001-006 CAP 1 - Nuovo bil

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BILANCIO 2006 - Il Sole 24 Ore
1 L’eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio (parte I)
Una delle principali novità della Riforma fiscale è rappresentata dalla previsione della possibilità di dedurre
alcuni componenti di reddito in via extra-contabile, cioè derogando in modo esplicito alla condizione di una loro
preventiva imputazione al Conto Economico dell’esercizio di competenza. Infatti l’art. 109, comma 4, lettera b),
Tuir ha introdotto un regime di deduzione extra-contabile di alcuni componenti di reddito che - pur non essendo
imputati al Conto Economico dell’esercizio di competenza - risultano indicati in un apposito prospetto allegato
alla dichiarazione dei redditi e a condizione che sia rispettato un particolare regime di sospensione di imposta
sugli utili e sulle riserve del Patrimonio Netto.
L’introduzione di tale regime rappresenta un’importante novità in quanto interviene su previsioni normative
che - sia in ambito civilistico che in ambito tributario - producevano interferenze fiscali sul bilancio d’esercizio.
1.1 Origine delle interferenze fiscali
Nella previgente disciplina i principi e i criteri civilistici di redazione del bilancio d’esercizio sono stati
sistematicamente influenzati dalla normativa fiscale, con l’inevitabile conseguenza di limitare la funzione
informativa del bilancio.
Prima della Riforma del diritto societario e della Riforma fiscale, il fenomeno delle interferenze fiscali sul
bilancio d’esercizio trovava il proprio fondamento nei seguenti riferimenti normativi:
•
•
art. 2426, comma 2, Codice Civile, ante Riforma in base al quale in sede di redazione del bilancio d’esercizio
era consentito “effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme
tributarie”, purché in Nota Integrativa fossero opportunamente indicati i motivi di tali appostazioni;
art. 75, comma 4, vecchio Tuir il quale disponeva che “le spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite
relativo all’esercizio di competenza”.
L’applicazione delle due norme riportate determinava un inevitabile “inquinamento” del bilancio d’esercizio
con effetti distorsivi sulla sua capacità di “rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e
finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”. Per tale motivo il criterio di determinazione del
reddito imponibile previsto dall’art. 52, vecchio Tuir - che in astratto avrebbe dovuto definire un rapporto di
dipendenza del reddito fiscale dal risultato civilistico - configurava piuttosto un effetto di “dipendenza
rovesciata”: le regole di redazione del bilancio tendevano ad essere costantemente influenzate dall’obiettivo di
conseguire un vantaggio fiscale, il quale rischiava di diventare prevalente rispetto alla finalità informativa del
bilancio.
Pertanto la previgente normativa tributaria, imponendo la preventiva imputazione a Conto Economico dei
componenti negativi di reddito come condizione per la loro deducibilità fiscale, sortiva un effetto inquinante del
bilancio d’esercizio, effetto che tuttavia era legittimato dalla stessa previsione civilistica.
L’obiettivo dell’eliminazione delle interferenze fiscali è espressamente enunciato come principio e criterio
ispiratore sia della Riforma della disciplina del bilancio sia della Riforma dell’imposizione fiscale delle società. In
particolare:
•
•
l’art. 6, comma 1, lettera a) della Legge Delega per la Riforma del Diritto societario richiama l’obiettivo di
“eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa anche attraverso
la modifica della relativa disciplina”;
l’art. 4, comma 1, lettera i) della Legge Delega per la Riforma fiscale riconosce la “deducibilità delle
componenti negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell’attivo e gli accantonamenti
a fondi, indipendentemente dal transito dal conto economico al fine di consentire il differimento d’imposta
anche se calcolate in sede di destinazione dell’utile”.
Come accennato la finalità di eliminare le interferenze fiscali sul bilancio d’esercizio ha trovato concreta
realizzazione nei decreti attuativi delle due Riforme.
Allo scopo di ristabilire una separazione tra risultato civilistico e reddito imponibile e riaffermare la capacità
del bilancio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria nonché
del risultato dell’esercizio, la Riforma del diritto societario ha eliminato all’origine le interferenze fiscali sul
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bilancio: il D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6 ha abrogato il comma 2 dell’art. 2426 Codice Civile, escludendo la
possibilità di operare in sede di redazione del bilancio d’esercizio accantonamenti e rettifiche di valore motivati
esclusivamente da considerazioni fiscali. Tale importante novità civilistica ha trovato concreta applicazione e
necessario completamento con l’attuazione della Riforma fiscale: il D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 ha introdotto
l’art. 109, comma 4, Tuir il quale prevede la possibilità di dedurre in via extra-contabile alcuni componenti di
reddito allo scopo di non perdere i benefici fiscali eventualmente connessi a una disciplina tributaria favorevole,
ferma restando tuttavia - per gli altri componenti negativi - la condizione generale di preventiva imputazione al
Conto Economico dell’esercizio di competenza, già presente nel previgente art. 75, comma 4, vecchio Tuir e ora
riproposta dalla norma citata.
L’armonizzazione della disciplina civilistica con quella tributaria ha permesso di eliminare le interferenze
fiscali, realizzando così una duplice finalità:
•
•
il bilancio ha riacquistato la propria funzione informativa volta a rappresentare in modo veritiero e corretto la
situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio;
è stata confermata l’opportunità di fruire del vantaggio fiscale connesso alla deducibilità di alcuni componenti
negativi di reddito, anche se non imputati a Conto Economico.
1.2 Il principio di derivazione del reddito imponibile
L’art. 83, Tuir dispone che “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante
dal conto economico […] le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti
nelle successive disposizioni della presente sezione” .
La norma citata enuncia il cosiddetto principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato civilistico, il
quale era già presente nel previgente art. 52, vecchio Tuir. La Riforma fiscale ne ha confermato e rafforzato la
sua validità. Tuttavia, diversamente da quanto è avvenuto in passato, l’applicazione di tale principio è ora in
grado di garantire l’autonomia del risultato civilistico dal reddito imponibile, essendo operante il cosiddetto
“doppio binario”.
La stessa Relazione al D.Lgs. 344/2003 precisa che il risultato d’esercizio rimane il punto di partenza per la
determinazione del reddito imponibile ma tale rapporto non deve più sviluppare indesiderate interferenze fiscali
sul bilancio. Nella Relazione si legge che “a tal fine, va tenuto presente che, nonostante la riforma del diritto
societario, resta invariato il principio fondamentale secondo cui il reddito d’impresa è determinato apportando
all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le
variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive
disposizioni del testo unico”.
Corollario di tale rapporto di dipendenza dell’imponibile fiscale dal risultato contabile è la condizione di
preventiva imputazione al Conto Economico dei componenti negativi di reddito per la loro deducibilità fiscale.
Quindi: se da un lato la norma civilistica e le regole contabili di redazione del bilancio d’esercizio non devono
più essere influenzate da disposizioni di natura fiscale, dall’altro la determinazione del reddito imponibile rimane
guidata dai seguenti criteri contenuti nel Tuir:
•
•
dal risultato civilistico ai sensi dell’art. 83;
a Conto Economico dei componenti negativi richiesta dall’art. 109, comma 4.
Quest’ultima regola subisce alcune deroghe espressamente disciplinate dal Legislatore fiscale. Tra le
deroghe a tale criterio di validità generale rientra la disciplina delle deduzioni extra-contabili.
