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DEDUZIONI IRAP PER I LAVORATORI DIPENDENTI
I CONTRATTI A CHIAMATA
Premessa
Anche i contratti di lavoro di tipo intermittente, consentono la deduzione forfettaria pari ad €
1.850,00, riconosciuta per ogni lavoratore dipendente (con contratto di lavoro a tempo
indeterminato e/o determinato) impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque,
dalla base imponibile IRAP.
l’articolo 11 del D. LGS. 446/1997, rubricato “disposizioni comuni per la determinazione della base
imponibile IRAP”, prevede specifiche deduzioni inerenti l’impiego di attività lavorative.
In particolare, le deduzioni dalla base imponibile IRAP riconosciute con riferimento all’impiego di
lavoratori dipendenti possono essere come di seguito sintetizzate:
- deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro
[comma 1, lettera. a), n. 1)];
- deduzione forfetaria di 4.600 o 9.200 euro, per ciascun dipendente assunto a tempo
indeterminato, [comma 1, lettera. a), nn. 2) e 3)];
- deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali [comma 1, lettera. a), n. 4)];
- deduzione delle spese per apprendisti, per disabili, per il personale assunto con contratto di
formazione lavoro e per addetti alla ricerca e sviluppo [comma 1, lettera. a), n. 5)];
- deduzione di 1.850 euro per ciascun dipendente fino ad un massimo di 5 dipendenti (comma
4-bis.1);
- deduzione “base” per incremento della base occupazionale (comma 4-quater);
- deduzione “ulteriore” per incremento della base occupazionale (commi 4-quinquies e 4sexies).
Il ragguaglio delle deduzioni
Le deduzioni dalla base imponibile IRAP riconosciute per l’impiego di lavoratori dipendenti, ai sensi
del comma 4.Bis-2 dell’articolo 11, devono essere ragguagliate secondo i seguenti criteri:
- ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo di imposta;
- in misura proporzionale nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale.
Sia la norma che le indicazioni mutuabili dalle istruzioni portano ad alcune osservazioni.
Dall’attenta lettura della norma, (comma 4.bis.2) e dalla sua interpretazione letterale,
sembrerebbe che, il ragguaglio proporzionale, nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale,
interessi solo i contratti a tempo indeterminato (così anche dalle istruzioni IRAP 2009 pagina 61 e
63).
Infatti la norma testualmente recita:
“ le deduzioni [. . . . . .] sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del
periodo di imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale [. . . . .] sono
ridotte in Misura proporzionale”.
Le istruzioni ricalcano tale espressione.
Per quanto alle deduzioni previste per il così detto cuneo Fiscale, le istruzioni prevedono che le
stesse debbano essere ragguagliate nei seguenti casi:
o In caso di periodo di imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio
e cessazione dell’attività in corso d’anno (le deduzioni spettano infatti su base annua);
o Nel caso in cui i lavoratori non siano impiegati per l’intero periodo di imposta: in tale
caso vanno considerati gli effettivi giorni di calendario in cui i medesimi fanno parte
della forza lavoro;
o Nel caso di contratti di lavoro a tempo INDETERMINATO E PARZIALE (precisazione circa
il tempo indeterminato superflua quando parliamo di CUNEO FISCALE in quanto la
deduzione in questo caso è riconosciuta solo per i contratti a tempo indeterminato) [. .
. . .]; in tale ipotesi le deduzioni vanno ridotte in misura proporzionale.
Per quanto alla deduzione forfettaria di € 1.850,00, di cui al comma 4.bis 1., le istruzioni
prevedono che:
- la deduzione è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo
d’imposta e, nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e
modalità di cui all’art. 1 del D.Lgs. 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi
compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, è ridotta in misura
proporzionale.
Si dovrà concludere in ogni caso che, l’impiego di lavoratori dipendenti con orario ridotto, a
prescindere dalla durata del rapporto, produca l’effetto di ragguagliare proporzionalmente le
deduzioni eventualmente riconosciute dall’articolo 11 del D.Lgs 446/1997.
Le deduzioni IRAP e i Contratti a Chiamata.
La questione di interesse è se i lavoratori impiegati mediante contratti a chiamata possano
innescare le deduzioni attribuite dall’articolo 11 del D.Lgs 446/1997 per l’impiego di lavoratori
dipendenti.
Ritengo opportuno precisare che il presente intervento non ha la presunzione di produrre un
chiarimento completo alla questione ma semmai di indicare una interpretazione valida.
Le deduzioni per prestazioni di lavoro sono riconosciute dall’articolo 11 del D.Lgs. 446/1997 in
ragione alla tipologia del rapporto che dovrà essere di lavoro subordinato.
In generale la deduzione per il Cuneo fiscale richiede che il rapporto di lavoro subordinato sia a
tempo indeterminato, mentre la deduzione forfettaria di € 1.850,00 richiede più ampiamente la
sussistenza di rapporti di lavoro subordinato, che potranno quindi essere sia a tempo
indeterminato che a tempo determinato.
Anche le deduzioni per incremento occupazionale richiedono, con riferimento alla tipologia del
rapporto lavorativo, che lo stesso sia di tipo subordinato.
Pertanto, per verificare il riconoscimento delle deduzioni in ordine anche ai rapporti di lavoro
regolati mediante contratti a chiamata, si tratta di comprendere e chiarire se tali rapporti di lavoro
siano riconducibili a rapporti di lavoro subordinato.
