- Novità fiscali

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IVA e imposte indirette
Un primo commento sulla nuova convenzione
sulle successioni tra la Svizzera e la Francia
Vittorio Primi
Già capo dell’Ufficio imposte di successione e donazione
della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino
Presentazione di alcuni punti controversi emersi
nell’ambito della convenzione parafata agli inizi del
mese di luglio 2012 tra la Confederazione svizzera e la
Repubblica francese in vista di evitare la doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni
1.
Introduzione
Attualmente è in vigore con la Francia, in materia di imposte
sulle successioni, la convenzione del 31 dicembre 1953[1]; essa
si compone di 7 articoli ed è completata da un protocollo finale. Per permettere l’applicazione di tale convenzione sono
rimasti in vigore alcuni articoli della convenzione del 31 dicembre 1953 in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza
e del relativo protocollo finale[2].
La convenzione attualmente in vigore in materia di imposte sulle
successioni contiene delle disposizioni che possono essere considerate obsolete e che non rispecchiano più gli standards attualmente applicati ai fini di evitare le doppie imposizioni in materia
di imposte sulle successioni e, in particolare, non tiene evidentemente conto dell’evoluzione del diritto fiscale interno francese.
Le competenti autorità francesi hanno quindi comunicato, nel
maggio del 2011, a quelle svizzere la loro intenzione di denunciare la convenzione del 31 dicembre 1953 (articolo 6), ciò che
avrebbe permesso al fisco francese di applicare senza eccezioni il suo diritto fiscale interno. La Svizzera ha invece proposto
alla Francia di negoziare una nuova convenzione. Le parti si
sono quindi accordate in tal senso, avviando la procedura finalizzata alla stipulazione di una nuova convenzione in materia
di imposte sulle successioni.
Per quel che concerne i rapporti con la Francia, che sono particolarmente stretti in Romandia, si rileva che vi sono più di
170’000 svizzeri residenti in Francia e 155’000 francesi residenti in Svizzera. Non è evidentemente dato di conoscere il
potenziale numero di eredi di persone residenti in Svizzera,
domiciliati in Francia.
Dopo le discussioni di rito e degli scambi di vedute tesi a risolvere i punti controversi, i rappresentanti dei due Stati han-
no parafato agli inizi del mese di luglio 2012 un nuovo testo
convenzionale[3]. Il progetto di convenzione si compone di 18
articoli ed è completato da un protocollo addizionale; esso segue, su taluni punti, il modello di convenzione OCSE del 1982
in materia di imposte sulle successioni e, su altri punti, si scosta da tale convenzione modello[4]. A tal proposito non si può
sottacere l’atteggiamento ambiguo e contraddittorio assunto
dalla Francia, che purtroppo si riscontra anche nei rapporti con altre nazioni; essa sostiene, di principio, la necessità di
attenersi agli standards dell’OCSE e pretende che gli altri vi si
conformino, salvo poi ripudiarli nel caso in cui gli stessi non
risultano essere confacenti con gli interessi francesi.
La firma della nuova convenzione dovrebbe aver luogo nel
corso di questo autunno, in occasione di una visita in Svizzera
del Presidente francese François Hollande; per la Svizzera la
convenzione dovrebbe essere firmata dalla consigliera federale on. Eveline Widmer-Schlumpf, a meno che le contestazioni
sorte in Svizzera non facciano slittare la firma della stessa ad
un’epoca successiva.
Non appena il testo della nuova convenzione è stato svelato
sono subito sorte, specialmente in Romandia, ma anche da
parte di fiscalisti francesi, delle critiche relative ad alcuni punti
controversi che, a detta degli addetti ai lavori, prevederebbero delle soluzioni che andrebbero prevalentemente a favore
del fisco francese. Si è quindi assistito, sulla stampa svizzera e
francese, alla presentazione del testo convenzionale accompagnata da critiche relative allo stesso[5].
Anche la Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio
nazionale si è dichiarata assai scontenta del progetto di nuovo
accordo con la Francia[6]. Lo stesso è pure stato criticato anche dai direttori cantonali delle finanze, secondo i quali esso
intacca la sovranità della Confederazione in materia fiscale.
Tuttavia, per i rappresentanti dei Cantoni, contrariamente a
quanto espresso dalla Commissione dell’economia e dei tributi del Nazionale, la nuova convenzione negoziata tra Berna e
Parigi sarebbe in ogni caso preferibile alla disdetta pura e semplice da parte della Francia dell’attuale convenzione in materia
di imposte sulle successioni[7].
Novità fiscali / n.09 / settembre 2012
La nuova convenzione, se accettata dal Parlamento, dovrebbe
applicarsi alle successioni che dovessero aprirsi a contare dal
1. giorno del mese che segue il giorno dell’entrata in vigore
dell’accordo e comunque, in ogni caso, alla successione delle
persone morte a contare dal 1. gennaio 2014 (articolo 17 paragrafi 1 e 2 del progetto di convenzione).
Si osserva che il carico fiscale francese a livello delle imposte
di successione è, di regola, più gravoso di quello in vigore nei
Cantoni svizzeri che prelevano tale imposta. Ad esempio, per
i discendenti il carico fiscale francese può arrivare fino al 45%
dei beni ereditati, mentre in Svizzera, nella maggior parte dei
Cantoni i discendenti sono esonerati dal pagamento dell’imposta di successione.
Nei capitoli che seguono vengono presentati alcuni punti controversi relativi alla convenzione parafata nel mese di luglio
2012, senza la pretesa di essere esaustivi. Le considerazioni
espresse nell’ambito di tali punti si rifanno al testo pubblicato
in Internet da alcuni media[8] in quanto il testo ufficiale non
è ancora stato pubblicato al momento della redazione delle
presenti note; esso sarebbe stato, per il momento, distribuito
in consultazione soltanto ad autorità politiche, ai Cantoni e ad
altre cerchie interessate, con l’invito a mantenere il tutto in un
ambito confidenziale.
2.
L’inserimento, ai fini della determinazione del domicilio,
anche del criterio delle relazioni economiche
L’inserimento nella convenzione, ai fini della determinazione
del domicilio principale (in caso di doppio domicilio), anche del
criterio delle relazioni economiche, sconosciuto nell’attuale
convenzione, ha suscitato – a mio avviso in modo improprio,
considerato quanto dirò in seguito – alcune perplessità e reazioni nelle cerchie, specialmente romande, che si occupano di
questioni fiscali (in primis avvocati e fiduciari).
L’articolo 4 paragrafo 2 del progetto di nuova convenzione
prevede, alla lettera a, che nel caso in cui una persona fisica
è domiciliata, in base alle disposizioni dell’articolo 4 paragrafo
1, in ambedue gli Stati contraenti, la questione del domicilio
è regolata nel seguente modo: la persona è considerata domiciliata nello Stato contraente in cui la stessa disponeva di
un’abitazione permanente; se la stessa aveva un’abitazione
permanente in entrambi gli Stati, essa è considerata domiciliata nello Stato con il quale le relazioni personali ed economi-
che risultano essere più strette (centro degli interessi vitali). Se
non fosse possibile determinare il domicilio fiscale in base a tali
criteri, si applicano, a cascata, le lettere b, c e d dell’articolo 4
del progetto di convenzione.
Si osserva che la convenzione attualmente in vigore in materia
di imposte sulle successioni fa riferimento, ai fini della determinazione del centro degli interessi vitali della persona defunta,
unicamente al criterio delle relazioni personali.
Secondo alcuni addetti ai lavori romandi[9] , l’inserimento nel
progetto di convenzione anche del criterio degli interessi economici ai fini della determinazione del domicilio prevalente
potrebbe, ad esempio, portare la Francia a considerare che un
residente svizzero ha il proprio domicilio fiscale in Francia se vi
possiede un’impresa.
