IVA nel settore della compravendita immobiliare: la difficile

IVA e imposte indirette
IVA nel settore della compravendita immobiliare: la difficile coesistenza dei diversi regimi
impositivi
Sergio Codiga
Lic. oec., Master of Advanced Studies
SUPSI in Tax Law
Studio fiduciario Rossi e Codiga
Sagl, Minusio
L’AFC mediante la pubblicazione dell’info IVA 17 Amministrazione, locazione e vendita di immobili si prefigge di dare informazioni rilevanti concernenti la
prassi alle imprese del settore che sono attive nell’ambito della compravendita immobiliare
L’esempio si basa su due ipotesi: (i) ipotesi 1: anno di costruzione dell’immobile nel 1994 (prima dell’introduzione del regime IVA, avvenuto nel 1995); (ii) ipotesi 2: anno di costruzione
dell’immobile nel 2000.
E considerando i seguenti dati:
1.
La difficile coesistenza dei diversi regimi impositivi
L’imposta sul valore aggiunto (di seguito IVA) nel settore della
compravendita immobiliare è un tema molto sensibile e pratico che tocca la vita di tutti i giorni.
Vista la coesistenza di diversi regimi impositivi nel settore immobiliare è importante determinare in anticipo il trattamento
fiscale applicabile alle operazioni svolte, in quanto: (i) gli attori
in gioco sono due: il venditore e l’acquirente; (ii) e i rispettivi
obiettivi sono diametralmente opposti: il venditore cerca di
massimizzare l’utile della sua operazione, mentre l’acquirente
cerca di minimizzarne gli effetti collaterali, sia ottimizzando
il carico fiscale, sia evitando successive correzioni in caso di
modifiche d’utilizzazione.
Di seguito un caso pratico che evidenzia quanto appena scritto.
2.
La situazione iniziale
La contribuente, società X SA, ha costruito un immobile aziendale. Al fine di poter finanziare la sua espansione su altri mercati, la società decide di spostare la sua produzione in un altro
Paese e decide quindi di vendere in data 31 ottobre 2012 l’immobile adibito finora all’attività aziendale.
La contribuente, società Y SA, acquista l'immobile poiché il titolare desidera concentrare in un unico immobile le sue attività. Il 31 dicembre 2014, il titolare dell’azienda cessa l’attività imprenditoriale poiché nessuno dei figli ha manifestato un
interesse nel riprendere la sua attività. Decide dunque di trasformare gli spazi industriali in appartamenti abitativi (Loft).
L’immobile non è quindi più utilizzato nell’ambito dell’attività
imprenditoriale legittimante la deduzione dell’imposta precedente (di seguito DIP) bensì per la realizzazione di prestazioni escluse dall’imposta.
◆
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◆
prezzo di vendita dell’immobile: 1’000’000 di franchi;
prezzo di vendita del terreno: 200’000 franchi;
costi di investimento: 500’000 franchi;
prezzo di acquisto del terreno: 100’000 franchi.
2.1.
Ipotesi 1: vendita immobile costruito nel 1994
Orizzonte temporale:
1994
Costruzione
2012
Vendita a Y SA
2014
Cessazione attività
Tra il 1994 ed il 2012, la società X SA non ha realizzato sull’immobile nessun investimento rilevante, ma unicamente lavori di
manutenzione ordinari.
2.1.1.
Variante 1: vendita esclusa dall’IVA
A) Conseguenze fiscali per l’alienante
L’immobile, essendo stato costruito nel 1994, non ricade sotto il regime dell’IVA. A partire dal 1995, con l’introduzione
dell’IVA, le spese di miglioria e di manutenzione inerenti l’immobile legittimano la DIP, in quanto l’oggetto viene utilizzato
nell’ambito di un’attività imprenditoriale.
Nelle varianti 1 e 2 l’imprenditore ha unicamente effettuato
lavori di ordinaria manutenzione. Considerato che tutti gli investimenti rilevanti sono stati realizzati prima dell’introduzione del regime IVA, per l’alienante non nasce una fattispecie di
consumo proprio.
