del bilancio stesso in caso si
ravvisi l’opportunità di dover rispettare gli equilibri correnti e patrimoniali.
Da questo momento in poi il bilancio viene per così dire “congelato” salvo la possibilità dei
prelevamenti dal fondo di riserva.
L’attività autorizzata dal bilancio invece (effettuare impegni/accertamenti e conseguenti
pagamenti/incassi) ovviamente non è congelata, solo è ristretta nell’alveo dei solchi precisi
e, ormai, immodificabili delle poste del bilancio.
PRELEVAMENTI DAL FONDO RISERVA
E’ di competenza della Giunta ed è sempre possibile effettuarlo (anche dopo il 30/11) ma
soltanto in caso di urgenza e assoluta necessità. Esso viene attuato spostando i fondi da
un intervento ad hoc del bilancio, il fondo di riserva, previsto dalla legge, agli interventi che
necessitano di essere rimpinguati.
Sempre la legge dispone che il fondo di riserva non debba scendere sotto lo 0,3% delle
spese correnti iscritte a bilancio (limite minimo) e contemporaneamente non possa
superare il 2% delle spese correnti (limite massimo).
Il fondo è utilizzato eventualmente anche per creare capitoli di spesa ad hoc (purché ciò
sia fatto prima del limite temporale del 30/11 dell’anno) e per ampliare le previsioni di
spesa al tit. II purché sussistano straordinarie esigenze gestionali.
Il fondo può essere reintegrato con variazione di bilancio ed in sede di assestamento
anche attraverso l’applicazione dell’avanzo disponibile.
RICOGNIZIONE DEGLI EQUILIBRI (art. 193 TUEL)
Con periodicità stabilita con il Regolamento di contabilita' e comunque almeno una volta
entro il mese di settembre di ogni anno, il Consiglio provvede con delibera ad effettuare
la ricognizione sullo stato di attuazione dei programmi ed in tale sede da atto del
permanere degli equilibri generali di Bilancio o in caso di accertamento negativo, adotta
contestualmente con delibera i provvedimenti necessari:
- per il ripiano di eventuali debiti di cui all'art.194 (debiti fuori bilancio);
- per il ripiano dell'eventuale disavanzo di amministrazione risultante da rendiconto
approvato e adotta tutte le misure necessarie a ripristinare il pareggio qualora i dati della
gestione finanziaria in corso facciano prevedere che la stessa possa concludersi con un
disavanzo di amministrazione o di gestione di competenza ovvero dalla gestione dei
residui.
IL CONTO CONSUNTIVO (o conto del bilancio)
Concluso un ciclo convenzionale (che dura un anno solare) della gestione, entro il giugno
dell’anno successivo l’Ufficio Ragioneria deve rendicontarne i risultati.
Questo è fatto con la redazione del Conto consuntivo, atto fondamentale della contabilità
del Comune, che è approvato con deliberazione di Consiglio.
Il Conto consuntivo mira a raccogliere le risultanze dei flussi finanziari attivi e passivi
realmente intercorsi nel precedente esercizio distinguendo inoltre se sussistono, causa
gestioni pregresse, ancora dei debiti o crediti da chiudere (è il c.d. riaccertamento dei
residui attivi e passivi) al fine di stabilire il fondo di cassa finale e l’avanzo (o disavanzo) di
amministrazione.
E’ utile ricordare che nei Comuni sotto una certa soglia dimensionale, il conto consuntivo è
composto solamente da rendicontazioni finanziare (corredate dal conto patrimoniale)
mentre non sussiste l’obbligo di redigere anche rendicontazioni basate su rilevazioni
economiche (conto economico).
L’AVANZO DI AMMINISTRAZIONE
Il risultato di Amministrazione è pari al fondo di cassa (entrate – uscite di cassa effettuate
nell’esercizio finanziario di riferimento) aumentato dei residui attivi e diminuito dei residui
passivi. Se è positivo è detto Avanzo di Amministrazione.
Esso dà la misura finanziaria del risultato di gestione dell’esercizio.
L'avanzo di amministrazione è distinto in fondi non vincolati, fondi vincolati, fondi per
finanziamento spese in conto capitale e fondi di ammortamento.
L'eventuale avanzo di amministrazione, accertato ai sensi dell'articolo 186, puo' essere
utilizzato:
a) per il reinvestimento delle quote accantonate per ammortamento, provvedendo, ove
l'avanzo non sia sufficiente, ad applicare nella parte passiva del bilancio un importo pari
alla differenza;
b) per la copertura dei debiti fuori bilancio riconoscibili a norma dell'articolo 194;
c) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui
all'articolo 193 ove non possa provvedersi con mezzi ordinari, per il finanziamento delle
spese di funzionamento non ripetitive in qualsiasi periodo dell'esercizio e per le altre spese
correnti solo in sede di assestamento;
d) per il finanziamento di spese di investimento.
Nel corso dell'esercizio l’avanzo di amministrazione presunto derivante dall'esercizio
immediatamente precedente può essere applicato, con delibera di variazione, al bilancio di
previsione per le finalità riportate dalle precedenti lett. a), b) e c) ma le spese inerenti gli
interventi rimpinguati con l’avanzo presunto possono essere effettuate solo quando si
approva il conto consuntivo ovvero solo quando da presunto l’avanzo diviene accertato.
L’unica eccezione vale per spese a fronte di fondi, contenuti nell'avanzo, aventi specifica
destinazione e derivanti da accantonamenti effettuati con l'ultimo consuntivo approvato, i
quali possono essere immediatamente attivati.