L’inserimento nella convenzione, ai fini della determinazione
del domicilio prevalente (in caso di doppio domicilio), del criterio surriferito costituirebbe, secondo taluni addetti ai lavori
romandi, una “sottigliezza” escogitata dai rappresentanti francesi per allargare il raggio delle disposizioni che andrebbero a
favore del fisco francese.
Tuttavia a me non sembra che l’inserimento degli interessi
economici, da soppesare con gli interessi personali, ai fini della determinazione del domicilio prevalente in caso di doppio
domicilio, costituisca una novità nell’ambito delle convenzioni
stipulate dalla Svizzera con altri Stati e non dovrebbe quindi
essere vista come una concessione fatta dai negoziatori svizzeri allo Stato francese. Occorre infatti rilevare che:
a) la norma criticata da taluni addetti ai lavori romandi è contemplata nel modello di convenzione OCSE del 1982 in vista di eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte
sulle successioni e sulle donazioni (cfr. articolo 4 paragrafo
2 lettera a della convenzione modello). Tale norma rientra
quindi negli standards OCSE;
b) la norma in questione è già contenuta in diverse convenzioni stipulate dalla Confederazione svizzera con altri Stati
in vista di eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni (Repubblica federale tedesca, Regno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, Regno
di Danimarca, Repubblica d’Austria, Regno di Svezia)[10].
Tale norma non costituisce quindi una novità nell’ambito
delle convenzioni in materia di imposte sulle successioni
stipulate dalla Svizzera;
c) la norma in questione non prevede che, ai fini della determinazione del domicilio, si tenga conto unicamente degli
interessi economici, bensì degli interessi personali e di quelli
economici, in modo da determinare in quale degli Stati contraenti, in caso di doppio domicilio, è situato il centro degli
interessi vitali. La norma prevede che la persona defunta è
da considerarsi domiciliata nello Stato con il quale i vincoli personali ed economici risultano essere più stretti; detto
in altre parole, la persona defunta è considerata domiciliata
nello Stato in cui aveva il centro degli interessi vitali.
Per stabilire il centro degli interessi vitali si devono prendere in considerazione le relazioni familiari e sociali della
persona defunta, le sue attività politiche, culturali o di altro
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genere, il centro dei suoi affari, il luogo dal quale amministrava la sua sostanza, eccetera. Dev’essere esaminato l’insieme delle circostanze, conferendo una particolare importanza al comportamento personale del defunto[11].
3.
L’allargamento della nozione di beni immobili sottoposti
all’imposta di successione (a favore del fisco francese)
In base all’articolo 5 paragrafo 1 del progetto di convenzione i
beni immobili che fanno parte della successione di una persona
domiciliata in uno Stato contraente e che sono situati nell’altro
Stato contraente sono imponibili in questo altro Stato.
Tale disposizione si applica anche ai beni immobili di un’impresa e ai beni immobili che servono all’esercizio di una professione liberale o di qualsiasi altra attività indipendente di
carattere analogo (articolo 5 paragrafo 5 del progetto di
convenzione).
Secondo l’articolo 5 paragrafo 3 “est réputé faire partie de la
succession d’une personne domiciliée dans un Etat contractant un
immeuble qui appartient à une société, une fiducie ou toute autre
institution ou entité dont le défunt, seul ou conjointement avec son
conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et sœurs,
détient plus de la moitié des actions, parts ou autres droits, directement ou par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés, fiducies, institutions ou entités. La valeur de l’immeuble est prise en
compte au prorata de la fraction des actions, parts ou autres droits
attribuables au défunt”.
L’articolo 5 paragrafo 4 del progetto di convenzione prevede
tuttavia che “pour l’application des dispositions des paragraphes 2
et 3, ne sont pas pris en considération les biens immobiliers affectés
par une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité à sa
propre exploitation industrielle, commerciale, agricole, ou à l’exercice
d’une profession non commerciale”.
In base all’articolo 5 paragrafo 2, primo periodo, del progetto di convenzione l’espressione “beni immobili” è definita
conformemente al diritto dello Stato contraente in cui i beni
sono situati. I crediti garantiti da ipoteche o simili su immobili
non sono considerati come dei beni immobiliari. L’espressione “beni immobili” comprende, in ogni caso, gli accessori, le
scorte morte o vive delle aziende agricole e forestali, i diritti ai
quali si applicano le disposizioni di diritto privato riguardanti la
proprietà fondiaria, l’usufrutto di beni immobili e i diritti relativi a canoni variabili o fissi per lo sfruttamento di giacimenti
minerari, sorgenti o altre risorse naturali. Le navi, i battelli e gli
aeromobili (per l’imposizione dei quali è prevista all’articolo 7
del progetto di convenzione una norma particolare) non sono
considerati beni immobili.
Fin qui non si riscontrano novità rispetto alle norme relative
all’imposizione degli immobili contenute nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in materia di imposte sulle
successioni e alla relativa norma contenuta nell’articolo 5 della
convenzione modello OCSE del 1982.
Le novità, consistenti in un allargamento della nozione di “beni
immobili”, sono contenute invece nelle norme di cui all’articolo
5 paragrafo 2, secondo periodo, e al paragrafo 3 del medesimo articolo del progetto di convenzione. Esse si scostano
dallo standard OCSE in materia di tassazione degli immobili
nell’ambito delle imposte sulle successioni e introducono a livello convenzionale il concetto di imposizione immobiliare per
trasparenza, come previsto dal diritto francese. Quest’ultimo
assimila infatti agli immobili, ad esempio, i titoli di società immobiliari francesi ed estere che detengono, direttamente o indirettamente, degli immobili in Francia.
Secondo l’articolo 5 paragrafo 2, secondo periodo, “l’expression
«biens immobiliers» comprend aussi les actions, parts o autres droits
dans une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité, dont
l’actif ou les biens sont constitués pour plus de 50 pour cent de leur
valeur ou tirent plus de 50 pour cent de leur valeur – directement ou
indirectement par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés,
fiducies, institutions ou entités – de biens immobiliers situés dans un
Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens”.
Si deve innanzitutto rilevare che la casistica prevista dalle norme
sopra descritte ai fini dell’imposizione degli immobili è estremamente vasta; non si parla infatti soltanto di immobili posseduti
attraverso una società ma si parla di beni immobili detenuti attraverso “actions, parts ou autres droits dans une société, une fiducie
ou toute autre institution ou entité”. Se i concetti relativi ai termini
“les actions, parts ou autres droits dans une société” e “une fiducie”
sembrano essere sufficientemente chiari, non sembrano invece
essere del tutto chiari i concetti relativi ai termini “toute autre
institution ou entité”, che possono dar adito alle più disparate interpretazioni. Si osa sperare che il Consiglio federale, nell’ambito del messaggio con il quale presenterà la convenzione alle
Camere federali, non si limiterà a riprendere la dicitura del testo
convenzionale, ma ne spiegherà in dettaglio la portata.
Si deve tuttavia rilevare che nella maggior parte dei casi i residenti svizzeri sono proprietari di immobili situati in Francia
attraverso il possesso di azioni o di parti di una “société civile
immobilière” (di seguito SCI).
L’allargamento della nozione di immobili previsto dai paragrafi
2, secondo periodo, e 3 dell’articolo 5 del progetto di convenzione dovrebbe profittare principalmente alla Francia. Difficilmente le norme contenute nel diritto interno dei Cantoni svizzeri permetterà loro di far capo alle norme di cui sopra.