B) Conseguenze fiscali per l’acquirente
In caso di una successiva modifica d’utilizzazione, se l’acquirente non esegue rilevanti lavori di miglioria sull’immobile, non
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incorre nel rischio di dover correggere l’imposta precedente
(consumo proprio). Per l’acquirente, l’unico dubbio al momento dell’acquisto è la valutazione del prezzo della transazione.
Appurato che il suo prezzo sia stato il frutto di una perizia accettata dalle parti, l’acquisto senza opzione risulta essere assai
vantaggioso, soprattutto in caso di futura modifica d’utilizzazione (vedi trasformazione dell’immobile e conseguente modifica di utilizzazione nel 2015).
Per l’acquirente la variante di compravendita immobiliare con
opzione è svantaggiosa soprattutto se è già a conoscenza che
nel giro di pochi anni dovrà cessare la sua attività imprenditoriale. È molto importante che in questa fase, prima della firma
definitiva del contratto di compravendita, sia consigliato in
maniera competente.
Per cui si può concludere sottolineando che per l’acquirente non è conveniente assoggettare all’imposta il prezzo di
compravendita dell’oggetto, soprattutto quando, poco dopo
l’acquisto, sopraggiunge una modifica d’utilizzazione (consumo proprio).
2.1.3.
Ulteriore variante: trasferimento mediante la procedura
di notifica
A) Conseguenze fiscali per l’alienante
In caso di alienazione del fondo mediante la procedura di notifica il venditore non deve correggere l’imposta precedente
(consumo proprio) e non può far valere uno sgravio fiscale
successivo. Il fondo è trasferito conformemente alla precedente utilizzazione, ossia 100% per scopi imprenditoriali legittimanti la DIP.
2.1.2.
Variante 2: vendita con opzione
A) Conseguenze fiscali per l’alienante
Il venditore, volendo massimizzare l’operazione dal lato finanziario, decide di optare per l’assoggettamento all’IVA del prezzo della compravendita immobiliare (senza il valore del prezzo
del terreno, in quanto non fa parte della base di calcolo). Per il
trasferimento del fondo l’opzione è possibile poiché l’acquirente utilizza l’oggetto venduto esclusivamente per scopi imprenditoriali. Dal lato puramente finanziario, l’operazione si rivela
neutra, in quanto l’IVA incassata dalla vendita dell’immobile
viene riversata interamente all’AFC.
Si può concludere affermando che, in caso di vendita di un immobile costruito prima dell’introduzione dell’IVA (1995), per
il venditore è indifferente assoggettare o non assoggettare
all’imposta il prezzo di vendita dell’oggetto in quanto il guadagno dell’operazione è equivalente. Resta riservata la problematica delle spese di vendita, che in caso di opzione legittimano la DIP, mentre in caso di operazione esclusa la precludono.
L’alienante adempie l’obbligo fiscale notificando, anziché pagando l’imposta. Egli non deve quindi versare l’IVA, incassando
l’importo di 1’200’000 franchi.
B) Conseguenze fiscali per l’acquirente
Poiché l’alienante adempie l’obbligo fiscale con la notifica invece che con il pagamento dell’IVA, l’acquirente non può far
valere alcuna DIP. Per cui il suo prezzo d’acquisto corrisponde
a 1’200’000 franchi.
L’operazione è fiscalmente neutra nel caso in cui l’acquirente
utilizzi i valori patrimoniali nella stessa misura come l’alienante
per attività che danno diritto alla DIP. Ne trae vantaggio in termini di liquidità, in quanto il suo esborso equivale a 1’200’000
franchi, dal momento che l’IVA viene unicamente notificata.
B) Conseguenze fiscali per l’acquirente
Il 31 ottobre 2012, il prezzo versato dall’acquirente corrisponde a 1’280’000 franchi (inclusa IVA di 80’000 franchi). È
possibile dedurre integralmente l’imposta precedente perché
il fondo è utilizzato al 100% nell’ambito imprenditoriale legittimante la DIP.
