profili fiscali delle attivita` mediche

PROFILI FISCALI DELLE ATTIVITA’
MEDICHE
a cura Antonino Pernice
L’attività medica può essere esercitata:
• alle dipendenze di un ente ospedaliero o di una casa di cura (Medico
dipendente);
• in qualità di libero professionista, anche in forma associata (Libero professionista
– Studio associato).
MEDICO DIPENDENTE
L’esercizio della professione del medico con un contratto di lavoro subordinato, produce
un reddito di lavoro dipendente, tassato alla fonte dal sostituto d’imposta (artt.49, 50 e
51 D.P.R. n. 917 del 22/12/1986).
In base all’art. 49, 1^ comma, D.P.R. n. 917/1986, “sono redditi di lavoro dipendente
quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri”.
LIBERO PROFESSIONISTA.
L’attività medica esercitata come libera professione, genera un reddito di lavoro
autonomo (artt.53 e 54 D.P.R. n. 917/1986).
In base all’art. 53, 1^ comma, D.P.R. n. 917/1986, “sono redditi di lavoro autonomo
quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si
intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di attività di lavoro
autonomo diverse da quelle (d’impresa), compreso l’esercizio in forma associata (di arti e
professioni) di cui alla lett.c), 3^ comma dell’art. 5”.
Per esercizio di arti e professioni s’intende l’esercizio per professione abituale di
qualsiasi attività di lavoro autonomo, così come delineato dall’art. 2222 c.c.
(Contratto d’opera); in base al quale “quando una persona si obbliga a compiere verso
un corrispettivo un’opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo
di subordinazione nei confronti del committente si applicano le norme di questo capo, salvo
che il rapporto abbia una disciplina particolare nel libro IV (delle Obbligazioni)”.
STUDIO ASSOCIATO
L’attività medica esercitata in forma associata genera un reddito di lavoro autonomo che
dichiara lo studio associato.
Il reddito dell’associazione professionale, viene attribuito ai singoli associati in ragione
della propria quota di partecipazione.
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MEDICI TIROCINANTI
I compensi dei medici che svolgono tirocinio ospedaliero (D.M. 28/10/1975) sono
considerati reddito di lavoro dipendente (R.M. n. 8 del 14/10/1976), da assoggettare a
ritenuta d’acconto ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 23 D.P.R. n.
600 del 29/09/1 973).
In base all’art.23, 1^ comma, D.P.R. n.600/1 973, “gli enti e le società indicati nell’art.87
(ora 73), 1^ comma, del D.P.R. n. 917/1986, le società e associazioni indicate nell’art. 5
(ora 55) del predetto D.P.R. n. 917, ... e le persone fisiche che esercitano arti e professioni,
... i quali corrispondono somme e valori di cui all’art.48 (ora 51) dello stesso D.P.R. n. 917,
devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF dovuta dai
percipienti... ”.
La Cassazione (ss.uu., n. 8190 del 05/11/1987) (invece) ha stabilito che l’assegno
percepito dai tirocinanti non integra rapporto né di lavoro autonomo, né di lavoro
dipendente, non avendo l’assegno natura retributiva, ma unicamente finalità di
sopperire alle esigenze materiali dei tirocinanti.
ATTIVITA’ INTRAMURALE DEL PERSONALE DIPENDENTE DEL SERVIZIO
SANITARIO
NAZIONALE.
I compensi percepiti nell’esercizio dell’attività professionale intramuraria
costituiscono redditi assimilati di lavoro dipendente (art. 50 D.P.R. n. 917/1 986).
Il Ministero ha precisato che tale assimilazione opera esclusivamente nell’ipotesi in
cui siano rispettate le condizioni ed i limiti stabiliti dall’art. 72 della Legge n. 448/1
998 e dal D.M. 31/07/1 997. Nelle ipotesi che tali condizioni non vengano rispettate i
compensi percepiti costituiranno redditi di lavoro autonomo (art. 53, 1^ comma,
D.P.R. n. 91 7/1 986).
Per la determinazione del reddito imponibile, i compensi percepiti per attività libero
professionale intramuraria esercitata, dietro autorizzazione del direttore generale
dell’azienda sanitaria, presso studi professionali privati, costituiscono reddito nella
misura del 75%, con decorrenza dall’anno d’imposta 2001 (lettera a-bis dell’art. 52
D.P.R. n. 917/1986).