In merito si segnala che il titolo V del D.Lgs. 276/2003 regolamenta alcune tipologie di lavoro
flessibile ad orario ridotto o modulato.
In particolare ed in ordine alla qualificazione dei lavoratori intermittenti, l’articolo 39 del D. Lgs.
276/2003 afferma che:
“ Il prestatore di lavoro intermittente è computato nell'organico dell'impresa, ai fini della
applicazione di normative di legge, in proporzione all'orario di lavoro effettivamente svolto
nell'arco di ciascun semestre”.
E’ evidente che, il riferimento della disposizione di cui sopra al computo dei dipendenti, sia
finalizzato (sicuramente) a norme di legge in materia di lavoro.
Ma non ci si può sottrarre dalla evidente qualificazione, quale rapporto di lavoro subordinato,
adottata dal legislatore in tale occasione, con riferimento ai lavoratori a chiamata.
Si segnala che anche la giurisprudenza ha assunto tale profilo interpretativo.
Accettato che il lavoro a chiamata, in quanto rapporto di lavoro subordinato, possa innescare le
deduzioni in argomento, il passaggio successivo è quello di analizzare le modalità applicative delle
deduzioni contenute nell’articolo 11 del D.Lgs 446/2003, con riferimento all’impiego di lavoratori a
chiamata.
Deduzione Cuneo Fiscale
La ratio e la causa della deduzione in argomento è quella di riconoscere una specifica riduzione
della base imponibile IRAP, alle imprese ed ai lavoratori autonomi che impiegano in modo stabile
(appunto a tempo indeterminato), anche se a tempo parziale, lavoratori dipendenti.
Mi sembra evidente che tale causa non sia rilevabile, nell’ipotesi di rapporti di lavoro a chiamata
anche se a tempo indeterminato.
Il rapporto di lavoro intermittente ha quale causa lo scambio tra una prestazione di lavoro
discontinuo, con o meno obbligo di disponibilità alla prestazione di lavoro in tempi richiesti dal
datore, verso un corrispettivo che consiste nella retribuzione ragguagliata ai periodi di lavoro.
Tale causa non rappresenta e costituisce i connotati di un rapporto di lavoro stabile, requisito
questo richiesto per il riconoscimento della deduzione denominata Cuneo Fiscale.
Deduzione per incremento occupazionale.
Le deduzioni in argomento sono ispirate ad agevolare l’incremento occupazionale di lavoratori
subordinati a tempo indeterminato.
Pertanto le considerazioni mosse con riferimento alla deduzione Cuneo Fiscale trovano riflesso
anche con riferimento alle deduzioni per incremento occupazionale.
Deduzione Forfettaria € 1.850,00
Tale deduzione è riconosciuta per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo di imposta,
fino ad un massimo di 5, se il valore della produzione non eccede l’importo di € 400.000,00.
Le istruzioni indicano che la deduzione di cui al comma 4-bis.1 dell’art. 11 (da riportare nella
colonna 2 del rigo IS5) è riconosciuta ai soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e) del
D.Lgs. n. 446/97, con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della
produzione non superiori nel periodo d’imposta a euro 400.000, in misura pari a euro 1.850, su
base annua, per ogni lavoratore dipendente (con contratto di lavoro a tempo indeterminato e
determinato) impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque.
Inoltre le stesse istruzioni precisano inoltre che ai fini del computo del numero di lavoratori
dipendenti per i quali spetta la deduzione non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del
personale assunto con contratti di formazione lavoro (e contratti di inserimento previsti dalla
legge n. 30 del 14 febbraio 2003 e dal D.Lgs. n. 276 del 10 settembre 2003 di attuazione della
stessa).
Il limite di cinque lavoratori va calcolato al massimo su cinque lavoratori impiegati nel corso
dell’anno; pertanto se il contribuente impiega più di 5 lavoratori dipendenti con contratti di
diverso tipo è libero di scegliere i lavoratori su cui calcolare la deduzione.
Tenuto cono di quanto sopra emerge che:
- la deduzione forfettaria è riconosciuta per la sussistenza di rapporti di lavoro subordinato a
prescindere dalla durata (a tempo determinato o indeterminato), e quindi a prescindere da
quel requisito ulteriore e implicito della stabilità che deve caratterizzare il rapporto di lavoro;
- la norma e le istruzioni hanno specificato le tipologie di lavoratori delle quali non si deve
tenere conto ai fini della deduzioni in argomento; tra questi non si fa alcun richiamo al lavoro
a chiamata.
Per quanto sopra la deduzioni in argomento quindi trova causa nella sussistenza di rapporti di
lavoro dipendente a prescindere dalla stabilità degli stessi.
Pertanto è da ritenere che il contratto a chiamata possa produrre la deduzione ex comma 4.bis 1
pari ad € 1.850,00 su base annua.
La deduzione dovrà essere ragguagliata, in modo similare a quanto previsto per i part Time, ai
periodi lavorati, con esclusione in tal senso dei periodi di disponibilità che non devono essere presi
in considerazione ai fini del calcolo di proporzionalità. Tale conclusione deve valere sia se il
contratto prevede l’obbligo di disponibilità sia che non lo preveda.
A tal riguardo valgano le disposizioni di cui all’articolo 38 del D. Lgs. 276/2003, che si riferiscono al
lavoratore dipendente, ma che per riflesso dovranno valere anche per il datore di lavoro con
riferimento a qualsivoglia tipologia di deduzione agevolativa prevista da norme di legge (in tal
senso anche l’articolo 39 sopra richiamato).
Mario Agostinelli