Nel 2015, la situazione iniziale presso la società Y cambia perché l’edificio viene utilizzato in ragione del 100% per scopi non
legittimanti la DIP (cessazione dell’attività). Tuttavia, la società
Y SA non corre il rischio di procedere alla correzione della DIP
(purché abbia ricevuto da X SA la necessaria documentazione
che comprovi l’anno di edificazione e che non vi sono stati successivi investimenti gravati da IVA), in quanto gli investimenti
sono stati effettuati prima dell’introduzione del regime IVA,
avvenuto nel 1995. Per cui, il costo complessivo dell’operazione
ammonta a 1’200’000 franchi. Per l’acquirente valgono le stesse conclusioni formulate per la vendita esclusa dall’IVA.
A partire dal 1. gennaio 2015, l’immobile viene trasformato in
appartamenti utilizzati per scopi privati. Poiché i presupposti
per la DIP vengono successivamente a cadere, occorre procedere alla correzione dell’imposta precedente (consumo proprio). L’importo dell’imposta precedente va corretto sul valore
attuale, calcolando un ammortamento lineare del 5% per ogni
anno trascorso. Per cui, il costo complessivo dell’operazione
per l’acquirente corrisponde a 1’268’000 franchi.
L’acquisto mediante la procedura di notifica risulta una soluzione vantaggiosa, soprattutto in caso di futura modifica di
utilizzazione (vedi trasformazione dell’immobile e conseguente modifica di utilizzazione nel 2015). Y SA deve addurre la
prova della precedente utilizzazione, altrimenti l’AFC parte dal
presupposto che prima di vendere il fondo l’alienante non l’abbia utilizzato esclusivamente per attività imprenditoriali legittimanti la DIP.
Novità fiscali / n.2 / febbraio 2014
Tabella 1: Tabella sinottica sul confronto tra costo e guadagno dell’operazione
Acquirente
Venditore
Minimizzare il costo dell'operazione
Massimizzare il guadagno dell'operazione
Modalità compravendita
Importi in franchi
Importi in franchi
Valutazione
Esclusa dall'IVA
1'200'000
600'000
Conciliante
Con opzione
1'268'000
600'000
Conflittuale
Procedura di notifica
1'200'000
600'000
Conciliante
2.2.
Ipotesi 2: vendita immobile costruito nel 2000
Orizzonte temporale:
2000
Costruzione
2012
Vendita a Y SA
2014
Cessazione attività
Tra il 2000 ed il 2012, la società X SA non ha eseguito nessun
investimento rilevante, ma unicamente lavori di manutenzione ordinari.
2.2.1.
Variante 1: vendita esclusa dall’IVA
A) Conseguenze fiscali per l’alienante
Al 31 ottobre 2012 si verifica una modifica di utilizzazione totale. La società X SA deve effettuare una correzione dell’imposta precedente per consumo proprio sul valore attuale fiscalmente rilevante delle spese (di miglioria) e in funzione delle
imposte precedenti fatte valere.
Sulla quota proporzionale alle spese di costruzione di 500’000
franchi (IVA esclusa), la società X SA deve procedere alla correzione dell’imposta precedente di 15’000 franchi, riducendo in
tal modo il suo guadagno a 585’000 franchi.
Dal punto di vista finanziario, la società X SA non è molto soddisfatta di questa operazione. Dal momento che l’acquirente è
un contribuente IVA, farà di tutto per assoggettare il prezzo di
vendita del fondo all’IVA, in modo da poter evitare la correzione della imposta precedente.
B) Conseguenze fiscali per l’acquirente
Per l’acquirente l’operazione si rileva piuttosto favorevole, in
quanto il prezzo di vendita è escluso dall’IVA. Inoltre non si deve
preoccupare delle conseguenze fiscali dovute a eventuali modifiche d’utilizzazione. Quindi, appurato che il prezzo di vendita
pattuito sia corretto e soddisfi pienamente entrambe le parti,
la società Y SA deve unicamente pagare 1’200’000 franchi.
Si può concludere dicendo che non optando per il prezzo di
compravendita, le due parti sono in aperto conflitto, in quanto
il venditore si vede ridurre il suo guadagno dall’insorgere della
fattispecie del consumo proprio, mentre l’acquirente non deve
subire il ricarico dell’IVA e non si deve preoccupare per eventuali modiche future d’utilizzazione.
