voluntary disclosure: soggetti interessati e

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INFORMATIVA N. 086 – 20 MARZO 2015
SANZIONI
VOLUNTARY DISCLOSURE: SOGGETTI
INTERESSATI E VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI
• DL n. 167/90
• Legge n. 186/2014
• Circolare Agenzia Entrate 13.3.2015, n. 10/E
A seguito della (re)introduzione della “voluntary disclosure”, è
consentita la regolarizzazione delle violazioni, commesse fino al
30.9.2014, relative ad attività finanziarie e patrimoniali costituite o
detenute all’estero, nonché delle violazioni “domestiche” che non
hanno comportato il trasferimento o la costituzione di somme fuori
dall’Italia.
A tal fine, oltre alla presentazione all’Agenzia delle Entrate di una
specifica istanza entro il 30.9.2015, è richiesto il pagamento delle
imposte dovute per le annualità ancora “aperte” beneficiando:
− della riduzione delle sanzioni, differenziata a seconda dello
Stato in cui le attività sono detenute, dell’“anzianità” delle
stesse e del comportamento “trasparente” del contribuente;
− della non punibilità per una serie di reati tributari.
Con la presente Informativa si esamina l’ambito soggettivo ed
oggettivo della procedura, alla luce dei recenti chiarimenti forniti
dall’Agenzia delle Entrate.
Prossime Informative saranno dedicate ai periodi d’imposta
regolarizzabili, alle modalità di accesso alla procedura, agli effetti
premiali e al modello utilizzabile.
RIPRODUZIONE VIETATA
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Sulla G.U. 17.12.2014, n. 292 è stata pubblicata la Legge n. 186/2014, contenente la nuova
disciplina della c.d. “voluntary disclosure” (collaborazione volontaria) in vigore dall’1.1.2015.
Con l’introduzione al DL n. 167/90 dei nuovi artt. da 5-quater a 5-septies, è riproposto di fatto,
seppur con rilevanti differenze, quando già “anticipato” dall’art. 1, DL n. 4/2014 prevedendo la
possibilità per il contribuente di regolarizzare la propria posizione relativamente agli investimenti e
alle attività finanziarie costituiti o detenuti all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio
(c.d. “voluntary internazionale”), nonché di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi non
connessi con le attività estere (c.d. “voluntary nazionale”).
La “voluntary disclosure”, contenuta nel citato art. 1, è stata soppressa in sede di
conversione del Decreto. Come disposto dall’art. 1, Legge n. 50/2014 rimangono comunque
“salvi” gli atti e provvedimenti adottati nonché gli effetti / rapporti giuridici sorti sulla base
della disciplina previgente.
Contestualmente:
• è stata aumentata da € 10.000 a € 15.000 la soglia di riferimento per i depositi / conti correnti esteri
il cui superamento comporta l’obbligo di compilazione del quadro RW del mod. UNICO PF;
• è stato l’introdotto nel Codice penale il nuovo reato di autoriciclaggio.
Con il Provvedimento 30.1.2015 l’Agenzia delle Entrate ha approvato il modello dell’istanza da
presentare entro il 30.9.2015 al fine di accedere alla procedura di collaborazione volontaria.
Recentemente la stessa Agenzia, con la Circolare 13.3.2015, n. 10/E, ha fornito le “prime
indicazioni” in ordine alla procedura in esame.
Detta procedura è improntata sulla collaborazione volontaria del contribuente e “costituisce una
concreta possibilità di rientrare nella legalità”, anche in considerazione dell’introduzione del nuovo
reato di autoriciclaggio e dell’intensificarsi, “nel prossimo futuro”, della lotta alla “fuga dalle imposte
nazionali” attraverso lo scambio di informazioni con altri Stati, che renderà “i «porti franchi», per
coloro che intendono permanere nella illegalità … sempre più lontani e meno sicuri”.
A tale proposito va evidenziato che recentemente la Svizzera, il Liechtenstein e il Principato di
Monaco hanno sottoscritto l’accordo per lo scambio di informazioni che “pone fine al segreto
bancario”.
A seguito dei predetti accordi tali Stati non sono considerati “black list” ai fini della voluntary
disclosure, con la possibilità di accedere alla regolarizzazione a condizioni più favorevoli.
A differenza di altre procedure “similari” (scudo fiscale, ecc.) la voluntary disclosure esclude
l’anonimato del contribuente.
VOLUNTARY INTERNAZIONALE
SOGGETTI INTERESSATI
La procedura di collaborazione volontaria per l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali
costituite o detenute all’estero (anche indirettamente o per interposta persona) può essere
utilizzata dai soggetti che hanno violato gli obblighi di compilazione del quadro RW del mod.
UNICO.
In particolare la stessa riguarda i seguenti soggetti, purché fiscalmente residenti in Italia:
• persone fisiche, anche titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo, a prescindere dalla
tipologia di contabilità tenuta (ordinaria / semplificata);
• enti non commerciali;
• società semplici;
• associazioni professionali;
• trust;
• “titolari effettivi” degli investimenti / attività estere.
