II. Determinazione del Reddito Agevolabile

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Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Lodi
“PATENT BOX”
ASPETTI NORMATIVI
E SOLUZIONI OPERATIVE
Dott. Alessandro Saini
Studio Caramanti Ticozzi & Partners
21 Giugno 2016
Sede ODCEC di Lodi
Via Massimo D’Azeglio, 20 - Lodi
Indice
I.
II.
III.
IV.
Calcolo dell’agevolazione
Determinazione del Reddito Agevolabile
Il “Nexus ratio”
Aspetti dichiarativi
Dott. Alessandro Saini - Patent Box 21 Giugno 2016
2
3
4
56
76
I. Calcolo dell’agevolazione
L’agevolazione consiste in una variazione in diminuzione ai fini
IRPEF o IRES e IRAP sulla base del seguente rapporto:
REDDITO AGEVOLABILE
*
NEXUS RATIO
*
30%(*) / 40%(**) / 50%(***)
(*) 2015 (**) 2016 (***) da 2017
3
Premessa: il Vincolo di Complementarietà
Art. 6, co. 3, DM 30 luglio 2015: “Qualora, nell’ambito delle
singole tipologie dei beni immateriali individuati al comma 1 del
presente articolo, due o più beni appartenenti ad un medesimo
soggetto siano collegati da un vincolo di complementarietà tale
per cui la finalizzazione di un prodotto o di un processo sia
subordinata all’uso congiunto degli stessi, tali beni immateriali
costituiscono un solo bene immateriale ai fini dell’applicazione
delle disposizioni del presente decreto”.
4
L’art. 1, co. 148 della legge di stabilità 2016 ha modificato l’art. 1
della legge di stabilità 2015 introducendo il nuovo comma 42ter: “Qualora più beni tra quelli di cui al comma 39, appartenenti
a un medesimo soggetto, siano collegati da vincoli di
complementarietà e vengano utilizzati congiuntamente ai fini
della realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o
di un processo o di un gruppo di processi, tali beni possono
costituire un solo bene immateriale ai fini delle disposizioni dei
commi da 37 a 42‐bis”.
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Più beni immateriali collegati da un vincolo di complementarietà
possono quindi costituire un solo bene immateriale
il vincolo
di complementarietà non è più riservato a beni della stessa
tipologia ma può riguardare anche beni di tipologia diversa
utilizzati congiuntamente per le realizzazione di un prodotto o
processo.
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Action 5
“55. (…) The nexus approach was designed to require a
link between expenditures, IP assets, and IP income, and
taxpayers must track to IP assets. However, where such
tracking would be unrealistic and require arbitrary
judgements, jurisdictions may also choose to allow the
application of the nexus approach so that the nexus can be
between expenditures, products arising from IP assets,
and income (…) This approach would be consistent with the
nexus approach in cases where multiple IP assets are
incorporated into one product”.
7
Action 5
“57. (…) It would not be appropriate to require tracking by
individual products if they had only minor variations but
contained the same IP (e.g. medicines that are produced in
different colours, dosages, or sizes). The definition of
products can therefore include product families (…) In
applying the product-based approach, jurisdictions should
prevent taxpayers from tracking to a grouping that is so
broad that it would include all the expenditures and income
of an entity, but taxpayers may track to products (including
product families) when these groupings include all the IP
assets that arose from overlapping expenditures and
contributed to overlapping streams of income”.
8
Action 5
“Example A: Company A produces plastic lids for travel mugs.
Company A has two patents, one of which applies to plastic lids
for coffee mugs and one of which applies to plastic lids for tea
mugs. The R&D responsible for the two patents was undertaken
by different project teams of Company A employees”.
Traking & Tracing sul singolo IP che corrisponde alla singola
tipologia di coperchi.
9
Action 5
“Example B: Company B produces hundreds of different types of
printers, which are divided and managed along three different
product families (…) Each product family contains several distinct
product types. Company B engages in R&D to develop the printers,
and this R&D contributes to 250 patents. 100 patents are relevant
to all three product families, 50 are relevant only to the (family 1),
50 are relevant only to the (family 2) and 50 are relevant only to the
(family 3). Company B’s employees track their research time
according to which product family they are working on or whether
they are engaged in general or speculative R&D”.
Traking & Tracing sulla singola famiglia di prodotti. I costi
R&D relativi ai 100 IP comuni vanno ripartiti per ciascuna
famiglia.
10
Action 5
“Example C: Company C is a pharmaceutical company which
has thousands of patents and which produces hundreds of
pharmaceutical products. Each patent contributes to multiple
products, and each product uses multiple patents. Company C
manages and tracks its R&D, including its employees’ time,
along the four different diseases that its products treat. The R&D
undertaken for one disease generally does not overlap with the
R&D undertaken for another disease, and the diseases are
dissimilar enough that products for one disease are not used
to treat another disease”.