2.2.2.
Variante 2: vendita con opzione
A) Conseguenze fiscali per l’alienante
Optando per la vendita dell’oggetto, il venditore riesce a massimizzare la sua operazione.
B) Conseguenze fiscali per l’acquirente
Il suo prezzo di acquisto corrisponde a 1’280’000 franchi (IVA
inclusa). L’acquirente utilizzando il fondo nell’ambito imprenditoriale, è legittimato alla deduzione dell’imposta precedente
(80’000 franchi), dichiarandola nel prossimo rendiconto IVA.
La complicazione nasce nel 2015 quando il fondo non è più
utilizzato per un’attività imprenditoriale legittimante la DIP.
Questa modifica di utilizzazione comporta la successiva correzione dell’imposta precedente già fatta valere al momento
del suo acquisto, per cui il costo complessivo dell’operazione
ammonta a 1’268’000 franchi.
Se da una parte il venditore vorrebbe optare per la vendita
dell’edificio, dall’altra, l’acquirente per evitare l’insorgere della
problematica del consumo proprio, preferirebbe acquistarlo in
esclusione d’imposta. Per cui la seguente variante potrebbe
essere quella in grado di minimizzare eventuale conflitti.
2.2.3.
Variante 3: trasferimento mediante la procedura di notifica
A) Conseguenze fiscali per l’alienante
In caso di alienazione del fondo mediante la procedura di notifica il venditore non deve correggere l’imposta precedente
(consumo proprio) e non può far valere uno sgravio fiscale successivo. Il fondo è trasferito conformemente alla precedente
utilizzazione, ossia 100% per scopi imprenditoriali legittimanti
la DIP. L’alienante adempie l’obbligo fiscale notificando, anziché
pagando l’imposta. Egli non deve quindi versare l’IVA, incassando di conseguenza l’intero importo (1’200’000 franchi).
B) Conseguenze fiscali per l’acquirente
Poiché l’alienante adempie l’obbligo fiscale con la notifica invece che con il pagamento dell’IVA, l’acquirente non può far
valere alcuna deduzione dell’imposta precedente. Per cui il suo
prezzo d’acquisto corrisponde a 1’200’000 franchi. Nel 2015, la
situazione iniziale presso la società Y SA cambia perché cambia la destinazione dell’edificio in ragione del 100% per scopi
non legittimanti la DIP (cessazione dell’attività). L’acquirente
deve addurre la prova della precedente utilizzazione del fondo rilevato. L’AFC parte dal presupposto che prima di vende-
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Tabella 2: Tabella sinottica sul confronto tra costo e guadagno dell’operazione
Acquirente
Venditore
Minimizzare il costo dell'operazione
Massimizzare il guadagno dell'operazione
Modalità compravendita
Importi in franchi
Importi in franchi
Valutazione
Esclusa dall'IVA
1'200'000
585'000
Conflittuale
Con opzione
1'268'000
600'000
Conflittuale
Procedura di notifica
1’209’375
600'000
Conciliante
re il fondo l’alienante non l’abbia utilizzato esclusivamente
per attività imprenditoriali legittimanti la DIP. Se l’acquirente
è in grado di addurre la prova della precedente utilizzazione,
deve correggere l’imposta precedente (consumo proprio) solo
sulla differenza di utilizzazione (9’375 franchi). Per cui, per
l’acquirente il costo complessivo dell’operazione ammonta a
1’209’375 franchi.
Dal lato economico, si possono invece trarre le seguenti considerazioni:
◆
Vantaggio della procedura di notifica: (i) allunga la base di
calcolo per la definizione del valore attuale nella correzione
dell’imposta precedente (consumo proprio), in quanto viene
presa in considerazione l’imposta precedente effettiva dedotta dall’alienante; (ii) vantaggio in termini di liquidità, in quanto
l’obbligo fiscale si adempie notificando anziché pagando.