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Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 10/E, il soggetto deve essere
residente in Italia in almeno uno dei periodi d’imposta “per i quali è attivabile la procedura”
mentre non è richiesta la sussistenza di tale requisito al momento della presentazione della
richiesta di accesso alla stessa. A tale proposito, va evidenziato che:
• le persone fisiche, stante il disposto di cui all’art. 2, comma 2, TUIR, sono considerate residenti
nel caso in cui per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle Anagrafi della
popolazione residente o hanno in Italia il domicilio / residenza ai sensi del Codice civile.
La procedura può essere utilizzata anche:
− dai soggetti che, pur non iscritti nell’Anagrafe della popolazione residente, di fatto
hanno stabilito il domicilio / residenza in Italia per la maggior parte di uno dei periodi
d’imposta interessati dalla procedura (è il caso, ad esempio, di artisti / sportivi stranieri);
− i cittadini italiani iscritti all’AIRE che hanno mantenuto in Italia il domicilio / dimora
abituale (c.d. “estero residenti fittizi”).
Peraltro, come evidenziato nella Circolare n. 10/E, ai sensi del comma 2-bis del citato art. 2,
sono considerati residenti, salvo prova contraria da parte del contribuente, i cittadini italiani
cancellati dall’Anagrafe della popolazione residente e trasferiti in Stati “black list” di cui al
DM 4.5.99. Per tali soggetti la presentazione della richiesta di accesso alla voluntary disclosure
“nel confermare la suddetta presunzione, consente di considerare l’istanza quale
riaffermazione dello status di residente in Italia per i periodi d’imposta interessati dalla
procedura”;
• le società semplici / associazioni / enti non commerciali, ai sensi degli artt. 5, comma 3, lett.
d) e 73, comma 3, TUIR, sono considerati residenti se per la maggior parte del periodo
d’imposta hanno in Italia la sede legale / amministrativa ovvero l’oggetto principale dell’attività.
La procedura può essere utilizzata anche da coloro che, pur in assenza del requisito formale
della sede legale in Italia, hanno ivi “avuto di fatto” la sede amministrativa o l’oggetto
principale dell’attività per la maggior parte di uno dei periodi d’imposta interessati dalla
procedura (c.d. “soggetti esterovestiti”).
Analogamente la procedura può essere attivata dai trust la cui residenza in Italia è individuata ai
sensi del citato art. 73 (c.d. “trust esterovestiti”).
Va peraltro evidenziato che, secondo quanto precisato dall’Agenzia nella Circolare n. 10/E,
possono avvalersi della procedura anche:
• gli eredi, per gli investimenti / attività finanziarie detenuti all’estero dal de cuius in violazione
degli obblighi di monitoraggio;
• i cointestatari di attività illecitamente detenute all’estero o nella disponibilità di più soggetti.
In tale ipotesi la richiesta per l’adesione alla voluntary disclosure va presentata
autonomamente da ciascun interessato “per la quota parte di propria competenza” e produce
effetto solo nei confronti del richiedente.
Salvo prova contraria, la disponibilità delle attività finanziarie / patrimoniali oggetto della
procedura si considera ripartita in quote uguali tra tutti i soggetti che, al termine di
ciascun periodo d’imposta, ne avevano la disponibilità.
Detta presunzione opera, come evidenziato dall’Agenzia, oltre che per le “ipotesi di
cointestazione delle attività, anche in tutte le altre fattispecie in cui più soggetti abbiano la
disponibilità di una attività finanziaria o patrimoniale” (ad esempio, soggetti aventi
deleghe di firma ad operare su un conto).
Qualora il soggetto intenda fornire la prova contraria, “al fine di far valere modalità di
ripartizione differenti dovrà produrre tutta la documentazione necessaria”.
Va evidenziato che, nei confronti di coloro che, pur avendo la disponibilità di attività estere,
non aderiscono alla procedura, operano le regole generali in materia di monitoraggio
fiscale.
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Titolare effettivo
L’obbligo del monitoraggio fiscale delle consistenze estere è stato esteso, a seguito delle novità
introdotte dalla Legge n. 97/2013 anche a “coloro che possono esserne considerati i titolari
effettivi”, così come individuati dalla normativa antiriciclaggio (D.Lgs. n. 231/2007). In particolare,
come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 23.12.2013, n. 38/E, con riferimento:
• ad una società, è considerato “titolare effettivo” la persona fisica (o le persone fisiche) che:
- possiede / controlla la stessa direttamente / indirettamente mediante una percentuale
sufficiente della partecipazione al capitale sociale o dei diritti di voto anche tramite azioni al
portatore (non si deve trattare di una società quotata). Tale criterio è soddisfatto in presenza
di una partecipazione corrispondente al 25% + 1 del capitale sociale;
- esercita, “in altro modo”, il controllo sulla direzione della stessa;
• ad una fondazione / trust, che amministra e distribuisce fondi, è considerato “titolare effettivo”
la persona fisica (o le persone fisiche):
- beneficiaria di almeno il 25% del patrimonio (in caso di beneficiari determinati);
- nel cui interesse principale è istituita o agisce la stessa (in caso di beneficiari non
determinati);
- che esercita un controllo su almeno il 25% del patrimonio della stessa.