Il Tracking & Tracing sulla base dei quattro tipi di malattie che
i prodotti curano.
11
Tipologia di utilizzo del bene immateriale:
Utilizzo diretto: utilizzo nell’ambito di qualsiasi attività
che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del
diritto;
Utilizzo indiretto: concessione in uso del diritto all’utilizzo
dei beni immateriali.
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1. Utilizzo diretto
“Contributo economico”: quota di reddito (o perdita) di
impresa ascrivibile al bene o ai beni immateriali, incorporata
nel reddito complessivo (o nella perdita complessiva)
derivante dall’attività d’impresa.
Il “Contributo economico” deve essere determinato
assumendo l’esistenza di un ramo d’azienda virtuale
deputato alla concessione in uso dei beni immateriali allo
stesso contribuente, isolando, quindi, le componenti positive
(componenti positive implicite) e negative di reddito
ascrivibili allo sfruttamento del bene intangibile.
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1. Utilizzo diretto
“Conto Economico Virtuale”
del bene immateriale
Componenti positive:
Componenti negative:
“Royalty implicita” incorporata
nel prezzo di vendita del bene
ceduto o del servizio prestato
Costi diretti e indiretti relativi
alla creazione, allo sviluppo,
al mantenimento e/o al
miglioramento
del
bene
immateriale
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1. Utilizzo diretto
Metodi e criteri di calcolo del “Contributo Economico”
Si deve fare riferimento agli “standard internazionali rilevanti
elaborati dall’OCSE con particolare riferimento alle linee
guida in materia di prezzi di trasferimento”.
Cap. VI delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento
dedicato alle transazioni che coinvolgono l’uso o il
trasferimento di beni immateriali così come modificato dalle
azioni 8-10 del progetto “Base Erosion and Profit Shifting”
(“BEPS”).
15
1. Utilizzo diretto
Capitolo VI delle Linee Guida OCSE
Metodi riconosciuti
Metodo del confronto di prezzo (Comparable
Uncontrolled Price o CUP);
Metodo basato sulla ripartizione degli utili (Profit Split
Method).
16
1. Utilizzo diretto
Capitolo VI delle Linee Guida OCSE
Metodi non riconosciuti
Metodo del prezzo di rivendita (Resale Price Method);
Metodo del margine netto della transazione (Transactional
Net Margin Method);
Metodi basati sul costo dello sviluppo dell’intangibile quale
il metodo del costo maggiorato (Cost Plus Method).
Tali metodi possono essere utilizzati per valorizzare alcune
funzioni routinarie e per determinare, in via indiretta, l’extraprofitto riferibile al bene immateriale.
17
1. Utilizzo diretto
Metodo del confronto di prezzo (CUP)
Il metodo CUP (c.d. Relief from Royalty) applicato con
riferimento all’ipotetica royalty “at arm’s length” è da
preferire in quanto più idoneo a quantificare la quota parte di
reddito di impresa imputabile al “ramo d’azienda virtuale”
deputato alla concessione in uso degli IP agevolati e di più
agevole gestione.
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1. Utilizzo diretto
CUP interno
confronto tra le condizioni che l’impresa
applica in una transazione con parti correlate e quelle che la
stessa impresa adotta, in circostanze simili, a soggetti terzi
indipendenti.
CUP esterno
confronto tra le condizioni che l’impresa
applica in una transazione con parti correlate e quelle che,
in circostanze simili, sono adottate tra soggetti terzi
indipendenti.
19
1.
Utilizzo diretto
Determinazione di un appropriato tasso di royalty
sulla
base di transazioni comparabili interne (CUP interno) ovvero
ricorrendo all’uso di banche dati (CUP esterno);
Individuazione dei ricavi ai quali applicare il tasso di royalty
ricavi relativi alle linee di business (processo, prodotto o
famiglie di prodotto) per le quali l’intangibile è utilizzato;
Reddito agevolabile
differenza tra il canone ottenuto
dall’applicazione del tasso di royalty di mercato ai ricavi
identificati, e i costi diretti fiscalmente rilevanti, sostenuti per
lo sviluppo, mantenimento e accrescimento dell’intangibile
agevolabile, nonché la quota parte di quelli indiretti (per tutti
nella dimensione fiscalmente rilevante) collegata al predetto
bene immateriale.
20
1. Utilizzo diretto
La determinazione dei costi diretti e indiretti:
Il reddito agevolabile sarà costituito dai componenti positivi
diminuiti dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi
connessi.
I costi diretti e indiretti riferibili all’IP devono quindi essere
considerati in base alle ordinarie disposizioni del TUIR (ad
esempio, in termini di inerenza e di quantificazione).