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Di regola il diritto fiscale cantonale in materia di imposte sulle
successioni prevede che sono imponibili i beni immobili (e i relativi accessori, articolo 644 del Codice civile svizzero) posseduti nel Cantone da una persona defunta residente all’estero,
ma non prevede la possibilità di imporre i beni immobili posseduti dalla stessa, ad esempio, attraverso una partecipazione
societaria. Gli immobili posseduti attraverso una società sono
considerati, di regola, in Svizzera dei beni mobili, con la conseguenza che gli stessi sono ritenuti essere imponibili nel luogo
di ultimo domicilio del de cuius.
norme sopraccitate. La situazione è particolarmente incresciosa per i discendenti. Attualmente, vigente la convenzione
del 31 dicembre 1953, se ereditano beni immobili in Francia
costituiti da partecipazioni a una o a più società, essi sono imponibili per tali beni – considerati beni mobili – nel Cantone di
ultimo domicilio del de cuius; nella maggior parte dei Cantoni
i discendenti sono esonerati dal pagamento dell’imposta di
successione (eccezioni a livello cantonale: Cantoni di Appenzello Esterno, Neuchâtel e Vaud; eccezioni a livello comunale:
Canton Vaud e, parzialmente, Canton Lucerna)[16].
Ne consegue che se un defunto domiciliato in Francia possedesse beni immobili in Svizzera sottoforma di una partecipazione societaria, quest’ultima non potrebbe essere imposta, di
regola, in Svizzera per carenza di base legale nell’ambito della
legislazione cantonale applicabile alla fattispecie.
Dopo l’entrata in vigore delle nuove disposizioni convenzionali,
i discendenti di un defunto residente in Svizzera che dovessero
ereditare beni di cui all’articolo 5 paragrafi 2, secondo periodo,
e 3 situati in Francia, sarebbero imposti in Francia, Stato nel
quale i discendenti non sono esonerati e nel quale possono
essere chiamati a pagare un’imposta di successione non trascurabile (aliquota massima per i discendenti in vigore al 17
agosto 2012: 45%).
Infatti, come è risaputo, le norme contenute nelle convenzioni
non sono atte a colmare eventuali lacune del diritto interno. Se
una convenzione assegna il diritto di imporre una determinata
fattispecie ad uno dei due Stati contraenti, questi è legittimato
ad imporre la stessa soltanto nel caso in cui tale imposizione
sia espressamente prevista dal suo diritto interno. Detto in altre parole, le norme convenzionali non creano la base per l’imposizione di una fattispecie non prevista dal diritto interno[12].
In base alle norme sopraccitate il fisco francese sarà quindi autorizzato ad imporre anche i beni immobili posseduti in Francia
da un defunto residente in Svizzera attraverso una partecipazione ad una società (ad esempio: tramite il possesso di azioni
o di parti di una società civile immobiliare -SCI- che nell’attuale
convenzione vengono considerate dei beni mobili[13]).
Secondo l’avvocato e professore di diritto fiscale Xavier Oberson[14] , la soluzione risultante dal progetto di convenzione
era prevedibile ed è conforme a quanto stabilito in materia
di imposte ordinarie sul reddito e sulla sostanza. In effetti, in
materia di imposte ordinarie sia il diritto fiscale francese, sia la
relativa convenzione del 1966 seguono il principio della trasparenza in relazione ai diritti relativi agli immobili.
Invece nell’attuale convenzione in materia di imposte sulle
successioni i beni immobili posseduti in Francia da un residente in Svizzera attraverso una partecipazione ad una società sono considerati, contrariamente a quanto avviene nel
nuovo progetto di convenzione, dei beni mobili e sono imposti nello Stato di ultimo domicilio della persona defunta,
in casu in Svizzera. In effetti, nell’ambito dell’attuale convenzione in materia di imposte sulle successioni, contrariamente a
quanto stabilito in materia di imposte ordinarie, per qualificare
i beni (immobili o mobili) si applicano le norme del diritto privato. Ne discende che le azioni o le parti di una SCI costituiscono, a non aver dubbio, dei beni mobili; la relativa imposizione
ricade quindi sotto i disposti dell’articolo 3 paragrafo 1 della
convenzione del 31 dicembre 1953[15].
Con l’entrata in vigore della nuova convenzione (per il momento soltanto parafata) i beni immobili posseduti in Francia
da residenti svizzeri attraverso una società o a un’istituzione
o entità analoghe, saranno imponibili in Francia in base alle
4.
L’assegnazione unilaterale di diritti d’imposizione sussidiari alla Repubblica francese
In base all’articolo 11 del progetto di convenzione la doppia
imposizione è eliminata, per quel che concerne la Svizzera,
applicando il metodo dell’esenzione e, per quel che concerne
la Repubblica francese, applicando il metodo del computo
d’imposta.
Nell’ambito dell’articolo 11 del progetto di convenzione, dal
titolo “Elimination des doubles impositions”, alle lettere b e c del
paragrafo 1 vengono riconosciuti unilateralmente alla Francia dei diritti di imposizione sussidiari. Tali disposizioni non limitano e non pregiudicano il diritto di imposizione primario
riconosciuto dalla convenzione a favore dell’autorità fiscale
svizzera; tuttavia, tali disposizioni possono rendere meno attrattiva l’elezione di un domicilio o di una dimora in Svizzera
poiché elevano praticamente il carico fiscale complessivo a livello di quello francese, notoriamente più gravoso di quello in
uso in Svizzera in materia di imposte sulle successioni.
In base all’articolo 11 paragrafo 1 lettera b del progetto di convenzione “nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, lorsque le défunt au moment du décès était domicilié en Suisse,
la France impose l’ensemble des biens meubles corporels et immeubles
situés en France et accorde, sur cet impôt l’imputation d’un montant
égal à l’impôt payé en Suisse pour les biens qui, à l’occasion du même
événement, sont imposables ou ne sont imposables qu’en Suisse”.
Si osserva che nel diritto francese si usa distinguere i beni mobili
in “biens meubles corporels” e in “biens meubles incorporels”. Interessati dal diritto sussidiario di imposizione di cui al citato articolo
del progetto di convenzione sono unicamente i “biens meubles
corporels” mentre ne sono esclusi i “biens meubles incorporels”.
Per quel che concerne i “biens meubles corporels situés en France”
si osserva che dovrebbero rientrare in tale categoria di beni,
ad esempio, gli oggetti di arredamento (mobilia, eccetera), gli
oggetti e le collezioni d’arte, le pietre preziose, le collezioni di
vini, i lingotti d’oro, le automobili, i gioielli, eccetera, detenuti in
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Francia da una persona residente in Svizzera, mentre secondo
il diritto francese non dovrebbero rientrare in tale categoria di
beni, ad esempio, le azioni e le parti di società, le obbligazioni,
i crediti privati di qualsiasi natura e i conti bancari. È quindi il
diritto francese che determina se un bene mobile appartiene
alla categoria dei “biens meubles corporels”, o meno.
Nell’ambito della convenzione attualmente in vigore è prevista all’articolo 2 paragrafo 4 una norma in base alla quale “la
mobilia, compresa la biancheria e gli oggetti casalinghi, gli oggetti e
collezioni d’arte di genere diverso da quelli contemplati dai paragrafi
secondo e terzo”, sono imponibili nel luogo in cui si trovano effettivamente al momento dell’apertura della successione.
In base all’articolo 11 paragrafo 1 lettera c del progetto di convenzione “nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, lorsqu’un héritier ou un légataire est domicilié en France au
moment du décès du défunt, et l’a été pendant au moins six années
au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle
il reçoit les biens, la France impose tous les biens reçus par cette personne et, conformément aux dispositions de la législation française
concernant l’imputation de l’impôt étranger, elle impute sur l’impôt
calculé selon sa législation l’impôt payé en Suisse sur tous les biens
autres que ceux qui, conformément aux dispositions des articles 5, 6
et 7 sont imposables en France”.
incamera l’intera imposta sui beni che la convenzione riconosce essere soggetti ad imposizione sussidiaria in Francia in
quanto la stessa non deve, in tale evenienza, computare alcunché sulla propria imposta.