I predetti soggetti, quindi, ancorché non risultino possessori formali delle attività estere,
possono attivare la procedura in esame.
Va evidenziato che nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E l’Agenzia delle Entrate, dopo aver sottolineato
che “in relazione all’individuazione dell’ambito soggettivo e oggettivo delle disposizioni in materia di
monitoraggio fiscale … e quindi delle relative violazioni si rimanda al principio generale di
applicazione delle disposizioni vigente ratione temporis”, precisa che possono avvalersi della
procedura in esame i “titolari effettivi” che “abbiano commesso violazioni dichiarative in materia
di monitoraggio fiscale che sono in vigore a partire dal periodo di imposta 2013”. Di
conseguenza detti soggetti possono, per il 2013, accedere alla voluntary disclosure, come peraltro
confermato nella citata Circolare n. 10/E.
Presenza di interposta persona
La voluntary disclosure può essere attivata anche dai soggetti che detengono attività all’estero
senza essere formalmente intestatari delle stesse in quanto hanno fatto ricorso ad un soggetto
interposto o a intestazioni fiduciarie estere.
Va evidenziato che, come chiarito nella Circolare n. 10/E in esame, al fine di individuare il soggetto
interposto è necessario fare riferimento alle relative caratteristiche e modalità organizzative, come
evidenziato nella Circolare 4.12.2001, n. 99/E. Così, ad esempio, può utilizzare la procedura in
esame il contribuente italiano che, in relazione al rapporto intrattenuto presso una banca estera:
• ha “schermato” lo stesso intestandolo ad una società localizzata in uno Stato “black list”;
• ha “mascherato” lo stesso sotto forma di polizza assicurativa estera, movimentandolo comunque
direttamente (in qualità di procuratore speciale) o indirettamente (attraverso un gestore di fiducia).
Peraltro, considerato che l’obbligo di compilazione del quadro RW riguarda anche coloro che, pur
non essendo beneficiari effettivi, hanno avuto la disponibilità, a qualunque titolo, di attività
finanziarie all’estero o che hanno avuto la possibilità di movimentarle, al sussistere dei requisiti può
avvalersi della voluntary disclosure anche il soggetto interposto. Così, la regolarizzazione può
essere effettuata anche dal “gestore” (persona fisica residente in Italia) del predetto rapporto
schermato o dal soggetto che movimenta un fondo non contabilizzato da una società di capitali,
costituito all’estero.
Con riguardo ai trust, gli stessi sono considerati interposti nel caso in cui le attività del relativo
patrimonio rimangono a disposizione del disponente o rientrano nella disponibilità dei beneficiari.
INVESTIMENTI / ATTIVITÀ INTERESSATE
La voluntary internazionale consente di regolarizzare le violazioni in materia di monitoraggio
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fiscale, per tutti i periodi d’imposta “aperti”, ossia con riferimento ai quali non sono decaduti i
termini per l’accertamento / contestazione delle violazioni relative a:
1. investimenti / attività finanziarie costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per
interposta persona, in violazione dell’obbligo di compilazione del quadro RW;
2. redditi connessi / impiegati per costituire / acquistare i predetti investimenti / attività nonché
redditi derivanti dalla relativa utilizzazione a qualunque titolo / dismissione, non assoggettati
a tassazione in Italia;
3. maggiori imponibili non connessi con gli investimenti / attività costituiti o detenuti illecitamente
all’estero, agli effetti delle imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, contributi previdenziali, IVA
e ritenute, oggetto più specificamente della voluntary nazionale.
Di fatto, quindi, come evidenziato nella Circolare n. 10/E in esame, detta procedura presenta:
• un “ambito oggettivo «proprio»”, riferito agli investimenti / attività finanziarie illecitamente costituiti
/ detenuti all’estero e ai redditi non dichiarati connessi agli stessi;
• un “ambito oggettivo derivato nazionale”, riferito agli imponibili non connessi con i suddetti
investimenti / attività.
Come desumibile dalle istruzioni al modello di adesione alla procedura, nel caso in cui si intenda
attivare la collaborazione volontaria internazionale e siano state commesse anche violazioni
non connesse con le attività costituite e detenute all’estero, detta procedura “assorbe” la “voluntary
nazionale” in quanto la relativa attivazione “presuppone … anche la definizione delle violazioni
in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale
sulle attività produttive, di imposta sul valore aggiunto e relative alla dichiarazione dei sostituti
d’imposta, non connesse con le attività costituite o detenute all’estero”.
Ciò è ribadito anche nella citata Circolare n. 10/E, nella quale è affermato che la procedura
riguarda “l’intera posizione fiscale del contribuente che la richiede”. Tuttavia
“l’attivazione della procedura internazionale esercita il suddetto effetto attrattivo nell’ambito
nazionale con riguardo ai soli periodi d’imposta che coinvolgono quello «proprio» della
procedura internazionale in relazione ai redditi non dichiarati connessi agli investimenti ed alle
attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all’estero”.
1. Investimenti e attività finanziarie esteri e violazioni quadro RW
Gli investimenti / attività finanziarie che possono essere oggetto della procedura in esame sono
così sintetizzabili.