21
1. Utilizzo diretto
La determinazione dei costi diretti e indiretti:
Costi diretti
Costi direttamente attribuibili al processo di
sviluppo, mantenimento e accrescimento del bene
immateriale.
Costi indiretti
Costi comuni a più beni immateriali (e.g.
costi di tipo amministrativo, utilizzo di attrezzature o
macchinari condiviso da altre commesse, spese relative agli
immobili, ecc.) da ripartire (e.g. sulla base del costo, del
capitale impiegato, del fatturato, dell’organico, ecc.).
22
1. Utilizzo diretto
Possibili Banche Dati per una benchmark sulle royalties
Markables (https://www.markables.net/)
Bureau Van Dijk (http://www.bvdinfo.com/)
Brand Finance (http://brandfinance.com/)
Licensing Royalty Rates, Battersby e Grimes, Wolters Kluwer
23
1. Utilizzo diretto
“Royalty netta” o “Royalty lorda” ?
Verificare con attenzione la fonte
in caso di royalty netta, i
costi diretti e indiretti di sviluppo, mantenimento e
accrescimento dei beni immateriali non devono essere
portati a riduzione del “canone virtuale”.
24
1. Utilizzo diretto
Metodo del Profit Split
Si pone l'obiettivo di determinare la ripartizione degli utili che
imprese indipendenti avrebbero previsto di realizzare
ponendo in essere la transazione o le transazioni
controllate.
Il metodo si applica qualora il metodo del CUP non risulti
applicabile in maniera affidabile, in quanto non è possibile
identificare transazioni comparabili indipendenti sul libero
mercato.
25
1. Utilizzo diretto
Il metodo del Profit Split, nell’ambito del regime di Patent
Box, è utilizzato per determinare la ripartizione dei redditi,
non tra due o più imprese correlate, ma all’interno della
stessa impresa, tra le diverse funzioni esercitate, al fine di
isolare il profitto residuale attribuibile al bene immateriale.
26
1. Utilizzo diretto
Residual Profit Split (“RPSM”).
Si isola il reddito attribuibile alle funzioni “routinarie”
ottenendo per differenza l’utile o la perdita derivante
dall’utilizzo dei beni immateriali.
27
1. Utilizzo diretto
Individuazione del reddito di impresa da ripartire tra le
diverse funzioni aziendali;
Remunerazione delle funzioni cosiddette routinarie;
Determinazione dell’extraprofitto individuato come
differenza tra risultato economico della società e
remunerazione delle funzioni routinarie;
Imputazione della quota parte di extra-profitto
attribuibile al bene immateriale (o beni immateriali)
oggetto di agevolazione, isolando la quota parte di
extra-profitto
attribuibile
ad
altri
fattori
che
contribuiscono alla creazione di valore.
28
1. Utilizzo diretto
Action Plan 5, paragrafo 48
non è agevolabile la quota
parte di extra-profitto riferibile ai cd. manufacturing returns
(CM 11/2016: qualità dei prodotti commercializzati rispetto al
mercato; particolari economie di scala produttive; ecc.) e ai
cd. marketing returns (CM 11/2016: posizione commerciale
particolarmente importante della società sul mercato,
eventualmente imputabile alla lista clienti ed altri marketing
intangibles non agevolabili).
29
1. Utilizzo diretto
Metodi per valutare le funzioni routinarie (Capitoli I, II e III
delle Linee Guida Ocse):
Produzione
Metodo del confronto di prezzo (CUP) ed il
Metodo del Costo Maggiorato (Cost Plus);
Distribuzione
Metodo del confronto di prezzo (CUP) ed il
Metodo del prezzo di rivendita (Resale Price Method).
Tali metodi possono essere applicati facendo ricorso a
indicatori di profitto (PLI) lordi o netti (Metodo del Margine Netto
della Transazione o TNMM).
30
1. Utilizzo diretto
Metodi di confronto (Sanity Checks):
With And Without: il beneficio economico del bene
immateriale è ottenuto per differenza tra il reddito del
contribuente ed il reddito che questi avrebbe conseguito
in assenza dell’uso del bene immateriale (c.d. analisi
differenziale);
31
1.
Utilizzo diretto
Metodi di confronto (Sanity Checks) - With And Without
Il reddito differenziale (o reddito figurativo) del bene intangibile viene
calcolato sulla base dei seguenti step:
a) si determina il premium price che rappresenta la differenza dei
prezzi di vendita unitari tra l'azienda branded e unbranded;
b) si moltiplica il differenziale del prezzo per le quantità vendute
dall'azienda branded ottenendo il differenziale totale dovuto al
premium price;
c) si effettua un’analisi dei costi differenziali tra le società, che
possono essere riconducibili a più fattori quali la diversa
qualità, o la differente modalità di produzione. Se non si
definiscono i costi con un criterio sufficientemente oggettivo,
l’applicazione di questo metodo può risultare completamente
distorta.