Si deve anche rilevare che i diritti di imposizione sussidiari, riconosciuti unilateralmente a favore della Francia nell’articolo
11 del progetto di convenzione, potrebbero portare, nell’ambito della successione di una persona domiciliata in Svizzera, ad
una discriminazione dal profilo fiscale dei successori residenti
in Francia rispetto a quelli residenti al dì fuori dell’Esagono.
Riguardo al diritto di imposizione sussidiario, previsto a favore
della Francia, in base al quale i successori (eredi e/o legatari)
domiciliati in Francia al momento del decesso e che lo sono
stati durante almeno sei anni nel corso degli ultimi dieci anni
precedenti quello in cui ricevono i beni, si rileva che una disposizione quasi analoga è contenuta nella convenzione in materia di imposte sulle successioni stipulata con la Repubblica
federale tedesca (articolo 8 paragrafo 2). Tuttavia, quest’ultima disposizione non si applica se, al momento dell’apertura
della successione, il defunto e i suoi successori erano cittadini
svizzeri o avevano la doppia cittadinanza. Inoltre, la sostanza immobiliare situata in Svizzera, di proprietà di un cittadino
svizzero, non può essere imposta nella Repubblica federale tedesca a titolo sussidiario.
Mal si comprende come mai non si sia potuto spuntare, nei
rapporti con la Francia, una norma almeno simile a quella in
vigore con la Repubblica federale tedesca, che pure a suo tempo aveva suscitato scalpore e non poche perplessità. La norma
concordata con la Francia è molto più incisiva rispetto a quella
surriferita, pattuita a suo tempo con la Repubblica federale tedesca, il che può lasciare molto perplessi.
Per chiudere il presente capitolo presento un esempio che dimostra l’assurdità dell’imposizione sussidiaria concessa unilateralmente alla Francia in base all’articolo 11 paragrafo 1 lettera c del progetto di convenzione.
Si osserva che l’assegnazione all’altro Stato contraente di diritti sussidiari d’imposizione non costituisce una novità a livello delle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in
materia di imposte sulle successioni. Esempi di diritti sussidiari
o concorrenti d’imposizione si ritrovano infatti nella convenzione con la Repubblica federale tedesca, con gli Stati Uniti
d’America, con il Regno dei Paesi Bassi, con il Regno Unito di
Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord e con il Regno di Svezia
(quest’ultimo Stato ha rinunciato a prelevare l’imposta di successione a contare dal 1. gennaio 2005)[17].
Si osserva, a proposito dei diritti di imposizione sussidiari riconosciuti a favore della Francia, che allorquando la Svizzera (Stato di ultimo domicilio del de cuius) esonera i successori
dall’imposta di successione, tale esonero profitta alla Francia
in quanto la stessa è abilitata ad imporre i beni in virtù delle surriferite norme a condizione di computare sulla propria
imposta quella pagata in Svizzera sui beni quivi imponibili; se
l’imposta nei Cantoni svizzeri non viene prelevata, la Francia
Esempio del diritto sussidiario d’imposizione a favore
della Repubblica francese
Nel 2014, dopo l’entrata in vigore della convenzione in esame,
muore il signor X, cittadino svizzero domiciliato a Lugano; egli
lascia quali eredi i suoi due abbiatici Y (diciassettenne) e Z (quindicenne), figli della figlia premorta, residenti sin dalla nascita in
Francia. Alla successione di X appartengono i seguenti beni:
◆
◆
◆
immobili situati nel Canton Ticino aventi un valore fiscale
(di stima) di 2’000’000 di franchi;
oggetti di arredamento situati nel Canton Ticino, aventi un
valore di 100’000 franchi;
titoli (azioni e obbligazioni svizzere) depositati presso la
Banca S, aventi un valore di 3’900’000 franchi.
Come si può rilevare la successione è chiaramente incentrata in
Svizzera; il defunto è domiciliato in Svizzera al momento del decesso, è cittadino svizzero, i beni relitti sono tutti di estrazione
svizzera e non hanno alcun riferimento con la Francia. L’unico
elemento che fa nascere un legame con la Francia è costituito dal
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fatto che i due eredi sono domiciliati sin dalla nascita in Francia.
Se, nel caso in esame, si applicassero gli standards dell’OCSE
(si veda la convenzione modello del 1982) la successione
sarebbe imponibile totalmente ed unicamente in Svizzera,
e meglio nel Canton Ticino. Nell’ambito della convenzione
in esame la Francia ha preteso il diritto di imporre tutti i
beni relitti da un defunto domiciliato in Svizzera, che pertoccano a successori (eredi o legatari) domiciliati in Francia
al momento dell’apertura della successione e che sono stati
domiciliati in Francia durante almeno sei anni nel corso dei
dieci anni precedenti la data di apertura della successione.
Nel caso in esame, essendo i successori di X domiciliati in
Francia sin dalla nascita, alla Francia è stato riconosciuto il
diritto di imporre tutti i beni, di qualsiasi natura e ovunque
siano situati, pertoccanti agli stessi.
La Svizzera, bontà sua, ha concesso alla Francia il citato diritto sussidiario di imposizione (al di fuori degli standards OCSE),
apparentemente senza batter ciglio e senza pretendere delle
congrue compensazioni.
morte del genitore; se l’autorità fiscale francese dovesse ritenere che la presa di domicilio in Svizzera fosse stata effettuata
unicamente per sfuggire all’imposta di successione francese,
potrebbe, in virtù della citata norma, rifiutarsi di esonerare
l’erede dall’imposta di successione francese[18]. Norme del
genere, così come altre norme contenute nella convenzione,
lasciano aleggiare il sospetto che i negoziatori svizzeri abbiano
agito con una certa qual remissività e abbiano trovato grosse difficoltà nel contrastare l’ingorda invadenza della controparte. Ma forse questo atteggiamento remissivo è soltanto lo
specchio dei tempi che corrono e dell’incapacità svizzera di
sapersi difendere validamente a livello internazionale. Sembra
quasi che i negoziatori svizzeri siano pervasi da un senso di
frustrazione nei confronti dei loro concorrenti, come se dovessero farsi perdonare dalla Comunità internazionale per l’atteggiamento, considerato poco collaborativo, assunto prima del
13 marzo 2009[19], per il fatto che la Svizzera è ambita quale
luogo di residenza da ricchi stranieri, nonché per l’alta qualità
dei servizi che il mondo finanziario svizzero è in grado di offrire.
La successione di X è esonerata nel Canton Ticino dalla relativa
imposta di successione in considerazione del fatto che i beneficiari della stessa sono discendenti del de cuius (articolo 154
capoverso 1 lettera f LT). La successione di X è imponibile in
Francia in applicazione dell’articolo 11 paragrafo 1 lettera c dei
nuovi disposti convenzionali. L’imposta francese può arrivare
per i discendenti sino al 45% del valore dei beni devoluti. La
Francia dovrebbe computare sulla propria imposta quella prelevata sui beni imponibili in Svizzera; tuttavia, poiché l’imposta
svizzera (ticinese) non viene prelevata, la Francia non opera in
questo caso alcun computo sulla propria imposta ed incassa,
di conseguenza, l’intera imposta francese su di una successione che è chiaramente di estrazione svizzera.
Su questa fattispecie il cedimento della Svizzera nei confronti
della Francia è di meridiana evidenza e non necessita di alcun
ulteriore commento!
5.
L’inserimento nella convenzione di una clausola antiabuso
Il progetto di convenzione in esame prevede all’articolo 10,
sotto il titolo “Divers”, una clausola antiabuso in base alla quale
un esonero totale o parziale risultante dall’applicazione delle
norme convenzionali non è accordato allorquando l’obiettivo principale del defunto o di un suo successore (erede o legatario) sia stato quello di ottenere una posizione fiscale più
vantaggiosa e che il riconoscimento di tale vantaggio sarebbe contrario, tenuto conto delle circostanze, all’oggetto e allo
scopo di quanto stipulato.