La deduzione del 25% va operata sulla parte dei compensi che residua una volta
scomputate le somme di spettanza dell’azienda sanitaria.
MEDICI CONVENZIONATI
Nelle convenzioni tra medici ed enti mutualistici è previsto, oltre alla corresponsione
del compenso per le prestazioni effettuate, un rimborso forfetario per spese inerenti
gli acquisti di materiali d’uso. Tale rimborso costituisce, unitamente al compenso,
reddito di lavoro autonomo da assoggettare a
ritenuta al momento della
corresponsione.
In merito alle indennità erogate dall’ENPAM ai medici che instaurano dei rapporti
con il S.S.N., la R.M. n.8/686 del 10/06/1 986 distingue tra:
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•
•
rapporto intrattenuto dai medici specialisti ambulatoriali del S.S.N., per i
quali il rapporto di lavoro è fiscalmente riconducibile a quello del lavoro
dipendente;
rapporto istituito dai medici appartenenti ad altre categorie quali i medici
addetti alla medicina generale di base e alla guardia medica e i medici
specialisti convenzionati esterni, per i quali il rapporto stabilito con il S.S.N. è
un rapporto di lavoro autonomo.
I compensi sono quelli risultanti dal foglio di liquidazione dei corrispettivi compilato
mensilmente dall’ASL, che, ai sensi del D.M. 31/10/1974, nei rapporti tra gli
esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici per prestazioni medicosanitarie generiche e specialistiche, fa le veci della fattura di cui all’art. 21 del D.P.R.
n. 633 del 26/1 0/1 972.
Ne consegue che tale foglio è soggetto agli obblighi di registrazione e conservazione
previsti dagli artt. 23 e 39 del D.P.R. n. 633/1 972.
In base all’art. 23 D.P.R. n. 633 “il contribuente deve annotare, entro 15 giorni le fatture
emesse, nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione,
in apposito registro”.
In base all’art. 39, 3^ comma, “..., le fatture devono essere conservate a norma dell’art.
22 D.P.R. n. 600/73 (cioè fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al
corrispondente periodo d’imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. o da altre
leggi tributarie, cioè devono essere conservate per 10 anni dalla data dell’ultima
registrazione; salvo il disposto dell’art. 2457 (ora 2496) del c.c., cioè compiuta la
liquidazione, devono essere conservati per 10 anni presso l’ufficio registro imprese).
Ai fini della determinazione del reddito, i costi da computare in detrazione dal reddito
professionale sono quelli inerenti all’attività svolta quali le spese per il carburante e
quelle per il cellulare con le limitazioni indicate dall’art.164, 1^ comma, del D.P.R.
n.917/1986, nonché quelle per la quota associativa annuale all’Ordine provinciale di
appartenenza.
In merito alle autovetture, in base all’art.164 D.P.R. n.91 7, “le spese relative ai mezzi di
trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e
professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti
in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
a) per l’intero ammontare relativamente alle autovetture ed autocaravan, di cui alle citate
lettere dell’art. 54 D.Lgs. 285/1992, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;
b) nella misura del 40% relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) e
m) del 1^ comma dell’art. 54 D.Lgs. n. 285/1992, ai ciclomotori e motocicli. Nel caso di
esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura
del 40%, limitatamente ad un solo veicolo; se l’attività è svolta da società semplici e da
associazioni di cui all’art. 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni
socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede €
18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan, € 4.131,66 per i motocicli, € 2.065,83
per i ciclomotori; dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al
costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in
locazione finanziaria; dell’ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede €
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3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan, € 774,69 per i motocicli, € 413,17 per i
ciclomotori;
b-bis) nella misura del 90% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior
parte del periodo d’imposta.”.
Ai fini della determinazione dell’I.V.A. da versare in sede di liquidazione periodica,
in merito all’impiego delle autovetture nell’esercizio dell’attività, in base all’art.19, 1'
comma, del D.P.R. n.633/72, “per la determinazione dell’imposta dovuta è detraibile
dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o
dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai
servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.”.
