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PALERMO, 20 e 21 gennaio 2011
1
Art. 1, D.Lgs. n. 917/1986 (Tuir)
1. Presupposto dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche è il possesso di redditi in
denaro o in natura rientranti nelle
categorie indicate nell'articolo 6 (redditi
fondiari; redditi di capitale; redditi di lavoro
dipendente; redditi di lavoro autonomo;
redditi d'impresa; redditi diversi).
2
Art. 2, comma 1, Tuir
1. Soggetti passivi dell'imposta sono le
persone fisiche, RESIDENTI e NON
RESIDENTI nel territorio dello Stato.
3
1. L'imposta si applica sul reddito
complessivo del soggetto, formato per i
RESIDENTI da tutti i redditi
posseduti al netto degli oneri
deducibili …
4
1. L'imposta si applica sul reddito
complessivo del soggetto, formato per i
NON RESIDENTI soltanto dai redditi
prodotti nel territorio dello Stato.
5
Art. 23, comma 1, Tuir (n. 917/1986)
1 Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei
confronti dei NON RESIDENTI si considerano
prodotti nel territorio dello Stato:
a) i redditi fondiari;
6
confronti dei NON RESIDENTI si considerano
b) i redditi DI CAPITALE corrisposti dallo Stato,
da soggetti residenti nel territorio dello Stato o o
da stabili organizzazioni nel territorio stesso di
soggetti non residenti, (con esclusione degli
interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti
correnti bancari e postali)
7
confronti dei non residenti si considerano
c) i redditi DI LAVORO DIPENDENTE prestato
nel territorio dello Stato, compresi i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui
alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50
(compensi dei soci delle coop e indennità a carico di
terzi per incarichi svolti in relazione alla qualità di
8
lavoratori dipendenti);
d) i redditi DI LAVORO AUTONOMO derivanti da
attività esercitate nel territorio dello Stato;
e) i REDDITI D'IMPRESA derivanti da attività
esercitate nel territorio dello Stato mediante
stabili organizzazioni;
9
f) i REDDITI DIVERSI derivanti da attività svolte
nel territorio dello Stato e da beni che si trovano
nel territorio stesso, nonché le plusvalenze
derivanti dalla cessione a titolo oneroso di
partecipazioni
in
società
residenti,
con
esclusione delle plusvalenze tassate con
imposta sostitutiva (lett. c-bis) e c-ter, c-quater)
10
e c-quinquies) art. 67 Tuir)
Indipendentemente dalle condizioni di cui alle
lettere c), d) e) e f) i considerano prodotti nel
territorio dello Stato, se corrisposti (A NON
RESIDENTI) dallo Stato, da soggetti residenti nel
territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel
territorio stesso di soggetti non residenti:
a) le PENSIONI, gli assegni ad esse assimilati e le
indennità di fine rapporto (TFR, indennità di fine
rapporto co.co.co.; indennità di mobilità; indennità
fine
rapporto
agenti
commercio;
indennità
11
cessazione funzioni notarili)
1 Indipendentemente dalle condizioni di cui alle
lettere c), d), e) e f) del comma 1 si considerano
prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti (A
NON RESIDENTI) dallo Stato, da soggetti residenti
nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni
nel territorio stesso di soggetti non residenti:
b) i REDDITI ASSIMILATI a quelli di lavoro
dipendente;
12
Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere
c), d), e) e f) del comma 1 si considerano prodotti nel
territorio dello Stato, se corrisposti (A NON RESIDENTI)
dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato
o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti
non residenti:
c) i compensi per L'UTILIZZAZIONE DI OPERE
DELL'INGEGNO, di brevetti industriali e di marchi
d'impresa nonché di processi, formule e informazioni
relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale,
13
commerciale o scientifico;
Art. 23, comma 2, Tuir (n. 917/1986)
1 Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere
c), d), e) e f) del comma 1 si considerano prodotti nel
territorio dello Stato, se corrisposti (A NON RESIDENTI)
dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato
o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti
non residenti:
d) i compensi conseguiti da imprese, società o enti non
residenti per prestazioni artistiche o professionali
effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.
14
TASSATI IN ITALIA
SOGGETTI
RESIDENTI
I REDDITI PRODOTTI
IN
QUALSIASI PARTE
DEL MONDO
SOGGETTI
NON RESIDENTI
SOLO ALCUNI REDDITI
(QUELLI ELENCATI
NELL’ART. 23 DEL TUIR)
PRODOTTI IN ITALIA
15
Le persone che per la maggior parte del periodo
d'imposta (183 o 184 gg):
- sono iscritte nelle anagrafi della popolazione
residente
oppure
- hanno nel territorio dello Stato il domicilio
oppure
- hanno la residenza ai sensi del codice civile.
16
Art. 43 Codice civile
Domicilio e residenza
Il DOMICILIO
di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la
sede principale dei suoi affari e interessi.
La RESIDENZA
è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale
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“La residenza si acquisisce ex tunc con
riferimento al periodo d’imposta nel quale la
persona fisica instaura il collegamento
territoriale rilevante ai fini fiscale e pertanto
soltanto alla fine dell’anno solare è possibile
effettuare la verifica del requisito temporale
della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in
caso di anno bisestile) per determinare la
residenza fiscale della persona” (Ag. Entrate,
consulenza giuridica 7/12/2010)
18
Art. 2, comma 2-bis, Tuir (n. 917/1986)
Si considerano altresì residenti, salvo
prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente e
trasferiti in Stati o territori diversi da quelli
individuati con decreto del Ministro
dell‟economia e delle finanze, da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale (decreto che non è
ancora stato pubblicato n.d.r.)
19
ELENCO VALIDO FINO AL PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO
ALLA PUBBLICAZIONE DELLA NUOVA WHITE LIST
20
“DIPENDENTI PUBBLICI - DIPLOMATICI”
le persone fisiche che prestano lavoro all‟estero per lo
Stato italiano, per una sua suddivisione politica o
amministrativa o per un suo ente locale
le persone fisiche che lavorano all’estero presso
organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia (ad
esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) ;
RESIDENZA FISCALE IN ITALIA
IN DEROGA agli ordinari criteri previsti dall‟articolo 2
del TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati
N.B. Vale anche per il coniuge, sempreché non eserciti una propria attività
lavorativa, nonché ai figli ed ai minori a carico
21
PER ESSERE
CONSIDERATI
RESIDENTI BASTA CHE
SI VERIFICHI ANCHE
UNA SOLA DELLE
SEGUENTI CONDIZIONI
PER ESSERE
CONSIDERATI NON
RESIDENTI E‟
NECESSARIO CHE NON
SI VERIFICHI NESSUNA
DELLE SEGUENTI
CONDIZIONI
1) ESSERE ISCRITTI
NELL‟ANAGRAFE DEI
RESIDENTI PER
ALMENO 183 GG (184
PER GLI ANNI
BISESTILI)
2) AVERE IL DOMICILIO
(INTESO COME SEDE
PRINCIPALE DI AFFARI
E INTERESSI) IN ITALIA
3) ESSERE RESIDENTI
(INTESO COME DIMORA
ABITUALE) NEL
TERRITORIO DELLO
22
STATO ITALIANO.
SITUAZIONE
RESIDENZA
FISCALE
Soggetto che risulta residente
anagraficamente all‟ estero ma ha il domicilio
in Italia (centro degli affari e interessi è in
Italia)
ITALIANA
Soggetto iscritto nelle liste anagrafiche
italiane (per + di 183 gg) che ha residenza e
domicilio all‟estero
ITALIANA
Soggetto che risulta residente
anagraficamente all‟ estero dove lavora ma
dimora in Italia (dove di fatto vive la famiglia e
lui pone in essere comportamenti e/o azioni
in luogo italiano)
Cittadino italiano che non è iscritto
nell‟anagrafe italiana, che lavora all‟estero
dove vive con la propria famiglia e viene in
Italia saltuariamente (ad es. per visitare
parenti)
ITALIANA
ESTERA
23
Prima convenzione bilaterale ai primi „900
Modello della Società delle Nazioni (1923,
1943, 1946)
Modello OCSE largamente utilizzato dagli
Stati membri (1963, 1977, 1992, ecc. –
Ultimo aggiornamento luglio 2010)
Modello delle Nazioni Unite utilizzato
principalmente dai Paesi in via di sviluppo
24
 sono accordi internazionali bilaterali con i quali gli
Stati contraenti regolamentano, sulla base del principio di
reciprocità, la sovranità tributaria di ciascuno
 riguardano le imposte sul reddito e, talvolta, alcuni
elementi del patrimonio
mirano ad evitare la doppia imposizione
 tentano di prevenire l‟evasione e l‟elusione fiscale
eliminando le doppie esenzioni
25
In Italia, le Convenzioni per evitare la doppia imposizione
entrano a far parte dell’ordinamento giuridico al termine di
una procedura che si articola in quattro fasi:
1) parafatura - Prima fase nella quale avvengono i negoziati,
durante i quali le delegazioni composte da esperti delle
amministrazioni finanziarie dei due Stati contraenti
concordano il testo del trattato. L‟intesa è formalizzata con
l‟apposizione della sigla da parte dei capi delle delegazioni;
2)
firma - Dopo la parafatura, ha inizio la fase di
amministrazione dell‟accordo da parte del Ministro
dell‟Economia e delle Finanze o del Ministro degli Affari
Esteri, con cui si perviene alla firma del testo definitivo;
26
In Italia, le Convenzioni per evitare la doppia imposizione
entrano a far parte dell’ordinamento giuridico al termine
di una procedura che si articola in quattro fasi:
3) ratifica - Le Convenzioni, una volta firmate, sono recepite
nel nostro ordinamento attraverso la ratifica da parte del
Parlamento, attuata con una legge ordinaria che conferisce
piena ed integrale esecuzione al trattato;
4) entrata in vigore - L‟effettiva applicazione della
Convenzione è, però, subordinata all‟ultima fase, affidata al
Ministero degli Affari Esteri, che prevede lo scambio degli
strumenti di ratifica tra i paesi contraenti. La conferma
dell‟avvenuto scambio degli strumenti di ratifica è reso noto
attraverso la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale con cui è
stabilita l‟entrata in vigore dell‟accordo.
27
Art. 169 DPR 917/1986
Accordi internazionali
1. Le
disposizioni del presente testo unico si applicano, se
più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi
internazionali contro la doppia imposizione.
Art. 75 DPR 600/1973
Accordi internazionali
Nell‟applicazione delle disposizioni concernenti le
imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali
resi esecutivi in Italia.
1.
28
Le Convenzioni stipulate dal nostro Paese
adottano sostanzialmente il modello di
convenzione predisposto dall‟OCSE.
(L'OCSE è l'Organizzazione per la Cooperazione e lo
Sviluppo Economico istituita con la Convenzione di
Parigi, firmata il 14 dicembre 1960 ed entrata in vigore il
30
settembre
1961.
Attualmente
aderiscono
all'organizzazione 30 Paesi).
29
• Trentuno
articoli
con
i
relativi
Commentari
(Commentario
al
Modello
OCSE:
strumento
interpretativo)
• Osservazioni agli articoli degli Stati (relative al
Commentario al Modello OCSE: espressione di una
particolare interpretazione delle norme convenzionali
rispetto a quelle fornite dal Commentario al Modello
OCSE)
• Riserve agli articoli degli Stati (Relative agli articoli del
Modello OCSE: manifestazione della volontà di uno
Stato di “riservarsi”, in fase di negoziazione bilaterale
della Convenzione circa il contenuto di uno specifico
articolo del Modello OCSE
30
• Ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati
Contraenti:
- tassazione esclusiva (“only” o “soltanto”) (es.
art. 7)
- tassazione concorrente senza limitazioni (es.
art. 6)
- tassazione concorrente con limitazioni sullo
Stato della fonte (es. art. 10)
• Efficacia relativa: le disposizioni convenzionali si
applicano solo agli Stati Contraenti
• Applicazione
multilaterale:
applicazione
a
prescindere dallo Stato della Fonte (es. art. 7)
• Applicazione diretta: responsabilità del sostituto
d’imposta (facoltà e non obbligo)
31
• Applicazione indiretta: istanza di rimborso
•
Ambito applicativo
- Soggettivo (Art. 1 – Soggetti; Art. 4 – Residenza)
- Oggettivo (Art. 2 – Imposte considerate e simili)
•
Definizioni
- Art. 3 – Definizioni generali
- Art. 5 – Definizione Stabile Organizzazione
•
•
•
Regole di attribuzione della potestà impositiva (Artt. 6-22)
Eliminazione della doppia imposizione (Artt. 23 A e 23 B)
Norme speciali e finali
- Art. 24 - Non discriminazione
- Art. 25 – Procedura Amichevole
- Art. 26 – Scambio di informazioni (art. 27 assistenza riscossione)
Rilevanza del protocollo aggiuntivo della specifica Convenzione
•
32
LEGISLAZIONE ITALIANA
REDDITI FONDIARI
REDDITI DI CAPITALE
REDDITI DI LAVORO
DIPENDENTE
REDDITI DIVERSI
MODELLO OCSE
Art. 6 REDDITI IMMOBILIARI
Art. 10 DIVIDENDI
Art. 11 INTERESSI
Art. 15 LAVORO DIPENDENTE
Art. 18 PENSIONI
Art. 19 FUNZIONI PUBBLICHE
Art. 20 STUDENTI
Art. 12 CANONI
Art. 13 UTILI DI CAPITALE
Art. 21 ATRI REDDITI
33
QUANDO UN SOGGETTO E’ CONSIDERATO
RESIDENTE IN ENTRAMBI I PAESI
1) Il soggetto è considerato residente solamente dello Stato nel quale dispone
di un'abitazione permanente; se esso dispone di un'abitazione permanente in
entrambi gli Stati contraenti, è considerato residente solamente dello Stato nel
quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli
interessi vitali);
2) se non si può determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei suoi
interessi vitali, o se la medesima non dispone di un'abitazione permanente in
alcuno degli Stati, essa è considerata residente dello Stato nel quale soggiorna
abitualmente;
3) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati, o non soggiorna
abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente soltanto dello Stato
del quale ha la nazionalità;
4) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, o se non ha la
nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono
la questione di comune accordo.
N.B, SI DEVE SEGUIRE L’ORDINE GERARCHICO DI ENUNCIAZIONE
34
ALCUNE CONVENZIONI
SULLA RESIDENZA
Convenzione stipulata con
Residenza
Conforme modello OCSE
Argentina
Art. 4
SI
Austria
Art. 4
SI
Belgio
Art. 4
SI
Canada
Art. 4
SI
Francia
Art. 4
SI
Germania
Art. 4
SI
Ex Jugoslavia *
Art. 4
SI
Lussemburgo
Art. 4
SI
Regno Unito
Art. 4
SI
Spagna
Art. 4
SI
Stati Uniti **
Art. 4
SI
Svezia
Art. 4
SI
Svizzera
Art. 4
SI
35
LA SPECIFICA CONVENZIONE PREVEDE CHE
IL REDDITO DEBBA ESSERE TASSATO SOLO IN ITALIA ?
NO
SI
SPETTA
IL CREDITO D’IMPOSTA
NON SPETTA
Art. 165 TUIR
RIMBORSO AUTORITA’
ESTERA
36
IN ASSENZA DI CONVENZIONE
SPETTA
Art. 165 TUIR
SALVO ESCLUSIONI ESPRESSE
(es. art. 18 Tuir)
37
38
39
TIPOLOGIA DI REDDITI
CHE PUO’ PRODURRE CON MAGGIORE
FREQUENZA
UN RESIDENTE ITALIANO CHE LAVORA
ALL’ESTERO
O CHE ALL’ESTERO DETIENE BENI O
INVESTIMENTI
DI LAVORO
DIPENDENTE
FONDIARI
(terreni o fabbricati)
DI CAPITALE
(interessi di c/c)
40
Art. 51, comma 1 del Tuir
Il reddito di lavoro dipendente, è costituito da tutte le
somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti
nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni
liberali, in relazione al rapporto di lavoro ….