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1.3 La disciplina delle deduzioni extra-contabili
Come precedentemente osservato, il principio generale confermato dalla Riforma fiscale è la derivazione del
reddito imponibile dal risultato civilistico contenuto nell’art. 83, Tuir.
Come conseguenza di tale regola generale, l’art. 109, comma 4, Tuir (riproponendo il contenuto del
previgente art. 75, comma 4, vecchio Tuir) dispone che “le spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell’esercizio di
competenza”. Il Tuir contiene alcune deroghe specifiche a tale regola.
In primo luogo sono riproposte due eccezioni al principio di imputazione al Conto Economico, già vigenti
prima della Riforma fiscale. Infatti l’art. 109, comma 4, Tuir dopo aver enunciato il criterio generale di preventiva
imputazione a Conto Economico dei componenti negativi di reddito riconosce che “sono tuttavia deducibili:
a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità
alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio;
b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge”.
Una terza eccezione è poi rappresentata dalla possibilità introdotta dalla Riforma fiscale di dedurre in via
extra-contabile alcuni componenti negativi di reddito. L’art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, Tuir
prevede infatti che “gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli
accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione
finanziaria di cui all’art. 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria
e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in
apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei
beni, delle spese di cui all’articolo 108, comma 1, e dei fondi”.
In materia di deduzioni extra-contabili l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con la Circolare n. 27/E del 31
maggio 2005 per fornire importanti chiarimenti e precisazioni.
1.4 Ambito oggettivo della disciplina delle deduzioni extra-contabili
In sede di formulazione del testo definitivo della lettera b) del comma 4 dell’art. 109, Tuir era emerso un
ampio dibattito avente ad oggetto l’identificazione dei componenti negativi di reddito rientranti nell’ambito di
applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili. Secondo un primo orientamento - tra l’altro
minoritario - la nuova norma avrebbe dovuto applicarsi solo a quelle rettifiche di valore e a quegli
accantonamenti previsti da disposizioni di natura “agevolativa” o “sovvenzionale”. Secondo un diverso
orientamento - maggiormente condiviso - la possibilità di deduzione extra-contabile avrebbe dovuto riguardare
non solo le rettifiche di valore e gli accantonamenti aventi finalità “agevolativa” o “sovvenzionale” ma anche
quelli riconducibili a norme di natura “forfetaria”. Come si legge nella Relazione al Decreto attuativo della
Riforma fiscale, è stata accolta questa seconda interpretazione più ampia, con la conseguenza che la deduzione
extra-contabile è ammessa per le rettifiche di valore e gli accantonamenti effettuati in applicazione:
•
disposizioni fiscali “aventi esplicita finalità sovvenzionale” (quali ad esempio quelle relative all’ammortamento
anticipato)
ma anche
•
quelle che prevedono “regimi di determinazione forfetaria dei componenti negativi e, in particolare, quelli a
carattere estimativo” (quali ad esempio quelli relativi alla svalutazione dello 0,50% dei crediti commerciali).
Secondo quanto già osservato in premessa, la ratio dell’introduzione della disciplina delle deduzioni extracontabili è da ricercare nella finalità di eliminare le interferenze fiscali sul bilancio d’esercizio e ristabilire quindi
una separazione fra risultato economico e reddito imponibile. Infatti ogni qualvolta il Codice Civile e i Principi
Contabili prevedevano un criterio di valutazione differente da quello contenuto nella norma tributaria, l’obiettivo
di maggiore deduzione fiscale poteva far prevalere il criterio fiscale su quello civilistico-contabile: appostazioni
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contabili non coerenti dal punto di vista economico generavano un “inquinamento” fiscale del bilancio
d’esercizio.
Se si osservano gli oneri per i quali la Riforma fiscale ha introdotto la possibilità di deduzione extra-contabile
si rileva che si tratta proprio di voci di costo per le quali il principio di valutazione civilistico-contabile può differire
(talvolta anche sensibilmente) da quello di natura fiscale. Si pensi alla differenza fra l’ammortamento economicotecnico determinato in base a un processo di stima della vita utile di un bene e l’ammortamento fiscale derivante
dall’applicazione di coefficienti ministeriali predeterminati per settore di attività oppure alla difficile compatibilità
fra una stima economica del rischio di inesigibilità dei crediti iscritti in bilancio e una loro svalutazione forfetaria in
applicazione di una percentuale acritica fissata dalla norma fiscale. Si precisa tuttavia che la disciplina delle
deduzioni extra-contabili trova applicazione solo nell’ipotesi in cui la norma civilistico-contabile porti a una
valutazione di importo inferiore a quella per la quale è riconosciuta la deduzione ai fini fiscali. Quindi il
presupposto di tale disciplina è la presenza di un “disallineamento” positivo fra valore iscritto in Conto
Economico e valore fiscalmente deducibile. Viceversa non è ipotizzabile una sua applicazione nel caso di
“disallineamento” negativo. Allo scopo si richiama la Circolare n. 27/E/2005 nella quale è stato appunto precisato
che “il disallineamento negativo è irrilevante ai fini dell’applicazione dell’art. 109, comma 4, lettera b), del Tuir, in
quanto - diversamente da quello positivo - non configura la possibilità di distribuire i dividendi che non siano stati
tassati in capo alla società erogante: nel disallineamento negativo, infatti, l’imponibile fiscale è più alto dell’utile
risultante dal bilancio, per effetto di variazioni in aumento effettuate esclusivamente per ragioni fiscali come
accade, ad esempio, nell’avviamento”.
1.5 Analisi delle deduzioni extra-contabili
In base all’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir possono essere dedotti in via extra-contabile i seguenti
componenti negativi di reddito:
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•
•
•
dei beni materiali e immateriali;
integrale delle spese di ricerca e sviluppo capitalizzate;
di valore;
di locazione finanziaria.
Il paragrafo 3.2. della Circolare n. 27/E/2005 esamina analiticamente i componenti negativi che rientrano nel
campo di applicazione della disciplina dettata dall’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir.
Prima di analizzare le deduzioni extra-contabili ammesse, appare importante premettere due precisazioni.
In primo luogo si sottolinea che la relativa disciplina ha natura specifica e quindi può trovare applicazione
solo ed esclusivamente con riferimento alle fattispecie espressamente individuate dalla norma in esame.
Viceversa non è ammissibile una sua applicazione analogica a casi diversi da quelli elencati dal Legislatore.
In secondo luogo si ricorda che la gestione extra-contabile della deduzione di alcuni componenti negativi di
reddito trova concreta applicazione:
•
nell’ipotesi di “disallineamento” positivo fra valore contabile e valore fiscale di un bene o di un fondo;
•
solo a condizione che tale “disallineamento” sia riconducibile a una disparità tra norma civilisticocontabile e trattamento fiscale che conduca a rilevare in Conto Economico ammortamenti, rettifiche di
valore e accantonamenti per un importo inferiore a quello ammesso in deduzione dalla normativa tributaria.
Quanto si vuole sottolineare con questa precisazione è che:
•
•
è sufficiente che l’importo imputato nel Conto Economico sia inferiore a quello ammesso in deduzione fiscale;
è necessario che tale minore appostazione contabile sia fondata proprio su una diversità fra criterio
civilistico-contabile e norma fiscale.