In base all’art.19-bis1, 1' comma, lettera c), D.P.R. n.633, “In deroga alle
disposizioni di cui all’art. 19: ...c) l’imposta relativa all’acquisto di veicoli stradali a motore
e dei relativi ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono
utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, arte o professione; d) l’imposta relativa
all’acquisto di carburanti e lubrificanti destinati a veicoli stradali a motore, nonché alle
prestazioni di cui al 3^ comma dell’art. 16 (es. dipendenti da contratti d’opera, contratti di
locazione finanziaria, di noleggio) e alle prestazioni di custodia, manutenzione e riparazione
dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in
detrazione l’imposta relativa all’acquisto di detti beni”.
MEDICI AMMINISTRATORI DI ENTI OSPEDALIERI
I compensi percepiti dai medici in qualità di amministratori di enti ospedalieri o in
qualità di componenti del comitato di gestione delle ASL non possono essere assimilati
al reddito di lavoro dipendente, ma vanno considerati reddito derivante da rapporto di
collaborazione coordinata e continuativa, previsto dall’art. 5, 2^ comma del D.P.R. n.
633/1972.
In base all’art. 5, 2^ comma, D.P.R. n. 633, “non si considerano effettuate nell’esercizio
di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di co.co.co. di cui all’art. 49
(ora 53) D.P. n. 917/86 ”.
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO
Si considerano redditi di lavoro autonomo tutti quelli che derivano dall’esercizio
abituale, ancorchè non esclusivo, individuale o in forma associata, di attività di lavoro
autonomo diverse da quelle di impresa e di lavoro dipendente (art.53, 1^ comma, del
D.P.R. n.91 7/1 986).
Il reddito di lavoro autonomo è soggetto a ritenuta alla fonte, applicabile nel caso in
cui chi effettua il pagamento riveste la qualifica di sostituto d’imposta.
Invece nessuna ritenuta è dovuta nel caso in cui la prestazione venga effettuata nei
confronti di un privato.
La ritenuta è pari al 20% (a titolo d’acconto) per i soggetti residenti ed al 30% (a titolo
d’imposta) per i non residenti (art.25 del D.P.r. n.600/1 973).
I medici professionisti e gli studi medici associati sono sostituti d’imposta e devono
quindi operare le ritenute sui compensi da essi corrisposti ai terzi in qualità di
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lavoratori autonomi.
Si sottolinea come una delle novità più rilevanti sia la convergenza delle attività
professionali verso le attività imprenditoriali di prestazioni di servizi, potendosi
configurare in un prossimo futuro anche la presenza di soci di capitale.
Di conseguenza non deve meravigliare l’equiparazione di molte norme relative ai
professionisti a quelle già vigenti da tempo nel reddito d’impresa.
I principali elementi che caratterizzano il lavoro autonomo sono:
• la prevalenza del lavoro personale del prestatore d’opera;
• l’assenza del vincolo della subordinazione;
• la libera pattuizione del compenso;
• l’assunzione delle spese e dei rischi inerenti all’esecuzione medesima.
In pratica le caratteristiche del lavoro autonomo o subordinato spesso non sono così
nette tali da consentire una facile classificazione tra l’una o l’altra categoria.
La Giurisprudenza spesso utilizza i suddetti elementi in modo variamente combinato
tra loro e considerarli come sintomi di interesse posto in essere dalle parti.
L’elemento distintivo del rapporto di lavoro subordinato da quello autonomo è
rappresentato dal vincolo di soggezione del lavoratore al potere organizzativo,
direttivo e disciplinare del datore di lavoro.
L’esercizio della professione medica in forma associata determina reddito di lavoro
autonomo, a condizione che l’associazione non assuma la forma di società di capitali
(S.r.l., S.p.a., Soc.Coop), di società di persone (S.n.c., S.a.s.); infatti in tali casi, il
reddito assume la qualifica di reddito d’impresa.
Le attività professionali possono essere qualificate di tipo commerciale se l’attività
svolta resta assorbita in una forma organizzativa che prevale sull’apporto personale
del professionista.
La linea di demarcazione tra un’attività di tipo professionale e un’attività
commerciale è difficilmente individuabile, posto che deve essere provata
l’esistenza o meno di un’attività organizzata in forma d’impresa.