41
Art. 51, comma 8-bis del Tuir
(…) il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in
via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da
dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello
Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è
determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali
definite annualmente con decreto ministeriale
Per il 2010  DM 21/1/2010
Per il 2011  DM 3/12/2010
42
NEL CALCOLO DEI 183 GG VANNO CONSIDERATI:
•
Una frazione di giorno;
•
Il giorno di arrivo e di partenza;
•
I sabati e le domeniche, nonché i giorni festivi se vengono trascorsi nello
Stato in cui l’attività è esercitata;
•
I giorni di ferie goduti nello Stato in cui l’attività è esercitata;
•
Le brevi interruzioni all’interno dello Stato in cui le attività sono svolte;
•
I congedi per malattia, a meno che tale malattia non impedisca alla persona
di lasciare il Paese quando avrebbe avuto, altrimenti diritto ad essere ivi
esonerata dell’imposizione sui redditi da attività di lavoro dipendente;
•
I giorni trascorsi nel Paese ove è svolta l’attività per decesso o malattia di
un familiare, per interruzioni dovute a scioperi o serrate, per interruzioni
dovute a ritardi di consegne.
Fonte: Circolare Ag. n. 207/2000 p. 1.5.7
NEL CALCOLO DEI 183 GG NON VANNO CONSIDERATI:
• La
durata del tempo trascorsa nel Paese in cui l’attività è
esercitata, in transito tra due luoghi situati al di fuori di
detto Paese, se la durata è inferiore a 24 ore;
•I
giorni di ferie passate al di fuori del Paese in cui è
esercitata l’attività
Fonte: Circolare Ag. N. 207/2000 p. 1.5.7
Tale regime (della retribuzione convenzionale) dovrà
essere applicato anche nel caso di lavoro dipendente
prestato all'estero, in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto, alle dipendenze di un datore di
lavoro estero (Circolare n. 50/E del 12.06.02 punto 18.2).
LAVORATORE ITALIANO
CHE LAVORA ALL’ESTERO
PER UN’AZIENDA ITALIANA
PER UN’AZIENDA ESTERA
RETRIBUZIONE CONVENZIONALE
45
Art. 5, comma 5, legge n, 88 del 2001
Il regime convenzionale di cui al comma 8-bis
dell’art. 51 del Tuir non vale per i lavoratori
marittimi imbarcati su navi battente
bandiera estera per un periodo superiore a
183 giorni.
Per tali soggetti continua ad applicarsi il regime
di esclusione dalla base imponibile di tali redditi.
46
(…) il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero
…. è determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali
Art. 51, comma 2, TUIR
Non concorrono a formare il reddito: a) i contributi
previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o
dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge …. 47
Art. 10 TUIR
1. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono
deducibili nella determinazione dei singoli redditi che
concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal
contribuente … e) i contributi previdenziali ed assistenziali
versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché
quelli versati facoltativamente alla gestione della forma
pensionistica obbligatoria di appartenenza
FAVOREVOLE A QUESTA TESI:
RISPOSTA A INTERROGAZIONE PARLAMENTARE DEL 31/1/2001
48
 le
remunerazioni percepite per lavoro
subordinato sono imponibili nello Stato dove
viene prestata l'attività lavorativa (art.15).
 il mancato utilizzo dell'espressione “soltanto”
non esclude la tassazione nel Paese di residenza
del contribuente, ciò significa che il reddito deve
essere tassato anche in Italia.
49
è
prevista la tassazione esclusivamente nel
Paese di residenza, nel nostro caso l'Italia,
quando esistono contemporaneamente le
seguenti condizioni:
1) il lavoratore residente in Italia presta la sua
attività nel Paese estero per meno di 183 giorni,
2) le remunerazioni sono pagate da un datore di
lavoro residente in Italia;
3) l‟onere non è sostenuto da una stabile
organizzazione che il datore di lavoro ha nell‟altro
Stato
50
ALCUNE CONVENZIONI SUI
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
Convenzione stipulata
con
Redditi da lavoro
dipendente
Regime di tassazione
previsto nella convenzione
Argentina
Art. 15
Austria
Art. 15
Belgio
Art. 15
Canada
Art. 15
Francia
Art. 15
Germania
Art. 15
Ex Jugoslavia
Art. 15
Lussemburgo
Art. 15
Regno Unito
Art. 15
Spagna
Art. 15
Stati Uniti
Art. 15
Svezia
Art. 15
Svizzera
Art. 15
51
Es. Convenzione Italia - Cina
Art. 15
Lavoro subordinato
1. Salve le disposizioni degli art. 16 (Compensi e gettoni di
presenza) , 18 (Pensioni) , 19 (Pensioni pubbliche) , 20
(Insegnanti e ricercatori) e 21 (Studenti e apprendisti) i
salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che
un residente di uno Stato contraente riceve in
corrispettivo di un‟attività dipendente possono essere
tassati soltanto in detto Stato, a meno che tale attività
non venga svolta nell‟altro Stato contraente. Se l’attività
è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo
sono imponibili in detto altro Stato.
52
Art. 15
Lavoro subordinato
2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni
che un residente di uno Stato contraente riceve in
corrispettivo di un‟attività dipendente svolta nell‟altro Stato
contraente sono imponibili soltanto nel detto primo Stato se:
a) il beneficiario soggiorna nell‟altro Stato per un periodo o
periodi che non oltrepassono in totale 183 giorni nel corso
dell‟anno fiscale considerato, e
b) le remunerazioni sono pagate da, o per conto di un
datore di lavoro che non è residente nell‟altro Stato; e
c) l‟onere delle remunerazioni non è sostenuto da una
stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di
lavoro ha nell‟altro Stato.
53
Art. 15
Lavoro subordinato
3. Nonostante le disposizioni precedenti del presente
articolo, le remunerazioni percepite in relazione ad un
lavoro subordinato svolto a bordo di navi o aeromobili
impiegati in traffico internazionale sono imponibili nello
Stato contraente in cui è situata la sede centrale o la
sede direzione effettiva dell‟impresa.
54
Art. 1, comma 204, legge n. 244/2007
Per gli anni 2008, 2009, 2010 e 2011 i redditi derivanti da
lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto, all‟estero in ZONE DI
FRONTIERA ed in altri Paesi limitrofi da soggetti
residenti nel territorio dello stato concorrono a formare il
reddito complessivo per l‟importo eccedente 8.000 euro.
55
ALCUNE CONVENZIONI SUI
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE IN ZONA DI FRONTIERA
Convenzione
stipulata con
Austria
Francia
Svizzera
Redditi da lavoro
dipendente
prestato in zona di
frontiera
Art. 15
Tassazione esclusiva nel Paese di
residenza del percettore, pertanto
tassati esclusivamente in Italia
Art. 15
Tassazione esclusiva nel Paese di
residente del percettore, pertanto
tassati esclusivamente in Italia
Art. 15
Tassazione esclusiva in Svizzera
(accordo del 3 ottobre 1974)
con compensazione finanziaria a
favore dei Comuni italiani di confine
56
Con alcuni Paesi sono in vigore convenzioni contro le doppie
imposizioni sul reddito, in base alle quali le pensioni di fonte
estera sono tassate in modo diverso, a seconda che si tratti
di pensioni pubbliche o di pensioni private.
Sono pensioni pubbliche quelle pagate da uno Stato o da una
sua suddivisione politica o amministrativa o da un ente locale. In
linea generale tali pensioni sono imponibili soltanto nello
Stato da cui provengono.
Sono pensioni private quelle corrisposte da enti, istituti od
organismi previdenziali dei Paesi esteri preposti all‟erogazione del
trattamento pensionistico. In linea generale tali pensioni sono
imponibili soltanto nel Paese di residenza del beneficiario. 57
Paese estero di provenienza
della pensione
Modalità di tassazione
Le pensioni pubbliche sono assoggettate a
Argentina – Regno Unito –
tassazione solo in Italia se il contribuente ha la
Spagna –
nazionalità italiana.
Stati Uniti - Venezuela
Le pensioni private sono assoggettate a
tassazione solo in Italia.
Belgio - Germania
Le pensioni pubbliche sono assoggettate a
nazionalità italiana e non anche quella estera. Se
il contribuente ha anche la nazionalità estera la
pensione viene tassata solo in tale Paese.
Le pensioni private sono assoggettate a
tassazione solo in Italia.
58
della pensione
Francia
Le pensioni pubbliche sono di norma tassate solo
in Francia. Tuttavia le stesse sono assoggettate a
nazionalità italiana e non quella francese.
Le pensioni private sono tassate, secondo una
regola generale, solo in Italia, tuttavia le pensioni
che la vigente Convenzione Italia - Francia indica
come pensioni pagate in base alla legislazione di
“sicurezza sociale” sono imponibili in entrambi gli
Stati.
59
della pensione
Svizzera
Le pensioni pubbliche sono tassate solo in
Svizzera se il contribuente possiede la nazionalità
svizzera; in caso contrario sono tassate solo in
Italia.
Le pensioni private sono tassate solo in Italia.
Le rendite corrisposte da parte dell’Assicurazione
Svizzera per la vecchiaia e per i superstiti (rendite
AVS) non devono essere dichiarate in Italia in
quanto assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo
di imposta.
60
Il modello OCSE (art. 20), prevede che le somme,
percepite dallo studente, provenienti da fonti situate
al di fuori dello Stato estero in cui soggiorna per
motivi di studio sono esenti da imposizione in detto
Stato.
se uno studente residente in Italia pagato da un
soggetto residente nel nostro Paese è tassabile
soltanto in Italia;
se invece la borsa di studio è pagata da un soggetto
residente nello Stato estero di soggiorno, quest‟ultimo
può tassare il reddito ma lo studente deve dichiararlo
anche in Italia
61
ALCUNE CONVENZIONI
SULLE BORSE DI STUDIO
con
Argentina
Austria
Belgio
Canada
Francia
Germania
Ex Jugoslavia *
Lussemburgo
Regno Unito
Spagna
Stati Uniti**
Svizzera
Borse di studio
Art. 21
Art. 20
Art. 21
Art. 20
Art. 20
Art. 20
Art. 19
Art. 21
Art. 21
Art. 20
Art. 21
Art. 20
62
Ambito applicativo - Redditi di lavoro dipendente: salari,
stipendi e altre remunerazioni analoghe pagate da uno Stato
contraente o da una sua suddivisione politica o da un suo
ente locale ad una persona fisica in corrispettivo di servizi resi
a questo Stato, suddivisione o ente
Regola generale - Tassazione esclusiva nello Stato pagante
Eccezione: Qualora i servizi vengano resi nell‟altro Stato
contraente (Stato ospitante), la tassazione è attribuita in via
esclusiva a detto Stato se: 1) la persona è residente di detto
Stato; 2) non è diventato residente al solo scopo di rendervi i
servizi; o 3) è anche cittadino di detto Stato.
Previsione specifica di molte Convenzioni
stipulate a livello Europeo dall‟Italia non contenuta
nel Modello OCSE
Tassazione esclusiva nello Stato di residenza per
le remunerazioni che un professore o un
insegnante, il quale soggiorni in uno Stato
contraente per un periodo inferiore ad un anno
allo scopo di insegnare o di effettuare ricerche
presso una università od altro analogo istituto e
che è o era immediatamente prima di tale
soggiorno residente dell'altro Stato contraente.
Es. Convenzione Italia – Germania
Art. 21 Insegnanti
Una persona fisica che, su invito sia di uno Stato
contraente, che di un‟università di un istituto di
insegnamento superiore, di una scuola, di un museo o di
un‟altra istituzione culturale di detto Stato contraente,
ovvero nel quadro di uno scambio culturale a carattere
ufficiale, soggiorna in tale Stato contraente per un
periodo non superiore a due anni al solo scopo di
insegnare, di tenere corsi o d svolgere ricerche in uno dei
detti stati istituti, e che è residente dell‟altro Stato
contraente o lo era immediatamente prima di soggiornare
nel primo Stato, è esente da imposta in quest’ultimo
Stato relativamente alle remunerazioni che percepisce per
tali attività a condizione che tali remunerazioni provengano
da fonti situate al di fuori di detto Stato.
In ambito convenzionale il TFR non gode di una specifica
disciplina, in quanto si tratta di un istituto peculiare solo di alcuni
ordinamenti e dagli stessi diversamente disciplinato.
Risoluzione n. 341/E del 2008:
Natura di retribuzione, seppur differita
(Art. 15 Modello OCSE
Per verificare in concreto quale dei due Stati possa esercitare la
potestà impositiva, occorre tenere presente che il TFR matura
anno per anno per cui non è possibile considerare, ai fini della
verifica della residenza del percettore e della localizzazione del
lavoro svolto solo l‟anno di erogazione. Occorre, invece,
considerare distintamente i vari periodi di lavoro svolti nei
due Stati (Ris. n. 341/2008)
66
SALVO PER QUANTO RIGUARDA I COMPENSI AGLI
AMMINISTRATORI (Art. 16) NEL MODELLO DI
CONVENZIONE OCSE NON E’ PREVISTO UN
ARTICOLO SPECIFICO
l‟art. 3, par. 2, del Modello OCSE, prevede che in mancanza di
una definizione di fonte pattizia, occorre avere riguardo al
significato che una determinata locuzione riveste nella
legislazione nazionale di ciascuno Stato contraente, con
ulteriore prevalenza delle indicazioni provenienti dalla
disciplina fiscale sul significato desumibile da altri settori
dell‟ordinamento statale.
67
PRESTAZIONI A CONTENUTO
PREVALENTEMENTE ARTISTICO
O PROFESSIONALE
Art. 14
Professioni
indipendenti
Tassato soltanto nello Stato di residenza
(salvo che il residente non disponga
di una base fissa nell’altro Stato per
l’esercizio della sua attività)
PRESTAZIONI A CONTENUTO
PREVALENTEMENTE
SUBORDINATO E MATERIALE
Art. 15
Lavoro subordinato
Regole già viste in precedenza
con riferimento al reddito di
lavoro dipendente
68
DUBBIO
Art. 14
Professioni
indipendenti
Art. 21
Altri redditi
DI FATTO, STESSO TRATTAMENTO
IMPONIBILI SOLTANTO NEL PAESE DI RESIDENZA
69
Art. 67 comma 1, lett. f) del Tuir
Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale
ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e
professioni o di imprese commerciali o da società in nome
collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla
qualità di lavoratore dipendente:
(…)
f) i redditi di beni immobili situati all'estero;
70
Art. 70 Tuir
Concorrono alla formazione del reddito complessivo
nell'ammontare netto risultante dalla valutazione
effettuata nello Stato estero per il corrispondente
periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di
imposizione, per il periodo di imposizione estero che
scade nel corso di quello italiano. I redditi dei fabbricati
non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato
estero concorrono a formare il reddito complessivo
per l'ammontare percepito nel periodo di imposta,
ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione
forfetaria delle spese.
71
IMMOBILI
A DISPOSIZIONE
TASSATO
ALL’ESTERO
TASSATO IN
ITALIA PER LO
STESSO
IMPONIBILE
NON TASSATO
ALL’ESTERO
NON TASSATO
IN ITALIA
72
LOCATO
TASSATO
ALL’ESTERO
NON TASSATO
ALL’ESTERO
TASSATO IN
ITALIA PER LO
STESSO
IMPONIBILE
85% DEL
CANONE DI
LOCAZIONE
73
73
ALCUNE CONVENZIONI
SUI REDDITI FONDIARI
Convenzione
stipulata con
Redditi
immobiliari
Argentina
Art. 6
Austria
Art. 6
Belgio
Art. 6
previsto nella
convenzione
Tassabile nello Stato in
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
Tassazione nel
Tassazione nel
paese estero
paese estero
sulla base del
del canone di
reddito
locazione
catastale
NO
SI
NO
SI
NO
(pur esistendo le
Tassabile nello Stato in rendite catastali
cui è situato
è prevista la
detassazione
l'immobile
integrale del
relativo reddito)
SI
74
FONTE: FONDAZIONE TELOS
ALCUNE CONVENZIONI
SUI REDDITI FONDAIRI
Convenzione
stipulata con
Redditi
immobiliari
Canada
Art. 6
Francia
Art. 6
Germania
Art. 6
Ex Jugoslavia *
Art. 6
Lussemburgo
Art. 6
previsto nella
convenzione
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
Tassazione nel
Tassazione nel
paese estero
paese estero
sulla base del
del canone di
reddito
locazione
catastale
NO
SI
NO
SI
NO
SI
NON
DISPONIBILE
NON
DISPONIBILE
SI
SI
75
ALCUNE CONVENZIONI
SUI REDDITI FONDIARI
Convenzione
stipulata con
Redditi
immobiliari
Regno Unito
Art. 6
Spagna
Art. 6
Stati Uniti**
Art. 6
Svezia
Art. 6
Svizzera
Art. 6
previsto nella
convenzione
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
cui è situato
l'immobile
Tassazione nel
Tassazione nel
paese estero
paese estero
sulla base del
del canone di
reddito
locazione
catastale
NO
SI
SI
SI
NO
SI
NO
SI
SI
SI
76
Il modello OCSE (art. 10), prevede che i dividenti siano
tassati nello stato del percettore, ma che il Paese della
fonte può operare una tassazione, generalmente una
ritenuta alla fonte del 5% o del 15% a seconda della
quota di partecipazione.
Qualora i
dividendi di fonte estera concorrano alla
formazione del reddito complessivo, nel calcolo del credito
spettante per le imposte pagate all'estero si dovrà tenere
conto
solo
dell'importo
di
imposta
estera
corrispondente all'aliquota prevista nella convenzione.
La maggiore imposta estera trattenuta dovrà essere
richiesta a rimborso all'autorità fiscale del Paese estero.
77
ALCUNE CONVENZIONI
SUI DIVIDENDI
Convenzione
stipulata con
Dividendi
Argentina
Art. 10
Austria
Art. 10
Belgio
Art. 10
Canada
Art. 10
Francia
Art. 10
Germania
Art. 10
Regime di
tassazione
previsto nella
convenzione
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Aliquota
15%
15%
15%
15%
15%
15%
78
ALCUNE CONVENZIONI
SUI DIVIDENDI
Convenzione
stipulata con
Dividendi
Lussemburgo
Art. 10
Regno Unito
Art. 10
Spagna
Art. 10
Stati Uniti**
Art. 10
Svezia
Art. 10
Svizzera
Art. 10
Regime di
tassazione
previsto nella
convenzione
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Conforme modello
OCSE
Aliquota
15%
15%
15%
15%
15%
15%
79
Dividendi
Tipologia
provenienti da
di
Stati a fiscalità
non
partecipazione
privilegiata
Dividendi provenienti da Stati a
fiscalità privilegiata
Interpello
favorevole
Senza
interpello o
interpello
sfavorevole
Tassazione sul Tassazione sul
40% o 49,72% 40% o 49,72% e Tassazione sul
Partecipazioni
e ritenuta
ritenuta
100% e ritenuta
qualificate
d'acconto
d'acconto
d'acconto 12,5
12,5%
12,5%
80
Dividendi
Tipologia di
provenienti da
partecipazione Stati a fiscalità
non privilegiata
Dividendi provenienti da Stati a fiscalità privilegiata
Senza interpello
Tipologia
Interpello
o
interpello
società
favorevole
sfavorevole
Ritenuta a titolo d'imposta 12,5%
Società quotate
o
in mercati
imposta sostitutiva 12,5%
Ritenuta a titolo regolamentati
al netto ritenute estere
d'imposta 12,5%
o
Ritenuta a titolo
imposta
Partecipazioni
d'imposta 12,5%
sostitutiva
Società non
non qualificate
Tassazione sul
o
quotate in
12,5%
imposta
100% e ritenuta
al netto ritenute
mercati
sostitutiva 12,5% d'acconto 12,5
estere
regolamentati
al netto ritenute
81
estere
Il modello OCSE (art. 11), prevede che gli interessi siano
tassati nello stato del percettore, ma che il Paese della
fonte può operare una tassazione, generalmente una
ritenuta alla fonte del 10%.
Pare opportuno ricordare che a seguito dell'introduzione dal
1/7/2005 del sistema automatico di scambio di informazioni
tra autorità fiscali dei Paesi europei (Direttiva CE 48/03
recepita in Italia con il D.Lgs. n. 84/05), gli interessi
provenienti dai Paesi della Comunità Europea, con
eccezione di quelli provenienti dall'Austria, Belgio e
Lussemburgo, non sono più tassati nel Paese estero.
.
82
Sugli
interessi provenienti
dall'Austria, Belgio e
Lussemburgo, da Stati non facenti parte dell'Unione
Europea
(Svizzera,
Principato
di
Monaco,
Liechtenstein, Andorra, Repubblica di San Marino), e
da alcuni territori dipendenti di Stati UE (Jersey,
Guernsey , Isola di Man, Antille Olandesi, Isole
Vergini Britanniche, Turks and Caicos,
Cayman,
Montserrat, Anguilla, Aruba)
viene applicata la
cosiddetta euro ritenuta.
83
ALCUNE CONVENZIONI
SUGLI INTERESSI
Interessi
con
Aliquota
Argentina
Art. 11
20%
Austria
Art. 11
10%
Belgio
Art. 11
15%
Canada
Art. 11
15%
Francia
Art. 11
10%
Germania
Art. 11
10%
Ex Jugoslavia *
Art. 11
10%
84
ALCUNE CONVENZIONI
SUGLI INTERESSI
previsto nella
Interessi
Aliquota
convenzione
Lussemburgo
Art. 11 Conforme modello OCSE
10%
Regno Unito
10%
Spagna
12%
Stati Uniti**
15%
Svezia
15%
Svizzera
12,5%
* La convenzione stipulata con la Jugoslavia si applica attualmente ai seguenti
paesi: Bosnia Herzegovina, Croazia, Slovenia, Serbia e Montenegro. Sono in
corso di definizione le nuove convenzioni con Croazia e Slovenia che sono state
ratificate dall'Italia nel maggio 2009, manca ancora lo scambio degli strumenti di
ratifica.
** A partire dal 1° gennaio 2010 è entrata in vigore la nuova convenzione che
sostituisce quella entrata in vigore il 30 dicembre 1985: le informazioni sono85da
considerare valide per entrambe le convenzioni.
Convenzione
stipulata con
Art. 18 del Tuir
1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non
residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia
si applica la RITENUTA A TITOLO DI IMPOSTA O
L'IMPOSTA SOSTITUTIVA
sono soggetti ad
imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con
la stessa aliquota della ritenuta a titolo d'imposta. Il
contribuente ha la FACOLTÀ di non avvalersi del
regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso
compete il credito d'imposta per i redditi prodotti
all'estero. La disposizione di cui al periodo
precedente non si applica alle distribuzioni di
86
“dividendi”
87
LA SPECIFICA CONVENZIONE PREVEDE CHE
IL REDDITO DEBBA ESSERE TASSATO SOLO IN ITALIA ?
NO
SI
SPETTA
NON SPETTA
Art. 165 TUIR
RIMBORSO AUTORITA’
ESTERA
88
Art. 165 del Tuir
Se alla formazione del reddito complessivo concorrono
redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione
dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota
d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti
all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di
precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione.
89
Definitività del pagamento delle imposte all'estero
Sono considerate definitive le imposte pagate all'estero se
non sono più ripetibili, o suscettibili di modificazione a
favore del contribuente (Circolare n. 50/E del 12.06.2002
punto 18).
Non possono pertanto essere riconosciute le imposte
pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per cui è
prevista la possibilità di rimborso totale o parziale. Se sono
suscettibili di rimborso, le imposte pagate all'estero si
possono detrarre, al netto del rimborso, soltanto se questo è
già stato richiesto e ottenuto prima di effettuare la
dichiarazione in Italia e il suo ammontare si possa
considerare sicuro.
90
Definitività del pagamento delle imposte all'estero
Le imposte sono da considerarsi definitive anche se il
relativo reddito è ancora assoggettabile, nello Stato estero
in cui viene prodotto, ad accertamento da parte
dell'amministrazione fiscale (Circolare n. 3 del
08.02.1980).
In alcune convenzioni stipulate dall'Italia è previsto che
possono essere considerate effettivamente pagate e
pertanto definitive le imposte non prelevate, in tutto od in
parte, nello Stato estero (c.d. tax sparing credit). Tale
clausola è in genere adottata con i Paesi in via di sviluppo
nei quali la legislazione fiscale prevede la concessione di
incentivi fiscali, sotto forma di esenzioni o di riduzioni
d'imposta, sugli utili derivanti da particolari investimenti.