◆
in caso di compravendita di un immobile edificato prima
dell’introduzione del regime IVA, per il venditore la modalità
della transazione è indifferente. Poiché il suo guadagno rimane identico in tutti e tre i regimi impositivi, può mostrarsi
generoso concedendo all’acquirente la scelta della tipologia che più gli è favorevole: ossia la compravendita senza
opzione quale prima scelta (per la sua semplicità), e eventualmente la transazione con procedura di notifica quale
seconda scelta (comunque più complicata dal lato formale).
Attenzione ai costi di alienazione (perizia, notaio e simili): se
si vende senza opzione l’IVA che li grava non può essere dedotta e per l’alienante sussiste comunque un risvolto negativo (anche se di importi relativamente non importanti);
in caso di compravendita di un immobile edificato dopo
l’introduzione del regime IVA, è più difficile dare una soluzione univoca.
Dalle due tabelle sinottiche precedenti, si evince chiaramente
che in nessuna modalità di compravendita scelta si riesce a
soddisfare simultaneamente entrambe le parti. Ad una soluzione più favorevole per una parte corrisponde una soluzione
sfavorevole per l’altra. Le parti in causa si trovano quindi in
aperto conflitto sul tipo di regime impositivo da usare.
3.
Conclusione
Dopo aver analizzato in dettaglio le problematiche inerenti i
tre regimi impositivi nel settore immobiliare, si può concludere
affermando che la formulazione di un contratto di compravendita dipende fondamentalmente dai seguenti fattori:
◆
◆
◆
se almeno uno o entrambi gli attori sono contribuenti IVA;
dai modi di utilizzazione dell’immobile prima e dopo la
vendita;
dalla modalità di trasferimento scelta dalle parti (escluso
dall’IVA, con opzione, con procedura di notifica).
Dal lato formale, alla luce di quanto mostrato e alle molteplici
casistiche che si potrebbero avere al momento di una compravendita, è alquanto difficile poter dare una formulazione
standard di un contratto di compravendita.
A) Punto di vista del venditore
Per quanto riguarda il venditore, il regime impositivo da evitare è il trasferimento come prestazione esclusa dall’imposta,
in quanto, nel caso specifico, a causa della correzione dell’imposta precedente (consumo proprio) fatta valere precedentemente, riduce il suo guadagno finale.
B) Punto di vista dell’acquirente
Per quanto riguarda l’acquirente, il regime impositivo da preferire è il trasferimento come prestazione esclusa dall’imposta,
anche in considerazione del fatto che dopo pochi anni dall’acquisto, il titolare cessa la sua attività imprenditoriale, generando di conseguenza una modifica d’utilizzazione dell’immobile. Con questa variante non vi è il rischio di dover correggere
l’imposta precedente (consumo proprio) in caso di successiva
modifica d’utilizzazione.
L’alienazione del fondo mediante procedura di notifica potrebbe essere la soluzione che accontenti e avvicini maggiormen-
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te entrambe le parti, anche se per l’acquirente è leggermente
più onerosa della sua scelta ottimale (senza opzione). Questa
soluzione ha il merito di allungare la base di calcolo (da 3 a
15 anni) per la definizione del valore attuale della correzione
dell’imposta precedente (consumo proprio: da 68’000 a 9’375
franchi).
In estrema sintesi, si può affermare che in caso di modifica
d’utilizzazione, l’acquirente, in base al grado di soddisfazione
delle scelte a sua disposizione, si trova svantaggiato rispetto
alle possibilità offerte all’alienante (rapporto 1:2).
È quindi molto importante conoscere tutte le variabili in gioco
e conoscere i vantaggi e gli svantaggi di ogni singola modalità
impositiva. Prima dell’inizio delle trattative per la compravendita (in ogni caso prima della conclusione delle stesse), occorre valutare il trattamento e le conseguenze IVA. Un lavoro
preventivo è essenziale e determinante per ridurre al minimo
eventuali danni collaterali (vedi consumo proprio).
Elenco delle fonti fotografiche
http://www.aviso.ch/assets/images/Mehrwertsteuer_GUT_-_VD.jpg
[24.02.2014]
http://www.lanotiziagiornale.it/wp-content/uploads/2013/04/edilizia1.
jpg [24.02.2014]
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