Investimenti
Beni patrimoniali collocati / detenuti all’estero a titolo di proprietà o altro diritto reale, a
prescindere delle modalità di acquisizione. Trattasi, ad esempio, di:
• immobili siti all’estero o diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto / nuda proprietà) o quote
di essi (ad esempio, comproprietà / multiproprietà);
• oggetti preziosi e opere d’arte che si trovano fuori dal territorio dello Stato (anche custoditi in
cassette di sicurezza);
• imbarcazioni o navi da diporto o altri beni mobili detenuti all’estero e/o iscritti nei Pubblici
registri esteri, nonché quelli che, pur non iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per
essere iscritti in Italia.
Sono considerati detenuti all’estero anche gli immobili ubicati in Italia posseduti tramite fiduciarie
estere o di un soggetto interposto residente all’estero.
A decorrere dal 2009 (mod. UNICO 2010) sono soggetti all’obbligo di compilazione del
quadro RW, e quindi possono essere oggetto di regolarizzazione, non solo gli
investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia ma anche quelli
aventi una capacità produttiva di reddito meramente potenziale “e quindi eventuale e
lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del
bene, anche senza organizzazione d’impresa …”.
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Attività finanziarie
Attività da cui derivano redditi di capitale / redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Trattasi, ad esempio, di:
• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui partecipazioni al capitale o
al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società, fondazioni e trust esteri);
• obbligazioni estere e titoli similari;
• titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all’estero;
• titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le
quote di OICR esteri);
• valute estere, depositi e c/c bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di
alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, pensione o compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui finanziamenti, riporti,
pronti contro termine e prestito titoli;
• polizze di assicurazione sulla vita / capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione
estere;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;
• metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto / sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate / gestite da società ed enti di diritto estero.
Come chiarito nella Circolare n. 10/E, la procedura può essere utilizzata anche per le attività
finanziarie italiane detenute all’estero, ancorché in “deposito fisico presso terzi” (ad esempio,
titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, partecipazioni in soggetti residenti e altri strumenti
finanziari emessi da residenti) poiché suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria
derivanti da attività detenute all’estero.
Sono oggetto della procedura in esame anche le attività finanziarie:
− estere, detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti;
− italiane, detenute in Italia tramite fiduciarie estere / soggetti esteri interposti (ad
esempio, soggetto italiano tenuto alla compilazione del quadro RW, che dispone di
quote di una società di capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti
esteri, anche reali, al cui apice vi è uno o più soggetti interposti), in quanto considerate
comunque “detenute all’estero”.
L’Agenzia precisa inoltre che per gli investimenti / attività finanziarie:
• il valore da attribuire ai fini della procedura va individuato in base alle regole applicabili per il
periodo d’imposta nel quale è commessa la violazione, rinvenibili nelle istruzioni del relativo
mod. UNICO. In merito è evidenziato che l’obbligo di monitoraggio:
− fino al 2012 sussisteva soltanto se gli investimenti / attività esteri risultavano superiori a €
10.000 al 31.12 del periodo d’imposta di riferimento;
− dal 2013 sussiste a prescindere dal valore complessivo degli investimenti / attività esteri
(anche se inferiore a € 10.000) e dall’intervenuta dismissione entro il 31.12;
• espressi in valuta estera, il controvalore in euro va calcolato in base al cambio medio
individuato dallo specifico Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate;
• è necessario “determinare con esattezza” lo Stato in cui gli stessi erano illecitamente detenuti
(fino al 2012 rileva la detenzione al termine del periodo d’imposta; per il 2013 rileva la
detenzione nel corso del periodo d’imposta), anche al fine di individuare i termini di
accertamento e le sanzioni dovute in sede di regolarizzazione (raddoppiati in caso di attività
detenute in Stati “black list”).
A tale proposito va evidenziato che, ancorché “il principio generale valorizza la localizzazione
dell’attività ove è ubicata la stessa”, nel caso in cui, per l’occultamento della reale disponibilità, sia
utilizzato un “veicolo” interposto, rileva la sede dello stesso.
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Detto principio, comunque non opera qualora la localizzazione dell’attività risulti già idonea a
garantire l’occultamento della reale detenzione. Da ciò discende che:
− un immobile situato in Francia (o anche in Italia), ossia in uno Stato “non black list”, intestato
fittiziamente ad una società residente in uno Stato “black list (ad esempio, Panama), è
considerato detenuto in quest’ultimo Stato;
− nel caso di attività finanziarie detenute illecitamente da un soggetto italiano presso una
banca svizzera, le stesse si considerano ivi detenute ancorché il rapporto bancario sia
fittiziamente intestato ad una società localizzata in uno Stato “black list”. In tale ipotesi, infatti,
la sussistenza del segreto bancario svizzero garantiva “già di per sé” l’occultamento della
disponibilità delle stesse.
2. Redditi connessi con gli investimenti / attività esteri
Come accennato, oggetto della voluntary internazionale sono anche:
• i redditi connessi o impiegati per costituire / acquistare i predetti investimenti / attività, di
fonte nazionale o estera, appartenenti a qualsiasi categoria. A tale proposito, come evidenziato
dall’Agenzia nella Circolare n. 10/E in commento, va tenuta presente la presunzione ex art. 12,
DL n. 78/2009 in base alla quale si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione gli
investimenti / attività costituiti o detenuti in Stati “black list”, in violazione degli obblighi di
monitoraggio.
Nella procedura in esame tale presunzione “è confermata dalla indicazione di redditi sottratti a
tassazione”; il contribuente, infatti, deve dare conto “di ogni singolo elemento aggiuntivo del
proprio patrimonio detenuto all’estero dimostrandone la valenza reddituale o meno”, per tutti i
periodi d’imposta ancora accertabili.
In ogni caso l’Amministrazione finanziaria può far valere la predetta presunzione sia nell’ipotesi
in cui il contribuente risulti impossibilitato a dar conto in modo adeguato dell’elemento aggiuntivo
sia “fuori dal perimetro della procedura di collaborazione volontaria” se la stessa non si realizza /
perfeziona.
Il contribuente non è tenuto a spiegare “puntualmente” l’origine degli investimenti /
attività detenuti all’estero, senza soluzione di continuità, a partire dai periodi d’imposta
per i quali è decaduta la potestà di accertamento. È, infatti, sufficiente che lo stesso
fornisca la documentazione attestante la precedente esistenza;
• i redditi derivanti dall’utilizzazione a qualunque titolo / dismissione degli investimenti
(canoni di locazione / redditi diversi) e delle attività (redditi riconducibili, principalmente, alla
categoria dei redditi di capitale e dei redditi diversi), non assoggettati a tassazione in Italia.
DETERMINAZIONE DEGLI IMPONIBILI DI RIFERIMENTO
Ai fini dell’applicazione della procedura in esame, in generale è necessario individuare
analiticamente gli imponibili di ciascun investimento / attività, in base alle regole applicabili nel
periodo d’imposta di riferimento.
Qualora, come evidenziato nella Circolare n. 10/E, “si configuri in maniera evidente l’impossibilità
per il contribuente di produrre il corredo documentale ed informativo” richiesto, l’Ufficio può far
valere la presunzione legale di redditività delle attività finanziarie estere di cui all’art. 6, DL n.
167/90 in base alla quale gli investimenti / attività finanziarie esteri, trasferiti o costituiti all'estero,
senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in
misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta.
Determinazione forfetaria dei rendimenti
In base al comma 8 del citato art. 5-quater, qualora la media delle consistenze delle attività
finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione
volontaria non ecceda € 2 milioni, il contribuente, nell’ambito dell’istanza, può richiedere che
l’Ufficio, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti:
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• calcoli i rendimenti applicando la percentuale del 5% al valore complessivo della relativa
consistenza alla fine dell’anno;
• determini l’imposta da versare applicando l’aliquota del 27%.
L’opzione per detto regime forfetario:
• va espressa nel modello di collaborazione volontaria, barrando una specifica casella;
• è vincolante per tutti i periodi d’imposta oggetto di collaborazione volontaria internazionale.
Di fatto, quindi, il contribuente non può scegliere detto regime soltanto per alcuni anni e
applicare il regime ordinario per altri.
Va inoltre evidenziato che, come precisato nella Circolare n. 10/E in esame:
• per individuare la consistenza media di ciascun periodo d’imposta è necessario considerare
le regole di valorizzazione applicabili nell’anno di detenzione ai fini della compilazione del
quadro RW;
• va considerato il valore delle attività finanziarie detenute al 31.12 di ogni anno mentre non
assume rilievo il possesso cessato in corso d’anno. Ciò anche per il 2013, ancorché l’obbligo
di monitoraggio sia stato esteso anche alle attività detenute in corso d’anno;
• per il calcolo della media aritmetica vanno considerati soltanto i periodi d’imposta e le
attività finanziarie per le quali siano state commesse violazioni nella compilazione del
quadro RW. In particolare:
Media aritmetica
Sommatoria consistenze al termine di ciascun periodo d’imposta
Numero periodi d’imposta
• la consistenza delle attività va individuata senza tener conto della presunzione legale di
ripartizione della disponibilità tra i cointestatari delle stesse.
Il reddito determinato forfetariamente, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, “tiene
luogo di quello determinato su base analitica con riferimento ai soli rendimenti prodotti dalle
attività (siano essi derivanti dal godimento o dalla dismissione delle attività)”.
Il regime forfetario non è applicabile ai redditi:
− impiegati per acquistare / costituire le predette attività;
− derivanti da attività diverse da quelle finanziarie (ad esempio, immobili, imbarcazioni);
con la conseguenza che per detti redditi va necessariamente utilizzato il metodo analitico.
La determinazione forfetaria dei rendimenti, ancorché rappresenti una semplificazione, spesso non
risulta più vantaggiosa rispetto alla determinazione analitica degli stessi.