91
Per fruire del credito d'imposta è necessario che il reddito
prodotto all'estero:
-sia considerato imponibile in Italia;
-sia stato assoggettato ad imposizione nello Stato
estero e le imposte siano state assolte a titolo
definitivo;
- sia considerato, in base alla convenzione
eventualmente
stipulata
con
lo
Stato
estero,
assoggettabile ad imposizione anche in tale Paese.
92
DETERMINAZIONE DEL CREDITO
 in relazione alle imposte assolte in via definitiva
all'estero e con riferimento ai redditi che concorrono a
formare il reddito complessivo.
 nel limite massimo
determinato dal minore dei
seguenti importi:
- imposta pagata all'estero in via definitiva (non
eccedente l'aliquota prevista dalla convenzione),
- imposta netta italiana nell'anno di produzione del
reddito
- imposta italiana dovuta sul reddito prodotto all'estero
corrispondente al seguente rapporto:
redditi esteri x imposta lorda italiana
reddito complessivo – perdite pregresse
93
CASI PARTICOLARI E DEL CREDITO
Redditi prodotti in più Stati esteri 
separatamente per ciascuno Stato.
credito calcolato
Definitività in un periodo d'imposta successivo a quello nel
quale è stato dichiarato il reddito  calcolo sulla base degli
elementi di reddito del periodo d'imposta in cui il reddito ha
concorso a formare il reddito complessivo (Ris. n. 104/E del
3.07.2001).
Se il reddito estero concorre parzialmente alla formazione
del reddito complessivo, (es. reddito per lavoro dipendente
imponibile in Italia sulla base di retribuzioni convenzionali) anche
l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente (Circolare n.
94
28/E del 4.8.2006).
RIFERIMENTI NORMATIVI E DI PRASSI
Direttiva CE n. 48/2003 - D.LGS. N. 84/2005
Circolare n. 55 del 301.12.2005
COSA RIGUARDA
iI pagamento di interessi (es. c/c bancari,postali,
titoli di Stato,
obbligazioni, ecc.) a favore delle persone fisiche per i residenti di tutti gli
Stati membri della Comunità Europea.
Tali redditi corrisposti, a persone fisiche, in uno Stato membro a residenti
di un altro Stato membro, sono soggetti a un’imposizione effettiva secondo
la legislazione nazionale di quest’ultimo Stato membro.
95
COME FUNZIONA
regime generale, consistente nello scambio automatico di
informazioni, in base al quale gli intermediari finanziari (c.d.
agenti pagatori) debbono comunicare, all'autorità fiscale del
proprio Stato di appartenenza, i dati relativi ai pagamenti di
interessi corrisposti alle persone fisiche non residenti,
beneficiarie effettive degli stessi. L'autorità fiscale
comunicherà tali dati alle proprie controparti estere;
regime transitorio, consistente nell'applicazione di una
ritenuta alla fonte (c.d. euroritenuta) sugli interessi
corrisposti alle persone fisiche non residenti, beneficiarie
effettive dei medesimi; tale regime è stato previsto per
ragioni connesse all'esigenza di mantenere il segreto
96
bancario in determinati Stati.
REGIME GENERALE
Lo scambio automatico di informazioni è un regime
obbligatorio che si applica in tutti gli Stati membri dell'Unione
Europea con l'eccezione dell'Austria, Belgio e Lussemburgo.
A seguito di tale scambio automatico di informazioni i singoli
Stati comunitari possono verificare se le persone fisiche
residenti sul proprio territorio hanno provveduto o meno a
dichiarare tali redditi esteri.
.
97
REGIME TRANSITORIO CON EURORITENUTA
Il regime transitorio riguarda gli agenti pagatori con sede in:
Austria, Belgio e Lussemburgo;
Stati non facenti parte dell'Unione Europea che hanno
recepito la Direttiva CE mediante appositi accordi (Svizzera,
Principato di Monaco, Liechtenstein, Andorra, Repubblica di
San Marino);
alcuni territori dipendenti di Stati UE (Jersey, Guernsey ,
Isola di Man, Antille Olandesi, Isole Vergini Britanniche,
Turks and Caicos, Cayman, Montserrat, Anguilla, Aruba).
98
REGIME TRANSITORIO CON EURORITENUTA
In questi Stati, in alternativa allo scambio automatico di
informazioni, ai soggetti residenti in un altro Stato UE, viene
applicata la cosidetta euroritenuta, la cui misura è così
differenziata:
- aliquota del 15% per i primi tre anni del periodo transitorio
(01.07.2005/30.06.2008);
- aliquota del 20% per i tre anni seguenti
(01.07.2008/30.06.2011);
- aliquota del 35% per i periodi successivi.
99
CREDITO D’IMPOSTA = EURORITENTUTA.
Qualora, sul reddito estero assoggettato all'euritenuta, sia
applicata anche un’imposta, ai sensi delle normativa
nazionale dello Stato da cui provengono o ai sensi di
disposizioni contenute in una Convenzione per evitare le
doppie imposizioni, e tale reddito concorra alla formazione
del reddito complessivo, nella determinazione del credito
d'imposta va detratto prioritariamente dall‟imposta netta il
credito relativo alla ritenuta operata sulla base di
disposizioni
convenzionali
o
nazionali,
e,
successivamente, qualora vi sia capienza, può essere
operata la detrazione relativa all'euroritenuta.
100
Se l'ammontare del credito così determinato è inferiore
all'importo dell'euroritenuta, il contribuente può chiedere il
rimborso di tale differenza ovvero dell'intera ritenuta o, in
alternativa utilizzare tale differenza in compensazione
(Circolare n. 55/E del 30.12.2005).
Con riferimento invece ai redditi che non concorrono alla
formazione del reddito complessivo e che sono gravati da
ritenute nazionali o convenzionali e da euroritenuta, il
contribuente può chiedere solamente il rimborso o la
compensazione dell'euroritenuta (Circolare n. 55/E del
30.12.2005).
101
DOCUMENTAZIONE NECESSARIA
Al fine di attestare il pagamento all'estero
dell'euroritenuta che comportano l'attribuzione del
credito d'imposta è necessaria una certificazione
rilasciata dall'agente pagatore da cui risultino
l'ammontare dei redditi prodotti all'estero e l'ammontare
dell'euroritenuta.
102
Art. 1, comma 3, DLgs n. 471/1997
VIOLAZIONE
SANZIONE
Infedeltà dichiarativa
Dal 130 al 260%
dell‟imposta dovuta
Omissione dichiarativa
Dal 156 al 312%
dell‟imposta dovute
103
Art. 12 DL n. 78/2009
In deroga ad ogni vigente disposizione di legge,
gli investimenti e le attività di natura finanziaria
detenute negli Stati o territori a regime fiscale
privilegiato …. ai soli fini fiscali si presumono
costituite, salva la prova contraria, mediante
redditi sottratti a tassazione.