Di conseguenza la disciplina delle deduzioni extra-contabili non trova applicazione - per esplicita esclusione
legislativa - nel caso di componenti negativi imputati al Conto Economico di esercizi precedenti. Tale fattispecie
rientra infatti nella previsione normativa della lettera a) del comma 4 dell’art. 109, Tuir. Tale aspetto è stato
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ribadito anche dalla Circolare n. 27/E/2005 ove si legge che “la disciplina in commento non si rende applicabile
per la deduzione di componenti negativi già imputati al conto economico di esercizi precedenti, la cui deduzione
fiscale sia stata o sia rinviata in applicazione di specifiche disposizioni tributarie che ne dispongono e
consentono il rinvio in base alla lettera a) del comma 4 dell’art. 109 del Tuir”.
Esempio
•
•
•
Costo storico del bene (*)
Vita utile residua 4 anni
Coefficiente ministeriale
100.000
Amm.to contabile 25.000
20%
Amm.to ordinario deducibile
20.000
Ipotesi (A): ai fini fiscali si deduce solo l'ammortamento ordinario
anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6)
Ammortamento contabile
Ammortamento dedotto
∆ in Unico
12.500 25.000
10.000 20.000
2.500 5.000
25.000
20.000
5.000
25.000 12.500
20.000 20.000
10.000
5.000 - 7.500 - 10.000
il maggior ammortamento fiscale NON è dedotto in via extra-contabile
si tratta invece di ∆ in diminuzione per dedurre quote di amm.to già rilevate in passato nel C/E ma non ancora
dedotte
Ipotesi (B): ai fini fiscali si deduce anche l'ammortamento anticipato
Ammortamento dedotto
∆ in Unico
12.500 25.000
20.000 40.000
-7.500 -15.000
25.000
40.000
-15.000
25.000 12.500
25.000 12.500
-
DEDUZIONE EXTRA-CONTABILE
"RIALLINEAMENTO"
(*) si ipotizzi che il bene sia stato acquistato il 1° luglio: anche ai fini contabili l'ammortamento corrisponde al
50% della quota intera.
Se si osserva il piano di ammortamento per gli anni (5) e (6) dell’ipotesi (A) e lo si confronta con quello dei
primi tre anni dell’ipotesi (B) si nota che in entrambi i casi l’ammortamento contabile rilevato nel Conto
Economico è di importo inferiore a quello ammesso in deduzione dalla norma fiscale. In entrambi i casi, quindi,
occorre operare delle variazioni in diminuzione ex art. 83, Tuir per poter dedurre il maggior ammortamento
fiscale. Tuttavia le ragioni di tale “disallineamento” fra valore contabile e valore fiscale sono differenti. Infatti solo
nell’ipotesi (B) trova applicazione la disciplina delle deduzioni extra-contabili: il maggior ammortamento
deducibile fiscalmente è correlato alla presenza di quote di ammortamento anticipato. È quindi possibile dedurre
tale maggior ammortamento in via extra-contabile come previsto dall’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir.
Nell’ipotesi (A), invece, le variazioni in diminuzione operate negli anni (5) e (6) non rappresentano deduzioni
extra-contabili: la maggiore deduzione fiscale (rispetto agli importi contabilizzati) è correlata al riconoscimento
fiscale di quote di ammortamento già rilevate nel Conto Economico di esercizi precedenti, ma all’epoca non
dedotti.
1.6 Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali
La deduzione extra-contabile degli ammortamenti riguarda le seguenti voci:
•
•
ammortamenti ordinari e anticipati dei beni materiali (art. 102 Tuir);
ammortamenti dei beni immateriali (art. 103 Tuir);
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•
•
ammortamento integrale delle spese di ricerca e sviluppo capitalizzate;
ammortamenti finanziari dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104).
Nell’ambito della deduzione extra-contabile degli ammortamenti si possono presentare i seguenti casi
particolari:
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ammortamento anticipato di beni materiali;
beni di costo unitario non superiore ad Euro 516,46;
beni strumentali non ammortizzati;
beni a deducibilità fiscale ridotta;
spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione;
spese di manutenzione ordinaria;
opere e migliorie su beni di terzi;
avviamento;
marchi istituzionali;
spese di ricerca e sviluppo;
spese ed oneri pluriennali.
Per alcune delle fattispecie elencate, la Circolare n. 27/E/2005 è intervenuta fornendo importanti chiarimenti
e precisazioni.
L’ammortamento anticipato dei beni materiali
L’art. 102, comma 3, Tuir (corrispondente al previgente art. 67, comma 3, vecchio Tuir) prevede la possibilità
di dedurre quote di ammortamento anticipato in aggiunta all’ammortamento ordinario. La norma dispone infatti
che “la misura stessa [n.d.A. la misura massima indicata nel comma 2 per l’ammortamento ordinario] può essere
elevata fino a due volte, per ammortamento anticipato, nell’esercizio in cui i beni sono entrati in funzione per la
prima volta e nei due successivi; nell’ipotesi di beni già utilizzati da parte di altri soggetti, l’ammortamento
anticipato può essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nell’esercizio in cui i beni sono entrati in funzione”.
Si nota che l’ammortamento anticipato differisce dalla nozione di “ammortamento accelerato” (anch’esso
disciplinato dall’art. 102, comma 3, Tuir): mentre quest’ultimo è legato a una effettiva più intensa utilizzazione del
bene rispetto a quella del settore (in funzione della quale sono definiti i coefficienti ministeriali di
ammortamento), la norma relativa all’ammortamento anticipato rientra tra le disposizioni fiscali “aventi esplicita
finalità sovvenzionale”. Per la deduzione di maggiori quote di ammortamento a titolo di ammortamento
anticipato, infatti, non è richiesto un maggiore utilizzo dell’immobilizzazione. L’ammortamento anticipato è quindi
una fattispecie prevista esclusivamente dal Legislatore fiscale che non trova alcun riscontro nella disciplina
civilistica e nei Principi Contabili.
Diversamente da quanto accadeva in passato, la deduzione di quote di ammortamento anticipato può ora
avvenire senza produrre alcun effetto inquinante sul bilancio d’esercizio: l’ammortamento anticipato rientra infatti
nella previsione dell’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir e quindi può essere dedotto in via extra-contabile senza
alcuna preventiva imputazione al Conto Economico.
Si veda il seguente esempio:
Esempio
• Costo storico del bene 100.000
• Vita utile residua
5 anni
• Coefficiente ministeriale
20%
Amm.to contabile
Amm.to ordinario
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20.000
20.000
La società deduce quote di ammortamento anticipato in via extra-contabile
Ammortamento fiscale
- ordinario
- anticipato
deduzione
extra-contabile
anno (1)
anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6)
10.000
20.000
10.000
10.000
∆10.000
20.000 20.000
20.000 20.000
∆∆20.000 20.000
20.000
riallineamento
20.000
20.000
-
-
∆+
20.000
∆+
20.000
10.000
∆+
10.000
Nei primi tre esercizi la società rileva nel Conto Economico l’ammortamento economico-tecnico ma deduce
l’ammortamento ordinario e l’ammortamento anticipato. Quest’ultimo è dedotto in via extra-contabile mediante il
Prospetto EC della dichiarazione dei redditi.
1.7 I beni strumentali di costo unitario non superiore ad Euro 516,46
Per espressa previsione della Circolare n. 27/E/2005 la disciplina delle deduzioni extra-contabili si applica ai
beni di costo unitario non superiore ad Euro 516,46. Anche per tali beni il presupposto per la deduzione extracontabile del loro ammortamento risiede in una diversità tra trattamento civilistico-contabile e normativa fiscale.