VOLUNTARY NAZIONALE
Con la “voluntary nazionale”, utilizzabile anche dai contribuenti diversi da quelli soggetti agli
obblighi di monitoraggio fiscale al fine di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi, il
Legislatore, come evidenziato nella Circolare n. 10/E in esame, ha inteso evitare che “alla
emersione di imponibili sottratti a società italiane e detenuti all’estero potesse seguire un
automatico accertamento fiscale su tali società” nonché “disparità di trattamento … tra i
contribuenti che trasferiscono gli imponibili all’estero e quelli che lasciano tali imponibili in Italia”.
Viene, quindi, consentita la regolarizzazione delle violazioni degli obblighi dichiarativi, a
prescindere dal fatto che la posizione fiscale del contribuente “riguardi anche consistenze
illecitamente detenute all’estero”.
A detta procedura sono applicabili, in generale, le medesime disposizioni previste per la voluntary
internazionale con riguardo alle cause di inammissibilità, al termine di attivazione della procedura
(30.9.2015) ed ai relativi effetti premiali, alla modalità di presentazione dell’istanza nonché alle
conseguenze in caso di esibizione di atti falsi e di comunicazione di dati non rispondenti al vero.
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Nella voluntary nazionale non è consentito al contribuente optare per la determinazione
forfetaria dei rendimenti.
SOGGETTI INTERESSATI
Secondo quanto disposto dal comma 2 dell’art. 5-septies, DL n. 167/90, possono beneficiare della
procedura in esame:
• i soggetti che si avvalgono della voluntary internazionale, per le annualità diverse da quelle
dalla stessa interessate;
• i contribuenti diversi da quelli destinatari dei predetti obblighi di monitoraggio e “quelli
destinatari degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale che vi abbiano
adempiuto correttamente”.
Detta procedura, interessa quindi:
• le società e gli enti commerciali;
• le persone fisiche che hanno adempiuto correttamente all’obbligo di compilazione del
quadro RW.
Così, la voluntary nazionale interessa, ad esempio, le società / enti, esclusi dall’obbligo di
compilazione del quadro RW, al fine di sanare le violazioni dichiarative (ad esempio, connesse a
“sottofatturazione”) da cui deriva la provvista finanziaria detenuta all’estero dai relativi soci che si
avvalgono della voluntary internazionale.
Come accennato, qualora il contribuente acceda alla procedura in esame per tutti i periodi
d’imposta di cui alcuni soltanto interessati da violazioni in materia di monitoraggio:
• si realizza l’“attrazione” della voluntary nazionale da parte della voluntary internazionale in
presenza di redditi connessi con investimenti / attività illecitamente detenuti all’estero;
• lo stesso può avvalersi dalla procedura nazionale per i maggiori imponibili non connessi alle
attività estere per i periodi d’imposta residui ancora accertabili.
La voluntary nazionale è attivabile anche dai contribuenti non residenti in Italia.
VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI
La procedura in esame consente di sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi commesse
fino al 30.9.2014 in materia di imposte dirette, imposte sostitutive, IRAP, IVA e violazioni relative
al mod. 770.
Il contribuente deve, a tal fine, fornire all’Agenzia delle Entrate i documenti / informazioni necessari
per la determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle predette imposte, delle ritenute
nonché dei connessi contributi previdenziali.
PRECLUSIONI ALL’ACCESSO ALLA PROCEDURA
In base a quanto stabilito dal comma 2 del citato art. 5-quater la procedura di collaborazione
volontaria è preclusa
“se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di
cui all’articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o
dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per
violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di
collaborazione volontaria ... La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale
conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti
solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato …”.
L’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 10/E, dopo aver precisato che tale preclusione
opera qualora le “suddette attività e condizioni siano relative all’ambito oggettivo delle procedure”,
ha fornito i chiarimenti di seguito schematizzati.
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Formale
conoscenza
• Posto che tale espressione mira a conferire “certezza” con riguardo al
momento in cui il contribuente acquisisce conoscenza, lo stesso è:
− certificato nella relazione di notificazione di un atto ovvero in una
modalità di conoscenza “formale equivalente”;
− comparato temporalmente con la trasmissione telematica della
richiesta di adesione alla procedura, il cui momento di invio è attestato
dall’apposita ricevuta;
• in caso di procedimento penale per reati tributari la formale conoscenza
non si realizza con l’iscrizione nel registro degli indagati bensì con la
notificazione dell’informazione di garanzia ex art. 369, C.p.p. o di un c.d.
“atto equipollente” (ad esempio, invito a presentarsi ex art. 375, C.p.p. o
avviso di conclusione delle indagini preliminari ex art. 415-bis, C.p.p.).
Conoscenza
anche da parte di
coobbligati
La conoscenza delle cause di inammissibilità va riferita non solo all’autore
della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via
tributaria (ossia a coloro che, relativamente ai maggiori imponibili accertati /
dichiarazioni omesse, risultano coobbligati d’imposta) o, in caso di
procedimenti penali, ai soggetti concorrenti nel reato.
Pertanto il contribuente non può attivare la procedura in esame qualora un
altro soggetto (solidamente obbligato in via tributaria / concorrente nel
reato) abbia avuto formale conoscenza dell’inizio di un’attività istruttoria
amministrativa / penale nei suoi confronti.