In tale caso, le sanzioni previste dall' articolo 1
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471,
sono raddoppiate
104
Art. 12 DL n. 78/2009
VIOLAZIONE
SANZIONE
Infedeltà dichiarativa
Dal 200 al 400%
dell‟imposta dovuta
Omissione dichiarativa
Dal 240 al 480%
dell‟imposta dovute
105
D.L. 28 giugno 1990, n. 167
ATTIVITA’ FINANZIARIE
INVESTIMENTI CHE
POSSONO
PRODURRE REDDITI
DENARO (TITOLI) TRASFERITI
PER MOTIVI DIVERSI
DAGLI INVESTIMENTI
DA NON RESIDENTI
(SENZA INTERMEDIARI)
PER LA COSTITUZIONE
DI INVESTIMENTI
CON O SENZA INTERMEDIARI
106
RESIDENTI IN ITALIA CHE LAVORANO ALL’ESTERO
DIPENDENTI PUBBLICI
(residenti ex lege in Italia)
+ coniuge e figli a carico
ESONERATI DALL’OBBLIGO
DI COMPILAZIONE
DEL QUADRO RW
Circ. n. 11 e 45/2010
FRONTALIERI (PRIVATI)
ESONERATI
LIMITATAMENTE AGLI
INVESTIMENTI DETENUTI
NEL PAESE IN CUI VIENE
SVOLTA L’ATTIVITA’
107
CONDIZIONI
(DEVONO SUSSISTERE ENTRAMBE)
“DIPLOMATICO” O “FRONTALIERE”
ALLA DATA DEL 31.12
ATTIVITA’ LAVORATIVA ESTERA
PER PIU’ DI 183 GG NELLL’ANNO
108
VIOLAZIONE
SANZIONE
Trasferimenti (diversi da quelli di
natura finanziaria) attraverso non
residenti
dal 5 al 25% degli importi non
dichiarati e con la confisca di
beni di corrispondente valore
Investimenti e trasferimenti esteri
al 31/12
dichiarati e con la confisca di
beni di corrispondente valore
Trasferimenti (anche se con
intermediari) che hanno
interessato investimenti o attività
finanziarie esteri
dichiarati
109
N.B. IL
DENARO AL SEGUTO NON VA DICHIARATO
NELLA SEZIONE I DEL QUADRO W IN QUANTO
DEVE ESSERE OGGETTO DI DICHIARAZIONE
ALL’AGENZIA DELLE DOGANE (POTREBBE
TUTT‟AL PIU‟ INTERESSARE LA SEZIONE III NEL
CASO IN CUI ABBIA RIGUARDATO ATTIVITA‟
FINANZIARIE ESTERE DI IMPORTO SUP. A € 10.000
AL 31.12)
Art. 3 D.LGS. N. 195/2008
CHIUNQUE ENTRA NEL TERRITORIO E NE ESCE E
TRASPORTA DENARO CONTANTE DI IMPORTO PARI
O SUPERIORE A 10.000 EURO DEVE DICHIARARE
TALE SOMMA ALL‟AGENZIA DELLE ENTRATE
110
Art. 2 D.L. n. 167/1990
Trasferimenti attraverso non residenti
1. Le persone fisiche .. che effettuano trasferimenti da o verso l'estero di
denaro, certificati in serie o di massa o titoli ATTRAVERSO NON
RESIDENTI, SENZA IL TRAMITE DEGLI INTERMEDIARI (italiani) … sono
tenuti a indicare i trasferimenti medesimi nella dichiarazione annuale dei
redditi se di importo superiore a 10.000 euro.
111
Art. 4, D.L. n. 167/1990
Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività
1. Le persone fisiche… residenti in Italia che al termine del periodo
d'imposta detengono INVESTIMENTI ALL'ESTERO ovvero ATTIVITÀ
ESTERE DI NATURA FINANZIARIA, attraverso cui possono essere
conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella
dichiarazione dei redditi.
5. L'obbligo di dichiarazione non sussiste se l'ammontare complessivo degli
investimenti ed attività al termine del periodo d'imposta non supera
l'importo di 10.000 euro.
112
NOVITA’ 2010
113
V. FASCICOLO 1
V. FASCICOLO 2
BARRARE NEL CASO IN
CUI I REDDITI
VENGANO PERCEPITI
IN UN PERIODO
SUCCESSIVO
COSTO STORICO IN BASE
AL CAMBIO MINISTERIALE
O COSTO FISCALMENTE
RICONOSCIUTO
114
115
Art. 4, D.L. n. 167/1990
Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività
1. Nella dichiarazione dei redditi deve essere altresì indicato
l'ammontare dei TRASFERIMENTI da, verso e sull'estero che nel corso
dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività
estere di natura finanziaria. Tale obbligo sussiste anche nel caso in cui
al termine del periodo di imposta i soggetti non detengono investimenti e
attività finanziarie della specie.
5. L'obbligo di dichiarazione non sussiste se l'ammontare complessivo
dei movimenti effettuati nel corso dell'anno, non supera l'importo di
10.000 euro.
116
117
“E’ il caso di evidenziare in questa sede la stretta
correlazione esistente tra la Sezione II e la III del modulo
RW, dal momento che, in linea di principio, la compilazione
dell’una presuppone la compilazione dell’altra e viceversa,
salvo il caso del disinvestimento” (CM n. 45/E/2010)
118
Persona fisica residente in Italia che…
… e ripercussioni sul quadro RW
Possiede un immobile all’estero in uno Stato
che non prevede imposizione fiscale sul bene
Dal 2010 deve dichiararlo nella sezione II del
quadro RW
Possiede un immobile all’estero in uno Stato
che prevede imposizione fiscale sul bene
deve dichiararlo (tutti gli anni) nella sezione II del
quadro RW indicando l’importo dell’investimento
immobiliare detenuto al 31.12
deve compilare la sezione II del quadro RW
(tutti gli anni) indicando l’importo
dell’investimento immobiliare detenuto al 31.12 (il
dato va rilevato dall’atto di compravendita,
donazione o successione)
(tutti gli anni) indicando l’importo della
consistenza al 31/12, qualora, sia superiore al limite
di € 10.000
(tutti gli anni) indicando l’importo della
consistenza al 31/12, qualora, sia superiore al limite
di € 10.000
Possiede un immobile all’estero concesso in
locazione, soggetto ad imposizione nello Stato
estero
E’ titolare di un conto corrente estero
E’ titolare di polizza assicurativa estera
stipulata senza l’intervento di un intermediario
residente
119
apre un c/c in una banca estera: periodicamente
(oppure un’unica volta nel corso dell’anno solare) si
reca all’estero ed effettua depositi per un totale di
11.000 euro in un anno solare.
le movimentazioni totali sono di € 11.000 e hanno
interessato un’attività finanziaria estera. In tal caso
deve compilare la sezione III del quadro RW. Nel
caso in cui il denaro sia stato trasportato al seguito
per un importo superiore a € 10.000 occorre anche
rilasciare apposita dichiarazione in dogana.
apre un c/c in una banca estera: periodicamente
(oppure un’unica volta nel corso dell’anno solare) si
reca all’estero ed effettua dei depositi € 9.000 e dei
prelievi per € 5.000 che utilizza per acquistare delle
azioni estere
deve compilare la sezione III del quadro RW in
quanto le movimentazioni da e verso l’estero che
hanno interessato attività finanziarie estere hanno
superato € 10.000 (essendo complessivamente pari a
€ 14.000= 9.000 + 5000).
apre un c/c all’estero e tramite una banca italiana
trasferisce € 20.000.
la movimentazione di € 20.000 ha interessato
un’attività finanziaria estera. In tal caso deve essere
compilata le sezione III
sul suo c/c estero vengono accreditati, tramite una
banca italiana € 9.000
non deve essere compilata la sezione III del
quadro RW in quanto le movimentazioni (pur
avendo interessato attività finanziarie estere) sono di
120
importo inferiore a € 10.000
nello stesso anno si reca tre volte all’estero portandosi al
seguito, ogni volta, € 3.000 con i quali paga (in contanti o con
assegni) cure mediche
non deve essere compilata né la sezione I né la sezione
III in quanto il trasferimento non è avvenuto tramite un non
residente e non ha interessato attività finanziare estere
ogni mese vengono versati, tramite una banca italiana, €
1.000 al mese ad un istituto scolastico estero per rette, vitto e
alloggio del figlio studente
non deve essere compilata né la sezione I né la sezione III
in quanto il trasferimento non è avvenuto tramite un non
residente e non ha interessato attività finanziare estere



a prescindere dalla circostanza che il denaro sia stato
trasferito con o senza un intermediario, se l’importo delle
movimentazioni ha superato € 10.000 euro, deve compilare
la sezione III
acquisita un immobile all’estero
stipula un’assicurazione estera
acquista azioni all’estero
Residente in
Italia che lavora
all’estero,
l’azienda eroga
lo stipendio …
con assegno della banca estera, il
lavoratore deposita l’assegno sul proprio
conto corrente in Italia (importo superiore a
10.000)
non deve essere compilata né la sezione I né la sezione
III in quanto il trasferimento non è avvenuto tramite un non
residente e non ha interessato un’attività finanziaria estera
del lavoratore
con bonifico sul c/c in Italia (importo
superiore a 10.000)
non deve essere né la sezione I né la sezione III in quanto
l’operazione è intervenuta tramite un intermediario italiano
e non ha interessato un’attività finanziaria estera del
lavoratore
con bonifico sul c/c estero (importo
superiore a 10.000)
non deve essere compilata la sezione III del quadro
RW in quanto non vi è stato trasferimento di denaro da o
121
verso l’estero
Esempi di compilazione
Sez. II
Conto corrente in Francia
consistenza al 31/12/10 = euro 30.000
rigo RW7
colonna 1: 029 (codice stato estero)
colonna 2: 1 (codice operazione)
colonna 3: 30.000 (saldo al 31/12)
N.B. Il modulo RW non va compilato se si incarica un
intermediario residente a riscuotere gli interessi del
conto corrente estero. In tal caso non va neanche
compilato il quadro RM.