Infatti:
•
•
in base alle disposizioni del Codice Civile e a corretti Principi Contabili tali beni, come ogni altro bene
strumentale, devono essere sistematicamente ammortizzati in funzione della loro vita utile residua, essendo
invece irrilevante il loro valore unitario;
ai fini fiscali, in luogo dell’ammortamento ordinario in base ai coefficienti ministeriali, l’art. 102, comma 5, Tuir
consente la deduzione del cosiddetto “ammortamento integrale”; è cioè consentito dedurre l’intero costo di
acquisizione nell’esercizio in cui è sostenuto.
La possibilità riconosciuta dal Tuir di dedurre integralmente il costo di acquisto di tali beni origina un
“disallineamento” positivo:
•
•
in sede di redazione del bilancio di esercizio si imputano nel Conto Economico le quote di ammortamento
economico-tecnico calcolate in base alla residua vita utile di tali beni;
ai fini della determinazione del reddito imponibile è possibile dedurre extra-contabilmente il residuo costo dei
beni stessi.
Negli esercizi successivi continua il processo di ammortamento nel bilancio d’esercizio, ma le quote imputate
nel Conto Economico sono fiscalmente indeducibili, in quanto il costo di tali beni è già stato integralmente
dedotto nell’esercizio di acquisto.
La ripresa a tassazione delle quote di ammortamento contabili (già dedotte fiscalmente nell’esercizio di acquisto
dei beni) permette di riallineare progressivamente il valore contabile e il valore fiscale delle immobilizzazioni.
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1.8 I beni strumentali non ammortizzati
La Circolare n. 27/E/2005 ha chiarito espressamente che “la deduzione extracontabile è consentita non solo
nell’ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella
consentita dalla normativa fiscale, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da
alcuna imputazione”. Di conseguenza la disciplina delle deduzioni extra-contabili può essere applicata anche nel
caso in cui - a seguito dell’adozione di un diverso comportamento contabile - non siano rilevate nel Conto
Economico le quote di ammortamento di un bene materiale o immateriale.
Potrebbe essere questo il caso di un bene strumentale destinato alla cessione. Secondo quanto prescritto
dal Principio Contabile OIC 16 dal titolo “Le immobilizzazioni materiali”, a seguito della delibera del Consiglio di
Amministrazione di vendita di un cespite nel breve periodo, occorre procedere sia ad una sua riclassificazione
contabile sia all’adozione di un diverso criterio di valutazione: essendo mutata la sua destinazione economica, il
bene non può rimanere iscritto fra le immobilizzazioni ma deve essere classificato in un’apposita voce del
circolante, occorre sospendere il processo di ammortamento ed effettuare altresì una valutazione al minore tra il
costo residuo e il valore di presumibile realizzo. Tuttavia, ai fini fiscali, tale cambiamento di destinazione del
bene non dovrebbe essere rilevante e quindi dovrebbe essere possibile continuare a dedurre le quote di
ammortamento previste dal Tuir.
In tale circostanza - non essendo rilevata in Conto Economico alcuna quota di ammortamento - trova
applicazione la disciplina delle deduzioni extra-contabili.
Si veda il seguente esempio.
Esempio: bene strumentale non ammortizzato
• Costo storico del bene 100.000
5 anni
20%
Ammortamento fiscale
Amm.to contabile
Amm.to ordinario
20.000
20.000
anno (1)
anno (2) anno (3) anno (4) anno (5)
10.000
10.000
20.000
20.000
20.000
20.000
20.000
∆20.000
deduzione extra-contabile dell'ammortamento
(non imputato nel Conto Economico)
∆+
20.000
riallineamento
tassazione della maggiore plusvalenza fiscale
Nell’esercizio (4) si decide di destinare il bene alla vendita: come prescritto dal Principio Contabile OIC 16 il
cambio di destinazione comporta la riclassificazione del bene nell’attivo circolante e la sua valutazione al minore
fra costo e valore di mercato. Il bene è quindi iscritto al valore di € 50.000 e non viene più sottoposto a processo
di ammortamento.
Ai fini fiscali, invece, la deduzione dell’ammortamento continua anche nell’esercizio (4): poiché nel Conto
Economico non sono rilevate le quote di ammortamento del bene, la deduzione avviene in via extra-contabile
mediante una variazione in diminuzione nel prospetto EC. Si procede inoltre a rilevare in bilancio passività per
imposte differite.
A fronte della deduzione extra-contabile si genera un “disallineamento” fra valore contabile e valore fiscale
del bene.
La maggiore plusvalenza fiscale rispetto a quella contabile origina una variazione in aumento in sede di
dichiarazione dei redditi, con corrispondente storno del fondo imposte differite. Attraverso la cessione del bene
si verifica il “riallineamento” fra valore contabile e valore fiscale.
Considerazioni analoghe possono essere svolte con riferimento a quei beni che non subiscono alcuna
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perdita di valore con il passare del tempo, ma che al contrario possono addirittura rivalutarsi (si pensi ad
esempio a prestigiose proprietà immobiliari). Per tali beni, ai fini contabili è corretto non procedere al loro
ammortamento sistematico. Nel Conto Economico, quindi, non sono rilevate le quote di ammortamento. Ma
anche in tale ipotesi si ritiene che sia comunque possibile beneficiare della deduzione fiscale dell’ammortamento
nei limiti fissati dal Tuir, applicando la disciplina dettata dall’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir. Diversamente dal
caso precedente si segnala tuttavia che non è prevedibile con ragionevole certezza se e in quale misura potrà
realizzarsi un “riallineamento” fra valore civilistico (pari al costo storico che non è assoggettato a processo di
ammortamento) e valore fiscale (che al contrario è sistematicamente ridotto per effetto dell’ammortamento
ammesso in deduzione). Tale dubbio porta a domandarsi se sia corretto rilevare la fiscalità differita associata
alla deduzione extra-contabile delle quote di ammortamento.
1.9 I beni a deducibilità fiscale ridotta
Con riferimento ai beni il cui costo ai fini fiscali rileva in misura ridotta, la Circolare n. 27/E/2005 afferma che
“non va utilizzato il prospetto EC in quanto l’ammortamento effettuato in bilancio è, generalmente, superiore ai
limiti massimi ammessi dalla norma fiscale e, pertanto, occorrerà effettuare esclusivamente una variazione in
aumento nella dichiarazione dei redditi”. Come si rileva nella stessa Circolare, i beni a deducibilità fiscale ridotta
non sono definitivamente esclusi dalla disciplina delle deduzioni extra-contabili. L’Agenzia delle Entrate formula
invece una considerazione di carattere generale, riconducibile all’ipotesi più frequente che è quella in cui
l’ammortamento contabile per tali beni è “generalmente” superiore a quello ammesso in deduzione dal Tuir. In
sostanza, la precisazione fornita nella Circolare è solo la conferma di uno dei principi base della disciplina in
esame e cioè l’irrilevanza di un “disallineamento” negativo fra valore civile e valore fiscale di un bene o di un
fondo. Normalmente infatti, se il costo di un bene rileva fiscalmente in misura ridotta, la quota di ammortamento
imputata nel Conto Economico è superiore a quella ammessa in deduzione. Ma - come ammesso dalla stessa
Circolare - può anche verificarsi l’ipotesi inversa e cioè che la quota di ammortamento economico-tecnico
rilevata nel bilancio d’esercizio sia comunque inferiore alla misura massima dell’ammortamento ammesso in
deduzione dalla norma fiscale. Tale situazione potrebbe verificarsi nel caso in cui la vita utile stimata ai fini
civilistici sia superiore a quella prevista dall’applicazione dei coefficienti ministeriali, oppure nell’ipotesi degli
ammortamenti anticipati. Se il “disallineamento” che si origina è positivo è possibile applicare l’art. 109, comma
4, lettera b), Tuir con deduzione extra-contabile del maggior ammortamento fiscale rispetto a quello imputato a
Conto Economico.