Accessi, ispezioni, Il riferimento normativo è costituito dagli artt. 52, DPR n. 633/72 e 33, DPR
n. 600/73.
verifiche
Inizio altre attività
amministrative
accertamento
• Notifica di inviti, richieste, questionari ex artt. 51, comma 2, DPR n.
633/72 e 32, DPR n. 600/73;
• sono escluse:
• le richieste di indagini finanziarie rivolte agli intermediari finanziari ai
fini dell’accertamento ex art. 32, comma 1, n. 7, DPR n. 600/73;
• le comunicazioni al contribuente a seguito dei controlli ex artt. 36-bis e
36-ter, DPR n. 600/73;
• PVC con esito positivo, atti di avvenuta contestazione e avvisi di
accertamento.
Coinvolgimento del contribuente, a titolo di indagato / imputato, in
procedimenti penali riguardanti reati tributari (non solo per quelli
Inizio procedimenti interessati dall’esclusione della punibilità).
penali
La pendenza di procedimenti penali non tributari non costituisce
causa ostativa.
OPERATIVITÀ DELLA PRECLUSIONE
In merito al manifestarsi del suddetto effetto preclusivo l’Agenzia ha precisato che lo stesso:
• riguarda esclusivamente le annualità interessate dall’avvio delle predette attività
amministrative di accertamento, posto che le attività istruttorie di controllo sono riconducibili ad
una singola annualità accertabile.
Di conseguenza le altre annualità potranno essere oggetto della procedura in esame anche se
riguardanti la “medesima fattispecie oggetto di controllo” come, ad esempio, beni interessati
dall’accertamento relativamente ad anni d’imposta differenti da quelli contestati;
• non si realizza se l’attività istruttoria è relativa ad una tributo diverso da quello oggetto della
procedura;
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• rileva solo per la singola procedura interessata, per cui l’eventuale avvio di attività di
accertamento amministrativo relativa ad imponibili non connessi agli investimenti / attività
finanziarie illecitamente detenuti all’estero non preclude al contribuente l’attivazione della
“voluntary internazionale”. Infatti, la stessa
“sarà preclusa … con riferimento al solo ambito derivato nazionale della stessa, ferma
restando la possibilità di accedere con riguardo all’ambito oggettivo «proprio» (gli investimenti
e dalle attività di natura finanziaria illecitamente detenuti all’estero e i redditi non dichiarati
connessi a tali investimenti ed attività)”;
• non opera con riguardo alle annualità interessate da attività di accertamento per violazione
di norme tributarie che si sono concluse:
− con un atto impositivo definito;
− con un atto di archiviazione dell’istruttoria
“precedente alla data di presentazione della richiesta”.
Tale precisazione conferma quanto già anticipato dalla stessa Agenzia nella citata
Circolare n. 6/E “considerato che la definizione di eventuali avvisi di accertamento sana
le violazioni in essi contestate, il contribuente accertato potrà aderire alla procedura ...,
se con la definizione si rimuove l’esistenza della causa ostativa”;
• deve essere rappresentato nel dettaglio all’interno della relazione allegata al modello
dell’istanza traducendosi, nella pratica, “nella preclusione dell’attivazione della specifica
procedura sul cui ambito oggettivo effettivamente questa causa va ad incidere, ma unicamente
per il periodo (o i periodi) d’imposta e per il tributo (o per i tributi) a cui si riferisce” fermo
restando l’onere, in capo all’Ufficio di delineare, eventualmente in contraddittorio con il
contribuente, l’esatta portata della predetta causa.
Se il contribuente intende “collaborare” anche per il periodo d’imposta per il quale opera
una causa di preclusione, come specificato dall’Agenzia “ai fini del controllo fiscale o delle
eventuali indagini penali in corso, l’Ufficio, nella determinazione delle sanzioni relative alle
violazioni accertate, terrà conto anche dell’atteggiamento collaborativo del contribuente”.
RIMOZIONE AVVISI DI ACCERTAMENTO E ATTI DI CONTESTAZIONE
Come accennato, costituiscono causa di inammissibilità della procedura, oltre alla consegna di
un PVC con esito positivo, anche la notifica:
• di un avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, IVA o IRAP;
• di un invito al contraddittorio;
sia pure, come evidenziato dall’Agenzia, “limitatamente all’annualità, al tributo e alla
procedura interessata dai suddetti atti, in relazione all’ambito oggettivo di applicazione
[procedura di collaborazione volontaria nazionale / internazionale distinguendo, all’interno di
quest’ultima, tra ambito oggettivo “proprio” / derivato nazionale]”.
In pratica l’effetto preclusivo riguarda:
− il solo periodo d’imposta per cui l’Agenzia ha notificato l’avviso di accertamento / atto
di contestazione;
− i singoli beni / attivi oggetto di contestazione.
In considerazione dell’“unicità” di tali fattispecie preclusive (relative cioè a singole annualità, a
differenza delle attività istruttorie che possono riguardare anche più annualità), le stesse potranno
“comunque essere rimosse attraverso gli istituti offerti dall’ordinamento tributario” ovvero:
• ravvedimento operoso;
• adesione ai PVC;
• “altri strumenti definitori della pretesa tributaria e partecipativi del contribuente al
procedimento di accertamento offerti dallo stesso decreto legislativo [D.Lgs. n. 218/97], nonché
quelli deflattivi del contenzioso [D.Lgs. n. 546/92]”.