32
1.
Utilizzo diretto
Metodo alternativo:
a)
b)
c)
si determina il rapporto fra i ricavi ed il costo del venduto della
società che detiene il bene immateriale e lo stesso rapporto per
una società comparabile sprovvista di quel bene (società
benchmark);
si determina il rapporto fra le spese relative al bene immateriale
ed il totale dei costi operativi della società;
si calcola il reddito di pertinenza del bene immateriale sulla
base della seguente formula:
Reddito figurativo = [(Ricavi società/Costo del venduto società – Ricavi
benchmark/Costo del venduto benchmark) x costi intangibile società /costi
operativi totali società] x Costo del venduto società
33
1.
Utilizzo diretto
Criticità:
a)
b)
c)
Individuare un prodotto unbranded avente le medesime
caratteristiche;
Il differenziale di prezzo può dipendere da altri fattori (ad
esempio, la rete distributiva, ecc.);
Possibile sottostima qualora si adotti come unbranded una
impresa che dispone di un proprio marchio, anche se più
debole di quello da valutare.
34
1. Utilizzo diretto
Metodi di confronto (Sanity Checks):
Reddito implicito (Implied Value Method): il beneficio
economico del bene immateriale è stimato muovendo
dal valore di mercato del bene immateriale e della sua
vita utile residua.
35
1. Utilizzo diretto
Metodi di confronto (Sanity Checks) - Implied Value Method
Il metodo si fonda sull’assunto che il valore di un bene è
funzione dei flussi di cassa che esso potrà generare
conosciuto il valore di mercato del bene immateriale,
attraverso la stima di un congruo tasso di remunerazione del
capitale investito nel bene (“return on”), sia possibile stimare
il reddito dell’asset intangibile oggetto di agevolazione.
36
1.
Utilizzo diretto
Di seguito i principali passaggi da implementare:
a)
b)
c)
d)
Identificazione del valore del bene intangibile agevolato sulla
base di fonti informative esterne. Particolarmente utili
risultano valutazioni già effettuate per altri scopi (per
esempio, ai fini di bilancio);
Stima del tasso di rendimento congruo che un generico
partecipante al mercato richiederebbe per l’investimento nello
specifico asset, ad esempio sulla base del Capital Asset
Pricing Model;
Stima della vita utile residua del bene immateriale.;
Identificazione del reddito Implicito annuo quale funzione del
valore dell’intangibile, del tasso annuo di remunerazione e
della vita utile residua del bene immateriale.
37
1. Utilizzo diretto
A.
Ipotesi di vita indefinita del bene immateriale
Vo = R / (r - g)
Da cui si evince:
R = Vo * (r - g)
“R” = Reddito implicito corrente
“g” = Tasso di crescita costante del reddito implicito
“r” = Tasso di remunerazione
“Vo” = Valore corrente del bene intangibile
38
1. Utilizzo diretto
B.
Ipotesi di vita definita del bene immateriale
Da cui si evince:
39
1. Utilizzo diretto
B.
Ipotesi di vita definita del bene immateriale
“R” = Reddito implicito corrente
“g” = Tasso di crescita costante del reddito implicito
“r” = Tasso di remunerazione
“Vo” = Valore corrente del bene intangibile
“n” = Numero di anni di vita residua del bene Intangibile
40
1.
Utilizzo diretto
•
Determinazione del tasso di remunerazione “r”
Corrisponde al tasso di rendimento dei mezzi propri richiesto dagli
investitori per investimenti con analoghe caratteristiche (Ke),
determinato sulla base del Capital Asset Pricing Model:
Ke = Rf + Beta * (Rm – Rf)
“Rf” = Rappresenta il “risk free rate” ovvero il tasso di rendimento di
investimenti privi di rischio, generalmente rappresentato dal rendimento dei
titoli di stato con scadenza compatibile con la vita residua del bene
immateriale.
“Beta” = Rappresenta il coefficiente di rischio. E’ il coefficiente che misura la
variazione di un titolo rispetto alle variazioni del mercato.
“Rm-Rf” = Rappresenta il premio per il rischio dell’investimento rispetto ad un
investimento “risk free”.
41
1. Utilizzo diretto
Metodi di confronto (Sanity Checks)
Rules of thumb (non riconosciute dall’OCSE)
La più diffusa è la “25% rule”: è desunta dall’evidenza
empirica che mostra come i tassi di royalty per la
concessione in uso esclusivo di tecnologie o marchi si
collochino normalmente tra il 25% ed il 33% dei redditi
operativi dei licenziatari.