Esempio: bene a deducibilità ridotta
• Costo storico del bene e 20.000
4 anni
Amm.to contabile
5.000
Ai fini fiscali il costo è deducibile nel limite di e 9.000
• Costo fiscale
e 9.000
25%
Amm.to ordinario
Amm.to anticipato
e 2.250
e 2.250
Amm.to contabile
Amm.to deducibile
• amm.to ordinario
• amm.to anticipato
∆ in Unico
anno (1)
anno (2)
anno (3)
anno (4)
anno (5)
totale
2.500
5.000
5.000
5.000
2.500
20.000
9.000
1.125
1.125
∆+
250
2.250
2.250
∆+
500
2.250
∆+
∆+
2.750
5.000
sono tutte ∆ + definitive
(no imposte differite)
11
∆+
2.500
∆
11.000
L’esempio proposto rappresenta il caso più frequente: per i beni a deducibilità fiscale limitata, l’ammortamento
rilevato nel Conto Economico è di norma di importo superiore a quello deducibile fiscalmente. Il maggior
ammortamento contabile è pertanto indeducibile. In sede di dichiarazione dei redditi occorre operare una
variazione in aumento definitiva: il disallineamento fra valore contabile e valore fiscale, infatti, non è destinato a
riassorbirsi negli esercizi futuri.
Tuttavia può accadere che l’ammortamento contabile di un bene sia inferiore a quello massimo ammesso in
deduzione, pur in presenza di una norma fiscale che ponga un limite alla rilevanza del costo del bene stesso. Si
veda il seguente esempio.
Esempio: bene a deducibilità ridotta
• Costo storico del bene e 20.000
5 anni
Amm.to contabile
4.000
Ai fini fiscali il costo è deducibile nel limite di e 10.000
• Costo fiscale
e 10.000
25%
Amm.to ordinario
Amm.to anticipato
e 2.500
e 2.500
Amm.to contabile
Amm.to deducibile
• amm.to ordinario
• amm.to anticipato
∆ in Unico
anno (1)
anno (2)
anno (3)
anno (4)
anno (5)
anno (6)
totale
2.000
4.000
4.000
4.000
4.000
2.000
20.000
10.000
1.250
1.250
∆- 500
2.500
2.500
∆- 1.000
2.500
∆+
1.500
∆+
4.000
∆+
4.000
∆+
2.000
deduzioni extra contabili
(con imposte differite)
“riallineamento”
(con storno fondo imposte differite)
10.000
∆ + definitive
(no imposte differite)
Allo scopo di evitare una distorsione nel calcolo della quota di utili e di riserve da destinare a un vincolo di
copertura patrimoniale per le deduzioni extra-contabili, nel caso di beni a deducibilità fiscale ridotta il cosiddetto
“valore civile” deve essere calcolato senza considerare l’effettivo costo iscritto in bilancio. Al contrario - come
espressamente chiarito dalla Circolare n. 27/E/2005, paragrafo 5 - il “valore civile” deve essere determinato
senza tener conto dei maggiori valori rilevati contabilmente ma non riconosciuti ai fini fiscali per la presenza di
limiti espressamente previsti dalla stessa norma fiscale. Il “valore civile” dei beni è quindi ottenuto considerando
il costo effettivo con il limite del costo fiscalmente rilevante, dal quale si sottrae l’ammortamento contabile.
Il “valore fiscale” è invece calcolato sottraendo l’ammortamento fiscale dal costo fiscalmente riconosciuto.
1.10 Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione
Secondo il Principio Contabile OIC 16 dal titolo “Le immobilizzazioni materiali” i costi di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione sono capitalizzabili ad incremento del costo del bene a cui si
riferiscono solo se hanno natura di manutenzione straordinaria: devono cioè comportare “un aumento
significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile”.
Diversamente dal Principio Contabile, il Legislatore fiscale non pone alcun limite o condizione per la
capitalizzazione delle spese di manutenzione, aderendo invece al comportamento contabile adottato: il Tuir
infatti ammette la deduzione del loro ammortamento nel caso in cui tali spese “risultino imputate ad incremento
del costo dei beni” (art. 102, comma 6, Tuir).
In seguito alla capitalizzazione di spese di manutenzione straordinarie ad incremento del costo di un bene
può generarsi un “disallineamento” fra valore civile e valore fiscale in quanto la prassi contabile e la norma
12
fiscale prevedono un differente criterio di “ricalcolo” della quota di ammortamento.
Infatti ai fini civilistico-contabili la quota di ammortamento economico-tecnico è calcolata ripartendo il valore
residuo del bene sulla sua vita utile residua. Occorre quindi considerare:
•
•
il costo residuo del bene (cioè al netto del fondo ammortamento) maggiorato delle spese incrementative
capitalizzate;
l’allungamento della vita utile residua del bene.
Ai fini fiscali invece la quota di ammortamento ammessa in deduzione è calcolata applicando il coefficiente
ministeriale al costo storico del bene. Pertanto anche in seguito alla capitalizzazione di spese di manutenzione si
devono considerare:
•
•
l’intero costo del bene incrementato delle spese di manutenzione capitalizzate;
il coefficiente ministeriale di ammortamento.
Per effetto della capitalizzazione di spese di manutenzione a incremento del costo del bene, il ricalcolo della
quota di ammortamento conduce a imputare nel Conto Economico un ammortamento contabile inferiore a quello
ammesso in deduzione dalla norma fiscale. Poiché si genera un “disallineamento” positivo fra valore civile e
valore fiscale trova applicazione l’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir per la deduzione extra-contabile del maggior
ammortamento non imputato a Conto Economico.
Esempio: spese di manutenzione straordinaria
• Costo storico del bene
• Fondo amm.to al 31/12/04
• Valore residuo al 31/12/04
• Vita utile residua al 31/12/04
e
e
e
100.000
70.000
30.000
2 anni
20%
Nel corso dell'esercizio 2005 sono realizzate sul bene spese di manutenzione aventi natura straordinaria per e
20.000.
Per effetto di tali manutenzioni, la vita utile residua del bene si incrementa da 2 anni a 5 anni.
Ricalcolo ammortamento contabile
Ricalcolo ammortamento fiscale
=
=
e 30.000 + e 20.000
5 anni
=
(e 100.000 + e 20.000) * 20%
2001
2002
2003
2004
2005
10.000 20.000 20.000 20.000 10.000
Ammortamento deducibile
10.000 20.000 20.000 20.000 24.000
∆+/-14.000
Imposte differite (Ires e Irap)
5.215
e 10.000
=
e 24.000
2006
10.000
24.000
-14.000
5.215
deduzioni extra-contabili
13
2007
2008
2009
10.000 10.000 10.000
2.000
8.000 10.000 10.000
-2.980 -3.725 -3.725
Su tale aspetto è stato fornito un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate in risposta a un quesito
formulato nel corso di un incontro con la stampa specializzata. Nel riquadro che segue si riporta il paragrafo 4.3
della Circolare n. 10/E del 16 marzo 2005. Le considerazioni ivi formulate sono state confermate dalla stessa
Circolare n. 27/E/2005.