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Ciò posto, il contribuente potrà scegliere se aderire alla procedura in esame:
• con riferimento ai soli periodi d’imposta residui;
• anche per i periodi d’imposta interessati dagli atti stessi dopo aver definito la propria
posizione fiscale, con riferimento ai predetti atti di accertamento.
OCCULTAMENTO DELLA “FORMALE CONOSCENZA”
In presenza di “occultamento della formale conoscenza” di una delle suddette cause di preclusione
all’accesso alla procedura in esame, come precisato dall’Agenzia tale comportamento configura il
reato di cui al citato art. 5-septies (“Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non
corrispondenti al vero”) con conseguente obbligo di denuncia all’Autorità giudiziaria e
reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
Inoltre se tale causa è scoperta:
• prima del perfezionamento della procedura, la stessa non si realizzerà e le violazioni relative
al periodo d’imposta e al tributo per il quale opera la preclusione “saranno adeguatamente
sanzionate, anche in considerazione del grave comportamento del contribuente”;
• successivamente, l’Ufficio si “limiterà” a comunicare i fatti all’Autorità giudiziaria.
ELENCO DEGLI STATI “BLACK LIST”
Di seguito si riporta la tabella degli Stati “black list”. In particolare:
• per le persone fisiche va fatto riferimento al DM 4.5.99;
• per le persone giuridiche è necessario avere riguardo al DM 21.11.2001.
Persone fisiche – DM 4.5.99
Alderney
Emirati Arabi Uniti
Liberia
Sark
Andorra
Ecuador
Liechtenstein (2)
Seicelle
Anguilla
Filippine
Macao
Singapore (5)
Antigua e Barbuda
Gibilterra
Malaysia
Saint Kitts e Nevis
Antille Olandesi
Gibuti
Maldive
Saint Lucia
Aruba
Grenada
Malta (1)
Saint Vincent e Grenadine
Bahama
Guernsey
Maurizio
Svizzera (6)
Bahrein
Hong Kong
Monserrat
Taiwan
Barbados
Isola di Man
Nauru
Tonga
Belize
Isole Cayman
Niue
Turks e Caicos
Bermuda
Isole Cook
Oman
Tuvalu
Brunei
Isole Marshall
Panama
Uruguay
Cipro (1)
Isole Vergini Britanniche
Polinesia Francese
Vanuatu
Costa Rica
Jersey
Monaco (3)
Samoa
Dominica
Libano
San Marino (4)
(1) Eliminato dalla lista dal 4.8.2010 ex art. 2, DM 27.7.2010
(2) Il 26.2.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 Mod. OCSE
(5) Il 19.10.2012 è entrato in vigore un accordo in linea con l’art. 26 Mod. OCSE, ex Legge n. 157/2012
(6) Il 23.2.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 mod. OCSE
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Alderney (Isole del Canale)
Persone giuridiche – DM 21.11.2001
Artt. 1 e 2
Gibuti (ex Afar e Issas)
Kiribati (ex Isole Gilbert)
Salomone
Andorra
Grenada
Libano
Samoa
Anguilla
Guatemala
Liberia
Saint Lucia
Antille Olandesi
Guernsey (Isole del Canale)
Liechtenstein (2)
Saint Vincent e Grenadine
Aruba
Herm (Isole del Canale)
Macao
Sant’Elena
Bahamas
Hong Kong
Maldive
Sark (Isole del Canale)
Barbados
Isola di Man
Malesia
Seycheless
Barbuda
Isole Cayman
Montserrat
Singapore (3)
Belize
Isole Cook
Nauru
Tonga
Bermuda
Isole Marshall
Niue
Tuvalu (ex isole Ellice)
Brunei
Isole Turks e Caicos
Nuova Caledonia
Vanuatu
Cipro (1)
Isole Vergini Britanniche
Oman
Bahrein (4)
Filippine
Isole Vergini statunitensi
Polinesia Francese
Emirati Arabi Uniti (4)
Gibilterra
Jersey (Isole del Canale)
Saint Kitts e Nevis
Kuwait (4) (5)
Monaco (4) (6)
Art. 3
Angola
Dominica
Lussemburgo (7)
Portorico
Antigua
Ecuador
Malta (1)
Svizzera (8)
Corea del Sud (1)
Giamaica
Mauritius
Uruguay
Costa Rica
Kenya
Panama
(3) Il 19.10.2012 è entrato in vigore un accordo in linea con l’art. 26 Mod. OCSE, ex Legge n. 157/2012
(4) Con esclusioni previste all’art. 2, DM 21.11.2001
(5) Eliminato dalla lista dal 14.1.2003 ex DM 27.12.2002
(6) Il 2.3.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 del Mod. OCSE
(7) Eliminato dalla lista dal 23.12.2014 ex DM 16.12.2014
(8) Il 23.3.2015 è stato firmato un accordo in linea con l’art. 26 mod. OCSE

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