42
1. Utilizzo diretto
La “25% rule” si fonda sull’ipotesi che il contributo di una
tecnologia o di un marchio allo sviluppo di un nuovo prodotto
possa schematicamente espletarsi in quattro fasi principali:
1. Sviluppo della tecnologia/marchio (25%);
2. Sviluppo di un prodotto commerciabile che utilizzi la
tecnologia/marchio (25%);
3. Manifattura del prodotto (25%);
4. Commercializzazione del prodotto (25%).
43
1. Utilizzo diretto
Una recente analisi condotta da Markables (Markables
Bulletin #3 Agosto 2014) ha dato i seguenti risultati:
Intangible Asset Profit Split
44
1. Utilizzo diretto
Una recente analisi condotta da Markables (Markables
Bulletin #3 Agosto 2014) ha dato i seguenti risultati:
Trademark Profit Split
45
2. Utilizzo indiretto
Il reddito agevolabile derivante dalla concessione in uso del
bene immateriale è determinato dai relativi canoni diminuito dei
costi, diretti ed indiretti, fiscalmente riconosciuti ad essi connessi
di competenza del periodo d’imposta.
Nella tipologia di utilizzo indiretto di beni immateriali rientrano:
la concessione del diritto all’utilizzo di tali beni a parti
correlate (nazionali e estere); e
la concessione in uso a terze parti indipendenti (nazionali e
estere).
46
2. Utilizzo indiretto
In caso di concessione del diritto all’utilizzo del bene
immateriale a parti correlate (nazionali ed estere), i criteri e
metodi di determinazione del reddito agevolabile possono
essere stabiliti mediante accordo preventivo con l’Agenzia
delle Entrate.
Qualora, invece, il reddito agevolabile derivi dalla
concessione in uso dei beni immateriali a terze parti
indipendenti, non è possibile attivare la procedura di
accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate.
Anche nella determinazione del reddito agevolabile in caso
di utilizzo indiretto è importante distinguere i costi diretti da
quelli indiretti, come visto in precedenza.
47
3. Plusvalenze da cessione
I soggetti che esercitano l’opzione per il Patent Box hanno diritto
ad un trattamento di favore anche in caso di cessione del bene
immateriale:
Le plusvalenze fiscalmente rilevanti derivanti dalla cessione
dei beni immateriali non concorrono alla formazione del
reddito complessivo come di seguito indicato, a condizione
che almeno il 90% del corrispettivo della cessione sia
reinvestito in attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo
sviluppo, mantenimento e accrescimento di altri beni
immateriali (i.e. beni immateriali diversi da quelli già
posseduti al momento del realizzo della plusvalenza) prima
della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a
quello nel quale si è verificata la cessione.
48
La variazione in diminuzione è calcolata come segue:
PLUSVALENZA
*
NEXUS RATIO
*
30%(*) / 40%(**) / 50%(***)
(*) 2015 (**) 2016 (***) da 2017
49
Le attività di ricerca e sviluppo in cui deve essere reinvestito
almeno il 90% del corrispettivo possono essere svolte:
a) direttamente dal soggetto beneficiario dell’agevolazione;
b) mediante contratti di ricerca stipulati con università o enti di
ricerca e organismi equiparati;
c) mediante contratti di ricerca stipulati con società, anche start
up innovative, che non appartengono al gruppo;
d) mediante contratti di ricerca stipulati con società, anche start
up innovative, che appartengono al gruppo, le quali si siano
limitate a fare svolgere le attività di ricerca e sviluppo dai
soggetti indicati alle lettere sub b) e c).
Sono escluse le ipotesi di acquisto di altri beni immateriali.
50
Se l’obbligo di reinvestimento non viene rispettato, il recupero a
tassazione avviene nella dichiarazione dei redditi relativa al
secondo periodo di imposta successivo a quello in cui si verifica
la cessione, mediante una variazione in aumento pari all’importo
della plusvalenza che non ha concorso alla formazione del
reddito imponibile nel periodo di imposta di realizzazione.
51
In caso di plusvalenze realizzate nell’ambito di cessioni di
beni immateriali a parti correlate (nazionali o estere), i criteri
e metodi di determinazione del prezzo di cessione e della
conseguente plusvalenza possono essere stabiliti mediante
l’accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate;
In caso di plusvalenze realizzate con terze parti
indipendenti, non è invece possibile attivare la procedura di
accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate.
52
4. Perdite da Patent Box
La perdita può verificarsi sia nel caso in cui il bene immateriale
venga concesso in uso sia nel caso in cui lo stesso venga
utilizzato direttamente
Eccedenza fisiologica di costi
fiscalmente rilevanti rispetto ai ricavi generati dallo sfruttamento
diretto o indiretto del bene.