122
Sez. II
Immobile in Grecia tenuto a disposizione
Costo immobile euro 150.000
rigo RW7
colonna 3: 150.000 (costo storico)
Dal momento che in Grecia gli immobili tenuti a
disposizione non pagano imposte dirette, non va
compilato il quadro RL (rigo RL12).
123
Sez. II
Immobile in Grecia locato per 12.000 euro/anno
Costo immobile euro 150.000
rigo RW7
colonna 3: 150.000 (costo storico)
RL. Se il reddito derivante dalla locazione dell’immobile sito
all’estero non è soggetto ad imposta sui redditi nel Paese
estero, bisogna dichiarare nel rigo RL12 l’ammontare del
canone di locazione percepito, ridotto del 15 per cento a
titolo di deduzione forfetaria delle spese.
Se il reddito derivante dalla locazione è soggetto all’imposta
nello Stato estero, bisogna indicare l’ammontare netto
dichiarato in detto Stato.
124
Sez. III
Acquisto un immobile nel 2010 per 100.000 euro e lo rivendo nello stesso
periodo d’imposta per 120.000 euro.
Nella Sezione III del modulo RW relativo al 2009 deve essere riportato:
il trasferimento di 100.000 euro relativo all’acquisto.
(codice Stato estero; tipo di trasferimento 2 (dall’Italia verso l’estero);
codice operazione: 15; colonna 4 gli estremi di identificazione della banca
italiana da cui provengono le somme; colonna 6: il numero del c/c italiano
utilizzato e nelle colonne 7 e 8: data e importo dell’operazione);
il trasferimento di 120.000 relativo alla vendita
(codice Stato estero; tipo di trasferimento 2 (dall’estero verso l’Italia);
codice operazione: 15; colonna 4 gli estremi di identificazione della banca
italiana di destinazione delle somme; colonna 6: il numero del c/c italiano
utilizzato e nelle colonne 7 e 8: data e importo dell’operazione).
125
RAVVEDIMENTO
Ravvedimento in ASSENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2009
SENZA IMPOSTA DOVUTA
Adempimenti
Termine
Sanzioni
Termine
Versamento
sanzioni
Riduzione
Sanzioni dovute
Presentazione della
dichiarazione dei
redditi relativamente
al periodo d’imposta
2009 comprensiva
del modulo RW e, se
necessario, dei
relativi quadri
reddituali
29
dicembre
2010
258 euro
29 dicembre
2010
Un
dodicesimo
21 euro
10% degli importi
non dichiarati
29 dicembre
2010
Un
dodicesimo
0,833% degli importi
non dichiarati nel
modulo RW
126
RAVVEDIMENTO
Ravvedimento in ASSENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2009
CON IMPOSTA DOVUTA
Adempimenti
Termine
Sanzioni
Termine
versamento
sanzioni
Riduzioni
Sanzioni dovute
Presentazione della
dichiarazione dei redditi
per il 2009 comprensiva
del modulo RW e, se
necessario, dei relativi
quadri reddituali
29 dicembre
2010
258 euro
29 dicembre
2010
Un
dodicesimo
21 euro
10% degli importi
non dichiarati
29 dicembre
2010
Un
dodicesimo
0,833% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
Versamento della
maggiore imposta
dovuta e degli interessi
30 settembre
2011
30% della maggiore
imposta dovuta
30 settembre
2011
Un decimo
3% della maggiore
imposta dovuta
127
RAVVEDIMENTO
Ravvedimento in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2009
SENZA IMPOSTA DOVUTA
Adempiment
i
Termine
Sanzioni
Termine
versament
o sanzioni
Riduzioni
Sanzioni dovute
Presentazione
della
dichiarazione
integrativa
relativamente
al periodo
d’imposta
2009
comprensiva
del modulo
RW e, se
necessario,
dei relativi
quadri
reddituali
29
dicembre
2010
258 euro Se
esistono
irregolarità
commesse nella
compilazione
dei quadri
reddituali
diversi dal
modulo RW
29
dicembre
2010
Un
dodicesimo
21 euro
10% degli
importi non
dichiarati
29
dicembre
2010
Un
dodicesimo
0,833 % degli importi non dichiarati nel modulo RW
258 euro Se
esistono
irregolarità
commesse nella
compilazione
dei quadri
reddituali
diversi dal
modulo RW
30
settembre
2011
Un decimo
25 euro
10% degli
importi non
dichiarati
30
settembre
2011
Un decimo
1% degli importi non dichiarati nel modulo RW
30
settembre
2011
128
RAVVEDIMENTO
Ravvedimento ENTRO NOVANTA GIORNI in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2009
CON IMPOSTA DOVUTA
Adempimenti
Termine
Sanzioni
Termine
versamento
sanzioni
Riduzioni
Sanzioni dovute
Presentazione della
dichiarazione
integrativa
relativamente al
periodo d’imposta
2009 comprensiva
del modulo RW e,
se necessario, dei
relativi quadri
reddituali
29 dicembre
2010
258 euro Se esistono
irregolarità commesse
nella compilazione
dei quadri reddituali
diversi dal modulo
RW
29 dicembre 2010
Un dodicesimo
21 euro
10% degli importi non
dichiarati
29 dicembre 2010
Un dodicesimo
0,833% degli
importi non
dichiarati nel
modulo RW
Versamento della
maggiore imposta
dovuta e degli
interessi
30 settembre
2011
30% della maggiore
imposta dovuta
30 settembre 2011
Un decimo
3 % della maggiore
imposta dovuta
129
RAVVEDIMENTO
Ravvedimento OLTRE NOVANTA GIORNI in PRESENZA di dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2009
CON IMPOSTA DOVUTA
Adempimenti
Termine
Sanzioni
Termine
versamento
sanzioni
Riduzioni
Sanzioni dovute
Presentazione della
dichiarazione
integrativa
relativamente al
periodo d’imposta
2008 comprensiva
del modulo RW e,
se necessario, dei
relativi quadri
reddituali
30 settembre
2011
133% della maggiore
imposta dovuta
ovvero 200% della
maggiore imposta
dovuta riferita ad
investimenti ed
attività in paesi a
regime fiscale
privilegiato
30 settembre 2011
Un decimo
13,3% della
maggiore imposta
dovuta ovvero20%
della maggiore
imposta dovuta
riferita ad
investimenti ed
attività in paesi a
regime fiscale
privilegiato
10% degli importi non
dichiarati
30 settembre 2011
Un decimo
1% degli importi
non dichiarati nel
modulo RW
Assorbita dalla
sanzione di cui
all’articolo 1, d.lgs n.
471/1997
*****
*****
*****
Versamento della
maggiore imposta
dovuta e degli
interessi
30 settembre
2011
130
RAVVEDIMENTO
INADEMPIMENTO
Dichiarazioni per gli anni
d’imposta antecedenti il 2009
PRESENTATE
ma inesatte
RAVVEDIMENTO
SANZIONI APPLICABILI
SENZA
IMPOSTA
DOVUTA
Da 258 a 2.065 euro
Dal 5% al 25% degli importi non dichiarati
NO perché i termini sono
scaduti
CON
IMPOSTA
DOVUTA
Dal 133% al 260 % della maggiore imposta
dovuta
Da 258 a 2065 euro
Dichiarazioni per gli anni
d’imposta antecedenti il 2009
OMESSE
NO perché i termini sono
scaduti
SENZA
IMPOSTA
DOVUTA
CON
IMPOSTA
DOVUTA
Dal 5% al 25% per cento degli importi non
dichiarati
Dal 160% al 320 % della maggiore imposta
dovuta
131

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