È curioso, per non dire altro, che nell’ambito di una convenzione in materia di imposte sulle successioni si sia accettata,
da parte svizzera, una simile pattuizione. Questo articolo potrebbe, ad esempio, permettere alla Francia di contestare una
presa di domicilio in Svizzera se essa stima che la stessa è stata
effettuata unicamente per sottrarsi all’imposizione in Francia.
Si pensi al caso di un figlio di una persona residente in Svizzera
che dovesse prendere il domicilio in Svizzera poco prima della
6.
Lo scambio di informazioni fiscali
La norma relativa allo scambio di informazioni contenuta
nell’attuale convenzione in materia di imposte sulle successioni del 1953 (articolo 4) si rifà all’articolo 12 della convenzione
del 1953 in materia di imposte ordinarie, che è rimasto in vigore unicamente ai fini dell’applicazione della citata norma. In
base alla stessa lo scambio di informazioni è limitato a quelle
strettamente necessarie per l’applicazione della convenzione. È inoltre previsto che non possono essere scambiate delle
informazioni che possono rivelare segreti commerciali, industriali, professionali, procedimenti commerciali o industriali e
segreti bancari.
Si deve tuttavia rilevare, per le ragioni che indicherò in seguito, che lo scambio di informazioni in materia di imposte sulle
successioni ha praticamente già subìto un’evoluzione, rispetto
al testo letterale della relativa convenzione, dopo l’entrata in
vigore dell’articolo 28 della convenzione del 9 settembre 1966
(modificata) in materia di imposte ordinarie[20].
L’articolo 14 del progetto di convenzione prevede che per applicare le disposizioni convenzionali oppure per l’applicazione
o l’esecuzione della legislazione interna dei due Stati relativa
alle imposte previste all’articolo 2 (imposte sulle successioni),
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le competenti autorità[21] si scambiano le informazioni ritenute verosimilmente pertinenti conformemente a quanto
convenuto nell’articolo 28 della convenzione del 9 settembre
1966 (modificata) stipulata tra la Francia e la Svizzera in vista di eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte
sul reddito e sulla sostanza e di prevenire la frode e l’evasione
fiscale. Disposizioni concernenti l’applicazione dell’articolo 14
del progetto di convenzione sono pure contenute nel relativo Protocollo addizionale (paragrafi da I a IV), che fornisce le
chiarificazioni necessarie allo scambio di informazioni.
Dall’entrata in vigore della convenzione qui in esame (per il
momento solo parafata) non vi sarà quindi più alcuna differenza (contrariamente a quanto si registra oggigiorno), in materia di scambio di informazioni, tra la norma contenuta nella
convenzione relativa alle imposte ordinarie sul reddito e sulla
sostanza e quella contenuta nella convenzione relativa alle
imposte sulle successioni.
Infatti, come detto, l’articolo 14 contenuto nel progetto di
convenzione in materia di imposte sulle successioni fa riferimento, per la sua applicazione, a quanto convenuto nell’articolo 28 della convenzione del 9 settembre 1966 (modificata)
stipulata in materia di imposte ordinarie tra i due Stati.
Si ritiene quindi interessante esaminare più da vicino, seppur
sommariamente, alcune norme in materia di scambio di informazioni contenute nell’articolo 28 della convenzione relativa alle imposte ordinarie, estrapolando alcune considerazioni
espresse dal Consiglio federale nel Messaggio complementare, n. 09.026, del 27 novembre 2009, al messaggio del 6 marzo
2009 concernente l’approvazione del nuovo Accordo aggiuntivo alla Convenzione intesa ad evitare la doppia imposizione
con la Francia[22].
Il paragrafo 1 del citato articolo stabilisce che vengono
scambiate le informazioni che sono verosimilmente pertinenti per applicare le disposizioni convenzionali nonché
per l’applicazione o l’esecuzione della legislazione interna
dei due Stati in materia d’imposte di ogni natura e denominazione (si veda, in proposito, quanto dirò più sotto). Lo
scambio di informazioni avviene su richiesta scritta di uno
degli Stati contraenti. Non è evidentemente consentita la
richiesta generalizzata e indiscriminata di informazioni, conosciuta come “fishing expedition”. Lo scambio di informazioni
è sottoposto al principio di sussidiarietà in base al quale lo
Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti di informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima
di richiedere informazioni all’altro Stato.
Il paragrafo 2 dell’articolo 28 stabilisce il principio della segretezza e precisa le persone o le autorità alle quali devono essere
rese accessibili le informazioni scambiate. Queste ultime possono essere comunicate al contribuente o al suo rappresentante. È inoltre prevista la possibilità di utilizzare le informazioni oggetto di scambio anche per altri fini, a condizione che
questa possibilità sia prevista dal diritto interno di entrambi gli
Stati contraenti e lo Stato che ha trasmesso le informazioni vi
acconsente.
Il paragrafo 3 prevede alcune restrizioni allo scambio di informazioni in favore dello Stato richiesto. Si deve rilevare che
la Svizzera non può rifiutarsi di scambiare delle informazioni
invocando il segreto bancario svizzero. Per quel che riguarda
lo scambio di dati bancari si rinvia al contenuto del citato messaggio del Consiglio federale[23].
Alcuni addetti ai lavori romandi ritengono che la nuova norma in materia di scambio di informazioni, prevista nel progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni
costituisca una novità e un cedimento dei negoziatori svizzeri
a favore della Francia. Invece, secondo l’avvocato e professore
di diritto fiscale Xavier Oberson, la norma contenuta nell’articolo 14 del progetto di convenzione in materia di imposte
sulle successioni non costituisce una novità “puisque la clause
d’échange d’informations de la convention conclue avec la France en
matière de fortune e de revenu prévoit déjà une application étendue
à tous les impôts” [24].
In effetti nei rapporti con la Francia (e con alcune altre nazioni), nell’ambito della convenzione stipulata in materia di
imposte ordinarie, è stata prevista un’estensione del campo di applicazione dello scambio di informazioni (articolo
28 paragrafo 1); in tale ambito è infatti stato previsto, su
espressa richiesta della Francia, che lo scambio di informazioni sarebbe stato applicato alle imposte di ogni natura e
denominazione (tra le quali vanno annoverate anche le imposte sulle successioni) e non unicamente alle informazioni
concernenti le imposte sul reddito e sulla sostanza oggetto
della convenzione [25].
La nuova norma non costituisce quindi, contrariamente a quanto ritenuto da taluni, una novità, bensì un adeguamento del
testo convenzionale in materia di imposte sulle successioni a
quanto già stabilito nell’ambito dell’articolo 28 contenuto nella
convenzione in materia di imposte ordinarie che, come detto in
precedenza, riguardava già anche le imposte sulle successioni in
quanto riferito alle imposte di ogni natura e denominazione.
7.
La notifica dei crediti fiscali
L’articolo 15 del progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni introduce una norma in base alla quale gli
Stati contraenti devono reciprocamente prestarsi assistenza
ed aiuto per la notifica degli atti relativi alla riscossione delle
imposte di cui all’articolo 2 del progetto di convenzione, conformemente a quanto stabilito nell’articolo 28bis della convenzione stipulata tra la Svizzera e la Francia del 9 settembre
1966 (modificata) in vista di eliminare la doppie imposizioni in
materia di imposte sul reddito e sulla sostanza e di prevenire la frode o l’evasione fiscale. Poiché, secondo tale norma, la
Svizzera deve assistere la Francia nella notificazione di crediti
fiscali, è opportuno rifarsi, per definire la portata della stessa,
a quanto considerato dal Consiglio federale nel suo Messaggio, n. 09.026 del 6 marzo 2009, concernente l’approvazione
del nuovo Accordo aggiuntivo alla Convenzione per evitare la
doppia imposizione con la Francia. Nell’ambito di tale messaggio il Consiglio federale si esprime, in merito alla presentazione
del nuovo articolo 28bis, come segue:
Novità fiscali / n.09 / settembre 2012
“Nel 2003 le autorità francesi hanno sollevato il problema della notificazione in Svizzera dei precetti esecutivi relativi a crediti pubblici
francesi dovuti da persone residenti in Svizzera e in questo ambito
hanno chiesto assistenza alla Svizzera.