53
La perdita del singolo IP – anche per la parte relativa al periodo
antecedente alla creazione dello stesso – deve essere
memorizzata con il sistema di tracciatura a far data dall’anno
2015, anche se l’impresa non ha optato per il regime agevolato.
L’esercizio dell’opzione, prima di produrre una variazione in
diminuzione per l’agevolazione, rende necessaria una
compensazione tra redditi e perdite formatisi nei periodi
antecedenti l’opzione. Nel caso in cui nel periodo “ante opzione”
siano presenti soltanto perdite fiscali, queste ultime dovranno
essere abbattute dal reddito prodotto dallo stesso bene
immateriale fino ad esaurimento delle stesse e senza limitazioni
di natura temporale.
54
Le perdite fiscali trasferite all’interno del regime Patent Box sono
solo quelle generate dal medesimo IP del quale si richiede
l’agevolazione
non vi è impatto sui redditi eventualmente
generati da altri IP per i quali si è esercitata l’opzione.
55
III. Il “Nexus Ratio”
1.
Premessa
Action 5: il nexus ratio consente di imputare il beneficio al soggetto
che sostiene i costi per l’attività di ricerca e sviluppo relativa ai beni
immateriali da cui origina il reddito agevolabile. Deve dunque
sussistere un collegamento diretto tra i costi per attività di ricerca e
sviluppo relativi al bene immateriale ed il reddito agevolabile
ritraibile dall’utilizzo dello stesso.
56
2.
Il Nexus Ratio
__A + B + C + F__
A+B+C+D+E
A = Costi per attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente dai
soggetti beneficiari.
B = Costi per attività di ricerca e sviluppo da università o enti di ricerca
e organismi equiparati e da società, anche start up innovative,
diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano
l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa
società che controlla l’impresa.
57
2.
Il Nexus Ratio
__A + B + C + F__
A+B+C+D+E
C= -
Costi per attività di ricerca e sviluppo addebitati da soggetti
appartenenti al medesimo gruppo societario, per la quota di tali
costi che rappresenta un mero riaddebito di costi sostenuti da
tali società del gruppo nei confronti di soggetti terzi per
l’effettuazione delle medesime attività di ricerca e sviluppo. In
presenza di un margine di intermediazione, occorre sottrarre
dalla quota di riaddebito tale margine di intermediazione.
58
2.
Il Nexus Ratio
__A + B + C + F__
A+B+C+D+E
C= -
Costi afferenti attività di ricerca e sviluppo sostenuti dal
soggetto beneficiario
dell’agevolazione
nell’ambito
di
accordi per la ripartizione dei costi
(c.d. CCA – Cost
Contribution Arrangements), nel limite dei proventi costituiti dal
riaddebito dei costi di sviluppo, mantenimento e accrescimento
ai soggetti partecipanti all’accordo per la ripartizione dei costi:
sono riconosciuti qualificati i costi sostenuti dal soggetto che ha
svolto l’attività sostanziale di ricerca e ciò ancorché vadano in
parte a vantaggio della società consorella che, diversamente,
vede tali costi esclusi.
59
2.
Il Nexus Ratio
__A + B + C + F__
A+B+C+D+E
D = Costi derivanti da operazioni intercorse con società che
direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono
controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla
l’impresa.
E = Costo di acquisizione, anche mediante licenza di concessione in
uso, del bene immateriale.
F = Al fine di ridurre il divario tra i costi qualificati al numeratore e
quelli complessivi al denominatore, è previsto un meccanismo
denominato up-lift che consente di incrementare il valore del
numeratore di un importo pari alla differenza tra il valore
complessivo del denominatore e il valore del numeratore, nei limiti
del 30% del numeratore.
60
2.
Il Nexus Ratio
__A + B + C + F__
A+B+C+D+E
F = Il meccanismo up-lift consente quindi di incrementare il valore del
numeratore come segue:
(D+E) <= 30% * (A+B+C)
61
2.
Il Nexus Ratio
Cost Contribution Agreement (C.C.A.)
A, B, e C appartengono allo stesso gruppo e aderiscano a un
C.C.A. in base al quale ciascuna società svolge direttamente
un’attività di ricerca e sviluppo destinata a integrarsi con quella
delle altre due società. Ciascuna società si impegna a
sopportare una quota dei costi complessivi sostenuti da tutti i
partecipanti in ragione della quota di utilizzo dei risultati ad
essa riconosciuta dall’accordo
Chi ha sostenuto spese
maggiori rispetto alla quota di utilizzo stabilita, avendo imputato
per intero dette spese al C/E rileverà il rimborso come provento
così da ottenere un effetto netto al C/E dell’operazione
coerente con l’accordo.
62
2.