1.11 Le spese di manutenzione ordinaria
Nel paragrafo precedente si è visto che ai fini civilistici il presupposto per la capitalizzazione di spese di
manutenzione è un aumento significativo e misurabile della capacità produttiva o della vita utile. Diversamente,
tali costi si qualificano come spese di manutenzione ordinaria da rilevare interamente nel Conto Economico
dell’esercizio di competenza. Si applica quindi l’art. 102, comma 6, Tuir in base al quale le spese di
manutenzione ordinaria sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili quale risulta alla fine dell’esercizio (“parametrando” al periodo di possesso il costo dei beni ceduti
e acquistati nel corso dell’esercizio). Le spese di manutenzione ordinaria eccedenti il 5% possono essere
dedotte in quote costanti nei cinque esercizi successivi.
La deduzione dei “quinti” non rientra nell’ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili:
si tratta infatti di spese di manutenzione già interamente imputate nel Conto Economico dell’esercizio di
competenza, per le quali tuttavia il Legislatore fiscale prevede una deducibilità ripartita su più esercizi. Per la
deduzione delle spese di manutenzione ordinaria eccedenti il 5% si applica l’art. 109, comma 4, lettera a), Tuir
che permette appunto di derogare al principio generale di preventiva imputazione a Conto Economico per quei
componenti negativi di reddito già rilevati in contabilità negli esercizi precedenti ma non ancora dedotti.
La Circolare n. 27/E/2005 ha chiarito espressamente che per le manutenzioni ordinarie “la norma disciplinante le
deduzioni extracontabili non può trovare applicazione trattandosi di spese già imputate al conto economico
dell’esercizio nel quale sono state sostenute”.
Esempio: spese di manutenzione ordinaria
• Spese di manutenzione ordinaria imputate a C/E
• Limite del 5% in base all'art. 102, co. 6, Tuir
• Eccedenza da dedurre nei 5 esercizi successivi
80.000
60.000
20.000
Manutenzioni contabilizzate
Manutenzioni deducibili
∆+/Imposte anticipate
80.000
60.000
20.000
7.450
4.000
-4.000
-1.490
4.000
-4.000
-1.490
4.000
-4.000
-1.490
4.000
-4.000
-1.490
4.000
-4.000
-1.490
NON sono deduzioni extra-contabili
si tratta della deduzione di componenti negativi di reddito rilevati nel Conto Economico di
esercizi precedenti - art. 109, co. 4, lett. a), Tuir
1.12 Le opere e migliorie su beni di terzi
In base al Principio Contabile OIC 24 relativo alle “Immobilizzazioni immateriali” i costi sostenuti per migliorie
e spese incrementative su beni di terzi (per esempio in locazione oppure in leasing) possono essere iscritti fra le
“altre immobilizzazioni immateriali” solo se non sono separabili dai beni a cui si riferiscono, cioè se non possono
avere una loro autonoma funzionalità.
Nel caso in cui tali spese siano iscritte fra le immobilizzazioni immateriali non hanno natura di “bene”
immateriale, quanto piuttosto di onere pluriennale, cioè di spesa relativa a più esercizi. Poiché l’art. 109, comma
4, lettera b), Tuir si riferisce ai beni materiali e immateriali, gli oneri pluriennali sono esclusi - per espressa
previsione normativa - dall’ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili. A tale proposito
nella Circolare n. 27/E/2005 si legge quanto segue: “considerato il dato letterale dell’art. 109, comma 4, del Tuir,
14
che fa riferimento agli “ammortamenti dei beni materiali ed immateriali”, resta esclusa dal suo ambito applicativo
la deduzione delle spese a carattere pluriennale disciplinate dall’art. 108 del Tuir”.
Di conseguenza anche per le opere e le migliorie su beni di terzi iscritte tra le immobilizzazioni immateriali così come per ogni altro onere pluriennale - si applica l’art. 108, comma 3, Tuir in base al quale “le altre spese
relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 [n.d.A. rispettivamente le spese relative a
studi e ricerche e le spese di pubblicità], sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.
1.13 Il valore di avviamento
Ai fini della redazione del bilancio d’esercizio il valore di avviamento deve essere ammortizzato entro un
periodo di tempo corrispondente alla sua vita utile. Quest’ultima è presuntivamente stimata pari a cinque anni:
l’art. 2426, comma 6, Codice Civile dispone infatti che l’avviamento debba essere sistematicamente
ammortizzato entro un periodo di cinque anni, ma riconosce anche la possibilità di ammortizzarlo in un periodo
limitato di durata superiore. In modo conforme nel Principio Contabile OIC 24 dedicato alle “Immobilizzazioni
immateriali” si legge che l’ammortamento del valore di avviamento deve avvenire sistematicamente,
preferibilmente in quote costanti, per un periodo non superiore a cinque anni. Sempre secondo il Principio
Contabile è tuttavia consentito un ammortamento lungo un periodo di durata maggiore, che comunque non deve
superare i vent’anni.
In base all’art. 103, comma 3, Tuir, invece, le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto
nell’attivo patrimoniale sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso. Ai fini fiscali,
quindi, è contemplata solo la durata minima dell’ammortamento (pari a diciotto anni) ma - diversamente dalle
prescrizioni contabili - non è prevista né una durata massima (indicata pari a vent’anni dal Principio Contabile)
né un obbligo espresso di procedere a un ammortamento sistematico con deduzione di quote costanti.
Pertanto poiché la vita utile stimata dal Legislatore civilistico (cinque anni) è più breve di quella definita dal
Legislatore fiscale (almeno diciotto anni) si genera un “disallineamento” negativo fra valore civilistico e valore
fiscale: la quota di ammortamento economico-tecnico rilevata nel bilancio d’esercizio è superiore a quella
massima ammessa in deduzione ai fini della determinazione del reddito imponibile. È già stato chiarito che il
“disallineamento” negativo è del tutto irrilevante ai fini dell’applicazione della disciplina delle deduzioni extracontabili. In tale circostanza, come disposto dall’art. 83, Tuir, occorre apportare al risultato civilistico una
variazione in aumento corrispondente al maggior ammortamento contabile non deducibile ai fini fiscali.
***
L’art. 103, comma 3, Tuir relativo alla deduzione delle quote di ammortamento del valore di avviamento ha
subito una duplice modifica. Infatti:
•
•
dapprima il D.L. 30 settembre 2005 n. 203 ha ridotto da “un decimo” a “un ventesimo” la misura massima
della deduzione ammessa ai fini fiscali;
poi la Legge 23 dicembre 2005, n. 266 ha modificato di nuovo il testo dell’art. 103, comma 3, Tuir
prevedendo che le quote di ammortamento del valore di avviamento sono deducibili in misura non superiore
a “un diciottesimo”. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, tale
formulazione dell’art. 103, comma 3, Tuir si applica a decorrere dai periodi di imposta in corso alla data del 3
dicembre 2005 e riguarda anche le quote residue di ammortamento del valore di avviamento iscritto negli
esercizi precedenti. Per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, la disposizione si applica per il
bilancio al 31 dicembre 2005.
Nel precedente contesto normativo (cioè quando la misura massima dell’ammortamento deducibile era pari a
“un decimo” del valore di avviamento) era possibile che emergesse un “disallineamento” positivo fra valore civile
e valore fiscale: la quota di ammortamento rilevata nel Conto Economico (in relazione a un piano di
ammortamento ventennale) risultava inferiore a quella massima deducibile (pari appunto a un decimo). Come
espressamente previsto dall’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir il maggior ammortamento fiscale del valore di
avviamento poteva essere dedotto in via extra-contabile.