[…] Prima di poter avviare formalmente una procedura d’esazione
forzata, l’amministrazione francese deve notificare al contribuente il
totale del suo credito e la sua intenzione di ricorrere a tale procedura.
Una notificazione nel quadro di un’assistenza dell’amministrazione
svizzera è quindi necessaria alle autorità francesi qualora la persona
interessata si trovi in Svizzera. In assenza di una convenzione bilaterale o multilaterale di assistenza in quest’ambito, la notificazione
può soltanto essere fatta nel quadro della cortesia internazionale e
al di fuori di ogni procedura vincolante. Quando la via diplomatica
è preclusa, le somme da recuperare non possono essere notificate al
debitore, in quanto la notificazione costituisce una formalità obbligatoria da effettuare prima di avviare procedure legali in applicazione
del diritto francese, il che rende il loro recupero impossibile impedendo
il sequestro dei beni, anche se questi sono situati in Francia.
le imposte sul valore aggiunto, le tasse di registro, l’imposta sul valore
venale degli immobili di persone giuridiche, la tassa professionale, la
tassa d’abitazione e le imposte fondiarie. Per la Svizzera, si tratta
dell’imposta sul valore aggiunto, delle tasse di registro, delle imposte
fondiarie e delle imposte sulle successioni e sulle donazioni. L’articolo
28bis prevede inoltre che nei casi urgenti o in caso di mancata notificazione, su domanda dello Stato richiedente, lo Stato richiesto proceda a una notificazione nelle forme previste dalla propria legislazione.
Se la Svizzera è lo Stato richiesto, è previsto che l’Amministrazione
federale delle contribuzioni si incarichi di effettuare la notificazione
per raccomandata. Secondo le valutazioni francesi, il numero di casi
toccati da questa notificazione centralizzata dovrebbe essere molto
contenuto. Le modalità pratiche di questa procedura centralizzata
saranno fissate tramite scambio di lettere tra le autorità competenti.
La presente soluzione soddisfa una rivendicazione legittima. Se, in un
primo tempo, è previsto un carico di lavoro contenuto (per i casi in cui
la notificazione per lettera non ha successo e in caso d’urgenza), in
seguito è verosimile che questo metodo sarà utilizzato sempre meno
visto il suo carattere dissuasivo per i contribuenti interessati” [26].
Per chiarezza si deve rilevare che la norma introdotta dall’articolo 15 del progetto di convenzione in materia di imposte
sulle successioni, relativo all’assistenza ed aiuto che i due Stati
contraenti devono prestarsi per la notifica degli atti relativi alla
riscossione delle imposte di successione, è in realtà già in vigore
dal 4 novembre 2010. Infatti l’articolo 28bis della convenzione
in materia di imposte ordinarie prevede espressamente che la
mutua assistenza non viene prestata soltanto per la notificazione di atti e documenti relativi alle imposte ordinarie ma si
applica anche, per quanto riguarda la Svizzera, ad altre imposte, tra cui sono menzionate anche le imposte sulle successioni
e sulle donazioni (articolo 28bis paragrafo 1 lettera b).
L’esame della situazione secondo il diritto svizzero e secondo gli accordi bilaterali esistenti ha mostrato che l’assistenza ai fini della notificazione, segnatamente di recupero, è già ampiamente accordata
dalla Svizzera nell’ambito civile, penale e amministrativo e anche in
materia di crediti ospedalieri. È stato dunque deciso di comune accordo, trattandosi di un ambito fiscale, di esaminare la questione della
notificazione dei precetti esecutivi di crediti pubblici francesi nel quadro della presente revisione della CDI-F, poiché si tratta di una richiesta francese concernente una forma di assistenza amministrativa.
La richiesta francese è stata ritenuta legittima sebbene l’interesse
della Svizzera a una soluzione bilaterale in questo ambito fosse secondario sul piano fiscale, viste le possibilità esistenti in Svizzera di
pubblicare le notificazioni quando il contribuente non è o non è più
domiciliato in Svizzera, ad esempio per il tramite dei fogli ufficiali.
Dal punto di vista della Svizzera, la soluzione adottata avrebbe dovuto evitare di gravare ulteriormente le autorità cantonali con oneri
supplementari. Per questo motivo, è stata prevista la comunicazione
diretta per via postale ai contribuenti svizzeri residenti in Francia o
francesi residenti in Svizzera, tramite le autorità francesi o svizzere. Il
nuovo articolo 28bis della convenzione concretizza questa soluzione,
la cui portata materiale concerne le imposte sui redditi e sulla sostanza considerate nella CDI-F. Per la Francia sono inoltre comprese
Come ben si evince dal testo di presentazione dell’articolo
28bis, si tratta di una misura sollecitata dalla Francia e che serve principalmente gli interessi della stessa. Infatti, come ben
dice il Consiglio federale, l’interesse svizzero per la norma in
questione era secondario, considerate le possibilità offerte dal
diritto svizzero in materia di notificazione, mediante pubblicazione sui fogli ufficiali, delle pretese di natura fiscale.
Come detto, la nuova norma proposta nell’ambito del progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni
(articolo 15) non costituisce una novità nei rapporti francosvizzeri, bensì un adeguamento della normativa in materia di
imposte sulle successioni a quanto già stabilito e messo in vigore nell’ambito dell’articolo 28bis contenuto nella convenzione in materia di imposte ordinarie.
La norma contenuta nell’articolo 28bis prevede che uno Stato
può procedere direttamente per posta alla notificazione di un
documento a una persona che si trova sul territorio dell’altro
Stato. Le notificazioni sono recapitate per raccomandata con
ricevuta di ritorno. Il destinatario è considerato informato della
notificazione alla data di recapito del plico postale (paragrafo
2). In caso di urgenza o di insuccesso della procedura di invio
postale, lo Stato richiesto procede alla notificazione, su domanda dello Stato richiedente, nelle forme previste dalla sua
legislazione interna per la notificazione di atti o documenti di
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natura identica o analoga. Se la Svizzera è lo Stato richiesto, la
notificazione può inoltre essere effettuata dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (paragrafo 3). I crediti notificati
nella lingua ufficiale o in una delle lingue ufficiali dello Stato
richiedente valgono come informazione del debitore (paragrafo 4). Le autorità competenti degli Stati contraenti disciplinano
di comune accordo le modalità di applicazione dell’articolo in
questione (paragrafo 5).
L’assistenza dovrebbe quindi essere limitata alla notificazione
degli atti concernenti la riscossione dei crediti di natura fiscale;
essa non dovrebbe riguardare la procedura di esazione vera e
propria del credito fiscale francese. Detto in altre parole, nei
casi in cui la Svizzera sarà richiesta, la stessa dovrà limitarsi alla notificazione della pretesa fiscale francese nella forma
prevista dalla propria legislazione. Sembra quindi escluso che
l’autorità svizzera debba prendere delle misure cautelative per
l’incasso del credito fiscale francese o addirittura procedere
all’incasso delle imposte francesi[27].
Riguardo al numero delle notificazioni dei crediti fiscali francesi effettuate dall’autorità svizzera per conto delle autorità
francesi, si osserva che lo stesso potrebbe lievitare in considerazione dell’aumento del numero dei contribuenti residenti in
Svizzera soggetti all’imposta di successione francese, derivante dall’estensione del concetto di “beni immobili” contenuto
nel progetto di convenzione (cfr. capitolo 3).
8.