Il Nexus Ratio
Esempio:
Costi complessivi di ricerca e sviluppo: 900 =
A ha sostenuto costi per 300
B ha sostenuto costi per 400
C ha sostenuto costi per 200
Ciascun partecipante ha una uguale quota di utilizzo dei
risultati della “ricerca comune” corrispondente a 300 (33,3 per
cento di 900).
63
2.
Il Nexus Ratio
Applicazione del Nexus Ratio:
A riceve una utilità di 300 pari ai costi sostenuti per l’attività di
ricerca e sviluppo svolta direttamente e quindi non deve né
versare né ricevere rimborsi
Numeratore = 300;
Denominatore = 300
B riceve una utilità di 300 inferiore al costo di ricerca e sviluppo
sostenuto di 400 per cui deve ricevere un rimborso da C di 100
(provento da rilevare a C/E)
Denominatore = 400;
Numeratore = propria quota di utilizzo della “ricerca comune” di
300 + proventi costituiti dal riaddebito dei costi a carico di C di
100. In pratica, B iscrive sia al numeratore che al denominatore
400.
64
2.
Il Nexus Ratio
C riceve una utilità corrispondente a 300 che è superiore al
costo di ricerca sostenuto di 200 per cui è tenuta a versare la
differenza di 100 a B; in sostanza, C sostiene costi complessivi
di ricerca e sviluppo per 300 di cui 200 per attività di ricerca e
sviluppo direttamente sostenute e 100 per rimborso dell’attività
svolta dalla consorella
Denominatore = intero importo di
spese di ricerca e sviluppo sostenute di 300; Numeratore =
solo la parte relativa alla ricerca e sviluppo svolta direttamente
di 200.
65
2.
Il Nexus Ratio
In conclusione, se una società X svolge attività di ricerca e
sviluppo in favore di Y e quindi addebita a Y i costi sostenuti,
l’effetto è il seguente:
X = _Costi sostenuti (addebitati a Y)_
Costi sostenuti
Y = ____________zero___________
Costi sostenuti (ricevuti da X)
66
2.
Il Nexus Ratio
E’ da notare la diversità con la fattispecie dei costi per attività di
ricerca e sviluppo addebitati da soggetti appartenenti al gruppo
per la quota di tali costi che rappresenta un mero riaddebito di
costi sostenuti da tali società nei confronti di soggetti terzi per
l’effettuazione delle medesime attività di ricerca e sviluppo
in
questo caso, tali costi (escludendo eventuali mark-up) figurano
sia al Numeratore che al Denominatore.
67
2.
Il Nexus Ratio
Ai fini del Nexus Ratio i costi da considerare, in aderenza ai
principi previsti dall’Action 5, sono quelli sostenuti nel periodo di
riferimento, senza tener conto del trattamento ai fini contabili e
fiscali.
Secondo l’OCSE, le spese che non sono totalmente deducibili
nell’anno in cui sono sostenute perché sono state capitalizzate
sono considerate nella loro interezza ai fini del Nexus Ratio a
partire dall’anno in cui sono state sostenute. A tal fine,
coerentemente con quanto affermato nella circolare n. 5/E del
2016 in materia di credito d’imposta per attività di ricerca e
sviluppo, occorre fare riferimento ad un criterio di competenza
(cfr. art. 109 del TUIR).
68
2.
Il Nexus Ratio
CM 11/E del 2016: l'art. 109 del TUIR costituisce un criterio
generale applicabile a prescindere dalla circostanza che il
soggetto beneficiario applichi la medesima regola per la
determinazione del proprio reddito imponibile ai fini delle
imposte sul reddito. Pertanto, anche i soggetti che redigono il
bilancio in conformità ai principi contabili internazionali devono
imputare i costi ai singoli periodi agevolati in base alle regole
individuate dall'art. 109 del TUIR.
69
2.
Il Nexus Ratio
Ai fini del Nexus Ratio non rilevano gli interessi passivi, le
spese relative agli immobili e qualsiasi costo che non può
essere direttamente collegato a uno specifico bene immateriale
agevolabile.
70
2.
Tracking & Tracing
Periodi di imposta 2015, 2016 e 2017
Costi del periodo di
imposta e dei tre periodi d’imposta precedenti assunti
complessivamente:
Periodo 2015: tutti i costi sostenuti nel periodo dal 2012
al 2015;
al 2016;
al 2017.
71
2.
Tracking & Tracing
Il ratio complessivo si riferisce ai costi relativi ai beni agevolabili
indicati nell’art. 6 del DM 30 luglio 2015.
Tuttavia, qualora vi siano oggettive difficoltà di separazione dei
costi di ricerca e sviluppo relativi ai beni immateriali agevolabili da
quelli non agevolabili, nel triennio 2015, 2016 e 2017 possono
essere presi in considerazione anche i costi relativi ai beni
immateriali che non rientrano nella definizione prevista dall’art. 6
del decreto Patent Box.