L’avanzo accertato si può quindi utilizzare in ogni momento per finanziare investimenti
(spese del tit. II del bilancio) mentre solo in sede di assestamento può essere utilizzato per
finanziare anche spese correnti a salvaguardia degli equilibri d bilancio (es. per la
copertura dei debiti fuori bilancio – fattispecie debitoria che insorge quando l’impegno a
bilancio non precede e non “copre” la spesa da effettuare. In caso di debiti fuori bilancio la
faccenda si fa delicata ed è il caso di ricordare che, visto che la legge stabilisce
tassativamente le fasi della spesa, qualora una direttiva di Giunta o l’atto di un
Responsabile del servizio violi queste fasi e coinvolga interessi privati danneggiando gli
aventi causa, la responsabilità ricade sul soggetto stesso che ha posto in essere l’atto
venendo a configurarsi un danno erariale) ed inoltre sussiste sempre a carico dei
funzionari pubblici l’eventuale responsabilità per danni erariali.
L'eventuale disavanzo di amministrazione accertato e' applicato al bilancio di previsione
nei modi e nei termini di cui all'articolo 193 del TUEL n. 267/2000, in aggiunta alle quote di
ammortamento accantonate e non disponibili nel risultato contabile di amministrazione. In
tale situazione l’Ente incorrerebbe comunque in tutta una serie di controlli e di obblighi
stringenti che vanno sotto le disposizioni riferibili al “risanamento” della gestione.
ANCORA SULL’UTILIZZO DELL’AVANZO
L’eventuale avanzo di amministrazione (ovvero, si ripete, il fondo di cassa al 31/12 di un
dato esercizio aumentato dai residui attivi e stornato dai residui passivi) può essere
utilizzato per finanziare, a titolo di mezzi propri (autofinanziamento), la gestione.
L’avanzo accertato dal conto consuntivo può essere utilizzato (si dice applicato) in ogni
momento per finanziare spese al Tit. II, cioè per coprire spese di investimento.
Ovviamente la parte di avanzo applicata sarà quella costituita da fondi liberi ed il motivo
per cui con l’avanzo si possono coprire normalmente soltanto spese in conto capitale è
squisitamente finanziario: i debiti a media/lunga scadenza comportano esborsi a carico di
più esercizi e hanno periodo di estinzione superiore per convenzione all’anno, quindi per
evitare tensioni di cassa l’avanzo non può che essere applicato per integrare i flussi
finanziari utili alla copertura di queste spese. Dopo tutto è sempre meglio riuscire a coprire
anno per anno i costi pluriennali con entrate correnti quando si riesce che non coprire costi
correnti con entrati in conto capitale (si pensi ad una somma incassata attraverso
l’accensione di un mutuo) visto che in questo caso si pregiudicherebbe irrimediabilmente
l’equilibrio finanziario con gravissime ripercussioni di gestione.
Il vincolo tecnico all’utilizzo dell’avanzo è quindi null’altro che il rispetto degli equilibri del
bilancio.
Solo in un momento particolare – in sede annuale di “assestamento del bilancio” l’avanzo si può applicare anche per finanziare le spese correnti e questo, ancora una
volta, in casi estremi in cui la gestione operativa corrente non riesca a garantire la
copertura delle spese e quindi per impedire crisi di liquidità con ulteriori oneri a carico
dell’Ente. Questi casi estremi sono le lett. b) e c) dell’art. 186 del TUEL n. 267/2000 per le
quali si rimanda a quanto detto precedentemente.
L’avanzo presunto, cioè quello non ancora accertato dal consuntivo ma ormai in fase di
formazione definitiva, può invece essere applicato, lo si ripete per completezza, solo e
soltanto per coprire spese di investimenti previsti che però dovranno realizzarsi e
comportare esborsi effettivi solo quando l’avanzo sarà effettivamente accertato dal conto
consuntivo.
ALLEGATI AL CONTO CONSUNTIVO
L'art.151 del D.L. 28.8.2000 N.267 precisa che al Conto Consuntivo e' allegata una
Relazione Illustrativa della Giunta Comunale che esprime le valutazioni di efficacia
dell'azione condotta sulla base dei risultati conseguibili in rapporto ai programmi ed ai costi
sostenuti.
L'art. 231 del D.L. 18.8.2000 n.267 prevede che nella relazione prescritta dall'art. 151 del
citato decreto legislativa l'organo esecutivo dell'ente esprime le valutazioni di efficacia
dell'azione condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi ed ai costi
sostenuti.
Evidenzia anche i criteri di valutazione del patrimonio e delle componenti economiche.
Analizza inoltre gli scostamenti principali intervenuti rispetto alle previsioni, motivando le
cause che li ha determinati.
La relazione mira all’analisi e alla valutazione sostanziale dei risultati della gestione
complessiva dell'esercizio dimostrando che, in rapporto ai mezzi impiegati, i risultati
conseguiti sono stati l'optimum dell'azione amministrativa evidenziandone l'economicità
dell’organizzazione operativa, attraverso il paragone dei "costi" sostenuti in rapporto
all'utilità economica e sociale che ne e' conseguita per la popolazione con la qualità dei
servizi resi. Essa rappresenta quindi anche uno strumento di controllo politico da parte del
Consiglio circa l’operato gestionale della Giunta.
SERVIZIO FINANZIARIO E….OLTRE
In una realtà dimensionale e organizzativa come quella del Comune di Pettinengo,
all’Ufficio ragioneria spettano, oltre all’attività strettamente tipica, anche una serie di altre
mansioni al di là degli specifici compiti che ineriscono alla gestione finanziaria in senso
stretto, ad esempio tutte le pratiche dei contratti cimiteriali sono istruite dall’Ufficio in
questione, le pratiche burocratiche circa la gestione delle concessioni cimiteriali e le
pratiche inerenti l’erogazione da parte della Regione Piemonte di borse di studio e
contributi a sostegno delle famiglie per le spese scolastiche.