Conclusioni
In conclusione si può affermare che il testo parafato ha suscitato delle grosse perplessità a livello politico (Commissione
dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale; Conferenza
dei direttori cantonali delle finanze; Ministro vodese delle finanze Pascal Broulis; on. Fulvio Pelli; eccetera), a livello degli
addetti ai lavori (avvocati e fiscalisti), a livello degli ambienti
economici e a livello delle associazioni dei nostri connazionali
residenti in Francia, in quanto si ritiene che lo stesso non tuteli
sufficientemente gli interessi svizzeri ed appare sbilanciato a
favore dell’autorità fiscale francese.
Poiché il testo in questione è attualmente in procedura di
consultazione presso i Cantoni e le cerchie interessate, occorrerà vedere se, di fronte ad eventuali ulteriori critiche, sarà
possibile, o meno, apportare al testo parafato dalle autorità
fiscali qualche correzione che possa difendere meglio gli interessi svizzeri. A tal proposito si rileva che il Consigliere federale on. Didier Burkhalter ha incontrato a Parigi, il 6 settembre
2012, il suo omologo francese Laurent Fabius. Nell’ambito di
tale incontro le parti avrebbero accennato, tra l’altro, anche
ad alcune questioni aperte tra i due Paesi in ambito fiscale. Sembra che l’on. Didier Burkhalter abbia spiegato al suo
omologo che prima di apporre la firma definitiva al progetto
di convenzione in materia di imposte sulle successioni si dovrebbero rivedere alcuni punti dell’accordo[28]. Come si usa
dire in simili evenienze, affaire à suivre.
Per avere una visione definitiva occorrerà attendere la firma del
testo convenzionale (che sarebbe prevista in autunno, a meno
che la stessa non slitti ad un’epoca successiva) e il messaggio
con il quale il Consiglio federale trasmetterà il testo definitivo
alle Camere federali per l’approvazione, o meno, dello stesso.
Occorrerà poi vedere se a livello parlamentare il testo in questione, eventualmente corretto rispetto a quello per il momento parafato, sarà accolto, o meno, viste le critiche espresse.
Il testo parafato sembrerebbe purtroppo confermare l’impressione che, in ambito fiscale internazionale, i negoziatori
svizzeri non sembrerebbero più disporre di argomenti in grado
di difendere strenuamente gli interessi svizzeri, anche se occorre ribadire che talune norme contenute nel testo in esame
sono il risultato di concessioni già effettuate a livello di imposte ordinarie. L’esperienza insegna che allorquando si cede su
determinati punti a livello di imposte ordinarie, si devono poi
assumere tali concessioni anche in altri ambiti.
Il pericolo insito nelle concessioni fatte unilateralmente,
nell’ambito di una convenzione in materia fiscale, a favore
di uno Stato estero è rappresentato dal fatto che in futuro
anche altri Stati potrebbero pretendere analoghe o addirittura maggiori concessioni, in particolare cercando di inserire
nelle norme convenzionali l’applicazione unilaterale del loro
diritto fiscale.
Sarà quindi forse auspicabile che in futuro i negoziatori svizzeri
si presentino al tavolo delle trattative in materia fiscale con
una maggiore incisività nella difesa degli interessi nazionali e
facessero uso di una maggior cautela nel recepire le richieste
della controparte.
Vedremo in proposito come si svilupperanno e a cosa porteranno le trattative con l’Italia, che sono particolarmente importanti per il Canton Ticino per le ragioni che si possono facilmente intuire[29].
Vorrei chiarire che quando parlo di negoziatori svizzeri non intendo riferirmi soltanto a coloro che, al fronte, hanno sostenuto forse in modo troppo remissivo le discussioni con i rappresentanti francesi ma anche, e forse soprattutto, a tutti coloro
che, dietro le quinte, li hanno ispirati e sostenuti.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.rts.ch/2012/08/02/11/35/4173292.image?w=534&h=301
[24.09.2012]
http://www.lefigaro.fr/medias/2012/02/23/de05d67e-5e30-11e1-ad4cc30fafe0367a-493x277.jpg [24.09.2012]
http://www.plr-ge.ch/wp-content/uploads/2011/08/Fiscalite1_web.jpg
[24.09.2012]
http://www.rts.ch/2011/10/25/15/06/3542433.image?w=534&h=301
[24.09.2012]
http://www.lepoint.fr/images/2012/08/13/app-653990-jpg_448588.JPG
[24.09.2012]
Novità fiscali / n.09 / settembre 2012
[1] Convenzione del 31 dicembre 1953 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Francese intesa a evitare i casi di doppia imposizione in materia
d’imposta sulle successioni (con Protocollo finale),
RS 0.672.934.92, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/
i6/0.672.934.92.it.pdf [24.09.2012].
[2] Si veda l’articolo 32 paragrafo 3 della Convenzione del 9 settembre 1966 tra la Confederazione
Svizzera e la Repubblica Francese, modificata, intesa
ad evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire
la frode e l’evasione fiscale (con Protocollo add.), RS
0.672.934.91, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/
i6/0.672.934.91.it.pdf [24.09.2012].
[3] Dipartimento federale delle finanze, Svizzera e
Francia parafano una revisione della convenzione
in materia d’imposte sulle successioni, Comunicato stampa del 9 luglio 2012, in: http://www.news.
admin.ch/message/index.html?lang=it&msgid=45354 [24.09.2012].
[4] Tale modello di convenzione è disponibile al seguente link: http://www.supsi.ch/fisco/
dms/fisco/docs/pubblicazioni/articoli/Modello_
OCSE_succ-don_1982.pdf [24.09.2012].
[5] Il testo integrale della convenzione è stato pubblicato da Le Temps il 10 agosto 2012 ed è disponibile al seguente link: http://www.letemps.ch/rw/Le_
Temps/Quotidien/2012/08/10/Suisse/ImagesWeb/
Convention%20franco-suisse%20sur%20les%20
successions.pdf [24.09.2012].
Il testo è disponibile anche al seguente link:
http://files.newsnetz.ch/upload/1/6/16472.pdf
[24.09.2012]. Si vedano, tra gli altri articoli, i seguenti:
◆ Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscalistes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012, in:
www.letemps.ch [24.09.2012];
◆ Favre Alexis, L’étau se resserre autour des exilés fiscaux français, Le Temps, 3 agosto 2012, in: www.
letemps.ch [24.09.2012];
◆ Dejardin Aymeric, La France s’attaque aux héritiers de résidents suisses, Tribune de Genève, 10
agosto 2012, in: http://www.tdg.ch/geneve/actu-genevoise/fiscalite-etat-francais-sattaquentheritiers-residents-suisses/story/22244773
[24.09.2012];
◆ Maurisse Marie, Les héritiers de résidents suisses seront taxés en France, Le
Figaro, 8 agosto 2012, in: http://www.
l e f i g a r o . f r/ i m p o t s / 2 01 2 /0 8 /0 7/0 5 0 032 0 1 2 0 8 0 7A R T F I G 0 0 45 3 - l e s - h e r i t i e r s de-residents-suisses-seront-taxes-en-france.php [24.09.2012];
◆ Perrin Olivier, Fisc: “La France n’y gagnera pas, et
la Suisse y perdra”, Le Temps, 13 agosto 2012, in:
www.letemps.ch [24.09.2012];
◆ Reichen Philippe, Frankreich will in der Schweiz
Erbschaftssteuern eintreiben, Tages Anzeiger,
8 agosto 2012, in: http://www.tagesanzeiger.
ch/schweiz/standard/Frankreich-will-in-derSchweiz-Erbschaftssteuern-eintreiben/story/15697165 [24.09.2012];
◆ Städeli Markus, Frankreich will Geld von Schweizer Hausbesitzern, Neue Zürcher Zeitung, 12
agosto 2012, in: http://www.nzz.ch/aktuell/
startseite/frankreichwill-geld-von-schweizerhausbesitzern-1.17468473 [24.09.2012].