A seguito della prima modifica della disciplina fiscale dell’ammortamento dell’avviamento, per l’esercizio 2005
le quote contabilizzate sarebbero state superiori o eventualmente uguali (nel caso di ammortamento contabile
ventennale) a quelle ammesse in deduzione dalla norma fiscale (pari a “un ventesimo”). Di conseguenza non si
sarebbero verificati i presupposti per l’applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili. L’eventuale
“disallineamento” sarebbe stato infatti negativo e quindi il maggior ammortamento iscritto nel Conto Economico
15
avrebbe dovuto essere ripreso a tassazione in sede di determinazione del reddito imponibile. Tale disposizione
tuttavia non ha mai trovato applicazione.
Nella formulazione definitiva dell’art. 103, comma 3, Tuir, la misura massima della deduzione fiscale
dell’ammortamento è salita a “un diciottesimo” del valore di avviamento: nel caso di ammortamento economico
ventennale la quota rilevata in bilancio è inferiore a quella deducibile. Il maggior ammortamento fiscale può
essere dedotto in via extra-contabile mediante una variazione in diminuzione da indicare nel Quadro EC della
dichiarazione Modello Unico.
***
In sede di prima lettura della lettera b) del comma 4 dell’art. 109, Tuir era emerso un dubbio riguardante la
possibilità di applicare la disciplina delle deduzioni extra-contabili anche nell’ipotesi in cui nel bilancio d’esercizio
non fosse stato rilevato alcun ammortamento. Ci si domandava cioè se nel caso di adozione di un
comportamento contabile che portasse a non operare alcun ammortamento fosse ugualmente possibile godere
del beneficio fiscale connesso alla deduzione in via extra-contabile di quote di ammortamento nella misura
massima stabilita dalla normativa. La Circolare n. 27/E/2005 ha risolto tale dubbio interpretativo chiarendo
espressamente che “la deduzione extracontabile è consentita non solo nell’ipotesi in cui detti componenti
negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella consentita dalla normativa fiscale, ma
anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da alcuna imputazione”.
Tale opportunità di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili potrebbe interessare proprio il
valore di avviamento in conseguenza dell’adozione (obbligatoria ovvero facoltativa) dei principi contabili
internazionali. Infatti in base al Principio IAS n. 38, relativo agli “Intangible Assets”, l’avviamento è considerato
un’attività di durata illimitata e pertanto - diversamente da quanto prescritto dal Codice Civile e dalla prassi
contabile nazionale - non è assoggettabile a processo di ammortamento ma solo a una verifica periodica del suo
valore originario (si tratta del cosiddetto “impairment test”), condotta secondo le prescrizioni del Principio IAS n.
36. Se a seguito di tale analisi il valore di avviamento risulta deprezzato, occorre procedere a una relativa
svalutazione.
L’adozione del principio contabile internazionale indicato configura un’ipotesi di applicazione della disciplina
delle deduzioni extra-contabili: anche se non rilevate nel Conto Economico, le quote di ammortamento del valore
di avviamento potranno essere dedotte nei limiti definiti dall’art. 103, comma 3, Tuir. In proposito la stessa
Circolare n. 27/E/2005 ha confermato che “nel caso dell’avviamento, la deduzione extracontabile è ammessa
anche nell’ipotesi in cui, in applicazione dei principi contabili internazionali, lo stesso non sia sottoposto alla
procedura di ammortamento sistematico, ma al regime di valutazione periodica (c.d. impairment test)”.
1.14 I marchi istituzionali
Il valore di avviamento non è l’unica attività immateriale a durata illimitata richiamata dal Principio contabile
internazionale IAS n. 38. Anche i marchi istituzionali sono considerati tali e quindi non possono essere
ammortizzati. Tuttavia la Circolare n. 27/E/2005 è intervenuta per riconoscere espressamente l’applicazione
della disciplina delle deduzioni extra-contabili nel caso in cui il valore di avviamento - in seguito all’adozione dei
principi contabili internazionali - non sia sottoposto a procedura di ammortamento, ma solo al cosiddetto
“impairment test”. Viceversa la Circolare n. 27/E/2005 non si è espressa con riferimento agli altri beni
immateriali. Si ritiene tuttavia che in ragione delle similitudini esistenti tra le due tipologie di beni immateriali (il
valore di avviamento e i marchi) e per l’analogo trattamento previsto dalla norma fiscale (entrambi sono
disciplinati dall’art. 103, Tuir), i chiarimenti forniti in modo specifico per il valore di avviamento possono essere
ritenuti validi anche per altre attività immateriali, fra cui appunto i marchi istituzionali. Pertanto anch’essi
dovrebbero rientrare nell’ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili nel caso in cui non
siano sottoposti contabilmente a processo di ammortamento in seguito all’adozione dei principi contabili
internazionali. A conferma di ciò si ricorda anche che l’ammortamento dei beni materiali e immateriali (fra cui
anche i marchi) è una delle deduzioni extra-contabili espressamente previste dall’art. 109, comma 4, lettera b),
Tuir. Inoltre la stessa Circolare n. 27/E/2005 ha chiarito che “la deduzione extracontabile è consentita non solo
nell’ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella
consentita dalla normativa fiscale, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da
alcuna imputazione”.
16
1.15 Le spese di ricerca e sviluppo
La formulazione originaria dell’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir, non indicava le spese e gli oneri pluriennali
tra le deduzioni extra-contabili ammesse. Proprio con riferimento alle spese di ricerca e sviluppo, la stessa
Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione Ministeriale n. 152/E/2005 aveva confermato la loro totale
esclusione dall’ambito di applicazione della suddetta disciplina. Così si legge nella Risoluzione richiamata: “il
dato letterale del citato art. 109, facendo riferimento agli “ammortamenti dei beni materiali ed immateriali” ed
all’indicazione dei valori civili e fiscali “dei beni e dei fondi”, non contempla la possibilità di effettuare deduzioni
extracontabili relative alle spese di ricerca e sviluppo, che, seppure oggetto di capitalizzazione, non possono
essere considerate, né civilisticamente né fiscalmente, “beni” (nella fattispecie “beni immateriali”)”.
Tuttavia l’originario testo dell’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir è stato più volte integrato, estendendo
l’ambito di applicazione delle deduzioni extra-contabili dapprima ai canoni di locazione finanziaria (nel caso di
rilevazione del leasing secondo il cosiddetto “metodo finanziario”, in luogo del “metodo patrimoniale”) e più
recentemente alle spese di ricerca e sviluppo.
L’art. 37, comma 47, D.L. 223/2006 (la cosiddetta “Manovra bis”) ha infatti introdotto la possibilità di
deduzione integrale, da effettuare in via extra-contabile, delle spese di ricerca e sviluppo sostenute e
capitalizzate nell’attivo patrimoniale a partire dall’esercizio successivo a quello di entrata in vigore del decreto
citato (quindi il 2007 per le società con esercizio coincidente con l’anno solare). E ciò indipendentemente dal
fatto che ai fini contabili tali spese siano ammortizzate (e quindi iscritte in Conto Economico) in più esercizi.
1.16 Le spese e gli oneri pluriennali
In base alla formulazione dell’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir la disciplina delle deduzioni extra-contabili
non trova applicazione con riferimento alle spese e agli oneri pluriennali di cui all’art. 108, Tuir. Nel definire
l’ambito applicativo il Legislatore ha utilizzato infatti la nozione di “beni” e non quella più ampia di
“immobilizzazioni” o “attività” immateriali.
In merito all’esclusione delle spese e degli oneri pluriennali dalla disciplina delle deduzioni extra-contabili
l’Agenzia delle Entrate è stata molto chiara.