72
2.
Tracking & Tracing
CM 11/E del 2016
Laddove l’azienda sia in grado di
determinare il nexus ratio analitico relativo ai beni agevolabili già
entro la chiusura del primo esercizio di decorrenza dell’opzione
(esercizio 2015), è consentito l’utilizzo di tale dato ai fini del
calcolo dell’agevolazione fruibile per gli esercizi 2015, 2016 e
2017. In siffatti casi, il contribuente potrà mantenere nel calcolo del
nexus ratio analitico calcolato a partire dal 2018 anche i dati
analitici relativi al triennio 2012-2014.
73
2.
Tracking & Tracing
A partire dal Periodo 2018
occorre prendere in
considerazione i costi sostenuti a decorrere dal periodo
2015 (“costi sostenuti nei periodi d’imposta in cui trovano
applicazione le presenti disposizioni”) per singolo bene
immateriale agevolabile. Il calcolo del nexus perderà i
riferimenti relativamente ai primi tre periodi d’imposta in cui
i beni venivano considerati in modo aggregato (periodo
2012-2014), salva l’ipotesi evidenziata di una tracciatura
analitica anche nel periodo 2012-2014.
74
2.
Tracking & Tracing
Nell’ipotesi in cui l’impresa non abbia sostenuto per un anno
costi legati all’attività di ricerca e sviluppo (i.e. rimangono
invariati tanto il numeratore che il denominatore del nexus
ratio), la stessa può continuare a fruire dell’agevolazione
apportando la variazione in diminuzione in sede di
dichiarazione. In tal caso il quinquennio continuerà a decorrere
e la fruizione dell’agevolazione potrà avvenire fino ad
esaurimento dell’opzione.
75
IV. Aspetti dichiarativi
Istruzioni UNICO 2016
Nel rigo RF50, colonna 2, vanno indicati:
(….)
• la quota dei redditi derivanti dall’utilizzo di software protetto da
copyright, da brevetti industriali, da marchi d’impresa, da disegni e
modelli, nonché da processi, formule e informazioni relativi ad
esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico
giuridicamente tutelabili, che non concorre a formare il reddito (art. 1,
commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190), pari al:
- 30 per cento, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2014;
- 40 per cento, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2015;
- 50 per cento, per i periodi d’imposta successivi.
Tale importo va indicato anche in colonna 1.
76
Istruzioni UNICO 2016
Nel rigo RF55, vanno indicate le variazioni in diminuzione diverse da
quelle espressamente elencate. Ogni voce è identificata da un codice,
da indicare nel campo immediatamente precedente quello che
accoglie l’importo.
In particolare, vanno indicati con il:
• codice 40, l’ammontare delle plusvalenze derivanti dalla cessione
dei beni di cui al comma 39 dell’art. 1 della legge 23 dicembre 2014,
n. 190, che non concorrono a formare il reddito a condizione che
almeno il 90 per cento del corrispettivo derivante dalla cessione dei
predetti beni sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo
di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione,
nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali di cui al
citato comma 39.
77
Istruzioni IRAP 2016
Sezione XVI
Patent box
(….)
Nel rigo IS88, indicare:
- nella colonna 1, l’ammontare della quota del valore della
produzione agevolabile derivante dall’utilizzo dei beni di cui al
comma 39, che non concorre a formare il valore della
produzione netta;
- nella colonna 2, l’ammontare delle plusvalenze derivanti dalla
cessione dei beni di cui al comma 39, che non concorre a
formare il valore della produzione netta.
78
Istruzioni IRAP 2016
Sezione XVI
Patent box
(….)
La somma degli importi di cui alle colonne 1 e 2 del rigo IS88, deve
essere portata in diminuzione dell’importo di colonna 1 di uno dei
seguenti righi:
– IQ54 o IQ55 del quadro IQ;
– IP60 o IP61 del quadro IP;
– IC64 del quadro IC;
– IE48 del quadro IE;
oppure, per i soggetti che compilano il quadro IK, di colonna 2 del
rigo IK11.
79
CM 11/2016
Per esigenze di semplificazione la variazione in diminuzione da
operare ai fini IRPEF/IRES è da operare anche ai fini IRAP,
senza tener conto della diversa modalità di calcolo del tributo
regionale.
80
Contatti
Dott. Alessandro Saini
Studio Caramanti Ticozzi & Partners
International Corporate & Tax Consulting Firm
Via Felice Casati, 20 - 20124 Milan (Italy)
Tel. (+ 39) 02 27 79 111
Fax (+ 39) 02 20 47 517
[email protected]
Dott. Alessandro Saini - Decreto
Internazionalizzazione - 3 Marzo 2016
81

II. Determinazione del Reddito Agevolabile

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