[6] Agenzia telegrafica svizzera, Point de presse CETN: Fiscalità – Svizzera-Francia: forti critiche accordo
su eredità da commissione, Berna 14 agosto 2012,
in: http://www.parlament.ch/i/mm/2012/Pagine/
mm-sda-2012-08-14.aspx [24.09.2012].
[7] Agenzia telegrafica svizzera, Convenzione successioni: CDF, su intesa con Francia unanimità vacilla,
Swissinfo, 21 agosto 2012, in: http://www.swissinfo.
ch/ita/rubriche/notizie_d_agenzia/mondo_brevi/
Convenzione_successioni:_CDF,_su_intesa_con_
Francia_unanimita_vacilla.html?cid=33360286
[24.09.2012].
[8] Si vedano i media indicati nella nota 5.
[9] Dejardin Aymeric, La France s’attaque aux héritiers de résidents suisses, Tribune de Genève, 10
agosto 2012; Favre Alexis, Héritages: les craintes des
fiscalistes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.
[10] Si vedano in particolare le seguenti disposizioni:
◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione
del 30 novembre 1978 stipulata con la Repubblica federale tedesca, RS 0.672.913.61, in: http://
www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.913.61.it.pdf
[24.09.2012];
◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione del 17 dicembre 1993 stipulata con il Regno
Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, RS
0.672.936.73, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/
i6/0.672.936.73.it.pdf [24.09.2012];
◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione
stipulata il 23 novembre 1973 con il Regno di Danimarca, RS 0.672.931.42, in: http://www.admin.
ch/ch/i/rs/i6/0.672.931.42.it.pdf [24.09.2012];
◆ articolo 3 paragrafo 2 lettera a della convenzione
del 30 gennaio 1974 stipulata con la Repubblica
d’Austria, RS 0.672.916.32, in: http://www.admin.
ch/ch/i/rs/i6/0.672.916.32.it.pdf [24.09.2012];
◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione
del 7 febbraio 1979 stipulata con il Regno di Svezia, RS 0.672.971.42, in: http://www.admin.ch/
ch/i/rs/i6/0.672.971.42.it.pdf [24.09.2012].
[11] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di
donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno
2007, pagina 65, nota a piè di pagina n. 92 con riferimenti.
[12] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di
donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno
2007, pagine 62-63 e nota a piè di pagina n. 85 con
riferimenti.
[13] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di
donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno
2007, pagina 165.
[14] Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscalistes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.
[15] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di
donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno
2007, pagina 165.
[16] Il 16 agosto 2011 è stata lanciata un’iniziativa popolare federale, dal titolo “Tassare le eredità
milionarie per finanziare la nostra AVS”. Gli iniziativisti chiedono l’introduzione di un’imposta federale
sulle successioni e sulle donazioni, sottraendo ai
Cantoni il diritto di imporre le donazioni e le successioni come avviene attualmente. Le eredità e le
donazioni che superano complessivamente l’importo di 2 milioni di franchi (franchigia) verrebbero tassate con un’aliquota unica del 20%. Secondo
il testo dell’iniziativa sarebbero esonerate, in caso
di accettazione dell’iniziativa: a) le quote successorie e le donazioni a favore del coniuge o del partner
registrato; b) le quote successorie e le donazioni a
favore di una persona giuridica esentata dall’imposta. Nessuna esenzione è per contro prevista
per gli ascendenti e i discendenti in linea diretta.
Il testo integrale dell’iniziativa popolare è disponibile al seguente link: http://www.admin.ch/ch/i/
ff/2011/5797.pdf [24.09.2012].
[17] Si vedano in particolare le seguenti disposizioni:
◆ articolo 4 paragrafi 3 e 4; articolo 8 paragrafo
2 della convenzione del 30 novembre 1978 stipulata con la Repubblica federale tedesca, RS
0.672.913.61, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/
i6/0.672.913.61.it.pdf [24.09.2012];
◆ articoli III e IV della convenzione del 9 luglio
1951 stipulata con gli Stati Uniti d’America, RS
0.672.933.62, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/
i6/0.672.933.62.it.pdf [24.09.2012];
◆ articolo 3 del Protocollo finale della convenzione del 12 novembre 1951 stipulata con il Regno dei Paesi Bassi, RS 0.672.963.62, in: http://
www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.963.62.it.pdf
[24.09.2012];
◆ articolo 10 paragrafo 3 della convenzione del 7
febbraio 1979 stipulata con il Regno di Svezia,
RS 0.672.971.42, in: http://www.admin.ch/ch/i/
rs/i6/0.672.971.42.it.pdf [24.09.2012];
◆ articolo 8 paragrafi 2, 3 e 4 della convenzione
del 17 dicembre 1993 stipulata con il Regno
Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, RS
0.672.936.73, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/
i6/0.672.936.73.it.pdf [24.09.2012].
[18] Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscalistes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.
[19] Dipartimento federale delle finanze, La Svizzera
intende riprendere lo standard OCSE nell’assistenza amministrativa in materia fiscale, Comunicato
stampa del 13 marzo 2009, in: http://www.efd.
admin.ch/dokumentation/medieninformationen/00467/index.html?lang=it&msg-id=25863
[24.09.2012].
[20] In vigore dal 4 novembre 2010 (Raccolta ufficiale 2010, pagina 5683 e seguenti, in: http://www.
admin.ch/ch/i/as/2010/5683.pdf [24.09.2012]).
[21] Per la Francia: il ministro delle finanze o un suo
rappresentante autorizzato; per la Svizzera: il Capo
del Dipartimento federale delle finanze o un suo rappresentante autorizzato.
[22] Foglio federale 2010, pagine 1371 e seguenti,
in: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2010/1371.pdf
[24.09.2012].
[23] Foglio federale 2010, pagina 1378.
[24] Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscalistes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.
[25] Si rimanda alle considerazioni espresse in proposito nel citato Messaggio del Consiglio federale. Si
veda inoltre Vorpe Samuele, La politica della Svizzera
nell’ambito dell’assistenza fiscale amministrativa, in:
Vorpe Samuele (a cura di), Il segreto bancario nello
scambio di informazioni fiscali, SUPSI, Manno 2011,
pagine 219-220.
[26] Foglio federale 2010, pagine 1333-1334, in:
http://w w w.admin.ch/ch/i/ff/2009/1323.pdf
[24.09.2012].
[27] Sulla problematica della notificazione dei crediti fiscali in ambito internazionale si vedano Manca
Mauro, L’assistenza amministrativa tra Stati nella
riscossione delle imposte, in: Vorpe Samuele (a cura
di), Il segreto bancario nello scambio di informazioni fiscali, SUPSI, Manno 2011, pagina 153; Massetti
Gabriele/Allena Marco, Assistenza fra Amministrazioni finanziarie nella riscossione delle imposte, in:
Rivista ticinese di Diritto (RtiD) I-2008, pagina 111
e seguenti.
[28] Agenzia telegrafica svizzera, Burkhalter a Parigi:
ridiscutere punti litigiosi doppia imposizione, Swissinfo, 6 settembre 2012, in: http://www.swissinfo.
ch/ita/rubriche/notizie_d_agenzia/mondo_brevi/Burkhalter_a_Parigi:_ridiscutere_punti_litigiosi_doppia_imposizione.html?cid=33466672
[24.09.2012]; si veda anche Pauchard Olivier, Un
lavoro di lungo respiro, Swissinfo, 6 settembre
2012, in: http://www.swissinfo.ch/ita/politica/
Un_lavoro_di_lungo_respiro.html?cid=33458964
[24.09.2012].
[29] Dipartimento federale delle finanze, Il Consiglio
federale adotta il mandato relativo alle negoziazioni
in materia fiscale e finanziaria con l’Italia, Comunicato stampa del 29 agosto 2012, in: http://www.
news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msgid=45740 [24.09.2012].
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