Nella Circolare n. 27/E/2005 così si è espressa: “considerato il dato letterale dell’art. 109, comma 4, del Tuir,
che fa riferimento agli “ammortamenti dei beni materiali ed immateriali”, resta esclusa dal suo ambito applicativo
la deduzione delle spese a carattere pluriennale disciplinate dall’art. 108, del Tuir”. L’esclusione esplicita delle
spese pluriennali rimane nonostante le integrazioni apportate al testo dell’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir che
hanno esteso l’ambito di applicazione del regime delle deduzioni extra-contabili, ricomprendendo anche le spese
di ricerca e sviluppo. Tuttavia, come è già stato osservato, la disciplina in esame è specifica e non è quindi
applicabile a fattispecie differenti da quelle espressamente elencate dal Legislatore.
1.17 Le rettifiche di valore
Una seconda tipologia di deduzioni extra-contabili disciplinate dall’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir è
rappresentata dalle cosiddette rettifiche di valore. Il paragrafo 3.2.2. della Circolare n. 27/E/2005 indica due
tipologie di rettifiche di valore che possono essere dedotte extra-contabilmente. Tuttavia entrambe le fattispecie
previste non sono più attuali. Le rettifiche di valore deducibili in via extra-contabile erano infatti le seguenti:
•
•
svalutazione per rischio contrattuale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale forfetariamente
fissata dall’art. 93, comma 3, Tuir nella misura del 2% (ovvero del 4% nel caso di committente non
residente); era possibile operare una deduzione extra-contabile nel caso in cui - per altro poco verosimile - la
svalutazione forfetaria prevista dal Legislatore fiscale fosse superiore alla quantificazione effettiva del rischio
contrattuale effettuata ai fini civilistici e come tale rilevabile in bilancio; l’art. 93, comma 3, Tuir è stato
abrogato dal D.L. 223/2006 (la cosiddetta “Manovra bis”) che ha eliminato la rilevanza fiscale della
svalutazione forfetaria del 2% delle opere di durata ultrannuale;
svalutazione di partecipazioni effettuate ai soli fini fiscali; questa rettifica era ammessa solo per le società con
esercizio non coincidente con l’anno solare e limitatamente al primo esercizio chiuso dopo il 31 dicembre
2003. Si trattava di una disposizione avente natura transitoria e, come tale, non è più in vigore.
17
1.18 Gli accantonamenti
Il paragrafo 3.2.3. della Circolare n. 27/E/2005 elenca i seguenti accantonamenti che possono originare una
deduzione extra-contabile ai sensi dell’art. 109, comma 4, lettera b), Tuir:
•
accantonamenti per rischi su crediti e svalutazione crediti: l’art. 106, Tuir riconosce la deduzione di una
svalutazione dei crediti commerciali nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti, ovvero dello 0,40%
nel caso di enti creditizi e finanziari;
•
accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate: in base all’art. 99, comma 2, Tuir sono
deducibili fiscalmente nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti
o provvedimenti degli uffici ed alle decisioni delle commissioni tributarie;
• accantonamenti a fronte di spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi ed aeromobili: l’art.
107, comma 1, Tuir prevede una deducibilità forfetaria pari al 5% del costo dei relativi cespiti;
• accantonamenti a fronte delle spese per il ripristino o la sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili: l’art.
107, comma 2, Tuir riconosce una deducibilità nei limiti del 5% del costo dei beni medesimi;
• accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio: secondo l’art. 107, comma
3, Tuir tali accantonamenti sono deducibili nei limiti rispettivamente del 30% e del 70% degli impegni assunti
nell’esercizio.
richiama l’attenzione sul fatto che l’elenco riportato è da ritenere esaustivo, in quanto non possono essere
dedotti in via extra-contabile accantonamenti differenti da quelli indicati.
Tale precisazione è stata confermata dalla stessa Amministrazione finanziaria. Nella Risoluzione n. 168/E del
25 novembre 2005 l’Agenzia delle Entrate ha escluso dall’ambito applicativo dell’art. 109, comma 4, lettera b),
Tuir gli accantonamenti per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, ricordando che ai sensi dell’art. 105,
comma 4, Tuir tali accantonamenti sono deducibili “nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle
disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro”. Su tale aspetto già la precedente
Risoluzione n. 59/E del 9 aprile 2004 aveva confermato che la deduzione è ammessa nel limite individuato dalla
disciplina civilistica e dalla specifica normativa di settore contenuta nei contratti collettivi.
1.19 La svalutazione dei crediti
Con riferimento all’accantonamento per svalutazione dei crediti la norma fiscale prevede un regime di
deducibilità fiscale di tipo forfetario: l’art. 106, comma 1, Tuir infatti dispone che “le svalutazioni dei crediti
risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, […] sono deducibili in ciascun esercizio
nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi”. In base al successivo
comma 3 la svalutazione dei crediti erogati alla clientela da parte degli enti creditizi e finanziari è deducibile nel
limite dello 0,40% del valore dei crediti iscritti in bilancio e l’eccedenza rispetto al predetto limite è deducibile in
quote costanti nei nove esercizi successivi.
Qualora una stima economico-civilistica del rischio di inesigibilità dei crediti iscritti in bilancio permetta di
rilevare in Conto Economico una svalutazione inferiore a quella massima ammessa in deduzione in via forfetaria
dalla norma fiscale, trova applicazione la disciplina delle deduzioni extra-contabili: la maggiore svalutazione non
iscritta in bilancio può comunque essere dedotta ai fini fiscali.
Come è già stato osservato, anche per tale accantonamento la deduzione extra-contabile è ammessa non
solo nel caso in cui la svalutazione imputata nel Conto Economico sia inferiore a quella massima deducibile, ma
anche nell’ipotesi in cui ai fini civilistici non si proceda all’iscrizione di alcuna svalutazione. In sede di
determinazione del reddito complessivo è comunque possibile dedurre extra-contabilmente una svalutazione
pari allo 0,50% (ovvero allo 0,40% nel caso di enti creditizi e finanziari) del valore dei crediti iscritti in bilancio.
Esempio: accantonamento per svalutazione crediti
• Svalutazione civilistica dei crediti
• Svalutazione 0,50% deducibile ex art. 106, Tuir
e
e
20.000
30.000
Poiché ai fini fiscali l'art. 106, Tuir permette di dedurre una svalutazione forfetaria nel limite di e 30.000, la
maggiore svalutazione di e 10.000 rispetto a quella rilevata nel Conto Economico (pari a e 20.000) è dedotta in
via extra-contabile, con iscrizione delle imposte differite passive.
18
La società rileva le seguenti scritture contabili:
Svalutazione civilistica dei crediti commerciali
SVALUTAZIONE
CREDITI
a
FONDO
SVALUTAZIONE
CREDITI
€ 20.000
€ 20.000
€ 3.300
€ 3.300
Imposte differite per deduzione extra-contabile
IMPOSTE
DIFFERITE
a
FONDO IMPOSTE
DIFFERITE
Si segnala che la Circolare n. 27/E/2005 ha precisato che l’eccedenza della svalutazione dei crediti dedotta
extra-contabilmente deve essere considerata - ai fini delle successive vicende dei crediti - quale un
accantonamento a un fondo e non come una rettifica diretta del valore fiscale dei crediti che, dunque, resterà
per tali soggetti ancorato a quello iscritto in bilancio.
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001-006 CAP 1 - Nuovo bil

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