L’appartenenza ad una tipologia d’attività anziché all’altra è di tutto rilievo se si
considera la diversità del relativo regime impositivo e del conseguente quadro degli
adempimenti posti a carico dei professionisti e delle imprese.
L’associazione professionale è equiparata alla società semplice. Pertanto:
• il reddito è determinato secondo le regole proprie del regime analitico (differenza
tra costi e ricavi) del lavoro autonomo in capo all’associazione;
• il reddito viene poi attribuito ai soci “per trasparenza”, ovvero pro quota
indipendentemente dalla percezione, in base alle quote risultanti all’inizio del
periodo;
• i compensi percepiti dall’associazione sono soggetti alla ritenuta d’acconto se
corrisposti da un sostituto;
• le ritenute d’acconto subite dall’associazione vengono attribuite agli associati
con lo stesso criterio di ripartizione degli utili;
• le perdite conseguite (ai sensi del D.L. n. 223/2006) sono riportabili negli
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•
anni successivi;
la Finanziaria 2008, i cui effetti decorrono dal 01/01/2008, ripristina per i
lavoratori autonomi e per le imprese in contabilità semplificata la possibilità
di scomputare le perdite realizzate dagli altri redditi dichiarati dalla persona
fisica nel medesimo periodo d’imposta.
Ai fini delle imposte dirette, secondo l’art. 53 D.P.R. n. 917/1986, le caratteristiche
del lavoro autonomo professionale sono:
• autonomia, che lo differenzia dal lavoro dipendente 8 e in misura
minore, dalla collaborazione coordinata e continuativa);
• natura personale ed essenzialmente intellettuale dell’attività. Ciò lo
distingue dall’attività d’impresa (art. 55 D.P.R. n. 91 7/1 986);
• abitualità e professionalità, che lo differenzia dalle attività di lavoro
autonomo occasionali che producono redditi diversi (art. 67, lett. l), D.P.R.
n. 91 7/1 986).
Secondo gli orientamenti della Giurisprudenza, condivisi dalla stessa
amministrazione finanziaria, i contratti di collaborazione coordinata e continuativa sono
quei rapporti che si svolgono:
• in modo continuativo, nel senso sia di permanenza temporale
prestabilita del vincolo contrattuale che lega il prestatore d’opera alla
controparte, sia di reiterazione nel tempo della medesima tipologia di
prestazione a favore dello stesso soggetto;
• in modo coordinato, nel quadro organizzativo e nell’ambito della struttura
del committente;
• senza vincolo di subordinazione, secondo le direttive di massima del
committente, ma senza vincolo di dipendenza in termini di rispetto di
precisi orari, di totale assenza di iniziativa economica;
• senza impiego di mezzi propri e organizzativi direttamente dal
collaboratore, ma con apporto prevalente di lavoro personale;
• con compenso periodico prestabilito.
L’art.50, 1^ comma, lett.c-bis, D.P.r. n.917/1986, dal 2001 (sostituendo il 2^ comma,
lett.a), del previgente art.49), ricomprende i redditi derivanti da rapporti di co.co.co.
tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (prima erano invece ricompresi tra gli
altri redditi di lavoro autonomo).
In base alle disposizioni contenute nel D.P.R. n.917/1986, i rapporti di co.co.co. si
distinguono in due categorie:
1. rapporti di collaborazione tipici (amministratore, sindaco o revisore di società,
associazioni, enti con o senza personalità giuridica, collaborazioni a giornali,
riviste, enciclopedie e simili, partecipazioni a collegi e commissioni);
2. rapporti non tipizzati, individuati in base ad una serie di requisiti oggettivi (deve
mancare il vincolo di subordinazione; il rapporto deve essere continuativo a tempo
determinato o indeterminato; il prestatore d’opera non dispone di un’organizzazione
propria; il compenso deve essere prestabilito e legato al tempo).
La mancanza anche di uno solo di tali elementi non consente la classificazione del
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
reddito tra quelli di co.co.co., ma, a seconda dei casi, tra i redditi di lavoro
autonomo, subordinato, od autonomo occasionale.
Antonino Pernice
10 Febbraio 2009
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente